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Anterior Siguente CRITERIO TRIBUTARIO SAT No 15-2018 Generalidad: TRATAMIENTO TRIBUTARIO DE LAS RENTAS OBTENIDAS POR LAS ASOCIACIONES O FUNDACIONES NO LUCRATIVAS Y LAS COOPERATIVA Fecha: 12/11/2018 Número: 15-2018 ¡Visita Vesco! VIGENTE TRATAMIENTO TRIBUTARIO DE LAS RENTAS OBTENIDAS POR LAS ASOCIACIONES O FUNDACIONES NO LUCRATIVAS Y LAS COOPERATIVAS ANTECEDENTES: La Intendencia de Asuntos Jurídicos de la Superintendencia de Administración Tributaria, tiene dentro de sus funciones dar a conocer a los contribuyentes los derechos que le asisten y sus obligaciones conforme a la ley, reglamentos y otras normativas aplicables en materia tributaria, además de proporcionar orientación legal a aquellos contribuyentes que lo soliciten, extremos que se consideran sumamente importantes en virtud de constituir una ampliación de las garantías del sistema tributario guatemalteco. Conforme el artículo 98 del Decreto Número 1-98 del Congreso de la República de Guatemala, Código Tributario, la Administración Tributaria está obligada a verificar el correcto cumplimiento de las leyes tributarias. En tal sentido, el numeral 12 del citado artículo establece que la SAT podrá velar porque las actuaciones se resuelvan de conformidad con criterios administrativos o jurisdiccionales firmes, basados en ley, dictados en casos similares, a fin de lograr unificación de criterios y economía procesal. Derivado de las consultas recurrentes sobre el tratamiento tributario de las rentas obtenidas por las asociaciones, o fundaciones no lucrativas y cooperativas, se elabora el siguiente criterio institucional el cual coadyuvará al cumplimiento de las obligaciones tributarias sustantivas y formales de las citadas entidades. [adrotate banner="1"] BASE LEGAL: Las consideraciones legales que fundamentan el presente criterio son las siguientes: artículos 2, 4, 5, 10, 15, 16, 17, 23, 26 y 30 del Decreto Número 82-78 del Congreso de la República de Guatemala, Ley General de Cooperativas; artículos 10, 11 y 13 del Decreto Número 2-89 del Congreso de la República de Guatemala, Ley del Organismo Judicial; artículos 14, 18, 29, 31, 32, 62, 65, 91 y 98 numeral 12) del Decreto Número 6-91 del Congreso de la República de Guatemala, Código Tributario; artículos 1, 2, 4 numerales 1) y 3), 10, 11, 65, 83, 84 literal d), 88, 90, 93, 94 y 95 del Decreto Número 10-2012 del Congreso de la República de Guatemala, Ley de Actualización Tributaria; y artículos 3, 7 numerales 5, 9, 10, 13, 29 y 34 del Decreto Número 27-92 del Congreso de la República de Guatemala, Ley del Impuesto al Valor Agregado. ANÁLISIS Y EVALUACIÓN DEL CASO: La Administración Tributaria está obligada a verificar el correcto cumplimiento de las leyes tributarias, y en el ejercicio de sus funciones, actuará conforme a las normas del Código Tributario, las de la Ley Orgánica de la Superintendencia de Administración Tributaria y las leyes específicas de cada impuesto y las de su reglamento respectivo, en cuanto a la aplicación, fiscalización, recaudación y el control de los tributos, que tiene a su cargo. De acuerdo con lo regulado en el artículo 10 del Decreto Número 2-89 del Congreso de la República de Guatemala, Ley del Organismo Judicial, las leyes se deberán interpretar de acuerdo con su texto, según el sentido propio de sus palabras, a su contexto y de acuerdo con las disposiciones constitucionales. El artículo 4 del Código Tributario, preceptúa que la aplicación, interpretación e integración de las normas tributarias, se hará conforme a los principios establecidos en la Constitución Política de la República de Guatemala, los contenidos en dicho Código, en las leyes tributarias específicas y en la Ley del Organismo Judicial. Asociaciones y Fundaciones: El artículo 11 de la Ley del Organismo Judicial establece que “El idioma oficial es el español. Las palabras de la ley se entenderán de acuerdo con el Diccionario de la Real Academia Española, en la acepción correspondiente, salvo que el legislador las hay definido expresamente”, en ese sentido, el término asociación se define como el conjunto de los asociados para un mismo fin, y en su caso, persona jurídica por ellos formada; el término fundación como la persona jurídica dedicada ala beneficencia, ciencia, enseñanza o piedad, que continúa y cumple con la voluntad de quien la elige. Las asociaciones sin finalidades lucrativas se proponen promover, ejercer y proteger sus interese sindicales, políticos, económicos, religiosos, sociales, culturales, profesionales o de cualquier otro orden, cuya constitución fuere debidamente aprobada por la autoridad respectiva. Los patronatos y los comités para obras de recreo, utilidad o beneficio social, creados o autorizados por la autoridad correspondiente, se consideran también como asociaciones. En el ámbito tributario se establecen exenciones como beneficios fiscales a favor de, entre otras, las asociaciones o fundaciones no lucrativas , para el efecto se define la exención como la dispensa total o parcial del cumplimiento de la obligación tributaria, que la ley concede a los sujetos pasivos de esta, cuando se verifican los supuestos establecidos en dicha ley. [adrotate banner="2"] Es importante indicar que la exención del pago de un tributo, no libera al beneficiario del cumplimiento de las demás obligaciones que de acuerdo con la ley le corresponda; y que las exenciones y beneficios tributarios que se otorguen serán aplicables, exclusivamente, a los contribuyentes que realicen en forma efectiva y directa, actividades, actos o contratos que sean materia u objeto específico de tal exención o beneficio y mientras cumplan con los requisitos legales previstos en las leyes que los concedan, lo anterior conforme el artículo 65 del Código Tributario. La exención de impuestos será otorgada conforme a los estatutos que se verifican al momento de la inscripción en la Administración Tributaria, siempre que realicen actividades sin fines lucrativos y cumplan con los requisitos legales previstos en las leyes que los concedan. Impuestos Sobre la Renta: De acuerdo con el artículo 1 del Decreto Número 10-2012 del Congreso de la República de Guatemala, Ley de Actualización Tributaria, se decreta un impuesto sobre toda renta que obtengan las personas individuales, jurídicas, entes o patrimonios que se especifican en el Libro I de la citada ley, sean estos nacionales o extranjeros, residentes o no en el país. Asimismo, regula que el impuesto se genera cada vez que se produzcan rentas gravadas y se determina conforme la categoría que corresponda, según su procedencia. El artículo 2 de la Ley de Actualización Tributaria, refiere que se gravan, entre otras rentas, las rentas de las actividades lucrativas. Además, regula que las correspondientes a cada categoría de renta se establecen y el impuesto se liquida en forma separada, conforme a cada uno de los títulos que regula el Libro I de la citada ley. El artículo 11 de la referida ley preceptúa que se considerarán rentas exentas del impuesto las rentas que obtengan los entes que destinen exclusivamente a los fines no lucrativos de su creación y en ningún caso distribuyan, directa o indirectamente, utilidades o bienes entre sus integrantes , entre ellas las asociaciones o fundaciones no lucrativas legalmente autorizadas e inscritas como exentas ante la Administración Tributaria, que tengan por objeto la beneficencia, asistencia o el servicio social, actividades culturales, científicas de educación e instrucción, artísticas, literarias, deportivas, políticas, sindicales, gremiales, religiosas, o el desarrollo de comunidades indígenas; únicamente por la parte que provenga de donaciones o cuotas ordinarias o extraordinarias. Se exceptúan de esta exención y están gravadas, las rentas obtenidas por tales entidades, en el desarrollo de actividades lucrativas mercantiles, agropecuarias, financieras o de servicios, debiendo declarar renta gravada los ingresos obtenidos por tales actividades. Las rentas que obtengan las asociaciones o fundaciones no lucrativas, que provengan de las donaciones o cuotas ordinarias o extraordinarias, se encuentran exentar del pago del Impuesto Sobre la Renta; estas rentas deben destinarse exclusivamente a los fines no lucrativos de su creación y en ningún caso deben distribuirse, directa o indirectamente, utilidades o bienes entre sus integrantes. En el caso que una asociación o fundación decida distribuir directa o indirectamente utilidades o beneficios entre sus integrantes, desvirtúa la naturaleza no lucrativa de la asociación o fundación, contraviniendo los requisitos legales previstos en el artículo 11 de la Ley de Actualización Tributaria para continuar gozando la exención otorgada, en consecuencia, deberá inscribirse en la Administración Tributaria en alguno de los regímenes para las rentas de actividades lucrativas, conforme el artículo 14 del Código Tributario. Impuesto al Valor Agregado: De acuerdo con el artículo 3 del Decreto Número 27-92 del Congreso de la República de Guatemala, Ley del Impuesto al Valor Agregado, constituye hecho generador del referido impuesto la prestación de servicios en el territorio nacional, definido servicio como la acción o prestación que un a persona hace para otra y por la cual percibe un honorario, interés, prima, comisión o cualquiera otra forma de remuneración, siempre que no sea en relación de dependencia. El artículo 7 numerales 9, 10 y 13 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, preceptúa que están exentos del pago del Impuesto al Valor Agregado; los aportes y donaciones a las asociaciones o fundaciones no lucrativas constituidas legalmente y debidamente registradas como tales; los pagos por el derecho de ser miembro y las cuotas periódicas a las asociaciones; y los servicios que prestan las asociaciones o fundaciones siempre que estén debidamente autorizadas por la ley, que no tengan por objeto el lucro y que en ninguna forma distribuyan utilidades entre sus asociados e integrantes. Al momento de realizar compras de bienes o adquisición de servicios, las asociaciones o fundaciones no se encuentran exentas del pago del Impuesto al Valor Agregado, en consecuencia, para estos casos deben pagar el referido impuesto de la forma como lo establece la Ley del Impuesto al Valor Agregado. En el caso que una asociación o fundación decida distribuir directa o indirectamente utilidades o beneficios entre sus integrantes, desvirtúa la naturaleza no lucrativa de la asociación o fundación, contraviniendo los requisitos legales previstos en el artículo 7 numeral 13 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado para continuar gozando de la exención otorgada, en consecuencia, deberá inscribirse en la Administración Tributaria en el Impuesto al Valor Agregado y emitir las facturas que correspondan de acuerdo a los que disponen los artículos 29 y 34 de la ley citada. Inscripción en la Administración Tributaria: De acuerdo con los artículos 112 y 120 del Código Tributario, los contribuyentes deben inscribirse en la Administración Tributaria antes de iniciar actividades afectas. [adrotate banner="3"] En el caso que una asociación o fundación, cuya finalidad no es la consecución de un beneficio o lucro económico, decida distribuir directa o indirectamente utilidades o beneficios entre sus integrantes, desvirtúa la naturaleza no lucrativa de la asociación o fundación, contraviniendo los requisitos legales previstos en los artículos 7 numeral 13 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado y 11 de la Ley de Actualización Tributaria para mantener la calidad de exento, en ese sentido la asociación o fundación deberá inscribirse en la Administración Tributaria en cada uno de los impuestos que se encuentre efecto. Si del resultado de la auditoría practicada a la asociación o fundación, conforme a las facultades que la Superintendencia de Administración Tributaria tiene para fiscalizar a los contribuyentes y verificar el adecuado cumplimiento de las obligaciones tributarias, formular ajustes e imponer las multas que procedan de conformidad con lo preceptuado en los artículos 98, 98 “A”, 100, 112, 112 “A” y 120 del Código Tributario y 3 de la Ley Orgánica de la Superintendencia de Administración Tributaria como una entidad exenta y desvirtuando la naturaleza no lucrativa de su creación distribuye directa o indirectamente utilidades o beneficios entre sus integrantes, la Administración Tributaria actualizará su Registro Tributaria Unificando inscribiendo de oficio a la asociación o fundación en los regímenes de los impuestos que por sus características corresponda. 2. Cooperativa: El Diccionario de la Real Academia Española define el término cooperativa en su segunda acepción como sociedad cooperativa, definida como sociedad que se constituye entre productores, vendedores o consumidores, para la utilidad común de los socios. Las cooperativas debidamente constituidas, e inscritas en el Instituto Nacional de Cooperativas son asociaciones titulares de una empresa económica al servicio de sus asociados que se rigen en su organización y funcionamiento por las disposiciones del Decreto Número 82-78 del Congreso de la República de Guatemala, Ley General de Cooperativas. El artículo 4 de la Ley General de Cooperativas regula que las cooperativas para tener la consideración de tales deberán cumplir entre otros principios, con procurar el mejoramiento social y económico de sus miembros mediante el esfuerzo común; y no perseguir fines de lucro, si no de servicio a sus asociados. En la literal f) del mismo artículo regula de manera específica que dentro de los principios que deben cumplir se encuentra distribuir los excedentes y las pérdidas en proporción a la participación de cada asociado en las actividades de la cooperativa. Considerando el término beneficio como: Utilidad. Ganancia económica que se obtiene de un negocio, inversión u otra actividad mercantil; y excedente como: Beneficio empresarial. El artículo 5 de la citada ley, preceptúa que las cooperativas podrán desarrollar cualquier actividad lícita comprendida en los sectores de la producción, el consumo y los servicios, compatibles con los principios y el espíritu cooperativista. Las Federaciones son cooperativas de segundo grado, formadas por dos o más cooperativas de primer grado que se dediquen a actividades semejantes. La Confederación es una cooperativa de tercer grado integrada por dos o más federaciones de una misma actividad económica. Las Confederaciones tendrán carácter representativo de los sectores a los cuales pertenezcan sus afiliados. Las Federaciones y la correspondiente Confederación serán consideradas como asociaciones cooperativas, por lo tanto, les son aplicables las mismas disposiciones de constitución que a las Cooperativas, así como los derechos y obligaciones contenidos en el régimen de protección señalados en la referida ley. Conforme el artículo 26 de la citada ley, las Cooperativas, Federaciones y la correspondiente Confederación, estarán sujetas a la fiscalización del Estado, el cual la ejercerá a través de la Inspección General de Cooperativas adscrita al Instituto Nacional de Cooperativas. Las Cooperativas que contravengan las disposiciones de esta ley serán sancionados conforme los dispone el artículo 30 de la misma. Las Cooperativas se rigen bajo las reglas de su funcionamiento a las cuales se les denomina estatutos en donde se establecen la forma de administración, fiscalización interna, órganos, integrantes, representación legal, convocatorias a Asambleas Generales, plazo y reuniones de dichas asambleas, reglas de liquidación y disolución y las disposiciones que consideren necesarias. De acuerdo con el artículo 3 del Decreto Número 27-92 del Congreso de la República de Guatemala, Ley del Impuesto al Valor Agregado, constituye hecho generador del referido impuesto la prestación de servicios en el territorio nacional, definido servicio como la acción o prestación que una persona hace para otra y por la cual percibe un honorario, interés, prima, comisión o cualquiera otra forma de remuneración, siempre que no sea en relación de dependencia. El artículo 7 numeral 5 de la citada ley, regula que las Cooperativas no cargarán el Impuesto al Valor Agregado cuando efectúen operaciones de venta y prestación de servicios con sus asociados, cooperativas, federaciones, centrales de servicio y confederaciones de cooperativas, En sus operaciones con terceros deben cargar el impuesto correspondiente. En el caso de cooperativas de ahorro y crédito, están exentos los servicios que prestan, tanto a sus asociados como a terceros. De los preceptos legales relacionados, se determina que la aplicación e interpretación de la ley no puede realizarse aisladamente del contexto integral del cuerpo legal al que pertenecen, por lo que debe atenderse a la totalidad del ordenamiento jurídico del cual forman parte; razón por la cual, debe aplicarse el principio de especialidad lex especiali derogat lex generali , regulado en el artículo 13 del Decreto Número 2-89 del Congreso de la República, Ley del Organismo Judicial, que preceptúa: las disposiciones especiales de las leyes prevalecerán sobre las disposiciones generales de la misma o de otras leyes. [adrotate banner="1"] De manera general, el artículo 11 de la Ley de Actualización Tributaria establece que se considerarán rentas exentas del impuesto las rentas que obtengan los entes que destinen exclusivamente a los fines no lucrativos de su creación y en ningún caos distribuyan, directa o indirectamente utilidades entre sus integrantes; de manera específica, el artículo 4 literal f) de la Ley General de Cooperativas regula la distribución de los excedentes y las pérdidas en proporción a la participación de cada asociado en las actividades de la cooperativa, como uno de los principios que deben cumplir las cooperativas. En el caso específico de las rentas que obtengan las cooperativas, siempre que se cumpla con los presupuestos legales previstos en el artículo 4 de la Ley General de Cooperativas, se aplicará la exención regulada en el artículo 11 de la Ley de Actualización Tributaria, siempre que los excedentes se originen o sean resultado de operaciones, transacciones o de actividades propiamente con sus asociados. El artículo 2 de la Ley de Actualización Tributaria, refiere que las regulaciones correspondientes a cada categoría de renta se establecen y el impuesto se liquida en forma separada, conforme a cada uno de los títulos que regula el Libro I de la citada ley. En este sentido, las rentas que obtengan los integrantes de las cooperativas que provengan de la distribución de excedentes, ganancias y utilidades independiente de la denominación que se le dé, constituye hecho generador del Impuesto Sobre la Renta, de conformidad con los artículos 83 y 84 literal d) de la Ley de Actualización Tributaria, considerando sujeto pasivo del referido impuesto a los integrantes de la cooperativa que obtengan las utilidades o beneficios de acuerdo al artículo 18 del Código Tributario. En cuanto a la determinación de la base imponible de las rentas de capital, el artículo 88 numeral 1) de la Ley de Actualización Tributaria, regula que la base imponible de las rentas de capital mobiliario está constituida por la renta generada en dinero o especie representada por el importe total pagado, menos las rentas de capital exentas. Para el caso de la distribución de utilidades o beneficios entre los integrantes de la cooperativa, la base imponible la constituye la totalidad de lo percibido en concepto de utilidad o beneficio a repartir, a la cual deberá aplicar el tipo impositivo del 5% establecido en el artículo 93 de la Ley de Actualización Tributaria. El artículo 90 de la Ley de Actualización Tributaria preceptúa que las rentas de capital, cuando corresponda, están sujetas a retención definitiva desde el momento que se haga efectivo el pago, acreditamiento o abono bancario en dinero o especie al beneficiario de la renta. En este caso, la Cooperativa de acuerdo al artículo 47 de la citada Ley, deberá actuar como agente de retención del Impuesto Sobre la Renta en la categoría de Rentas de Capital, considerando que toda persona que pague rentas de capital, por cualquier medio o forma, cuando proceda, debe retener el Impuesto Sobre la Renta a que se refiere el Título IV de la Ley de Actualización Tributaria y enterarlo mediante declaración jurada a la Administración Tributaria, dentro del plazo de los primeros diez (10) días del mes inmediato siguiente a aquel en que se efectuó el pago o acreditamiento bancario el dinero, según lo regulado en los artículos 86 y 94 de la citada ley. El incumplimiento en este caso por parte de la Cooperativa al no retener en concepto de renta de capital al integrante que se benefició con la utilidad o beneficio se sancionará de conformidad con el Código Tributario. El artículo 29 del Código Tributario regula que, efectuada la retención, el único responsable ante la Administración Tributaria por el importe retenido o percibido, es el agente de retención y que la falta de cumplimiento de la obligación de enterar en las cajas fiscales, las sumas que debió retener no exime de la obligación de enterar las sumas que debió retener o percibir, por las cuales responderá solidariamente con el contribuyente, salvo que acredite que este último efectuó el pago. Constituye infracción a los deberes formales, no retener los tributos de acuerdo con las normas establecidas en el Código Tributario y leyes específicas de cada impuesto y se sancionará con multa equivalente al impuesto cuya retención se omita, conforme lo regula el artículo 91 del mismo Código. La imposición de la multa no exime la obligación de enterar el impuesto percibido o retenido, salvo que ya se hubiere efectuado el pago por el sujeto pasivo. En el caso que no se efectúe la retención, el integrante de la cooperativa debe liquidar y pagar el impuesto en el plazo de los primeros 10 días del mes inmediato siguiente a aquel en que se recibió el pago, acreditamiento o abono en dinero, de acuerdo con lo establecido en el artículo 95 de la Ley de Actualización Tributaria. [adrotate banner="2"] IV. CRITERIO INSTITUCIONAL: La Asociación o Fundación que distribuya directa o indirectamente utilidades o beneficios entre sus integrantes, desvirtúa la naturaleza no lucrativa de su creación, y por no cumplir con los requisitos legales previstos en los artículos 7 numeral 13 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado y 11 de la Ley de Actualización Tributaria para mantener su calidad de exenta, debe inscribirse en cada uno de los impuestos que se encuentre afecta. Una vez se detecte la distribución directa o indirectamente de utilidades por parte de una Asociación o Fundación, la Administración Tributaria actualizará la inscripción respectiva en el Registro Tributario Unificado, afiliando de oficio a la Asociación o fundación en los regímenes de los impuestos que por sus características corresponda. Las rentas obtenidas por las Cooperativas, de acuerdo con las disposiciones específicas que regula la Ley General de Cooperativas, se encuentran exentas de conformidad con el artículo 11 de la Ley de Actualización Tributaria, siempre que se cumpla con los requisitos previstos en el artículo 4 de la Ley General de Cooperativas, y que los excedentes se originen o sean resultado de operaciones, transacciones o de actividades propiamente con sus asociados. En sus operaciones con tercero deben cargar el impuesto correspondiente. Asimismo, estas deberán cancelar el impuesto correspondiente por la distribución realizada. Las rentas que obtengan los integrantes de las Cooperativas que provengan de la distribución de excedentes ganancias y utilidades independiente de la denominación que se les dé, se encuentran afectas al Impuesto Sobre la Renta, en este caso la Cooperativa de acuerdo al artículo 47 de la Ley de Actualización Tributaria, deberá actuar como agente de retención del citado impuesto en la Categoría de Rentas de Capital y deberá enterar el impuesto retenido mediante declaración jurada a la Administración Tributaria. No afectando el estatus de inscripción de la Cooperativa ante la Superintendencia de Administración Tributaria. PONENTE: INTENDENCIA DE ASUNTOS JURÍDICOS. Se aprueba el presente criterio institucional, el cual deberá ser aplicado a partir de la presente fecha. Guatemala, 12 de noviembre de 2018 Publíquese y divúlguese. Lic. Abel Francisco Cruz Calderón. Superintendente de la Administración Tributaria - SAT- Si encuentra un error o falta de actualización favor informarlo a nuestro correo corporativo info@vesco.com.gt . No nos responsabilizamos por el mal uso de este artículo o su interpretación. Siempre pedimos sea asesorado correctamente por el Equipo Expertos en Impuestos de Vesco Consultores Fuente: SAT

Anterior Siguente CRITERIO TRIBUTARIO SAT No 7-2021 Generalidad: PROCEDENCIA DE LA RESTITUCIÓN DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO Y DEL IMPUESTO DE TIMBRES FISCALES Y DE PAPEL SELLADO ESPECIAL PARA PROTOCOLOS, PAGADO MEDIANTE TIMBRES FISCALES QUE HAN SIDO INUTILIZADOS Fecha: 21/12/2021 Número: 7-2021 ¡Visita Vesco! VIGENTE PROCEDENCIA DE LA RESTITUCIÓN DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO Y DEL IMPUESTO DE TIMBRES FISCALES Y DE PAPEL SELLADO ESPECIAL PARA PROTOCOLOS, PAGADO MEDIANTE TIMBRES FISCALES QUE HAN SIDO INUTILIZADOS I. ANTECEDENTES: Los Decretos número 27-92, Ley del Impuesto al Valor Agregado y 37-92, Ley del Impuesto de Timbres Fiscales y de Papel Sellado Especial para Protocolos, ambos del Congreso de la República de Guatemala, establecen impuestos por actos o contratos gravados por cada ley, con tarifas del 12% y 3% respectivamente. En lo que respecta al Impuesto al Valor Agregado, los contratos que celebren la primera compraventa o permuta de bienes inmuebles están afectos a este impuesto, siendo la base imponible el mayor entre precio de venta consignado en la factura, precio de venta consignado en escritura pública o valor que conste en matrícula fiscal. Por su parte, el impuesto de Timbres Fiscales y de Papel Sellado Especial para Protocolos en la segunda venta o permuta de bienes inmuebles, se considera como segunda y subsiguientes ventas o permutas de bienes inmuebles, siendo el hecho generador el momento en que se suscriba el contrato de compraventa o permuta. La normativa que regula este impuesto, preceptúa que el pago del mismo puede efectuarse adhiriendo timbres fiscales y aunado el procedimiento respectivo para su inutilización. Conforme la sentencia de la Corte de Constitucionalidad en los expedientes acumulados números 825-2000, 1325-2000 y 1342-2000, en los casos en los que la ley requiera intervención notarial para la formalización de contratos en los que se debe satisfacer el Impuesto al Valor Agregado, el mismo puede satisfacerse adhiriendo en los testimonios de las escrituras públicas respectivas timbres fiscales. En consecuencia, es válido que el Impuesto al Valor Agregado sea pagado mediante adhesión de timbres fiscales, debiendo inutilizar los timbres respectivos. Cuando se realiza dicho pago a través de timbres fiscales, en ocasiones los notarios. por situaciones diversas o mal cálculo del pago del impuesto correspondiente, efectúan el pago erróneamente. Esto ha generado inconvenientes a los contribuyentes y en especial a los notarios, ya que los mismos solicitan la restitución del impuesto pagado y la Administración Tributaria pueda rechazar la solicitud de restitución del impuesto pagado, con el argumento de que los timbres fiscales fueron inutilizados. En consecuencia, surge la necesidad de dar a conocer a los contribuyentes el tratamiento fiscal adecuado, respecto a la procedencia o no de la restitución contemplada en el articulo 153 del Código Tributario, independientemente de la forma en que se haya pagado el impuesto y si las especies fiscales fueron inutilizadas. II. CONSIDERACIONES LEGALES: CONSTITUCIÓN POLÍTICA DE LA REPÚBLICA DE GUATEMALA. *Artículo 154. Función pública; sujeción a la ley. Los funcionarios son depositarios de la autoridad, responsables legalmente por su conducta oficial, sujetos a la ley y jamás superiores a ella. (...)". DECRETO NÚMERO 6-91 DEL CONGRESO DE LA REPÚBLICA DE GUATEMALA, CÓDIGO TRIBUTARIO. "Artículo 153. Objeto y procedimiento. Los contribuyentes o los responsables, podrán reclamar ante la Administración Tributaria, la restitución de lo pagado en exceso o indebidamente por tributos, intereses, multas y recargos. De no existir controversia, la Administración Tributaria, sin procedimiento previo resolverá la reclamación y devolverá o acreditará lo pagado en exceso o indebidamente, o en la forma establecida en el artículo 99 de este código. Si la reclamación diera lugar a controversia, ésta se tramitará de conformidad con el procedimiento especial de la Sección Cuarta del Capítulo V del Título IV de este código. Queda prohibida y es ilícita toda forma de doble o múltiple tributación. DECRETO NÚMERO 1-98 DEL CONGRESO DE LA REPÚBLICA DE GUATEMALA, LEY ORGÁNICA DE LA SUPERINTENDENCIA DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA. "Artículo 3. Objeto y funciones de la SAT. Es objeto de la SAT, ejercer con exclusividad las funciones de Administración Tributaria contenidas en la legislación de la materia y ejercer las funciones específicas siguientes: a) Ejercer la administración del régimen tributario, aplicar la legislación tributaria, la recaudación, control y fiscalización de todos los tributos internos y todos los tributos que gravan el comercio exterior, que debe percibir el Estado, con excepción de los que por ley administran y recaudan las municipalidades. (...)". DECRETO NÚMERO 37-92 DEL CONGRESO DE LA REPÚBLICA DE GUATEMALA, LEY DEL IMPUESTO DE TIMBRES FISCALES Y DE PAPEL SELLADO ESPECIAL PARA PROTOCOLOS. "Artículo 1. Del impuesto documentario. Se establece un Impuesto de Timbres Fiscales y de Papel Sellado Especial para Protocolos. Sobre los documentos que contienen los actos y contratos que se expresan en esta ley". "Artículo 2. De los documentos afectos. Están afectos los documentos que contengan los actos y contratos siguientes: (...) 9. La segunda y subsiguientes ventas o permutas de bienes inmuebles. (...)". "Artículo 17. De la forma de pago. En todos los documentos que contienen actos o contratos gravados de conformidad con los Artículos 2 y 5 de esta ley, el impuesto se cubrirá; adhiriendo timbres fiscales, por medio de máquinas estampadoras o en efectivo en las cajas fiscales o en cualquier banco del sistema nacional conforme este cuerpo legal y su reglamento". ACUERDO GUBERNATIVO 4-2013, REGLAMENTO DE LA LEY DEL IMPUESTO DE TIMBRES FISCALES Y DE PAPEL SELLADO ESPECIAL PARA PROTOCOLOS. "Artículo 4. De las formas de pago del impuesto. El pago del Impuesto se podrá efectuar en las formas siguientes: a) Adhiriendo timbres fiscales; (...)". "Artículo 6. Procedimiento para adherir los timbres fiscales. Los Timbres Fiscales deberán adherirse en el documento correspondiente e inutilizarse. Cuando se usen varios Timbres Fiscales, se colocarán uno seguido de otro, sin superponerlos entre sí". "Artículo 7. Inutilización de timbres fiscales. Los Timbres Fiscales que, se utilicen para pagar el impuesto, se adherirá en los documentos correspondientes y en ese momento deberán ser inutilizados por los sujetos obligados, de la manera siguiente: "Artículo 7. Inutilización de timbres fiscales. Los Timbres Fiscales que, se utilicen para pagar el impuesto, se adherirá en los documentos correspondientes y en ese momento deberán ser inutilizados por los sujetos obligados, de la manera siguiente: a) Con perforación, inutilizando el Timbre Fiscal, teniendo cuidado que esta no dañe los números del registro, y su valor; o, b) Con sello que contenga el nombre, denominación o razón social del contribuyente. Los funcionarios o empleados públicos que por razón del cargo u oficio, tengan a la vista documentos objeto del impuesto, también tienen la obligación de inutilizar los Timbres Fiscales conforme a lo establecido en los artículos 20 y 35 de la Ley". DECRETO NÚMERO 27-92 DEL CONGRESO DE LA REPÚBLICA DE GUATEMALA, LEY DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO. Artículo 1. De la materia del impuesto. Se establece un Impuesto al Valor Agregado sobre los actos o contratos gravados por las normas de la presente ley, cuya administración, control, recaudación y fiscalización corresponde a la Dirección General de Rentas Internas" "Artículo 3. Del hecho generador. El impuesto es generado por. 8) La primera venta o permuta de bienes inmuebles. 9) La donación entre vivos de bienes muebles e inmuebles. (...)". III. ANÁLISIS Y EVALUACIÓN DEL CASO: La Corte de Constitucionalidad, resolvió en los expedientes acumulados 825-2000, 1325-2000 y 1342-2000 en el sentido que en los casos en los que la ley requiera intervención notarial para la formalización de contratos en los que se debe satisfacer el Impuesto al Valor Agregado, dicho impuesto puede satisfacerse adhiriendo en los testimonios de las escrituras públicas respectivas timbres fiscales, devengándose con motivo de la adquisición de dichas especies la comisión del 10% del valor de las mismas por parte del adquirente (...)". Tomando como base lo resuelto por la Corte de Constitucionalidad, la Superintendencia de Administración Tributaria emitió el Criterio Tributario Institucional número 12-2018, en el que reconoce la posibilidad de satisfacer el Impuesto al Valor Agregado mediante la adhesión de Timbres Fiscales. En cuanto al pago del Impuesto de Timbres Fiscales y Papel Sellado Especial para Protocolos, la Ley específica y su Reglamento, establecen las formas de pago del impuesto en los documentos gravados por dicha ley, dentro de las cuales figura el pago mediante timbres fiscales; asimismo, contempla el procedimiento para adherir los timbres fiscales y lo relativo a la inutilización de dichos timbres. Lo anterior evidencia que de conformidad con el ordenamiento jurídico guatemalteco, para cubrir el impuesto de los contratos que estén gravados tanto por la Ley del Impuesto al Valor Agregado, como por la Ley del Impuesto de Timbres Fiscales y Papel Sellado Especial para Protocolos, el impuesto que corresponda podrá pagarse mediante la adhesión de timbres fiscales. Para el efecto, la Ley de Timbres Fiscales y Papel Sellado Especial para Protocolos y su Reglamento, regulan el procedimiento para adherir las especies fiscales y la obligación de inutilizar dichas especies. En relación a la inutilización de los timbres fiscales, el artículo 7 del Reglamento de la Ley de Timbres Fiscales y Papel Sellado Especial para Protocolos, regula que los timbres que sean utilizados para pagar el impuesto, se adherirá en los documentos correspondientes y en ese momento se inutilizarán, dicha inutilización puede realizarse de las siguientes formas: a) Con perforación, debiendo tener el cuidado que no se dañen los números de registro y su valor, o, b) Con sello que contenga el nombre, la denominación o la razón social del contribuyente. De tal manera que la posibilidad de pagar el impuesto correspondiente mediante la adhesión de timbres fiscales, lleva aparejada la obligación de inutilizar los timbres fiscales. Esto con el objeto de evitar que las especies fiscales puedan ser utilizadas nuevamente, evadiendo de esta manera alguna otra obligación tributaria. Sobre la restitución del pago de impuestos, el artículo 153 del Código Tributario regula que "Los contribuyentes o los responsables, podrán reclamar ante la Administración Tributaria, la restitución de lo pagado en exceso o indebidamente por tributos, intereses, multas y recargos (...)". Conforme a lo expuesto en el artículo citado en el párrafo anterior, debe entenderse por pago indebido y por pago en exceso lo siguiente: "El pago indebido es el realizado por el contribuyente sin estar obligado a hacerlo, es decir un pago por un tributo al cual no estaba afecto o bien un pago que no corresponde a ninguna obligación legal, haciéndose por error", mientras que "el pago en exceso es aquel que al contribuyente le corresponde realizar, pero lo efectúa por un monto mayor o superior al que estaba obligado, de tal manera que cancela de más el monto adeudado, generando un pago en exceso"¹ En ese sentido, la ley contempla la posibilidad de reclamar a la Administración Tributaria la devolución de los impuestos (pagados en las formas permitidas por el ordenamiento juridico), que se hayan realizado en forma indebida o en exceso; asimismo, es importante mencionar que el artículo 153 del Código Tributario, establece la procedencia de restitución del impuesto pagado, sin limitar la forma en que el impuesto se haya pagado. Además, se resalta que dentro de las formas permitidas por la ley para el pago del Impuesto al Valor Agregado y el Impuesto de Timbres Fiscales y Papel Sellado Especial para Protocolos, se encuentra el pago mediante timbres fiscales. Por lo que, para efectos de resolver las solicitudes de restitución del pago del Impuesto al Valor Agregado o del pago del Impuesto de Timbres Fiscales y Papel Sellado Especial para Protocolos, según corresponda, que haya sido pagado mediante timbres fiscales y que éstos se hayan inutilizado, la Administración Tributaria, a través de la dependencia competente, deberá conocer y resolver el caso concreto, analizando la solicitud, los documentos adjuntos y establecer si existe o no un pago indebido o un pago en exceso. Para el efecto, el Notario deberá presentar el testimonio de la escritura pública gravada por la Ley del Impuesto al Valor Agregado o por la Ley del Impuesto de Timbres Fiscales y Papel Sellado Especial para Protocolos, con la que demuestra la adhesión de los timbres, su inutilización y sobre el pago indebido o en exceso. Lo antes expuesto es congruente con lo que ha externado el Tribunal Administrativo Tributario y Aduanero en cuanto a que la inutilización de los timbres fiscales no es razón suficiente para denegar una solicitud de restitución de impuestos, dado que la inutilización de los especies fiscales se realiza en cumplimiento de la ley, que asi lo requiere. En consecuencia, no se le puede sancionar al contribuyente por el cumplimiento de la norma; asimismo, de lo expuesto se advierte que la Administración Tributaria debe pronunciarse en cuanto a si se produce un pago indebido o un pago en exceso. Lo anterior, es una referencia para determinar que aun cuando el impuesto se entere por medio de timbres fiscales y que estos sean inutilizados conforme a la ley, la dependencia que conozca la solicitud de restitución del impuesto, más allá de la forma de pago, debe analizar si existe o no un pago indebido o un pago en exceso, supuestos que de conformidad con el artículo 153 del Código Tributario, son las dos causas por las cuales puede autorizarse la restitución del impuesto pagado. En conclusión, en observancia del principio de legalidad, por virtud del cual los funcionarios o empleados públicos solo podrán hacer aquello que expresamente la ley de la materia les faculte, la Administración Tributaria podrá acceder a otorgar la restitución del impuesto pagado en exceso o indebidamente, independientemente del método de pago que se haya utilizado y si las especies fiscales fueron inutilizadas, dado que los supuestos legales contemplados en la norma jurídica para la procedencia de la restitución, es que se haya efectuado un pago en exceso o en forma indebida. Para efectos de lo antes expuesto, cabe aclarar los siguientes puntos: -Que el 10% de la comisión sobre el monto de las compras de especies fiscales que la ley le reconoce al notario, queda excluido de lo que deberá restituir la Administración Tributaria al solicitante, toda vez que dicha monto ndes percibido por la SAT, sino que, queda en manos del Notario - En lo que respecta a la Comisión del 4% a favor del Colegio de Abogados y Notarios de Guatemala, la SAT informará al Ministerio de Finanzas Públicas sobre las restituciones realizadas, para los efectos correspondientes. - Que la restitución del impuesto correspondiente será procedente únicamente cuando el Notario haya pagado el impuesto correspondiente, por medio de timbres fiscales que se adhieran al documento autorizado y de esto resulte un pago en exceso o indebido; no asi, en los casos en que el año fiscal esté por fenecer y el notario cuente con timbres fiscales sobrantes. IV. CRITERIO TRIBUTARIO INSTITUCIONAL. La Administración Tributaria podrá acceder a otorgar la restitución del Impuesto al Valor Agregado o del Impuesto de Timbres Fiscales y Papel Sellado Especial para Protocolos pagado en exceso o indebidamente, independientemente de la forma de pago que se haya utilizado y si las especies fiscales fueron inutilizadas, dado que los supuestos legales contemplados en la norma jurídica para la procedencia de la restitución, es que se haya efectuado un pago en exceso o en forma indebida. Se aprueba el presente Criterio Tributario Institucional, el cual deberá ser aplicado a partir de la presente fecha. Guatemala, 21 de diciembre de 2021. Publiquese y divulguese. Lic. Marco Livio Díaz Reyes Superintendente de Administración Tributaria. Si encuentra un error o falta de actualización favor informarlo a nuestro correo corporativo info@vesco.com.gt . No nos responsabilizamos por el mal uso de este artículo o su interpretación. Siempre pedimos sea asesorado correctamente por el Equipo Expertos en Impuestos de Vesco Consultores Fuente: SAT

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Se considera importante definir la forma de tributación de la transmisión de dominio de bienes inmuebles, con base a los hechos generadores regulados en las leyes tributarias indicadas, con el propósito de darle certeza jurídica a la actuación, tanto de la Administración Tributaria, como al accionar de los contribuyentes obligados y facilitarles el cumplimiento voluntario de sus obligaciones tributarias. En ese contexto, el numeral 12 del artículo 98 del Decreto Número 6-91 del Congreso de la República de Guatemala, Código Tributario, regula que la SAT podrá velar porque las actuaciones se resuelvan de conformidad con criterios administrativos o jurisdiccionales firmes, basados en ley, dictados en casos similares, a fin de lograr unificación de criterios y economía procesal. [adrotate banner="1"] En relación al tema en cuestión, los contribuyentes plantean dudas respecto al pago del impuesto que corresponde a la primera, segunda o subsiguientes ventas o permutas de bienes inmuebles, así como de las obligaciones tributarias, el proceso y las bases legales que se deben cumplir en la transmisión de dominio, de acuerdo a los cuestionamientos siguientes: ¿La compraventa de bienes inmuebles están gravados al pago del Impuesto al Valor Agregado o al Impuesto de Timbres Fiscales y de Papel Sellado Especial para Protocolos? ¿Cuál es la forma en que se efectúa el pago del impuesto correspondiente en la compra venta de un bien inmueble? II. BASE LEGAL: Artículo 28 de la Constitución Política de la República de Guatemala; Artículos 10, 11 y 141 liberal b) del Decreto Número 2-89 del Congreso de la República de Guatemala, Ley del Organismo Judicial; Artículos 464, 612, 1124, 1125, 1130, 1131, 1576, 1790 y 1852 del Decreto Ley Número 106, Código Civil: Articulo 11 del Acuerdo Gubernativo Número 30-2005, Reglamento de los Registros de la Propiedad; Artículos 1, 10 y 11 del Decreto Número 49-79 del Congreso de la República de Guatemala, Ley de Titulación Supletoria; Artículos 4, 31 y 98 numeral 12 del Decreto Número 6-91 del Congreso de la República, Código Tributario; Artículos 2 numeral 1), 3 numeral 1) y 8), 10, 29 literal a), 56 y 57 párrafo siete del Decreto Número 27-92 del Congreso de la República de Guatemala, Ley del Impuesto al Valor Agregado; Artículo 6 del Acuerdo Gubernativo Número 5-2013, Reglamento de la Ley del Impuesto al Valor Agregado: Artículos 1, 2 numerales 1 y 9, 3, 4 y 19 del Decreto Número 37-92 del Congreso de la República de Guatemala, Ley del Impuesto de Timbres Fiscales y de Papel Sellado Especial para Protocolos; Artículos 3, 4 y 8 del Acuerdo Gubernativo 4-2013, Reglamento de la Ley del Impuesto de Timbres Fiscales y de Papel Sellado Especial para Protocolos. III. ANÁLISIS Y EVALUACIÓN DEL CASO: Conforme el artículo 10 de la Ley del Organismo Judicial, las normas se interpretarán conforme a su texto según el sentido propio de sus palabras, a su contexto y de acuerdo con las disposiciones constitucionales, asimismo, el artículo 11 establece que los vocabularios de la ley se entenderán de acuerdo con el Diccionario de la Real Academia Española, en el sentido correspondiente, y el artículo 141 literal b), regula que los Autos son resoluciones judiciales que deciden materia que no es de simple trámite o bien resuelven incidentes o el asunto principal. En ese sentido, con relación a la Ley de Titulación supletoria en el artículo 11 se refiere al auto probatorio , que servirá de título inscribible en el Registro de la Propiedad. El artículo 4 del Código Tributario, regula que la aplicación, interpretación e integración de las normas tributarias, se hace conforme a los principios establecidos en la Constitución Política de la República de Guatemala, los contenidos en dicho Código, en las leyes tributarias específicas y en la Ley del Organismo Judicial; en cuanto al hecho generador, en el artículo 31 del mismo código, establece como presupuesto definido en la ley, cuya realización origina el nacimiento de la obligación tributaria. [adrotate banner="2"] La propiedad, es el derecho real que atribuye a su titular las facultades de gozar (usar, consumir, disfrutar) y disponer (trasmitir, gravar) de los bienes dentro de los límites y con la observancia de las obligaciones que establecen las leyes, de acuerdo al artículo 464 del Código Civil y en cuanto a la posesión de los bienes, en el artículo 612 se establece que es facultad del poseedor usar o disponer de los mismos. De conformidad con el artículo 1124, el Registro General de la Propiedad es una institución pública que tiene por objeto la inscripción, anotación y cancelación de los actos y contratos relativos al dominio y demás derechos reales sobre bienes inmuebles identificables; sus libros, documentos y actuaciones son públicos. Las inscripciones con base al artículo 1125 que se efectúan en dicho registro, son los títulos que acrediten el dominio de los inmuebles y de los derechos reales que recaen sobre los mismos; los títulos traslativos de dominio de los inmuebles y en los que se constituyan, reconozcan, modifiquen o extingan derechos reales sobre los mismos; la posesión que conste en título supletorio legalmente expedido entre otros. El artículo 1130 del Código Civil establece que la primera inscripción de dominio se efectúa con base al título de propiedad el cual podría originarse de una desmembración o unificación o de posesión (titulación supletoria). En ese mismo sentido el artículo 1131, establece que la inscripción expresará todos los datos que consten en el documento de inscripción en el Registro General de la Propiedad, tales como si la finca es rústica o urbana, su ubicación indicando el municipio y departamento en que se encuentra, el área, la extensión, la naturaleza del acto o contrato, lugar y fecha del mismo, nombres completos de las personas otorgantes, fecha de presentación y otros datos necesarios. Ese mismo cuerpo legal establece en el artículo 1576 que los contratos que tengan que inscribirse en los registros, deben formalizarse es escritura pública. La compraventa conforme el artículo 1970 es el contrato por medio del cual una persona llamada vendedor transfiere la propiedad de una cosa y se compromete a entregarla a otra llamada comprador que se obliga por su parte a pagar el precio en dinero, por su parte, el contrato de permuta de acuerdo el artículo 1852 tiene por objeto trasmitir la propiedad de un bien a cambio de la propiedad de otro y se rige por los mismos principios del contrato de compra venta. En relación al Sistema de Folio Real, es el que se utiliza para el registro de las propiedades de bienes inmuebles en Guatemala, el cual consiste en dar un número a cada finca, lo anterior de acuerdo a lo establecido en el artículo 11 del Acuerdo Gubernativo 30-2005, Reglamento de los Registros de la Propiedad, el cual indica que los bienes inscritos por primera vez se identificarán con el número, folio y libro que les corresponda al momento de efectuar la inscripción. La Ley de Titulación Supletoria en el artículo 1, se refiere al poseedor de bienes inmuebles, que carezca de Título inscribible en le Registro de la Propiedad, podrá solicitar su titulación Supletoria ante el Juez de Primera Instancia jurisdiccional del lugar en que se encuentre ubicado el inmueble, que consiste una diligencia voluntaria. El interesado deberá probar la posesión legítima, continua, pacífica, pública, de buena fe y a nombre propio, durante un período no menor de diez años, pudiendo agregar la de sus antecesores, siempre que reúna los mismos requisitos, los artículos 10 y 11 indican que concluidas las diligencias se dará audiencia a la Procuraduría General de la Nación y se emitirá un auto probatorio por parte de un Juez de Primera Instancia Civil, el contenido de auto se hará de conformidad con el artículo 141 literal b) de la Ley del Organismo Judicial. La Guía de Calificación Registral Número 10, del Registro General de la Propiedad, se refiere a los requisitos para efectuar la primera inscripción de dominio de bienes inmuebles, indicando lo siguiente: “Inscripción Registral: Tomar razón en un registro público de las manifestaciones que en él concurren o de los documentos que presentan, para ser copiados u obtener ciertos datos de los mismos. En el derecho inmobiliario, anotar en el Registro de la propiedad una finca o algún acto o contrato o documento referente a la misma. (...) Para efectuar la primera inscripción de dominio de un inmueble (por desmembración, unificación, titulación supletoria, etc.) en el título deben inscribirse todos los datos a que se refiere el artículo 1131 del Código Civil. (...)” En consecuencia, con el título de propiedad o posesión, se origina la primera inscripción por una desmembración, unificación o titulación supletoria entre otras, por lo cual es conveniente definir dichos conceptos, según la Real Academia Española: [adrotate banner="3"] Desmembrar: Dividir y apartar los miembros del cuerpo. Dividir, separar algo de otra cosa. Unificación Acción y efecto de unificar. Unificar Hacer de muchas cosas una o un todo, uniéndolas, mezclándolas o reduciéndolas a una misma especie. Derechos reales Derechos de una persona sobre las cosas. El término Titulación Supletoria, no está definido por la Real Academia Española: sin embargo, la Enciclopedia Jurídica presenta la siguiente definición: Son los títulos o documentos que deberán cumplimentarse para sustituir los títulos ordinarios o títulos normalmente inscribibles que, respecto a determinados actos, no se han formalizado, o son defectuosos o se han extraviado. La titulación supletoria cumple la indicada función respecto a la inmatriculación de una finca; (...) Con respecto a la desmembración , que consiste en dividir una parte de un bien inmueble, surge una nueva finca, folio y libro en el Registro General de la Propiedad, lo cual constituiría la primera inscripción de dominio. En relación a la unificación de fincas , se puede dar en dos formas por ejemplo: a) Cuando la finca A y B se unen para formar una nueva finca es decir la C; en este caso nacen nuevos datos registrales originando la primera inscripción de dominio y al trasladar el mismo se estaría realizando la primera venta de un bien inmueble; b) cuando la finca A de mayor extensión absorbe a la finca B o viceversa en tal caso se mantienen los mismos datos registrales de la finca, folio y libro de la absorbente, y no cambió el número de finca por tanto no se da la primera inscripción, en ambos casos dependerá de la forma como se redacte la escritura de unificación de bienes inmuebles. Derivado de las consultas de los contribuyentes, los casos objeto de análisis son los siguientes: PRIMERA VENTA DE BIENES INMUEBLES La Ley del Impuesto al Valor Agregado, establece en su artículo 3, numeral 8), que constituye hecho generado la primera venta o permuta de bienes inmuebles que se realice y que se encuentren en el territorio nacional. En ese sentido se debe aplicar la tarifa del 12% de conformidad con el artículo 10, siendo la base imponible como lo regula el artículo 57 de la Ley y 6 del Reglamento de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, el monto mayor entre los siguientes: a) el precio de venta o permuta consignado en la factura; b) el precio de venta consignado en la escritura pública; o, c) el valor que consta en la matrícula fiscal. Cabe indicar que en el artículo 2 numeral 1), la misma ley define como venta todo acto o contrato que sirva para transferir a título oneroso el dominio total o parcial de bienes muebles o inmuebles situados en el territorio nacional, o derechos reales sobre ellos, independientemente de la designación que le den las partes y del lugar en que se celebre el acto o contrato respectivo. El Reglamento de la Ley del Impuesto al Valor Agregado en el artículo 6 determina que la primera venta o permuta de bienes inmuebles, es la operación traslativa de dominio del bien inmueble que se efectúe después de la primera inscripción, regulado en el artículo 1130 del Código Civil, que conste en los libros correspondientes del Registro de la Propiedad que corresponda con base al título de propiedad, de posesión por titulación supletoria, desmembración o unificación de fincas. En consecuencia, el contrato por celebrar se encontrará afecto al Impuesto al Valor Agregado. En el caso de la unificación de fincas, cuando la finca A y B se unen para formar una nueva es decir la C, nacen nuevos datos registrales originando la primera inscripción de dominio y al trasladar el mismo se estaría realizando la primera venta de un bien inmueble. El Impuesto al Valor Agregado a que se encuentra afecta la primera venta o permuta de un bien inmueble, se pagará de acuerdo a los supuestos siguientes: Si el vendedor es contribuyente del Impuesto al Valor Agregado y su actividad es la construcción o la venta de bienes inmuebles, incluyendo los terrenos sin construcción, el impuesto se pagará mediante la emisión de la factura emitida por la venta de acuerdo a los artículos 29 literal a), 56 y 57 párrafo siete de la Ley del Impuesto al Valor Agregado. En la fecha en que se emita esta, el débito fiscal resultante del impuesto así cargando permite que el vendedor lo compense con el crédito fiscal generado en la compra de materiales, servicios de construcción y en la adquisición de bienes inmuebles. Si el vendedor no es contribuyente del Impuesto al Valor Agregado o siendo contribuyente su giro habitual no es comerciar con bienes inmuebles, la compra venta o permuta deberá documentarse mediante escritura pública y el impuesto se pagará por el adquiriente en efectivo o cualquier otro medio que la Administración Tributaria ponga a su disposición y no es procedente la emisión de factura. Lo anterior de conformidad con lo regulado en el artículo 57 párrafo ocho de la Ley del Impuesto al Valor Agregado. De acuerdo al artículo 56 segundo párrafo de la Ley, en este caso deberá consignarse Número de Identificación Tributaria -NIT- de las partes contratantes e identificar el medio de pago que se utilizó en la compraventa. SEGUNDA VENTA DE BIENES INMUEBLES. La Ley del Impuesto de Timbres Fiscales y de Papel Sellado Especial para Protocolos en el artículo 1, establece un impuesto documentario, el cual recae sobre contratos civiles y mercantiles según el artículo 2 numeral 1., y en el numeral 9. del mismo artículo, se regula que están afectos al impuesto la segunda y subsiguientes ventas o permutas de bienes inmuebles , considerando que se haya efectuado el pago del Impuesto al Valor Agregado en la primera venta o permuta del bien inmueble y registrada con base en el Sistema de Folio Real con el número, folio y libro que corresponda al momento de operar la inscripción en el Registro de la Propiedad; aunado a lo anterior, para la determinación de la base imponible del impuesto, se efectuará con base en el valor del avalúo efectuado por un valuador autorizado, el valor de la matrícula fiscal o municipal, el que sea mayor y deberán cumplir con el pago de la tarifa del tres por ciento (3%) sobre el valor de la venta, de conformidad con el artículo 4 de dicho cuerpo legal. [adrotate banner="1"] En el caso de la unificación de fincas cuando la finca A de mayor extensión, absorbe a la finca B o viceversa, en tal caso se mantienen los mismos datos registrales de número, folio y libro de la finca absorbente, al no cambiar dichos datos no se da la primera inscripción de dominio: por lo tanto, al trasladar el dominio de dicha finca se estaría realizando la segunda o subsiguiente venta de un bien inmueble. El artículo 3 de la Ley del Impuesto de Timbres Fiscales y de Papel Sellado Especial para Protocolos, regula que el sujeto pasivo del impuesto, será quien o quienes emitan, suscriban u otorguen documentos que contengan actos o contratos objeto del impuesto y constituye hecho generador del impuesto, la emisión, suscripción de los contratos de ventas o permutas de bienes inmuebles. Por otra parte el artículo 19 de la misma Ley, indica que en los testimonios de las escrituras públicas autorizadas por notario, el impuesto podrá pagarse en cualquiera de las formas previstas en esta ley; y si el testimonio se extendiere mediante reproducciones gráficas hechas por procedimientos mecánicos o electrónicos fieles del original del protocolo del notario, el impuesto se cubrirá en la razón del testimonio correspondiente. En el caso de que se tenga que cubrir el impuesto adhiriendo timbres fiscales, el notario está obligado a indicar el monto y citar el número de cada uno de los timbres que utilice. En cuanto a la forma de pago, de acuerdo con el artículo 4 del Reglamento de la Ley de Timbres Fiscales y de Papel Sellado Especial para Protocolos, el impuesto se podrá pagar adhiriendo timbres fiscales, en efectivo, con cheque personal del mismo banco, de caja o de gerencia u otro medio que faciliten los bancos del sistema, tarjetas de crédito, de débito o medios similares en los bancos del sistema autorizados por la Administración Tributaria. De igual forma el artículo 8 del Reglamento, establece que cando se compulse el testimonio de la escritura pública donde conste el acto o contrato afecto, el notario está obligado a consignar en la razón final, el monto del impuesto que grava el contrato y deberá adjuntar fotocopia legalizada del recibo de pago respectivo. Con base en los Expedientes Acumulados 825-2000 y 1342-2000 del 13 de agosto de 2003 de la Corte de Constitucionalidad, referentes a la adhesión de timbres fiscales en las escrituras públicas, en los casos en los que la ley requiera intervención notarial para la formalización de contratos en los que se debe satisfacer el Impuesto al Valor Agregado, otorga la posibilidad de satisfacer dicho impuesto adhiriendo timbres fiscales. IV. CRITERIOS INSTITUCIONALES: IMPUESTO AL VALOR AGREGADO EN LA PRIMERA VENTA O PERMUTA DE BIENES INMUEBLES Los contratos que celebren los contribuyentes por la primera compraventa o permuta de bienes inmuebles, están afectos al Impuesto al Valor Agregado, con una tarifa del 12 %, siendo la base imponible, el monto mayor entre los siguientes: a) el precio de venta consignado en la factura; b) el precio de venta consignado en la escritura pública; o, c) el valor que consta en la matrícula fiscal. MODALIDADES DE PAGO DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO: CUANDO EL GIRO HABITUAL DEL VENDEDOR SEA LA COMPRA VENTA DE BIENES INMUEBLES Si el vendedor es contribuyente registrado de este impuesto y su actividad es la compra venta de bienes inmuebles, incluyendo terrenos con o sin construcción, la enajenación se documenta en escritura pública, pero el impuesto se pagará en la factura por la venta. El monto del impuesto y la identificación de la factura se deben consignar en la razón final del testimonio de la escritura pública traslativa de dominio. [adrotate banner="2"] CUANDO EL VENDEDOR NO ES CONTRIBUYENTE DEL IMPUESTO O SIENDO CONTRIBUYENTE SU GIRO HABITUAL NO SEA COMERCIAR BIENES INMUEBLES En los casos de compra venta y permuta de bienes inmuebles, la Ley del Impuesto al Valor Agregado requiere que el mismo sea pagado por el adquiriente en efectivo, adhiriendo timbres fiscales o por cualquier medio que la Administración Tributaria ponga a su disposición, dentro del plazo de quince días siguientes al de la fecha de autorización de la escritura pública, se haya o no compulsado el testimonio. En este caso no es procedente la emisión de la factura. En esta modalidad de pago del impuesto, en la escritura pública en la cual consta la compra venta o permuta de los bienes inmuebles deberá consignarse el Número de Identificación Tributaria -NIT- de los otorgantes, e identificar el medio de pago utilizado. IMPUESTO DE TIMBRES FISCALES Y DE PAPEL SELLADO ESPECIAL PARA PROTOCOLOS EN LA SEGUNDA VENTA O PERMUTA DE BIENES INMUEBLES. Se consideran como segunda y subsiguientes ventas o permutas de bienes inmuebles, las que consten en el registro de la Propiedad, después de la primera inscripción de dominio a cualquier título, siempre que se haya efectuado el pago del Impuesto al Valor Agregado en la primera venta o permuta del bien, por lo que las segundas y subsiguientes están gravadas con la tarifa impositiva del 3%, dándose el hecho generador en el momento en que se suscriba el contrato de compra venta o permuta; siendo la base imponible, el monto mayor entre los siguientes a) el valor consignado en la escritura pública; b) el valor establecido por valuador autorizado; o, c) el valor que consta en la matrícula fiscal, el que sea el mayor. MODALIDAD DE PAGO DEL IMPUESTO DE TIMBRES FISCALES El impuesto podrá pagarse adhiriendo timbres fiscales, como también en efectivo, cheque de caja o de gerencia u otro medio que faciliten los bancos del sistema, autorizados por la Administración Tributaria. En el caso que el pago se efectúe en efectivo deberán utilizarse los medios que la Administración Tributaria ponga a disposición de los contribuyentes, y cuando se compulse el testimonio de la escritura pública donde conste el acto o contrato efecto, el notario está obligado a consignar en la razón final, el monto del impuesto que grava el contrato y deberá adjuntar fotocopia legalizada del recibo de pago respectivo. c) Otras formas de transmisión de dominio de bienes inmuebles están sujetas al pago del Impuesto al Valor Agregado, aplicando la tarifa del 12%. PONENTE: INTENDENCIA DE ASUNTOS JURÍDICOS. Se aprueba el presente criterio institucional, el cual deberá ser aplicado a partir de la presente fecha. Guatemala, 21 de septiembre de 2018 Publíquese y divúlguese. Lic. Abel Francisco Cruz Calderón. Superintendente de la Administración Tributaria - SAT- Si encuentra un error o falta de actualización favor informarlo a nuestro correo corporativo info@vesco.com.gt . No nos responsabilizamos por el mal uso de este artículo o su interpretación. Siempre pedimos sea asesorado correctamente por el Equipo Expertos en Impuestos de Vesco Consultores Fuente: SAT

Anterior Siguente CRITERIO TRIBUTARIO No. 03-2023 Generalidad: DOCUMENTOS TRIBUTARIOS ELECTRÓNICOS -DTE- EMITIDOS CON EL NOMBRE Y NÚMERO DE IDENTIFICACIÓN TRIBUTARIA DEL ARRENDANTE Y LA PROCEDENCIA DEL CRÉDITO FISCAL DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO Y DEDUCIBILIDAD DEL GASTO DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA POR PARTE DEL ARRENDATARIO, CUANDO EXISTE PREVIAMENTE UN CONTRATO DE ARRENDAMIENTO Fecha: 29/12/2023 Número: 03-2023 ¡Visita Vesco! VIGENTE 1. ANTECEDENTES: En los procesos de verificación de la procedencia de la solicitud de devolución del crédito fiscal a exportadores y contribuyentes que venden a entidades exentas, así como en procesos de auditorias, se han formulado ajustes al crédito fiscal por operaciones de exportación, al crédito fiscal por operaciones locales y ajustes por costos y gastos no deducibles en el Impuesto Sobre la Renta, fundamentándose en el hecho de que las facturas que soportan tal crédito fiscal y gasto de operación se encuentran consignados con el nombre y Número de Identificación Tributaria -NIT- de otra persona individual o jurídica distinta, siendo en la mayoría de los casos, emitidas a nombre del arrendante de las instalaciones donde opera el contribuyente arrendatario, por los servicios de energía eléctrica, servicio de agua potable y servicio telefónico, existiendo previamente para tal efecto un contrato de arrendamiento. Derivado del uso de la Factura Electrónica existe limitante en registrar en el Libro Electrónico de Compras y Servicios Adquiridos las facturas por concepto de servicio de energía eléctrica, agua y teléfono, como consecuencia de lo manifestado en el párrafo anterior. También se ha establecido en otros casos donde el arrendante paga los servicios de energía eléctrica, servicio de agua potable y servicio telefónico; y en el valor de estos servicios son incluidos en el valor del arrendamiento mensual, situación que se considera de riesgo para el arrendante en virtud de una falta de pago por parte del arrendatario. En el proceso de auditoria puede determinarse que el contribuyente que utilizó esos documentos efectivamente pagó esas facturas, cumplió con sus obligaciones tributarias sustantivas, utilizó lo adquirido para la generación de rentas afectas y oportunamente registró la adquisición en su contabilidad. Por lo cual, surge la necesidad establecer en estos casos la procedencia del crédito fiscal del Impuesto al Valor Agregado por operaciones de exportación y por operaciones locales; así como la deducción del gasto en el Impuesto Sobre la Renta. De esta forma, brindar certeza, tanto a lo interno de la Administración Tributaria, como a derechos que le asisten a los contribuyentes, a quienes sin que tal situación les sea imputable, se les ha perjudicado en cuanto a la posibilidad del reconocimiento al crédito fiscal en el Impuesto al Valor Agregado o en su caso su devolución; así como a la deducción de costos y/o gastos para efectos de determinación de la renta imponible. II. CONSIDERACIONES LEGALES: CONSTITUCIÓN POLÍTICA DE LA REPÚBLICA DE GUATEMALA. "Artículo 5.- Libertad de acción. Toda persona tiene derecho a hacer lo que la ley no prohibe; no está obligada a acatar órdenes que no estén basadas en Iey y emitidas conforme a ella. Tampoco podrá ser perseguida ni molestada por sus opiniones o por actos que no impliquen infracción a la misma. “Articulo 43.- Libertad de industria, comercio y trabajo. Se reconoce la libertad de industria, de comercio y de trabajo, salvo las limitaciones que por motivos sociales o de interés nacional impongan las leyes,” “Articulo 135. Deberes y derechos cívicos. Son derechos y deberes de los guatemaltecos, además de los consignados en otras normas de la Constitución y leyes de la República, los siguientes: (...) d) Contribuir a los gastos públicos, en la forma prescrita por la Iey. (...)” “Articulo 154. Función pública; aujeci6n a la ley. Los funcionarios son depositarios de la autoridad, responsables legalmente por su conducta oficial, sujetos a la Iey y jamás superiores a ella. (...)” “Articulo 239. Principio de legalidad. Corresponde con exclusividad al Congreso de la República, decretar impuestos ordinarios y extraordinarios, arbitrios y contribuciones especiales, conforme a las necesidades del Estado y de acuerdo a la equidad y justicia tributaria, asi como determinar las bases de recaudación, especialmente las siguientes: (...)” “Artículo 243. Principio de capacidad de pago. El sistema tributario debe ser justo y equitativo. Para el efecto las leyes tributarias serán estructuradas conforme al principio de capacidad de pago.(...)” DECRETO NÚMERO 1-98 DEL CONGRESO DE LA REPÚBLICA DE GUATEMALA, LEY ORGÁNICA DE LA SUPERINTENDENCIA DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA “Artículo 3. Objeto y funciones. Es objeto de la SAT, ejercer con exclusividad las funciones de Administración Tributaria contenidas en la legislación de la materia y ejercer las funciones específicas siguientes: a) Ejercer la administración del régimen tributario, aplicar la legislación tributaria, la recaudación, control y fiscalización de todos los tribUto9 internos y todos los tributos que gravan el comercio exterior, que debe percibir el Estado, con excepción de los que por ley administran y recaudan las municipalidades. Como parte de esta función, debe procurar altos niveles de cumplimiento tributarios, mediante la reducción de la evasión, actuar de conformidad a la ley contra los delitos tributarios y aduaneros y facilitar el cumplimiento a los contribuyentes. (...)“ “Articulo 23. Atribuciones. Son atribuciones del Superintendente de Administracion Tributaria: f) Elaborar las disposiciones internas que en materia de su competencia faciliten y garanticen el cumplimiento del objeto de la SAT y de las leyes tributarias, aduaneras y sus reglamentos, y de los reglamentos aprobados por el Directorio. Estas disposiciones internas constituirán información pública y el Superintendente es responsable de su publicación, en el sitio de Internet de la SAT, de conformidad con la Ley y la Constitución Política de la República. (...)" DECRETO LEY NÚMERO 106 CÓDIGO CIVIL. "Articulo 1935. Salvo estipulación expresa, es a cargo del inquilino E2I consumo de la energía eléctrica y servicio telefónico, así como el agua que exceda de la que corresponde al inmueble o la entidad determinada en el contrato." "Artículo 1880. El arrendamiento es el contrato por el cual una de las partes se obliga a dar el uso o goce de una casa por cierto tiempo, a otra que se obliga a pagar por ese uso o goce un precio determinado. Todos los bienes no fungibles pueden ser objeto de este contrato, excepto aquellos que la ley prohíbe arrendar y los derechos estrictamente personales. La renta o precio del arrendamiento debe consistir en dinero o en cualquiera otra cosa equivalente, con tal que sea cierta y determinada." DECRETO NÚMERO 6-91 DEL CONGRESO DE LA REPÚBLICA DE GUATEMALA, CÓDIGO TRIBUTARIO. "Artículo 4. Principios Aplicables a interpretación. La aplicación, interpretación e integración de las normas tributarias, se hará conforme a los principios establecidos en la Constitución Política de la República de Guatemala, los contenidos en este Código, en las leyes tributarias específicas y en la Ley del Organismo Judicial." ’Articulo 5. Integración Analógica. En los casos de falta, oscuridad, ambigüedad o insuficiencia de una ley tributaría, se resolverá conforme a las disposiciones del Articulo 4, de este Código. Sin embargo, por aplicación analógica no podrán instituirse sujetos pasivos tributarios, ni crearse, modificarse o suprimirse obligaciones, Exenciones, exoneraciones, descuentos, deducciones u otros beneficios, ni infracciones o sanciones tributarias.” Artículo 6. Conflictos de Leyes. En caso de conflicto entre leyes tributarias y las de cualquiera otra índole, predominarán en su orden, las normas de este Código o las leyes tributarias relativas a la materia específica de que se trate. "Articulo 15. Preeminencia de la Obligación Legal sobre la Contractual. Privilegios y garantía del crédito tributario. Los convenios referentes a materia Tributaria celebrados entre particulares no son oponibles at fisco ni tendrán eficacia para alterar la calidad del sujeto pasivo, salvo en los casas en que la ley expresamente los autorice o les reconozca elector y sin perjuicio de la validez que pudiera tener entre las partes. (...)" "Articulo 18. Sujeto Pasivo de la Obligación Tributaria. Sujeto pasivo es el obligado al cumplimiento de las prestaciones tributarias, sea en calidad de contribuyente o de responsable". “Articulo 98. Atribuciones de la Administración Tributaria. La Administración Tributaria está obligada a verificar el correcto cumplimiento de las leyes tributarias. Para los efectos de este Código se entenderá por Administración Tributaria a la Superintendencia de Administración Tributaria u otra dependencia o entidad del Estado a la que por ley se le asignen funciones de administración, recaudación, control y fiscalización de tributos. (...) Para tales efectos podrá:(...): 3. Verificar el contenido de las declaraciones e informaciones por los medios o procedimientos legales y técnicos de análisis e investigación que estime convenientes, con el fin de establecer con precisión el hecho generador y el monto del tributo correspondiente. (...) 12. Velar porque las actuaciones se resuelvan en conformidad con criterios administrativos o jurisdiccionales firmes, basados en ley, dictados en casos similares, a fin de lograr unificación de criterios y economía procesal. (...) 13. Revisar los libros, documentos y archivos de los contribuyentes y agentes de retención o percepción, que se relacionen con la determinación y el pago de las obligaciones tributarias. (...)." DECRETO NÚMERO 27-92 DEL CONGRESO DE LA REPÛBLICA DE GUATEMALA, LEY DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO. "Artículo 16. Procedencia del crédito fiscal. Procede el derecho al crédito fiscal para su compensación, Of la importación y adquisición de bienes y la utilización de servicios que se vinculen con la actividad económica. Se entiende por actividad económica, la actividad que supone la combinación de uno o más factores de producción, con el fin de producir, transformar, comercializar, transportar o distribuir bienes para su venta o prestación de servicios. (...). . Para establecer qué bienes o servicios se consideran vinculados con el proceso de producción o de comercialización de bienes y servicios del contribuyente, la Administración Tributaria aplicará los siguientes criterios: a) Que los bienes o servicios formen parte de los productos o de las actividades necesarias para su comercialización nacional o internacional. b) Que los bienes o servicios se incorporen al servicio o a las actividades necesarias para su prestación dentro o fuera del país. En consecuencia, deben considerarse todas aquellos bienes o servicios que sean de tal naturaleza que sin su incorporación sea imposible la producción o comercialización de los bienes o la prestación del servicio (...)" “Artículo 18. Documentación del crédito fiscal. Se reconocerá crédito fiscal cuando se cumpla con los requisitos siguientes: a) Que se encuentre respaldado por las facturas, facturas especiales, notas de débito o crédito impresas par las imprentas o los contribuyentes que auto- impriman los documentos y que se encuentren inscritas en el Registro Fiscal de Imprentas, conforme se establece en la Ley, asimismo aquellos recibos de pago cuando se trate de importaciones o en las escrituras públicas, conforme lo que dispone el artículo 57 de esta Ley, facturas electrónicas, notas de débito y crédito electrónicas, siempre y cuando las mismas hubieren sido emitidas a través de un Generador de Facturas Electrónicas (GFACE) que esté debidamente autorizado por la Administración Tributaria; b) Que dichos documentos se emitan a nombre del contribuyente y que contengan su Número de Identificación Tributaria; c) Que el documento indique en forma detallada el concepto, unidades y valores de la compra de los bienes, y cuando se trate de servicios, debe especificarse concretamente la clase de servicio recibido y el monto de la remuneración u honorario; d) Que se encuentren registrados en el libro de compras a que se refiere el artículo 37 de esta Ley; y (...) Para tener derecho al reconocimiento del crédito fiscal, el contribuyente debe cumplir además con los requisitos indicados en los artículos 16, 17 y 20 de esta Ley DECRETO NÚMERO 10-2012 DEL CONGRESO DE LA REPÚBLICA DE GUATEMALA, LEY DE ACTUALIZACIÓN TRIBUTARIA. “Articulo 19. Renta imponible del Régimen Sobre las Utilidades de Actividades Lucrativas. Los contribuyentes que se inscriban al Régimen Sobre las Utilidades de Actividades Lucrativas deben determinar su renta imponible, deduciendo de su renta bruta las rentas exentas y los costos y gastos deducibles de conformidad con esta Ley y debe sumar los costos y gastos para la generación de rentas exentas.” “Articulo 21. Costos y gastos deducibles. Se consideran costos y gastos deducibles, siempre que sean útiles, necesarios, pertinentes o indispensables para producir o conservar la fuente productora de rentas gravadas, los siguientes: (...).” ’Artículo 22. Procedencia de las deducciones. Para que sean deducibles los costos y gastos detallados en el artículo anterior, deben cumplir los requisitos siguientes: 1. Que sean útiles, necesarios, pertinentes o indispensables para producir o generar la renta gravada por este titula o para conservar su fuente productora y para aquellos obligados a llevar contabilidad completa, deben estar debidamente contabilizados. (...)" 2. Que el titular de la deducción haya cumplido con la obligación de retener y pagar el impuesto fijado en este libro, cuando corresponda (...) 4. Tener los documentos y medios de respaldo, entendiéndose por tales: a. Facturas o facturas de pequeño contribuyente autorizadas por la Administración Tributaria, en el caso de compras a contribuyentes. b. Facturas o comprobantes autorizados por la Administración Tributaria, en el caso de servicios prestados por contribuyentes. (...)". III. ANÁLISIS Y EVALUACIÓN DEL CASO: Para el análisis del presente criterio tributario institucional, es necesario tomar en consideración los Principios Tributarios son normas que obedecen a un postulado de justicia, y que tienen aplicaci6n en los diversos ámbitos del derecho tributario, dE2sde la aprobación de normas hasta la resolución de conflictos con los contribuyentes. Un sistema tributario justo se inspira siempre en los principios de generalidad tributaria y capacidad contributiva, igualdad y progresividad. Los principios dentro del sistema tributario son necesarios e imprescindibles para su existencia, tomando en cuenta además que› dichos principios son indivisibles, ya que no pueden existir el uno sin el otro. El Principio de Justicia Tributaria predica que en el sistema tributario se debe de prohibir las desigualdades dentro de los obligados y promocionar una igualdad de gravamen dentro de cada tributo, siendo en gran parte el resultado de la aplicación de todos los demás principios constitucionales en materia tributaria. La justicia tributaria no solo se materializa en la repartición de los ingresos recaudados por el Estado, sino que por el contrario también se manifiesta en el pago de los impuestos, la aceptación de la deducción de costos y gastos deducibles por parte del contribuyente, compensación de crédito fiscal, exenciones fiscales y aplicación de los demás beneficios tributarios regulados por la norma para fomentar que todos contribuyan al gasto público, pero lo hagan de una manera equitativa, justa y proporcional. Dentro de la Constitución Política de la República de Guatemala, el principio de equidad y justicia esta normado en el artículo 239 donde indica que "Corresponde con exclusividad al Congreso de la República de Guatemala, decretar impuestos ordinarios, extraordinarios, arbitrios y contribuciones especiales, conforme a las necesidades del Estado y de acuerdo a la equidad y justicia tributara...”, también en el artículo 243 del mismo cuerpo legal donde regula: ”El sistema tributario debe ser justo y equitativo...”, comprobando así que dicho principio constitucional es de importante observancia en la aplicación del derecho tributario y que el mismo debe encaminar el actuar de los funcionarios y empleados públicos, especialmente al momento de realizar determinaciones del cumplimiento de las obligaciones tributarias de los contribuyentes. En ese sentido, el artículo 4 del Código Tributario, señalado entre las consideraciones legales del presente criterio, el cual regula que: “La aplicación, interpretación e integración de las normas tributarias, se hará conforme a los principios establecidos en la Constitución Política de le República de Guatemala, los contenidos en este Código, en las leyes tributarias específicas y en la 1ey del Organismo Judicial." (la negrita no es del original); lo cual implica que la Administración Tributaria en el ejercicio de sus funciones y para la aplicación de la legislación tributaria pertinente en cada caso, debe observar en orden de jerarquía y los principios constitucionales. En virtud de lo anterior, es congruente que la Superintendencia de Administración Tributaria al momento de realizar algún ajuste al crédito fiscal por operaciones de exportación, al crédito fiscal por operaciones locales y ajustes por costos y gastos no deducibles en el Impuesto Sobre la Renta, fundamentándose en el hecho de que las facturas que soportan tal crédito fiscal y gasto de operación se encuentran consignados con el nombre y Número de Identificación Tributaria -NIT- de otra persona individual o jurídica distinta, siendo en la mayoría de los casos, emitidas a nombre del arrendante de las instalaciones donde opera el contribuyente arrendatario, por los servicios de energía eléctrica, servicio de agua potable y servicio telefónico, existiendo previamente para tal efecto un contrato de arrendamiento, las mismas deban ser aceptadas en virtud de lo regulado por el Principio de Justicia Tributaria En esa línea de ideas, el artículo 135 de la Constitución Política de la República de Guatemala, desarrolla el Principio de Solidaridad Tributaria indicando en su literal d), que es un deber cívico de los guatemaltecos contribuir a los gastos públicos en la forma prescrita por la ley. Se trata, pues, de reglas de orden público tributario, orientadas a finalidades plenamente legítimas, la cual implica que todos los guatemaltecos debemos contribuir al sostenimiento de los gastos públicos, por la que es comprensible que con base en el Principio de Solidaridad Tributaria æ sustenten tributos que guardan fines específicos como en el caso del Impuesto al Valor Agregado e Impuesto Sobre la Renta, entre otros. Con relación al Impuesto al Valor Agregado, es necesario recordar que es un impuesto indirecto que recae sobre los actos y contratos gravados, generados principalmente por: • La venta o permuta de bienes muebles o de derechos reales constituidos sobre ellos. • La prestación de servicios en el territorio nacional. • Las importaciones. • El arrendamiento de bienes muebles e inmuebles, etc. Cabe indicar que no obstante dentro de los hechos generadores del Impuesto al Valor Agregado se encuentran los arrendamientos de bienes muebles e inmuebles, sin embargo, las características de cada escenario específico de este segmento de la economía no son desarrolladas por la Ley de éste Impuesto, tal es el caso de la identificación de a quién corresponde el pago de servicio de energía eléctrica, servicio de agua potable y servicio telefónico, para Lo cual el artículo 1935 del Código Civil establece que: “Salvo estipulación expresa, es a cargo del inquilino el consumo de la ene la eléctrica y servicio telefónico, así como el agua...” No obstante Lo anteriormente indicado, en el artículo 18 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, se establece que se reconocerá crédito fiscal cuando se cumpla con que las facturas hayan sido emitidas a nombre del contribuyente v que contengan su Número de Identificación Tributaria, es el caso que para los arrendamientos de bienes muebles e inmuebles, en atención a Lo establecido en el Código Civil, las facturas se encuentran emitidas con el nombre y NIT de los arrendantes, no así de los arrendatarios, provocando una contradicción normativa que afecta directamente la capacidad contributiva de los contribuyentes que en cumplimiento de la establecido en el Código Civil, incumplen con lo normado en la Ley del Impuesto al Valor Agregado, teniendo como consecuencia directa la imposibilidad del aprovechamiento del crédito fiscal. La mencionada contradicción normativa, resulta insubsanable para los contribuyentes y los coloca en un estado de desigualdad e indefensión, violentando el principio constitucional de Equidad y Justicia Tributaria, contenido en el artículo 243 de la Constitución Política de la República de Guatemala, por Lo que la Administración Tributaria en cumplimiento de la atribución legal contenida en el artículo 98 del Decreto Número 8-91 del Congreso de la República de Guatemala, Código Tributario, debe verificar el correcto cumplimiento de las leyes tributarias, y tiene el menester de aplicar, interpretar e integral la norma tributaria contenida en el artículo 18, literal b) del Decreto Número 27-92, del Congreso de la República de Guatemala, Ley del Impuesto al Valor Agregado. De esa cuenta, para establecer la procedencia del crédito fiscal por aquellos servicios respaldados con facturas a nombre del arrendante, es preciso mencionar que el principio de capacidad de pago busca que la medida de la tributación de un contribuyente se dé conforme a circunstancias que reflejen su aptitud contributiva, ya sea por la renta, patrimonio, consumo, ingresos u otros parámetros que el legislador considera para establecer la capacidad contributiva y una vez delimitado el hecho generador y demás bases de recaudación, permita depurar la base imponible para que toda persona que tenga obligación de pagar el impuesto, Lo realice en función de su capacidad económica, evitando que el Estado grave la mayor parte de las rentas de los contribuyentes y sea por ende, confiscatorio. A este respecto, la Constitución Política de la República de Guatemala en su artículo 243 prohíbe expresamente los tributos confiscatorios, por Lo cual en el presente caso at no permitir la deducción de los costos y gastos en la determinación de la renta imponible en el Impuesto Sobre la Renta o el aprovechamiento del crédito fiscal del Impuesto al Valor Agregado que corresponde al pago de servicios en que incurre el empresario en su calidad de arrendatario contraviene Io preceptuado en dicho artículo. La Corte de Constitucionalidad en el Expediente 1118-2018, Sentencia de 11/07/2018 se pronunció en ese sentido estableciendo que: Está claro que Io que se prohíbe es el impuesto confiscatorio, es decir, aquel impuesto excesivo, que produce efectos indeseables, que excede el límite de lo razonable o aquellos que sustraigan una parte sustancial de la propiedad a renta. En este sentido se ha señalado que en todo sistema constitucional donde se encuentren establecidos principios rectores del ejercicio del poder Tributario del Estado y se garantice los derechos fundamentales de los ciudadanos, las tributaciones confiscatorias pueden ser consideradas inconstitucionales, siendo el problema esencial determinar desde el punto de vista jurídico cuando un impuesto puede considerar confiscatorio. Es así que, en el presente caso, es imperante para la aplicación e interpretación de los artículos 16 y 18 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, se haga con base en los principios constitucionales mencionados, que obligan a analizar y determinar si el crédito fiscal como los costos y gastos por los servicios de energía eléctrica, agua potable y servicio telefónico son procedentes, independientemente que la factura haya sido emitida a nombre del arrendante; siempre que el crédito fiscal reportado esté relacionado con la actividad económica del contribuyente y con su proceso productivo o de comercialización de bienes y servicios, como también, que los costos y gastos sean necesarios para producir o conservar su fuente productora de rentas gravadas. Con relación al Impuesto al Valor Agregado es necesario fomentar que de manera general, es procedente que los contribuyentes tengan derecho a acreditarse el Impuesto al Valor Agregado pagado a sus proveedores que les precedieron en la cadena de comercialización (crédito fiscal) deduciéndolo del Impuesto al Valor Agregado generado por las ventas a sus clientes (débito fiscal), de la forma como lo establece el artículo 18 de la LEY del Impuesto al Valor Agregado, el cual norma que se reconoce crédito fiscal cuando se cumplen con los siguientes requisitos: “a) Que se encuentre respaldado por las facturas, facturas especiales, notas de débito o crédito impresas por las imprentas o los contribuyentes que auto impriman los documentos y que se encuentren inscritas en el Registro Fiscal de imprentas, conforme se establece en la ley, asimismo aquellos recibos de pago cuando se trate de importaciones o en las escrituras públicas, conforme lo que dispone el artículo 57 de esta Ley, facturas electrónicas, notas de débito y crédito electrónicas, siempre y cuando las mismas hubieren sido emitidas a través de un Generador de Facturas electrónicas (GFACE) que esté debidamente autorizado por la Administración Tributaria, gJ Que dichos documentos se emitan a nombre del contribuyente y que contengan su Número de identificación Tributaria Que el documento indique en forma detallada el concepto, unidades y valores de la compra de los bienes, y cuando se trate de servicios, debe especificarse concretamente la clase de servicio recibido y el monto de la remuneración u honorario, c) Que se encuentren registrados en el libro de compras a que se refiere el articulo 37 de esta Ley, y, d) Que el saldo del crédito fiscal se encuentre registrado en los libros de contabilidad como una cuenta por cobrar a favor del contribuyente. Para tener derecho al reconocimiento del crédito fiscal, el contribuyente debe cumplir además con los requisitos indicados en los artículos 16, 17 y 20 de esta Ley. (...)” (Subrayado y negrilla no son del texto original) Dichos requisitos prevén hacer más eficiente la función de recaudación, control y fiscalización de la Administración Tributaria, reduciendo la elusión y evasión fiscal. Con relación a la deducibilidad de los costos y gastos en el Impuesto Sobre la Renta, es necesario mencionar que conforme a lo indicado en el artículo 22 numeral 4. de la Ley de Actualización Tributaria, podría interpretarse que debido a que las facturas están a nombre de un contribuyente distinto de quién esté deduciendo el gasto, no es procedente su deducibilidad, sin embargo, al tenor de lo que establece el primer párrafo del artículo 21 de la citada Ley, debe considerarse que el gasto efectuado por el arrendatario es útil, necesario, pertinente o indispensable para producir o conservar la fuente productora de rentas gravadas, situación que deberá ser confirmada con el respectivo contrato de arrendamiento y sus respectivos registros contables. En los procesos de evacuación de audiencia y resoluciones se ha observado que las entidades auditadas ha proporcionado copia del contrato de arrendamiento y entre las cláusulas se estipula por ejemplo: que el pago de energía eléctrica corre por cuenta del arrendatario siendo esta responsable del pago de su consumo normal y sus excesos; además, se puede constatar que las direcciones consignadas en las facturas objeto de ajuste se indica como dirección del suministro de energía eléctrica, las direcciones de los inmuebles dados en arrendamiento. No obstante la existencia del contrato, en la etapa de audiencia y resoluciones se ha considerado que las facturas por la utilización de servicios respaldados con facturas a nombre de otro contribuyente es un requisito insubsanable, que no está en discusión la vinculación del servicio al proceso de producción y comercialización de bienes y servicios y resaltan que lo que se está objetando es el hecho de que las facturas que respaldan el crédito fiscal no cumplen con los requisitos del artículo 18 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado. Lo que se denota en la formulación del ajuste, etapa de audiencia y análisis en la etapa de resoluciones es: a) que no se está dando valor probatorio al contrato de arrendamiento; b) no se analiza la sustancia de la operación en cuanto a la aplicación del quinto y sexto párrafo del artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado; y c) se circunscribe a su forma legal en cuanto a la aplicación del artículo 18 del Decreto Número 27-92 del Congreso de la República de Guatemala. Para el análisis y evaluación del caso, también debe tenerse presente, lo relativo al principio de contabilidad Generalmente aceptado “SUSTANCIA ANTES QUE FORMA". A este respecto, en el Criterio Tributario Institucional No. 05-2021 denominado” APLICACIÓN DE BANCARIZACIÓN EN EL PAGO A PROVEEDORES A TRAVÉS DE TERCEROS O PAGOS REALIZADOS POR TERCERO’ se indica. “Un aspecto relevante a determinar en la labor de revisión y fiscalización, es la “sustancia antes que la forma” lo cual significa que las transacciones y eventos económicos deben contabilizarse y presentarse, de acuerdo con su sustancia y realidad financiera y no solamente de acuerdo a su forma, es decir, que debe prevalecer la sustancia económica, determinando si la operación es real, si tiene sentido económico y que se debe a una realidad económica o financiera; esto aplicado al tema de bancarización en materia tributaria, obliga a analizar la sustancia de la operación; en otras palabras, la realidad económica de la transacción, independientemente del medio de pago utilizado; de lo contraído la Administración Tributaria al limitarse a aplicar la norma sin valorar los argumentos y medios de prueba aportados, vulnera el derecho de defensa de los contribuyentes, el principio de capacidad de pago, así como el principio de no confiscación en materia tributaria, al no permitir la deducibilidad de costos y gastos que si fueron incurridos y que cumplen otras condiciones estipuladas en la ley específica y el crédito fiscal con sus propias reglas de procedencia,' al no ser el único requisito que los contribuyentes deben cumplir.” En atención a la aplicación del Principio de Contabilidad Generalmente Aceptado "SUSTANCIA ANTES QUE FORMA", la Administración Tributaria no debe limitarse a aplicar taxativamente la literal b) del artículo 18 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado y el numeral 4 del artículo 22 de Ley de Actualización Tributaria; sin valorar los medios de prueba aportados. Al analizar la sustancia de la operación objeto de análisis, deberá valorarse lo siguiente: • El contrato de arrendamiento. El artículo 5 de la Constitución política de la República de Guatemala regula la libertad de acción así "toda persona tiene derecho a hacer lo que la ley no le prohíbe (...)"’, lo cual implica que el contribuyente en el ejercicio de su libertad de acción y en el desarrollo de su actividad mercantil, realiza actos y contratos, conforme a las leyes que los amparan. Aunado a ello, la Carta Magna en su artículo 43 reconoce la libertad de industria, de comercio y de trabajo; lo cual evidentemente debe interpretarse juntamente con las demás normas ordinarias. En este sentido, se cita lo indicado en la Resolución Número 570-2004 del Directorio de la Superintendencia de Administración Tributaria, de fecha 8 de julio de 2004: "...se establece claramente que corresponde al inquilino e/ pago de los servicios de energía eléctrica y servicio telefónico, y tomando en cuenta que la recurrente demostró e/ gasto incurrido adjuntando las facturas que amparan los gastos efectuados por servicio de energía eléctrica, respaldado por el contrato de arrendamiento; en ese orden, las pruebas para desvanecer el ajuste, sí tienen valor probatorio, al haber presentado loa documentos que demuestran la justificación de/ gasto incurrido, en tal virtud, el ajuste al crédito fiscal carece de base técnica y legal, por lo que el ajuste por este concepto debe desvanecerse. Con relación al contrato de arrendamiento es necesario indicar que la suscripción del mismo no contradice lo preceptuado en el artículo 15 del Decreto 6-91 del Congreso de la República de Guatemala, Código Tributario, ya que, los convenios realizados entre particulares en asuntos tributarios generalmente no son vinculantes para el fisco, tomando en cuenta que estos contratos no pueden alterar la calidad del sujeto pasivo, siendo esta la persona obligada al pago de los impuestos, para el caso concreto, el contrato determina la persona que está pagando el servicio (luz, teléfono, agua) quien es el sujeto pasivo de conformidad con el Código Tributario. El contrato no cambia la calidad de sujeto pasivo, solo hace la aclaración necesaria de forma sustantiva, que es el tema a discutir en el criterio, por lo que en este tipo de situaciones los servicios esenciales de energía eléctrica, agua y teléfono, son utilizados para la entidad arrendataria, quien al haber efectuado el pago de los servicios tiene derecho al crédito fiscal del Impuesto al Valor Agregado y su deducibilidad en el Impuesto Sobre› la Renta. Derivado de su función verificadora y fiscalizadora, la Administración Tributaria debe comprobar las operaciones realizadas por los contribuyentes y la sustancia de éstas, siendo por ello imperante cuando una transacción tenga incidencia fiscal (crédito fiscal en el Impuesto al Valor Agregado o costo y gasto deducible en el Impuesto Sobre la Renta), que el contribuyente cuente con la prueba documental que la respalda. En este sentido, se cita lo indicado en la Resolución del Directorio Número 1056-2004 del Directorio de la Superintendencia de Administración Tributaria, del 14 de diciembre de 2004: '(...) situación que en todo caso debió probar la contribuyente, en consonancia con lo establecido en e/ artículo 126 del Código Procesal Civil y Mercantil, el cual estipula.’” Carga de la Prueba. Las partes tienen la carga de demostrar sus respectivas proposiciones de Hecho. Quien pretende algo a de probar los hechos constitutivos de su pretensión; quien contradice la pretensión del adversario ha de probar los hechos extintivos o las circunstancias impeditivas de esa pretensión. • Que el crédito fiscal del Impuesto al Valor Agregado para operaciones locales y/o de exportación encuadre dentro de lo que establece el artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado referente a la procedencia de dicho crédito fiscal. En dicho artículo se indica que la Administración Tributaria aplicará dos criterios para establecer qué bienes a servicios se consideran vinculados con el proceso de producción o de comercialización de bienes y servicios del contribuyente: “a) Que los bienes o servicios formen parte de los productos o de las actividades necesarias para su comercialización nacional a internacional. b) Que los bienes o servicios se incorporen al servicio o a las actividades necesarias para su prestación dentro o fuera del país. En consecuencia, deben considerarse todos aquellos bienes o servicios que sean de tal naturaleza que sin su incorporación sea imposible la producción o comercialización de los bienes o la prestación del servicio (...)” • Que el crédito fiscal del Impuesto al Valor Agregado cumpla con los demás requisitos establecidos en el artículo 18 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado a), c), d) y e) y Lo indicado en el penúltimo párrafo de dicho artículo: para tenor derecho al reconocimiento del crédito fiscal, el contribuyente debe cumplir además con /os requisitos indicados en los artículos 16,17 y 20 de esto Ley.” • Referente a la deducibilidad del gasto en el Impuesto Sobre la Renta, que encuadre dentro de lo que establece el artículo 21 de la Ley de Actualización Tributaria el cual indica que: Se consideran costos y gastos deducibles, siempre que sean útiles, necesarios, pertinentes o indispensables para producir o conservar la fuente productora de rentas gravadas, (...)", así como lo que establece el artículo 22 de dicha Ley el cual se refiere a los requisitos para establecer la procedencia de las deducciones, principalmente: "1. Que sean útiles, necesarios, pertinentes o indispensables para producir o generar la renta gravada por esté título o para conservar su fuente productora y para aquellos obligados a llevar contabilidad completa, deber estar debidamente contabilizados. 2. Que el titular de la deducción haya cumplido con la obligación de retener y pagar el impuesto fijado por este libro, cuando corresponda. (...), 4. Tener los documentos y medios de respaldo (...)" • Que el arrendatario demuestre que efectuó el pago correspondiente de las facturas que respaldan costos y gastos deducibles o que constituyan créditos fiscales derivados del servicio de energía eléctrica, de agua potable y servicio telefónico objeto de análisis. Es importante hacer ver que no se pueden perjudicar derechos de los contribuyentes, el acaecimiento de situaciones que no le son directamente imputables, como lo es el hecho de que por razones de operatoria mercantil no puedan emitirle facturas a su nombre y Número de Identificación Tributaria, por lo que en ningún momento debe restringir, disminuir ni limitar la posibilidad de aprovechar el crédito fiscal y la deducción del costo o gasto para efectos de la determinación de la renta imponible para el cálculo de Impuesta Sobre la Renta. Derivado de lo anteriormente mencionado, se plantea el presente criterio el cual se considera necesario para establecer la procedencia del crédito fiscal y la deducibilidad del gasto en la determinación del Impuesto Sobre la Renta, cuando la factura está emitida con el nombre y NIT de otra persona individual o jurídica, para el caso de los arrendamientos. IV. CRITERIO TRIBUTARIO INSTITUCIONAL SOBRE "DOCUMENTOS TRIBUTARIOS ELECTRÓNICOS -DTE- EMITIDOS CON EL NOMBRE Y NÚMERO DE IDENTIFICACIÓN TRIBUTARIA DEL ARRENDANTE Y LA PROCEDENCIA DEL CREDITO FISCAL DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO Y DEDUCIBILIDAD DEL GASTO DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA POR PARTE DEL ARRENDATARIO, CUANDO EXISTE PREVIAMENTE UN CONTRATO DE ARRENDAMIENTO". La Superintendencia de Administración Tributaria tiene entre sus funciones el ejercer la administración del régimen tributario, aplicar la legislación tributaria, la recaudación, control y fiscalización de los tributos internos y de los tributos que gravan el comercio exterior, que procure un alto nivel de cumplimiento tributario. Para ello tiene la atribución de elaborar las disposiciones internas que faciliten y garanticen el cumplimiento de su objeto y funciones. Entre estas disposiciones internas se encuentran los Criterios Tributarios Institucionales que surgen de las controversias tributarias y aduaneras originadas por la falta de claridad o ambigüedad, así como de la interpretación y aplicación de las leyes y reglamentos. Estos Criterios contribuyen en la eficacia y transparencia en el actuar de la Administración Tributaria al ser una herramienta útil y de cumplimiento obligatorio para los funcionarios y empleados de la SAT y de guía a los contribuyentes para generar certeza jurídica. La Superintendencia de Administración Tributaria con base en lo analizado considera la emisión del Criterio Tributario Institucional siguiente: En los casos de servicios adquiridos por un contribuyente arrendatario por concepto de servicio de energía eléctrica, servicio de agua potable y servicio telefónico, donde el crédito fiscal para operaciones de exportación y para operaciones locales y el costo o gasto está documentado con factura emitida con el nombre y Número de Identificación Tributaria de otra persona individual o jurídica (arrendante), será procedente como gasto deducible y como crédito fiscal del Impuesto al Valor Agregado para el arrendatario, cuando: 1. Las facturas de los servicios de agua, luz y teléfono estén emitidos a nombre del propietario del bien inmueble, quien a su vez es el arrendante. 2. Que en el contrato de arrendamiento se estipule que los servicios serán pagados por el arrendatario. 3. Que la dirección consignada en las facturas o documentos FEL coincida con la dirección del bien arrendado. 4. Que los costos y gastos sean útiles, necesarios, pertinentes o indispensables para producir las rentas gravadas en el Impuesto Sobre la Renta y que se vinculen con la actividad económica en el Impuesto al Valor Agregado. s. Que el arrendatario demuestre que efectuó el pago correspondiente de las facturas que respaldan costos y gastos deducibles o que constituyan créditos fiscales derivados del servicio de energía eléctrica, de agua potable y servicio telefónico objeto de análisis. Además, que el crédito fiscal del Impuesto al Valor Agregado cumpla con los demás requisitos establecidos en el artículo 18 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado a), c), d) y e) y lo indicado en el penúltimo párrafo de dicho artículo “Para tener derecho al reconocimiento del crédito fiscal el contribuyente debe cumplir además con los requisitos indicados en los artículos 16, 17 y 20 de esa Ley.” Referente a la deducibilidad del gasto en el Impuesto Sobre la Renta , que encuadre dentro de lo que establece el artículo 21 de la Ley de Actualización Tributaria el cual indica que: ”Se consideran costos y gastos deducibles, siempre que sean útiles, necesarios, pertinentes o indispensables para producir o conservar la fuente productora de rentas gravadas, así como lo que establece el artículo 22 de dicha Ley el cual se refiere a los requisitos para establecer la procedencia de las deducciones, principalmente: “1. Que sean útiles, necesarios, pertinentes o indispensables para producir o generar la renta gravada por esté título o para conservar su fuente productora y para aquellos obligados a llevar contabilidad completa, deber estar debidamente contabilizados. 2. Que e/ titular de la deducción haya cumplido con la obligación de retener y pagar el impuesto fijado por este libro, cuando corresponda (...), 4. Tener los documentos y medios de respaldo (...)’ El presente criterio, deberá ser considerado por la dependencia que corresponda, en lo concerniente al registro de las facturas arriba mencionadas en el libro electrónico de Compras y Servicios Adquiridos de la arrendataria. PONENTE: Intendencia de Fiscalización. Se aprueba el presente Criterio Tributario Institucional, el cual deberá ser aplicado a partir de la presente fecha. Guatemala, 29 de diciembre de 2023. Publíquese y divúlgue . Marco Livio Diaz Reyes Superintendencia de Administracion Tributaria

Anterior Siguente CRITERIO TRIBUTARIO SAT No 2-2018 Generalidad: TRATAMIENTO DEL PAGO DE REGALÍAS Y SU DEDUCIBILIDAD EN EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA Fecha: 16/02/2018 Número: 2-2018 ¡Visita Vesco! VIGENTE ANTECEDENTES: La Intendencia de Asuntos Jurídicos de la Superintendencia de Administración Tributaria, tiene dentro de sus funciones dar a conocer a los contribuyentes los derechos que le asisten y sus obligaciones conforme a la ley, reglamentos y otras normativas aplicables en materia tributaria, además de proporcionar orientación legal a aquellos contribuyentes que lo soliciten, extremos que se consideran sumamente importantes en virtud de constituir una ampliación de las garantías del sistema tributario guatemalteco. La Administración Tributaria ha emitido de manera periódica criterios institucionales en materia tributaria y aduanera con el fin de facilitar el cumplimiento de las obligaciones tributarias de los contribuyentes. Con base en lo anterior, se hace necesario generar criterios institucionales relacionados con temas de consultas recurrentes, que expliquen orienten sobre la aplicación de las disposiciones legales vigentes en materia tributaria y aduanera, que a su vez constituyan una herramienta para uso tanto interno como externo, coadyuvando con esto a facilitar el adecuado cumplimiento de sus obligaciones tributarias, y brindar certeza jurídica a los contribuyentes. En el Departamento de Consultas, se ha ido incrementando el número de consultas sobre este tema. Las consultas más recurrentes que los contribuyentes realizan sobre el pago de regalías y su deducibilidad, son los casos siguientes: Respecto a su deducibilidad. El documento de soporte de esa deducibilidad. Si dicho pago en concepto de regalías a personas residentes y no residentes se encuentra afecto al Impuesto Sobre la Renta. Deducibilidad del pago del Impuesto Sobre la Renta a cuenta del no residente. Por esa razón, se elaboró el siguiente criterio, para que sea considerado por la Junta de Criterios y en caso se considere pertinente, sea aprobado el mismo el cual reforzará los elementos formales descritos en la ley respecto al pago de las regalías y su deducibilidad en el Impuesto Sobre la Renta, sin perjuicio de la formulación de ajustes e imposición de multas que procedan, derivado de las facultades que la Superintendencia de Administración Tributaria tiene para fiscalizar o de la presentación de la denuncia por la presunción de algún ilícito tributario, conforme lo regulan los artículos 70, 90 y 98 primer párrafo del Código Tributario, 358 “A” del Código Penal y 3 literal a) de la Ley Orgánica de la Superintendencia de Administración Tributaria. II. BASE LEGAL: DECRETO NÚMERO 2-89 DEL CONGRESO DE LA REPÚBLICA DE GUATEMALA, LEY DEL ORGANISMO JUDICIAL. ARTÍCULO 10 Interpretación de la Ley. Las normas se interpretarán conforme a su texto, según el sentido propio de sus palabras, a su contexto y de acuerdo con las disposiciones constitucionales. (...) DECRETO NÚMERO 6-91 DEL CONGRESO DE LA REPÚBLICA DE GUATEMALA, CÓDIGO TRIBUTARIO. ARTÍCULO 4. Principios aplicables a interpretación. La aplicación, interpretación e integración de las normas tributarias, se hará conforme a los principios establecidos en la Constitución Política de la República de Guatemala, los contenidos en este Código, en las leyes tributarias específicas y en la Ley del Organismo Judicial. ARTÍCULO 15. Preeminencia de la Obligación Legal Sobre la contractual. Privilegios y garantía del crédito tributario. Los convenios referentes a materia tributaria celebrados entre particulares no son oponibles al fisco ni tendrán eficacia para alterar la calidad del sujeto pasivo, salvo en los casos en que la ley expresamente los autorice o les reconozca efectos y perjuicio de la validez que pudiera tener entre las partes. ARTÍCULO 29. Responsabilidad del Agente de Retención o de Percepción. Efectuada la retención o percepción, el único responsable ante la Administración Tributaria por el importe retenido o percibido, es el agente de retención o de percepción. La falta de cumplimiento de la obligación de enterar en las cajas fiscales, las sumas que debió retener o percibir no exime al agente de la obligación de enterar en las cajas fiscales, las sumas que debió retener o percibir, por las cuales responderá solidariamente con el contribuyente, salvo que acredite que este último efectuó el pago. El agente es responsable ante el contribuyente por las retenciones o percepciones efectuadas sin normas legales que las autoricen, sin perjuicio de la acción penal que pudiera corresponder. ARTÍCULO 91. Pago Extemporáneo de Tributos Retenidos, Percibidos y del Impuesto al Valor Agregado . Quienes actuando en calidad de agente de retención o de percepción o contribuyentes del Impuesto al Valor Agregado no enteren en las cajas fiscales correspondientes, dentro del plazo establecido por las leyes tributarias, los impuestos percibidos o retenidos o el Impuesto al Valor Agregado, serán sancionados con multa equivalente al ciento por ciento (100%) del impuesto retenido o percibido o el pago resultante del Impuesto al Valor Agregado. Si el responsable del pago lo hiciere efectivo antes de ser requerido por la Administración Tributaria, la sanción se reducirá en una cincuenta por ciento (50%). Transcurridos treinta (30) días hábiles contados a partir de la notificación del requerimiento, sin que el agente de retención o de percepción cumpla con la obligación de enterar los impuestos, se procederá conforme a lo que disponen los artículos 70 y 90 de este Código. ARTÍCULO 94. Infracciones a los deberes formales . Constituye infracción a los deberes formales la acción u omisión del contribuyente o responsable que implique incumplimiento de los previstos en este Código y en otras leyes tributarias. Son infracciones a los deberes formales, las siguientes: (...) 7. No percibir o retener los tributos, de acuerdo con las normas establecidas en este Código y en las leyes específicas de cada impuesto. SANCIÓN: Multa equivalente al impuesto cuya percepción o retención omitiere. La imposición de la multa no exime la obligación de enterar el impuesto percibido o retenido, salvo que ya se hubiere efectuado el pago por el sujeto pasivo. (...) 18. El Agente de Retención que no extienda o extienda extemporáneamente, la constancia de retención efectuada que conforme a la ley corresponde. SANCIÓN: Multa de un mil Quetzales (Q.1,000.00) por cada constancia de retención no entregada en tiempo. (...) DECRETO NÚMERO 20-2006 DEL CONGRESO DE LA REPÚBLICA DE GUATEMALA, DISPOSICIONES LEGALES PARA EL FORTALECIMIENTO DE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA. ARTÍCULO 20. Efectos tributarios. Los pagos que realicen los contribuyentes para respaldar costos y gastos deducibles o constituyan créditos fiscales y demás egresos con efectos tributarios, a partir de treinta mil Quetzales (Q.30,000), deben realizarse por cualquier medio que faciliten los bancos del sistema, distinto al dinero en efectivo, en el que se individualice a quien venda los bienes o presente los servicios objetos del pago. Dichos pagos también podrán realizarse utilizando tarjeta de crédito, de débito o medios similares, independientemente de la documentación legal que corresponda. Para efectos de este artículo, se entenderá que existe una sola operación cuando se realicen pagos a un mismo proveedor durante un mes calendario, o bien cuando en una operación igual o superior al monto indicado en el párrafo anterior, el pago se efectúe parcialmente o se fraccione el mismo. En ambos casos deben utilizar los medios indicados en este artículo, de lo contrario el gasto no se considerará deducible y tampoco generará derecho a crédito fiscal. Las obligaciones tributarias que se generen por la permuta, mutuo de bienes no dinerarios u otra clase de actos o contratos, que se paguen por medio distinto al pago en dinero en efectivo o por cualquier medio que proporcionen los bancos del sistema o por medio de tarjetas de crédito o de débito, deben formalizarse en escritura pública. DECRETO NÚMERO 10-2012 DEL CONGRESO DE LA REPÚBLICA DE GUATEMALA, LEY DE ACTUALIZACIÓN TRIBUTARIA. ARTÍCULO 1. Objeto. Se decreta un impuesto sobre toda renta que obtengan las personas individuales, jurídicas, entes o patrimonios que se especifiquen en este libro, sean estos nacionales o extranjeros, residentes o no en el país. El impuesto se genera cada vez que se producen rentas gravadas, y se determina de conformidad con lo que establece el presente libro. ARTÍCULO 4. Rentas de fuente guatemalteca. Son rentas de fuente guatemalteca, independientemente que estén gravadas o exentas, bajo cualquier categoría de renta, las siguientes:(...) 3. RENTAS DE CAPITAL Y GANANCIAS DE CAPITAL: Con carácter general son rentas de fuente guatemalteca las derivadas del capital y de las ganancias de capital generadas en Guatemala, percibidas o devengadas en dinero o en especia, por residentes o no en el país. (...) c) Las regalías pagadas o que se utilicen en Guatemala, por personas individuales o jurídicas, entes o patrimonios, residentes o por establecimientos permanentes que operen en Guatemala. Se consideran regalías los pagos por el uso, o la concesión de uso de: Derechos de autor y derechos conexos, sobre obras literarias, artísticas o científicas, incluidas las películas cinematográficas, cintas de video, radionovelas, discos fonográficos, grabaciones musicales y auditivas, tiras de historietas, fotonovelas y cualquier otro medio similar de proyección, transmisión o difusión de imágenes o sonidos, incluyendo las provenientes de transmisiones televisivas por cable o satélite y multimedia. Marcas, expresiones o señales de publicidad, nombres comerciales, emblemas, indicaciones geográficas y denominaciones de origen, patentes, diseños industriales, dibujos o modelos de utilidad, planos, suministros de fórmulas o procedimientos secretos, privilegios o franquicias. Derechos o licencias sobre programas informáticos o su actualización. Información relativa a conocimiento o experiencias industriales, comerciales o científicas. Derechos personales susceptibles de cesión, tales como los derechos de imagen, nombres, sobrenombres y nombres artísticos. Derechos sobre otros activos intangibles. (...) ARTÍCULO 21. Costos y gastos deducibles . Se consideran costos y gastos deducibles, siempre que sean útiles, necesarios, pertinentes o indispensables para producir o conservar la fuente productora de rentas gravadas, los siguientes: (...) 25. Las regalías por los conceptos establecidos en el artículo 4, numeral 3, literal c, del título I de este libro, inscritos en los registros, cuando corresponda. Dicha deducción en ningún caso debe exceder del cinco por ciento (5%) de la renta bruta y debe probarse el derecho de regalía por medio de contrato que establezca el monto y las condiciones de pago al beneficiario. (...) ARTÍCULO 22. Procedencia de las deducciones. Para que sean deducibles los costos y gastos detallados en el artículo anterior, deben cumplir los requisitos siguientes: Que sean útiles, necesarios, pertinentes o indispensables para producir o generar la renta gravada por este título o para conservar su fuente productor y para aquellos obligados a llevar contabilidad completa, deben estar debidamente contabilizados. Que el titular de la deducción haya cumplido con la obligación de retener y pagar el impuesto fijado en este libro, cuando corresponda. (...) 4. Tener los documentos y medios de respaldo, entendiéndose por tales: Facturas o facturas de pequeño contribuyente autorizadas por la Administración Tributaria, en el caso de compras a contribuyentes. Facturas o comprobantes autorizados por la Administración Tributaria, en el caso de servicios prestados por contribuyentes. Facturas o documentos, emitidos en el exterior. Testimonio de escrituras públicas autorizadas por Notario, o el contrato privado protocolizado.(...) ARTÍCULO 23. Costos y gastos no deducibles . Las personas, entes y patrimonios a que se refiere esta ley, no podrán deducir de su renta bruta los costos y gastos siguientes:(...) d) Los no respaldados por la documentación legal correspondiente. Se entiende por documentación legal la exigida por esta Ley, la Ley del Impuesto al Valor Agregado, la Ley del Impuesto de Timbres Fiscales y de Papel Sellado Especial para protocolos y otras disposiciones legales tributarias y aduaneras, para efectos de comprobar los actos efectos a dichos impuestos. Lo anterior, salvo cuando por disposición legal la deducción pueda acreditarse por medio de partida contable. (...) ARTÍCULO 83. Hecho generador. Constituye hecho generador del Impuesto Sobre la Renta regulado en este Título, la generación en Guatemala de rentas de capital y de ganancias y pérdidas de capital, en dinero o en especie, que provengan de elementos patrimoniales, bienes o derechos, cuya titularidad corresponda al contribuyente residente o no en el país. ARTÍCULO 84. Campo de aplicación . Las rentas gravadas de conformidad con el artículo anterior se clasifican en:(...) 2. Rentas del capital mobiliario. Constituyen rentas del capital mobiliario:(...) b) (...) cualquiera que sea su denominación o naturaleza de bienes muebles tangibles y de bienes intangibles tales como derechos de llave, regalías , derechos de autor y similares. (...) (El subrayado no forma parte del texto original). ARTÍCULO 86. Responsables como agentes de retención. Actúan y son responsables como agentes de retención de las rentas gravadas a que se refiere este título, los siguientes: Las personas que llevan contabilidad completa de acuerdo con esta Ley, Código de Comercio u otras leyes. (...) ARTÍCULO 90. Elemento temporal para las rentas de capital y las pérdidas y ganancias de capital. Las rentas de capital a que se refiere el presente títulos, cuando corresponda, están sujetas a retención definitiva desde el momento en que se haga efectivo el pago, acreditamiento o abono bancario en dinero o en especie al beneficiario de la renta. (...) ARTÍCULO 92. Tipo impositivo para las rentas de capital y para las ganancias de capital . El tipo impositivo aplicable a la base imponible de as rentas de capital mobiliarias e inmobiliarias y para las ganancias de capital es del diez por ciento (10%). Artículo 94. Obligación de retener. Toda persona que pague rentas de capital, por cualquier medio o forma, cuando proceda, debe retener el Impuesto Sobre la Renta a que se refiere el presente título y enterarlo mediante declaración jurada, a la Administración Tributaria, dentro del plazo de los primeros diez (10) días del mes inmediato siguiente a aquel en que se efectuó el pago o acreditamiento bancario en dinero. (...) ARTÍCULO 95. Pago del impuesto. En el caso que no se efectúe retención, el contribuyente debe liquidar y agar el impuesto a la Administración Tributaria, en el plazo de los primeros diez (10) días del mes inmediato siguiente a aquel en que se recibió el pago, acreditamiento o abono bancario en dinero. (...) ARTÍCULO 98. Contribuyentes. Son contribuyentes de este impuesto, las personas individuales, jurídicas, entes o patrimonios, no residentes en territorio guatemalteco, según las definiciones del presente libro, que obtengan ingresos gravados de conformidad con el artículo anterior. ARTÍCULO 99. Responsables y agentes de retención . Quienes paguen las rentas devengadas por los contribuyentes sin establecimiento permanente, o los depositarios o administradores de los bienes o derechos de los contribuyentes sin establecimiento permanente, responden solidariamente por el pago del impuesto correspondiente a las rentas que hayan pagado o a las rentas de los bienes o derechos cuyo depósito o administración tengan encomendados, respectivamente ARTÍCULO 104. Tipos impositivos. Los tipos impositivos aplicables a los pagos o acreditación de las rentas gravadas por este título son los siguientes:(...) 3. El tipo impositivo del quince por ciento (15%) que se aplica a: c. Las regalías, en los términos del artículo 4 de este libro. (...) DECRETO NÚMERO 37-92 DEL CONGRESO DE LA REPÚBLICA DE GUATEMALA, LEY DEL IMPUESTO DE TIMBRES FISCALES Y DE PAPEL SELLADO ESPECIAL PARA PROTOCOLOS. ARTÍCULO 2. De los documentos afectos. Están afectos los documentos que contengan los actos y contratos siguientes: Los contratos civiles y mercantiles. (...) 3. Los documentos públicos o privados cuya finalidad sea la comprobación del pago con bienes o sumas de dinero. ARTÍCULO 4. La tarifa al valor. La tarifa del impuesto es del tres por ciento (3%). El impuesto se determina aplicando la tarifa al valor de los actos y contratos afectos. El valor es el que consta en el documento, el cual no podrá ser inferior al que conste en los registros públicos, matrículas, catastros o en los listados oficiales. DECRETO NÚMERO 27-92 DEL CONGRESO DE LA REPÚBLICA DE GUATEMALA, LEY DEL IMPUESTO A VALOR AGREGADO. Artículo 3. Del hecho generador. El impuesto es generado por: La venta o permuta de bienes muebles o de derechos reales constituidos sobre ellos. La prestación de servicios en el territorio nacional.(...) Artículo 29. Documentos obligatorios. Los contribuyentes afectos al impuesto de esta Ley están obligados a emitir con caracteres legibles y permanentes o por medio electrónico, para entregar al adquiriente y, a su vez es obligación del adquiriente exigir y retirar, los siguientes documentos: Facturas, por las ventas, (...), y por los servicios que presten los contribuyentes afectos, incluso respecto de las operaciones exentas o con personas exentas. En este último caso, debe indicarse en la factura que la venta o prestación de servicio es exenta y la base legal correspondiente.(...) III. ANÁLISIS Y EVALUACIÓN DEL CASO: Tratamiento Tributario de las regalías. La Ley de Actualización Tributaria, no define el término: “Regalía” por lo que atendiendo a lo normado en el artículo 11 de la Ley del Organismo Judicial en la parte que establece: “El idioma oficial es el español. Las palabras de la ley se entenderán de acuerdo con el Diccionario de la Real Academia Española, en la acepción correspondiente, salvo que el legislador las haya definido expresamente.” . Esta disposición legal es necesaria aplicarla cuando se está ante la situación de que dichos términos no han sido definidos en la propia ley por parte del legislador como sucede en el presente caso, en consecuencia, dicho término se logra definir mediante el uso del diccionario antes citado. En ese sentido, el Diccionario de la Real Academia Española define el concepto de regalía, de la siguiente manera: “... Participación en los ingresos o cantidad fija que se paga al propietario de un derecho a cambio del permiso para ejercerlo…” El artículo 1 de la Ley de Actualización Tributaria, regula un impuesto sobre toda renta que obtengan las personas individuales, jurídicas, entes o patrimonios, sean estos nacionales o extranjeros, residentes o no en el país. El impuesto se genera cada vez que se producen rentas gravadas, y se determina conforme lo que establece el Libro I (Impuesto Sobre la Renta) de la citada Ley. El artículo 2 numeral 3) de la Ley mencionada, establece que se gravan las rentas según su procedencia, dentro de las cuales se encuentran las Rentas de Capital y las Ganancias de Capital. Asimismo, el artículo 4 numeral 3. literal c) de la Ley de Actualización Tributaria, regula las regalías pagadas o se que utilicen en Guatemala, por personas individuales o jurídicas, entes o patrimonios, residentes o por establecimientos permanentes que operen en Guatemala. Se consideran regalías los pagos por el uso, o la concesión de uso de: Derechos de autor y derechos conexos, sobre obras literarias, artísticas o científicas, incluidas las películas cinematográficas, cintas de video, radionovelas, discos fonográficos, grabaciones musicales y auditivas, tiras de historietas, fotonovelas y cualquier otro medio similar de proyección, transmisión o difusión de imágenes o sonidos, incluyendo las provenientes de transmisiones televisivas por cable o satélite y multimedia. Marcas, expresiones o señales de publicidad, nombres comerciales, emblemas, indicaciones geográficas y denominaciones de origen, patentes, diseños industriales, dibujos o modelos de utilidad, planos, suministros de fórmulas o procedimientos secretos, privilegios o franquicias. Derechos o licencias sobre programas informáticos o su actualización. Información relativa a conocimiento o experiencias industriales, comerciales o científicas. Derechos personales susceptibles de cesión, tales como los derechos de imagen, nombres, sobrenombres y nombres artísticos. Derechos sobre otros activos intangibles. Al tomar en cuenta lo anterior, debe de considerarse que se conforme el artículo 83 de la Ley de Actualización Tributaria, constituye hecho generador del Impuesto Sobre la Renta regulado en el Título IV, del Libro I (Impuesto Sobre la Renta), la generación en Guatemala de rentas de capital y de ganancias y pérdidas de capital, en dinero o en especie, que provengan de elementos patrimoniales, bienes o derechos, cuya titularidad corresponda al contribuyente residente o no en el país. En cuanto a su aplicación, el artículo 84 numeral 2) literal b) de la Ley antes citada, establece como rentas de capital mobiliario, las rentas obtenidas por los contribuyentes residentes en Guatemala, por la constitución o cesión de derechos de uso o goce, cualquiera que sea su denominación o naturaleza de bienes muebles tangibles y de bienes intangibles tales como las regalías. La base imponible de las rentas de capital mobiliario está constituida por la renta generada en dinero o en especie representada por el importe total pagado, acreditado o de cualquier forma puesto a disposición del contribuyente, menos las rentas de capital exentas. El tipo impositivo aplicable a la base imponible de las rentas de capital mobiliario es del diez por ciento (10%), conforme el artículo 92 de la Ley citada. El artículo 94 de la Ley de Actualización Tributaria, establece la obligación de retener, indicando que toda personas que pague rentas de capital, por cualquier medio o forma, cuando proceda, debe retener el Impuesto Sobre la Renta y enterarlo mediante declaración jurada ante la Administración Tributaria, dentro del plazo de los primeros diez (10) días del mes inmediato siguiente a aquel en que se efectuó el pago o acreditamiento bancario en dinero. Caso contrario, de no efectuarse la retención correspondiente, el contribuyente debe liquidar y pagar el impuesto a la Administración Tributaria, en el plazo de los primeros diez (10) días del mes inmediato siguiente a aquel en que se recibió el pago, acreditamiento o abono bancario en dinero, de conformidad con lo que regula el primer párrafo del artículo 95 de la Ley de Actualización Tributaria. El artículo 29 del Código Tributario regula que efectuada la retención, el único responsable ante la Administración Tributaria por el importe retenido o percibido, es el agente de retención y que la falta de cumplimiento de la obligación de enterar en las cajas fiscales, las sumas que debió retener no exime de la obligación de enterar las sumas que debió retener o percibir, por las cuales responderá solidariamente con el contribuyente, salvo que acredite que este último efectuó el pago. Constituye infracción a los deberes formales, no retener los tributos de acuerdo con las normas establecidas en el Código Tributaria y leyes específicas de cada impuesto y se sancionará con multa equivalente al impuesto cuya retención se omita, conforme lo establece el artículo 91 del mismo Código. La imposición de la multa no exime la obligación de enterar el impuesto percibido o retenido salvo que ya se hubiere efectuado el pago por el sujeto pasivo. Respecto a la deducibilidad del pago de regalías en el Impuesto Sobre la Renta, la Ley de Actualización Tributaria regula en el artículo 21, numeral 25 que se consideran gastos deducibles las regalías pagadas por los conceptos establecidos en el artículo 4, numeral 3, literal c) de la citada Ley. Congruente con lo anterior, el artículo 22 de la misma ley establece que los gastos detallados en el artículo 21, se considerarán deducibles, si cumplen, entre otros requisitos, con los documentos y medios de respaldo. El artículo 20 del Decreto Número 20-2006, Disposiciones Legales para el Fortalecimiento de la Administración Tributaria, regula que los pagos que realicen los contribuyentes para respaldar costos y gastos deducibles, a partir de treinta mil Quetzales (Q.30,000.00), deben realizarse por cualquier medio que faciliten los bancos del sistema, distinto al dinero en efectivo, en el que se individualice a quien venda los bienes o preste los servicios objetos del pago. Se entenderá que existe una sola operación cuando se realicen pagos a un mismo proveedor durante un mes calendario, o bien cuando en una operación igual o superior al monto indicado en el párrafo anterior, el pago se efectúe parcialmente o se fraccione el mismo. En ambos casos deben utilizar los medios indicados en ese artículo, de lo contrario el gasto no se considerará deducible. IV. CRITERIOS INSTITUCIONALES: Respecto de la deducibilidad , la Ley de Actualización Tributaria establece ciertos requisitos para proceder a la deducibilidad de los costos y gastos de la renta bruta de un contribuyente que se encuentre inscrito ante la Administración Tributaria, en el Régimen Sobre las Utilidades de Actividades Lucrativas, por tal motivo, la regalía debe de cumplir con los elementos sustanciales que establece la ley mencionada, en el sentido de ser útil, necesaria, pertinente o indispensable, cuya finalidad es la conservación de la fuente productora de rentas, que se cuente con la documentación que exige la ley y se haya efectuado la retención correspondiente del referido impuesto. Para que proceda la deducción derivada del pago de regalías, es necesario que las mismas se acrediten conforme lo establecido en el artículo 21, numeral 25 de la Ley de Actualización Tributaria, es decir que las mismas hayan sido pagadas por los conceptos establecidos en el artículo 4, numeral 3. literal c) del Título I (Impuesto Sobre la Renta) de la ley citada y que se encuentren inscritas en los registros respectivos, cuando corresponda; en ningún caso la deducibilidad debe exceder del cinco por ciento (5%) de la renta bruta y debe probarse el derecho de recibir y la obligación de pagar regalías, por medio del contrato que establezca el monto y las condiciones de pago a beneficiario, siendo para este caso necesario que el mismo sea fraccionado en escritura pública o bien en contrato privado protocolizado, tal como lo establecen los artículos 21 numeral 25 y 22 numeral 4 literal d) respectivamente, de la Ley mencionada. No podrán considerarse costos y gastos deducibles aquellos que no hayan tenido su origen en el negocio, actividad y operación que da lugar a rentas gravadas; tampoco podrán considerarse deducibles los costos y gastos no respaldados por la documentación legal respectiva, o que no correspondan a períodos de imposición que se liquida. Al momento de efectuar el registro de costos y gastos, el contribuyente o responsable tributario debe tomar en cuenta que, para considerarlo deducible de su renta, debe cumplir con los requisitos establecidos en la ley. En cuanto a los documentos de soporte que deben utilizarse para la deducibilidad del gasto por el pago de regalías, el titular de la deducción debe haber cumplido con la obligación de retener y pagar el impuesto que corresponda, haciendo constar la misma documentalmente; acreditar la relación contractual, ya sea en escritura pública o en documento privado protocolizado; la inscripción registral cando corresponda; y cumplir con el soporte del pago en concepto de regalías, la factura si es residente y documentos emitidos en el extranjero si es persona no residente sin establecimiento permanente, los cuales deben atender las disposiciones legales que regula la Ley del Organismo Judicial. Para el tratamiento fiscal de las rentas de capital provenientes del pago de regalías a una persona residente , conforme el artículo 15 de la Ley de Actualización Tributaria, las regalías se gravan y liquidan separadamente de cualquiera de los regímenes establecidos en el artículo 14 de la Ley citada. Toda persona que pague rentas de capital, por cualquier medio o forma, cuando proceda, debe retener el Impuesto Sobre a Renta indicado y enterarlo mediante declaración jurada a la Administración Tributaria, dentro del plazo de los primeros 10 días del mes inmediato siguiente a aquel en que se efectuó el pago o acreditamiento bancario en dinero, aplicando a la base imponible el 10%. En caso de no efectuarse la retención, el contribuyente debe liquidar y pagar el impuesto a la Administración Tributaria conforme el plazo indicado anteriormente. Para el tratamiento fiscal de las rentas de capital provenientes del pago de regalías a personas no residentes sin establecimiento permanente, la Ley de Actualización Tributaria regula como hecho generador, la obtención de cualquier renta gravada por los contribuyentes no residentes que actúen con o sin establecimiento permanente en el territorio nacional, así como cualquier transferencia o acreditación en cuenta a sus casas matrices en el extranjero, sin contraprestación, realizada por establecimientos permanentes de entidades no residentes en el país. Al momento del pago o acreditamiento de la renta al no residente debe aplicar una retención del Impuesto Sobre la Renta del quince por ciento (15%) con carácter definitivo. En caso de no efectuarse la retención a que se refiere el párrafo anterior, el impuesto debe liquidarse y pagarse por el no residente, mediante declaración jurada, dentro de los primeros diez (10) días del mes siguiente en que ocurra el hecho generador. Con relación a la deducibilidad del pago del Impuesto Sobre la Renta a cuenta del no residente, la Ley de Actualización Tributaria regula que al momento de pago o acreditamiento de la renta al no residente se debe aplica una retención del Impuesto Sobre la Renta del quince por ciento (15%) con carácter definitivo, de no efectuarse la misma no procederá la deducción que establece el artículo 22, numeral 2 de la Ley de Actualización Tributaria. PONENTE: INTENDENCIA DE ASUNTOS JURÍDICOS. Se aprueba el presente criterio institucional, el cual deberá ser aplicado a partir de la presente fecha. Guatemala, 16 de febrero de 2018. Publíquese y divúlguese Lic. Abel Francisco Cruz Calderón Superintendente de Administración Tributaria Interino Si encuentra un error o falta de actualización favor informarlo a nuestro correo corporativo info@vesco.com.gt . No nos responsabilizamos por el mal uso de este artículo o su interpretación. Siempre pedimos sea asesorado correctamente por el Equipo Expertos en Impuestos de Vesco Consultores. Fuente: SAT.

Anterior Reglamento del Impuesto Sobre la Renta ISR Acuerdo Gubernativo 213-2013 Número: Fecha: Organo Emisor: DECRETO NÚMERO 213-2013 13/05/2013 Ministerio de Finanzas Públicas Siguente ¡Visita Vesco! Acuerdo Gubernativo MINISTERIO DE FINANZAS PUBLICAS Acuérdase emitir el siguiente REGLAMENTO DEL LIBRO I DE LA LEY DE ACTUALIZACIÓN TRIBUTARIA, DECRETO NÚMERO 10-2012 DEL CONGRESO DE LA REPÚBLICA DE GUATEMALA, QUE ESTABLECE EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA. ACUERDO GUBERNATIVO NÚMERO 213-2013 Guatemala, 8 de mayo de 2013 EL PRESIDENTE DE LA REPÚBLICA CONSIDERANDO Que el Congreso de la República, mediante Decreto número 10-2012, aprobó la Ley de Actualización Tributaria, la que en su Libro I, contempla el Impuesto Sobre la Renta, el que aplica el principio Jurisdiccional de renta territorial y grava toda renta que obtengan las personas Individuales, jurídicas, entes o patrimonios que se especifiquen en dicho cuerpo normativo, sean estos nacionales o extranjeros, residentes o no en el país, conforme las disposiciones de dicha Ley y que según su procedencia sean de actividades lucrativas, del trabajo, o del capital y las ganancias de capital. CONSIDERANDO Que de conformidad con lo establecido en el artículo 179 de la Ley de Actualización Tributaria, el Organismo Ejecutivo, por conducto del Ministerio de Finanzas Públicas, debe emitir los reglamentos o reformar los que correspondan, separadamente por cada libro de dicha Ley. CONSIDERANDO Que de manera general los reglamentos deben permitir actualizar, modernizar y simplificar los procedimientos y sistemas que faciliten a los contribuyentes el cumplimiento voluntario de sus obligaciones, a efecto de incrementar la eficiencia administrativa y la recaudación del referido Impuesto. POR TANTO En ejercicio de las funciones que le confiere el artículo 183 literal e) de la Constitución Política de la República de Guatemala y el artículo 27 literales j) y k) del Decreto número 114-97 del Congreso de la República, Ley del Organismo Ejecutivo. ACUERDA Emitir el siguiente: REGLAMENTO DEL LIBRO I DE LA LEY DE ACTUALIZACIÓN TRIBUTARIA, DECRETO NUMERO 10-2012 DEL CONGRESO DE LA REPÚBLICA DE GUATEMALA, QUE ESTABLECE EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA CAPITULO I DISPOSICIONES GENERALES ARTICULO 1.- Objeto. El objeto del presente Reglamento es desarrollar los preceptos del impuesto Sobre la Renta contenido en el Libro I del Decreto número 10-2012 del Congreso de la República, Ley de Actualización Tributarla, así como normar lo relativo al cobro administrativo del impuesto y los procedimientos para su recaudación y control. [adrotate banner="1"] ARTICULO 2.- Definiciones y abreviaturas. Sin perjuicio de otras definiciones o abreviaturas que figuren en este Reglamento, para los efectos del mismo se entiende por: a) “Ley“ o la expresión "de la Ley”, se refiere al Libro I, impuesto Sobre la Renta, del Decreto número 10-2012 del Congreso de la República de Guatemala, Ley de Actualización Tributarla. b) "IGSS", el Instituto Guatemalteco de Seguridad Social. c) “IPM", el Instituto de Previsión Militar. d) “SAT” o "Administración Tributarla", la Superintendencia de Administración Tributaria. e) "El impuesto” o “del impuesto", el Impuesto sobre la Renta establecido en el Libro I del Decreto número 10-2012 del Congreso de la República de Guatemala, Ley de Actualización Tributaria. f) "De este Reglamento" o "del Reglamento”, se refiere al presente Acuerdo Gubernativo. ARTICULO 3.- Del alcance territorial de las rentas. Conforme el artículo 4 de la Ley, se consideran rentas de fuente guatemalteca aquellas generadas por actividades realizadas total o parcialmente en el territorio de la República, con Independencia de quienes las obtengan. En el caso de actividades realizadas parcialmente en la República, la renta que se considera de fuente guatemalteca es aquella que corresponde únicamente a las realizadas en el territorio nacional. ARTICULO 4.- Puerto base. Para los efectos de lo establecido en los artículos 4 numeral 2 literal d) y 68 numeral 2 de la Ley, se entiende por puerto base, en el caso de naves marítimas, aquel lugar desde donde el propietario de las mismas desarrolla sus actividades o desde donde lleva a cabo normalmente las operaciones de despacho del buque o en su caso, la comercialización de sus capturas; y, por matrícula o registro, la inscripción que de las naves se realice en las comandancias y capitanías de puerto habilitadas en la República o las entidades competentes que realicen dicha inscripción. En el caso de naves aéreas, el puerto base corresponde al lugar en donde permanezcan más tiempo las naves, restadas sus horas de vuelo. Respecto de su matrícula, la constituye su inscripción en el Registro Aeronáutico Nacional, conforme a la Ley de Aviación Civil y su Reglamento. Respecto de los vehículos terrestres, el puerto base en la República corresponderá a su inscripción en el Registro Fiscal de Vehículos. ARTICULO 5.- Regalías por bienes, derechos y servicios utilizados en Guatemala. Para efectos de lo dispuesto en el artículo 4 numeral 3 literal c) de la Ley, se considera utilizado el bien, derecho o servicio generador de la regalía y causado el impuesto, cuando los mismos se vinculen a actividades económicas realizadas en el territorio de Guatemala o en su caso, se refieran a bienes situados en el mismo. En particular se presumirá lo anterior, cuando la regalía sea registrada como costo o gasto en la contabilidad del deudor, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 21 numeral 25 de la Ley. ARTICULO 6.- Establecimiento permanente. Para los efectos del artículo 7 numeral 1 de la Ley, se considera, en el caso de una entidad financiera, que ésta dispone en Guatemala de un lugar fijo de negocios o de instalaciones o lugares de trabajo de cualquier índole en los que realiza al menos parte de sus actividades, si efectúa operaciones de captación de pasivos o colocación de activos en el territorio nacional a través de una persona distinta de un agente independiente. Esto con independencia si están sujetos o no a la normativa en materia de Bancos y Grupos Financieros. ARTICULO 7.- Inscripción de contribuyentes. La Administración Tributaria proporcionará los medios y establecerá los requisitos para la inscripción de los contribuyentes y responsables en los distintos regímenes establecidos en la Ley. Para los efectos de dicha inscripción o actualización, se requerirá informar la actividad económica a la que se dedicará conforme la lista de actividades económicas que publique la Administración Tributaria. Si el contribuyente se dedica a más de una actividad, la principal y conforme la que deberá inscribirse, será la que le represente más del cincuenta por ciento (50%) de sus ingresos. En caso de que ninguna actividad alcance dicho porcentaje, se registrará la que represente el mayor porcentaje de sus ingresos. Los contribuyentes que obtengan calificación para gozar de incentivos fiscales que incluyen el Impuesto Sobre la Renta, deberán acreditar tal calidad ante la Administración Tributaria, al momento de su inscripción o de la obtención de tal calificación, dentro del plazo que establece el Código Tributario. Las personas que de conformidad con la Constitución o la Ley gocen de exención del Impuesto Sobre la Renta, deben igualmente inscribirse y acreditar tal calidad ante la Administración Tributaria. ARTICULO 8.- Presentación de declaraciones. La presentación de las declaraciones y en su caso el pago del impuesto, debe efectuarse en los bancos del sistema, otras entidades recaudadoras autorizadas para el efecto, o por los medios que autorice la Administración Tributaria. CAPÍTULO II RENTAS DE LAS ACTIVIDADES LUCRATIVAS SECCIÓN I RÉGIMEN SOBRE LAS UTILIDADES DE ACTIVIDADES LUCRATIVAS ARTICULO 9.- Percepción de dietas. De conformidad con lo establecido en los artículos 4 numeral 1 literal j) y 10 numeral 8 de la Ley, y para facilitar la recaudación, la persona Individual o jurídica que pague dietas, deberá practicar retención del Impuesto sobre la Renta, con carácter definitivo, en la forma prevista por la Ley, excepto cuando quien reciba la dieta demuestre que se encuentra inscrito en el régimen sobre las utilidades de actividades lucrativas. La deducción de este gasto se comprobará con el recibo emitido por los miembros de directorios, consejos de administración, concejos municipales y otros concejos u órganos directivos o consultivos de entidades públicas o privadas, beneficiarios de la dieta. Documento que además está afecto al Impuesto de Timbres Fiscales y Papel Sellado Especial para Protocolos. ARTICULO 10.- Renta Imponible del Régimen Sobre las Utilidades de Actividades Lucrativas. Los contribuyentes inscritos en el Régimen Sobre las Utilidades de Actividades Lucrativas deben determinar su renta imponible deduciendo de su renta bruta los costos y gastos totales, así como las rentas exentas. A la diferencia así determinada, deben sumar los costos y gastos de rentas exentas y los no deducibles de conformidad con la Ley. El contribuyente deberá mantener, a disposición de la Administración Tributaria, la conciliación entre sus registros contables y la declaración anual que presente conforme a lo regulado en el artículo 39 de la Ley. ARTICULO 11.- Indemnizaciones y reserva para Indemnizaciones. La deducibilidad de las indemnizaciones pagadas por terminación de la relación laboral o las asignaciones para formar la reserva para atender su pago, a que se refiere el artículo 21 numeral 8 de la Ley, son alternativas y se sujetarán a las reglas siguientes: a) Deducir como gasto el monto de la indemnización efectivamente pagada; o, b) En el caso de que opte por utilizar el método de reserva, la misma no excederá el monto del pasivo laboral por concepto de indemnizaciones. No obstante lo anterior, si la reserva realmente acumulada no alcanzare para cubrir el pago de dichas indemnizaciones, la diferencia también será deducible como gasto del ejercicio, por el monto que le corresponda al trabajador conforme las disposiciones del Código de Trabajo o el pacto colectivo correspondiente. [adrotate banner="2"] Sin perjuicio de lo anterior, una vez elegido el método de deducción directa o de reserva, éste sólo puede ser cambiado con autorización previa de la Administración Tributaria, en los casos que se justifique la necesidad del cambio. En los casos que se autorice el cambio, éste tendrá efecto en el período de liquidación definitiva anual inmediato siguiente a aquél de su autorización. ARTICULO 12.- Deducción de gastos por arrendamiento. Para efecto de la deducción del gasto establecido en el artículo 21 numeral 13 de la ley, es deducible el gasto derivado del arrendamiento financiero o del arrendamiento operativo, de bienes muebles o inmuebles, siempre que dichos bienes sean utilizados para la producción de la renta gravada del contribuyente. ARTICULO 13.- Mejoras en inmuebles arrendados. Para los efectos del artículo 21 numeral 14 segundo párrafo de la Ley, en los casos de construcciones en terrenos arrendados, los arrendatarios, como propietarios únicamente de la construcción, la deberán registrar como activo fijo, en la cuenta "construcciones en propiedad ajena", y podrán depreciar el valor de la misma aplicando el método de línea recta por el plazo del contrato y, siempre que el valor de la construcción no fuere compensado por los arrendantes. ARTICULO 14.- Pérdidas por extravío, roturas y mermas. Para efecto de la deducción a la Renta Bruta establecida en el artículo 21 numeral 17 de la Ley, se observará lo siguiente: 1. En los casos de rotura o daño de bienes, estos se deberán comprobar mediante dictamen de experto emitido con alcance general y con acta notarial; en el caso de extravío únicamente con acta notarial. El acta notarial a que se refiere este numeral deberá ser firmada por el contribuyente o su representante legal y la persona responsable del control y guarda de los bienes, en la fecha en que se descubra el hecho. 2. Las mermas por evaporación o deshidratación y otras causas naturales a que están expuestos ciertos bienes serán deducibles, siempre que no excedan los márgenes técnicos aceptables, debiendo contar para el efecto con dictamen emitido por experto profesional e independiente o por institución competente, en el cual se haga constar las mermas que se produzcan, para que la Administración Tributaria pueda verificar tal información en cualquier momento conforme la ley. 3. En los casos de descomposición o destrucción de bienes, para ser aceptados como pérdidas deducibles, deberán ser comprobados mediante la intervención de un auditor de la Administración Tributaria, quien juntamente con el contribuyente o su Representante legal suscribirán el acta en la que se hará constar el detalle de los bienes afectados que se darán de baja en el inventario. SI dentro del plazo de treinta (30) días hábiles, contados a partir de la recepción de la solicitud correspondiente, no se produce la Intervención de auditor de la Administración Tributaria, la deducción será válida si se suscribe acta notarial del hecho y se presenta declaración jurada ante la Administración Tributaria informando lo ocurrido. 4. En caso de daño por fuerza mayor o caso fortuito, el contribuyente debe documentar los mismos por medio de dictamen de expertos cuando proceda, actas notariales y otros documentos en los cuales conste el hecho. 5. En los casos de delitos contra el patrimonio, la comprobación se hará mediante certificación de la denuncia o la querella presentada, extendida por la fiscalía o el tribunal correspondiente, con copia de las pruebas aportadas si las hubiere. Los documentos exigidos en los numerales anteriores respaldarán las operaciones contables, que deberán registrarse en la fecha en que se produzcan los hechos y no al final del ejercicio. El dictamen de experto en los casos de daño, rotura o merma, se utilizará el mismo cuando la pérdida por estos conceptos sea por las mismas razones y circunstancias. No es aceptable como gasto deducible, la formación de reservas o provisiones para cubrir posibles pérdidas por los conceptos indicados en los numerales anteriores. ARTICULO 15.- Reparaciones y mejoras permanentes. A los efectos de lo dispuesto en el artículo 21 numeral 18 de la Ley, son gastos deducibles los de mantenimiento y de reparación del bien, que permitan mantenerlo en buen estado de servicio. Las erogaciones capitalizables por concepto de mejoras permanentes que impliquen modificaciones de la contextura original del bien, prolonguen su vida útil o incrementen su capacidad de producción, serán consideradas como bienes de activo fijo depreciable y no deducible como gasto. Respecto a la calificación del concepto de mejora permanente, la Administración Tributaria podrá solicitar dictamen técnico a la entidad o persona con la capacidad idónea, según la naturaleza del bien. ARTICULO 16.- Cuentas Incobrables. Conforme al artículo 21 numeral 20 de la Ley, son deducibles de la renta obtenida por el contribuyente que opera en el Régimen Sobre las Utilidades de Actividades Lucrativas, las cuentas incobrables que se originen en operaciones del giro habitual del negocio o la imputación realizada a una reserva que no podrá exceder del tres por ciento (3%) de los saldos deudores de cuentas y documentos por cobrar al cierre de cada uno de los períodos anuales de liquidación. Dichas formas de deducción son alternativas, pudiendo el contribuyente elegir entre una u otra. Una vez elegida la forma de deducción directa o la de reserva, ésta solamente puede ser cambiada con autorización expresa y previa de la Administración Tributaria y sólo en los casos que se justifique la necesidad del cambio. En los casos que se autorice el cambio, éste tendrá efecto en el período de liquidación definitiva anual inmediato siguiente a aquél de su autorización. Si al final del período anual de imposición la reserva creada y la respectiva imputación al gasto fue declarado como deducible en algún período anterior, excede al tres por ciento (3%) del saldo principal de cuentas y documentos por cobrar, el contribuyente imputará la diferencia a la renta bruta del período de liquidación correspondiente. Cuando, en un período de imposición, el monto de los saldos que se califiquen como incobrables con arreglo a lo dispuesto en la Ley agote el monto de la reserva constituida, será deducible la imputación directa que se realice, hasta por el monto debidamente comprobado no cubierto a través de dicha reserva. Lo anterior no significa cambio de forma de deducción. ARTICULO 17.- Acreditación de requerimientos de cobro. Constituirán sistemas de gestión de cobranza administrativa o medios para demostrar la realización de los requerimientos de cobro a que se refiere el artículo 21 numeral 20 de la Ley, los siguientes: 1. Cartas o notas de requerimiento de cobro de la deuda debidamente identificada y los montos requeridos de pago, con aviso o constancia de recepción, donde conste la fecha y hora de su entrega, dando certeza razonable de que se entregó al deudor, fiador si lo hubiere, o a persona idónea conforme los términos del artículo 133 del Código Tributario, en la dirección que hubieran señalado para ser localizados. Dichas cartas o notas podrán ser enviadas por el propio contribuyente o por un tercero que preste servicios de cobranza. 2. Cartas, notas y acta de requerimiento de cobro elaboradas por Notario, que cumplan los requisitos del numeral anterior. 3. Correos a la dirección electrónica del deudor con aviso o constancia de recepción de entrega de la fecha y hora, que demuestre que la notificación o requerimiento de cobro fueron recibidos o entregados en la dirección electrónica del deudor o fiador, si lo hubiere, y que identifique el origen y monto de la deuda. Los documentos citados deberán archivarse en la carpeta de la cuenta corriente que debe llevar el contribuyente de sus clientes deudores. 4. Sistemas de cobranza por medio de call center o centros de llamadas, propios o contratados, que realicen requerimientos de cobro a deudores, los cuales dejen documentado en el historial de llamadas que efectivamente fue intentada la cobranza haciendo uso de software especializado, que permita una adecuada fiscalización y pueda originar reportes para documentar los requerimientos necesarios para validar los intentos de cobro efectuados. ARTICULO 18.- Deducción de asignaciones para formar reservas técnicas y matemáticas. A los efectos de la deducción a que hace referencia el artículo 21 numeral 21 de la Ley, deberán considerarse tanto las asignaciones para formar las reservas técnicas como aquellas destinadas a formar las reservas matemáticas que ordenan las Leyes especiales de la materia y las bases actuariales, computables como previsión de los riesgos en las operaciones ordinarias de las compañías de seguros, de ahorro, de capitalización, de ahorro y préstamo. ARTICULO 19.- Deducción por donaciones. Para que proceda la deducción de las donaciones estipuladas en el artículo 21 numeral 22 de la Ley, deben cumplirse las condiciones establecidas en dicha norma y poseer documento contable que compruebe el ingreso de la donación a la entidad beneficiaria. Constituirán documentos contables los siguientes: 1. Los formularios de ingresos autorizados por la Contraloría General de Cuentas para el caso de donaciones en favor del Estado. 2. El documento autorizado por la Administración Tributaria, emitido por la entidad beneficiaria, para el caso de entidades no estatales, que deberá contener como mínimo los siguientes datos: a. Nombre, denominación o razón social de la entidad beneficiaria. b. Domicilio fiscal; c. Número de identificación tributaria (NIT); d. Número correlativo del documento; e. Fecha de emisión del documento; f. Nombre, razón o denominación social del donante; g. Número de identificación tributaria (NIT) del donante; h. Domicilio Fiscal del donante; i. Descripción del bien donado; y, j. Monto de la donación en números y letras. Los datos a que se refieren las literales a, b, c y d, siempre deben estar impresos en los documentos elaborados por la imprenta. Además, el donante deberá contar con copia de la solvencia fiscal del donatario, a que hace referencia el artículo 57 "A" del Código Tributario, emitida en el mismo período fiscal al que corresponde el gasto. ARTICULO 20.- Deducción de viáticos pagados a quienes no son funcionarios y empleados. Para los efectos del artículo 21 numeral 24 de la Ley, los viáticos pagados a los dueños únicos de empresas, socios, miembros de directorios, consejos u otros organismos directivos, deberán soportarse de la siguiente manera: 1. En caso de viáticos al exterior: a. Copia de la hoja del pasaporte u otro documento oficial que acredite su movimiento migratorio; b. Documento donde conste el motivo del viaje; c. Boletos del medio de transporte utilizado; y, d. Documento de pago de viáticos correspondiente. 2. En caso de viáticos en el interior del país se deben comprobar con las facturas correspondientes. En caso de no contar parcial o totalmente con los documentos de respaldo, se puede respaldar el viático con una factura emitida por el viajero o por medio de factura especial. Cuando no se documente de la forma indicada, no se tendrá derecho a la deducción por viáticos. ARTICULO 21.- Deducción de viáticos pagados a funcionarios y empleados. Para los efectos del artículo 21 numeral 24 de la Ley, los gastos en concepto de viáticos pagados a funcionarios y empleados en relación de dependencia, deberán comprobarse de la siguiente manera: 1. En caso de viáticos al exterior: a. Copia de la hoja del pasaporte, en su caso, cuando se requiera por la entidad pública respectiva, otro documento oficial que acredite su movimiento migratorio; b. Documento donde conste el motivo del viaje; c. Boletos del medio de transporte utilizado; y, d. Documento de pago de viáticos correspondiente. 2. En caso de viáticos en el interior del país se deben comprobar con la factura correspondiente o con factura especial emitida al empleado o funcionario. Cuando no se documente de la forma indicada, el patrono no tendrá derecho a la deducción por viáticos. De conformidad con el artículo 68 numeral 1 de la Ley, cuando los viáticos no estén sujetos a liquidación o no constituyan reintegro de gastos, lo pagado en tal concepto se considerará como renta gravada para la determinación de la renta imponible del trabajador, debiendo el patrono determinar, retener y pagar el impuesto que sobre la misma corresponda. ARTICULO 22.- Prorrateo de costos y gastos. Conforme lo dispuesto en el artículo 23 literales a) y b) de la Ley, tos contribuyentes aplicarán a cada una de las rentas gravadas, exentas y no afectas los costos y gastos directamente asociados a cada una de las mismas. [adrotate banner="3"] Cuando por su naturaleza no puedan aplicarse directamente los costos y gastos a las rentas mencionadas en el párrafo anterior, deberán distribuirse entre cada una de ellas de forma directamente proporcional al monto de cada una de dichas rentas. No obstante, el contribuyente podrá utilizar un criterio único racional de distribución, alternativo al especificado en el párrafo anterior. ARTICULO 23.- Limitación a la deducción de intereses de contribuyentes de primera Inscripción. A efectos de lo dispuesto en el artículo 24 de la Ley, los contribuyentes que se inscriban por primera vez ante la Administración Tributaria, para determinar su activo neto total promedio, tomarán como referencia el activo neto registrado en el balance general de apertura o de inicio de actividades y el del cierre del mismo año calendario, dividido entre dos. ARTICULO 24.- Porcentajes menores de depreciación. Los contribuyentes podrán aplicar en el método de línea recta, porcentajes menores de depreciación a los establecidos en el artículo 28 de la Ley, si así lo consideran más conveniente a las condiciones de uso de los bienes, debiendo expresar en su contabilidad el porcentaje utilizado, el cual una vez adoptado no podrá ser variado. ARTICULO 25.- Actividades de construcción y similares. Para los efectos de la aplicación de lo dispuesto en los artículos 34, 35 y 35 "A" de la Ley, la programación de obra al iniciar un proyecto y la integración final de los costos y gastos que se debe presentar con la declaración jurada anual deberá contener como mínimo, por cada proyecto: 1. Cuando son actividades de construcción o trabajos, sobre inmuebles propios: a. El plazo estimado de duración de la obra, indicando la fecha de inicio y la fecha probable de finalización. b. Costo de adquisición del inmueble cuando corresponda. Si este fue revaluado, deberá incluir el monto de dicha revaluación y la fecha del pago del impuesto, cuando corresponda. c. Integración de los costos y gastos de construcción estimados. Esta estimación estará constituida por los materiales, la mano de obra, servicios y subcontratos, y otros costos y gastos de obra, de fabricación o de producción -según corresponda al tipo de actividad y otros gastos para la construcción. d. Estimado de unidades totales del proyecto (casas, apartamentos, locales o lotes), identificando los metros cuadrados del lote o unidad, y cuando corresponda los metros cuadrados de la construcción, con una estimación de los ingresos por las ventas de los inmuebles. e. En caso de ser aplicable, el estimado de ingreso por suscripción, asignación o traslado de acciones. 2. Cuando son actividades de construcción o trabajos, sobre inmuebles propiedad de terceros: a. El plazo estimado de duración de la obra, indicando la fecha de inicio y la fecha probable de finalización. b. Integración de los costos y gastos de construcción estimados. Esta estimación estará constituida por los materiales, la mano de obra, servicios y subcontratos, y otros costos y gastos de obra, de fabricación o de producción según corresponda al tipo de actividad y otros gastos para la construcción. c. Estimación total de los ingresos por proyecto y los metros cuadrados o unidades de medida estimadas a ejecutar. La integración final de los costos y gastos que requiere la ley, para cada proyecto, deberá contener los datos reales de los rubros especificados en las literales b) y c) del numeral 1, o en la literal b) del numeral 2, según corresponda". ARTICULO 25 "A".- "Para el tratamiento del artículo 35 "A" de la ley, se entenderá como proyectos inmobiliarios de múltiples unidades, aquellos proyectos en los que se constituyen más de una propiedad ya sea en el régimen de copropiedad, propiedad horizontal, condominios u otras formas similares de propiedad". ARTICULO 25 "B".- "La integración final de los ingresos, costos y gastos de cada proyecto a que se refieren los artículos 34, 35 y 35 "A" de la Ley, deberán presentarse conforme los medios que establezca la Administración Tributaria, como anexo a la declaración jurada anual y deberá contener como mínimo lo siguiente: a) El plazo de duración de la obra, expresando fecha de inicio y fecha probable de finalización. b) Costo de adquisición del inmueble cuando corresponda. Si este fue revaluado, incluir el monto de dicha revaluación y la fecha del pago del impuesto. c) Integración de los costos y gastos de construcción, tales como: estudios de preinversión, de lotificación, urbanización, actividades preliminares, obra gris, instalaciones, acabados y otros. d) Monto total de los ingresos por las ventas de los inmuebles y los montos que representan las acciones o participaciones trasladadas a los adquirientes finales. Con relación a los rubros indicados en los numerales 2, 3 y 4, presentar en forma separada, los que correspondan a rentas gravadas y exentas, en el caso que el desarrollador de un proyecto inmobiliario, opte por asignar o trasladar las acciones o participaciones de las áreas y servicios comunes, dentro de los porcentajes establecidos en la ley. ARTICULO 26.- Períodos especiales de liquidación definitiva anual. Para los efectos del artículo 37, segundo párrafo, de la Ley, el cese de la actividad a que se refiere será el definitivo de acuerdo a lo establecido en el artículo 120 del Código Tributario. Las solicitudes de inscripción o los avisos de cese definitivo de actividades, según correspondan, se entenderán como la solicitud de autorización de período especial de liquidación definitiva anual. Asimismo, la autorización que otorgue la Administración Tributaria se entenderá concedida al anotarse la inscripción o el cese de actividades en el Registro Tributario Unificado. La Administración Tributaria, establecerá los requisitos que deben acompañarse a la solicitud, para autorizar el referido período especial de liquidación definitiva anual. ARTICULO 27.- Pagos trimestrales. De conformidad con el artículo 38 de la Ley, los contribuyentes sujetos al Régimen Sobre las Utilidades de Actividades Lucrativas, deberán realizar pagos trimestrales; para lo cual se observará uno de los procedimientos siguientes: 1. Efectuar cierres contables parciales o liquidación preliminar de sus operaciones. Para determinar el pago trimestral, deberán acumular la renta imponible o pérdida fiscal obtenida en cada cierre trimestral, al trimestre inmediato siguiente. A la renta imponible determinada en cada trimestre, se le aplicará la tarifa que establece la Ley para determinar el monto del impuesto, al cual se acreditará el impuesto determinado y pagado en él o los trimestres inmediatos anteriores. La diferencia constituirá el impuesto a pagar correspondiente a dicho trimestre. Los estados financieros correspondientes deberán estar a disposición de la Administración Tributaria. Para los efectos de la determinación de la renta imponible, los contribuyentes deben deducir de su renta bruta los costos y gastos totales, así como las rentas exentas. A la diferencia así determinada, sumarán los costos y gastos de rentas exentas y los no deducibles de conformidad con la Ley. 2. Sobre la base de una renta imponible estimada del total de las rentas brutas obtenidas en el trimestre respectivo, en el porcentaje que establece el artículo 38 numeral 2 de la Ley, excluyendo las rentas exentas, las sujetas a retención definitiva o a otra categoría de renta. El impuesto correspondiente a dicha renta imponible se determinará aplicando el tipo impositivo que establece la Ley. La declaración jurada correspondiente, deberá ser presentada y el pago hacerse efectivo, aún en el caso de trimestres que resulten incompletos por el inicio de actividades. La renta imponible del cuarto trimestre se incluirá en la declaración jurada correspondiente a la liquidación definitiva anual. Los pagos efectuados trimestralmente serán acreditados para cancelar el impuesto del período de liquidación definitiva anual. ARTICULO 28.- Firma de estados financieros. Los estados financieros a los que se refieren los artículos 40 numeral 1 y 53 de la Ley, deberán firmarse por el contribuyente o su representante legal, así como por el contador responsable inscrito ante la Administración Tributaria. ARTICULO 29.- Requisitos de los estados financieros auditados. Los estados financieros debidamente auditados a que se refiere el artículo 40 numeral 2 de la Ley, incluyen las notas a los mismos. En los casos en que la utilidad imponible no coincida con la utilidad sobre la que el auditor emite su opinión, deberá acompañarse una conciliación entre ambas utilidades. El Contador Público y Auditor independiente que emita el dictamen sobre los estados financieros auditados, deberá ser colegiado activo y estar inscrito como tal en la Administración Tributaria. ARTICULO 30.- Anexos a la declaración jurada de renta. Cuando los contribuyentes presenten sus declaraciones por medios electrónicos, los anexos o documentos de soporte que por disposición legal deban acompañará las mismas, deberán enviarse igualmente en forma electrónica, conforme los medios que disponga la Administración Tributaria. En este caso, los originales en papel de los anexos, documentos de soporte, los estados financieros auditados, sus notas y el dictamen e informe correspondientes, deberán permanecer en poder de los sujetos pasivos de la obligación tributaria, por el plazo legalmente establecido y deben exhibirse o presentarse a requerimiento de la Administración Tributaria. El contribuyente debe manifestar en su declaración jurada electrónica, que los documentos originales en papel obran en su poder. ARTICULO 31.- Valuación de Inventarios. Para efectos de autorizar un cambio de sistema de valuación de inventarios, conforme al artículo 41 de la Ley, el contribuyente debe proporcionar la Información siguiente: 1. La clase de bienes del inventario respecto de la cual se solicita el cambio de sistema de valuación. 2. El sistema de valuación utilizado. 3. Las razones para solicitar el cambio. 4. Los ajustes contables que se efectúen con motivo del cambio solicitado y sus efectos fiscales. La Administración Tributaria, previo a resolver, verificará la información indicada en los numerales anteriores y podrá requerir cualquier otra que sea necesaria. La resolución de autorización regirá a partir del ejercicio inmediato siguiente a aquel en que se autorice el cambio. ARTICULO 32.- Registro de Inventarios. El registro contable del inventario de bienes disponibles para la venta deberá contener el detalle de cada uno de los mismos que lo integran, y de esa manera reportarlo conforme lo establece el artículo 42 numeral 3 de la Ley. Dicho detalle incluirá la indicación clara del código del bien si lo tuviere, su nombre o denominación, la cantidad total, unidad que se toma como medida, precio de cada unidad y valor total. En ningún caso todo o parte del inventario de bienes disponibles para la venta deberá incluirse en el inventario de otro tipo de bienes del contribuyente, o viceversa. Para los efectos de establecer la existencia de bienes al principio y al final de cada período de liquidación definitiva anual, el inventario a la fecha de cierre de un período debe coincidir con el de la iniciación del siguiente. SECCIÓN II RÉGIMEN OPCIONAL SIMPLIFICADO SOBRE INGRESOS DE ACTIVIDADES LUCRATIVAS ARTICULO 33.- Determinación del Impuesto. Con relación a lo dispuesto en el artículo 44 de la Ley, los contribuyentes deberán restar del impuesto determinado, el total de las retenciones que les hubieren practicado en el período. La diferencia constituirá el impuesto que deberán pagar en forma directa, en el plazo y la forma a la que se refiere el artículo 49 de la Ley. Cuando el impuesto retenido sea mayor que el monto del impuesto a cargo del contribuyente, el excedente podrá considerarse como crédito a cuenta del impuesto correspondiente al período inmediato posterior. Para tales efectos, el formulario de declaración jurada mensual contará con las casillas necesarias para determinar y consignar el excedente en un período, para aplicar el mismo al impuesto resultante en el siguiente. El saldo así determinado podrá aplicarse al período o períodos posteriores hasta agotarse; sin embargo, si persistiere un saldo a favor del contribuyente en su declaración jurada mensual del mes de diciembre, podrá solicitar en la misma su devolución; en este caso, el contribuyente deberá efectuar el corte correspondiente al 31 de diciembre, para no trasladar al siguiente período mensual el saldo no compensado, toda vez que sobre el mismo se ha solicitado la devolución. El impuesto determinado en cada uno de los períodos mensuales correspondientes a cada año calendario, deberá reflejarse en la declaración informativa anual que deberá presentarse dentro de los primeros tres meses del año inmediato siguiente. ARTICULO 34.- Casos en los que no procede la retención. Los agentes de retención a los que se refiere el artículo 47 de la Ley no deberán realizar la retención que establece la Ley, en los casos siguientes: 1. A los contribuyentes inscritos en el Régimen Sobre las Utilidades de Actividades Lucrativas, quienes para tales efectos consignarán en sus facturas la frase "Sujeto a Pagos Trimestrales", conforme lo que al respecto establece el artículo 42 de la Ley. [adrotate banner="3"] 2. Cuando la renta se encuentre exenta conforme a lo establecido en la legislación vigente. En tales casos, el fundamento legal de la exención, deberá consignarlo su emisor en la factura correspondiente. Cuando el contribuyente tenga la calidad de Pequeño Contribuyente y así lo haga constar en la factura respectiva, el agente de retención deberá proceder conforme lo establece el artículo 48 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado. ARTICULO 35.- Base mínima para practicar retención. A los efectos de lo regulado en el artículo 48 de la Ley, para facilitar la recaudación del impuesto, los agentes de retención, cuando adquieran servicios o bienes con valor menor a dos mil quinientos quetzales (Q.2,500.00), excluyendo el Impuesto al Valor Agregado, no están obligados a practicar la retención y podrán deducir el monto pagado o acreditado. SECCIÓN III OBLIGACIONES COMUNES PARA LOS REGÍMENES DE ACTIVIDADES LUCRATIVAS ARTICULO 36.- Cambio de sistema de lo devengado al de lo percibido o viceversa. Para que la Administración Tributaria autorice un cambio del sistema de contabilidad de lo devengado al de lo percibido o viceversa, conforme al artículo 52 de la Ley, el contribuyente deberá solicitarlo por escrito, adjuntado la información siguiente: 1. La actividad económica principal a que se dedica. 2. Si el inventario es necesario para determinar la renta neta de la actividad económica antes indicada. 3. La razón por la cual solicita el cambio del sistema contable. 4. Los ajustes que se harán para reflejar en la contabilidad el cambio de sistema, detallando las partidas contables que se consignarán y sus efectos fiscales. La Administración Tributaria, previo a resolver, verificará la información indicada en los numerales anteriores y podrá requerir cualquier otra que sea necesaria. La resolución de autorización correspondiente regirá a partir del período de liquidación definitiva anual inmediato siguiente a aquel en que se autorice el cambio. La Administración Tributaria deberá resolver respecto del cambio del sistema contable solicitado, dentro del plazo de treinta (30) días hábiles contados a partir de la fecha de recepción de la solicitud. El mismo procedimiento y requisitos serán observados por los contribuyentes que se dediquen a las actividades de la construcción y similares, cuando soliciten autorización para realizar cambio de método contable, conforme lo establecido en el artículo 34 de la Ley. CAPÍTULO III NORMAS ESPECIALES DE VALORACIÓN ENTRE PARTES RELACIONADAS SECCIÓN I DE LOS ELEMENTOS GENERALES Y LOS MÉTODOS ARTICULO 37.- Principio de libre competencia. El principio de libre competencia es aquel por el cual se determinan las condiciones de las operaciones comerciales, financieras o de servicios entre partes relacionadas, tomando como referencia las condiciones que hubiesen sido acordadas por partes independientes en operaciones comparables efectuadas en circunstancias igualmente comparables. ARTICULO 38.- Partes relacionadas. A los efectos de lo dispuesto en los artículos 56 y 57 de la Ley, una persona residente en Guatemala se considera relacionada con una residente en el extranjero cuando ambas estén unidas en sus relaciones comerciales, financieras o de servicios, por condiciones aceptadas o impuestas que difieran de las que serían acordadas por personas independientes y que se encuentren dentro de los supuestos que la norma legal establece para considerarlas vinculadas o relacionadas. Conforme lo dispuesto en el artículo 56 de la Ley, dirigir o controlar es el poder de influir o determinar las decisiones clave de otra persona. Asimismo, una persona posee indirectamente una participación en el capital de otra, cuando posee una participación en el capital de una entidad, que a su vez posee una de esa otra. ARTICULO 39.- Procedimiento para la Identificación de potenciales comparables. De conformidad con lo establecido en el artículo 58 de la Ley, los contribuyentes que realicen operaciones con partes relacionadas, conforme el artículo 56 de la Ley, están obligados para efectos tributarios, a determinar sus ingresos, costos y deducciones, considerando para estas operaciones los precios de contra prestaciones que se hubieran utilizado con o entre partes independientes en operaciones comparables y en circunstancias igualmente comparables. Para la determinación del valor de las operaciones potencialmente comparables en condiciones de libre competencia, se deben considerar, entre otros, los siguientes elementos: 1. Valoración del entorno en el que el grupo económico desarrolla su actividad: sector productivo, aspectos macroeconómicos, condiciones del mercado o mercados, entre otros. 2. Valoración de la empresa que es analizada: Información financiera, tipo de producto, condiciones contractuales, activos usados, funciones, riesgos, relaciones de vinculación, entre otros. 3. Identificación, disponibilidad, fiabilidad y análisis de precios de operaciones comparables tanto internos como externos, tanto domésticos como extranjeros. Se entiende por comparable interno el precio que una parte interviniente en la operación relacionada acuerda con una parte independiente. 4. Selección del método que mejor se ajuste al caso conforme lo establecido en la Ley. 5. Conforme lo regulado en el artículo 58 numeral 3 de la Ley, la realización de un análisis de la comparabilidad de las operaciones, tanto para la parte objeto del estudio, es decir la parte que tiene operaciones con una relacionada en el exterior, como para aquellas de las que se tomaron operaciones potencialmente comparables, siempre en operaciones al exterior. 6. Realizar los ajustes que sean pertinentes para lograr objetividad y confiabilidad en la comparación efectuada, habiéndose cumplido con lo establecido en la ley. ARTICULO 40.- Ajustes a los comparables. Con relación a lo establecido en el artículo 58 numeral 2 de la Ley, las diferencias que pueden existir entre las operaciones de igual naturaleza pueden ser, entre otras, de un precio CIF a un precio FOB, o de un plazo para pagar a un proveedor de 30 días a 60 días o más. Si existen diferencias, deben efectuarse los ajustes razonables correspondientes, entendidos estos como aquellos que eliminen las distorsiones para que las operaciones sean comparables, siempre que el método y las razones de este ajuste puedan sustentarse en la documentación. ARTICULO 41.- Análisis de comparabilidad. Características de los bienes. Para los efectos del artículo 58 numeral 3 literal a de la Ley, en el caso de transferencias de bienes tangibles deben considerarse las características físicas de los bienes, su calidad, disponibilidad y volumen de suministro, entre otros. En el caso de bienes intangibles deben considerarse las características referidas a la forma de operación, licencia o venta, la clase de derecho de propiedad intelectual, la duración, el grado de protección y los beneficios previsibles por el uso de los derechos de propiedad, entre otros. En el caso de prestación de servicios deberá efectuarse la comparación con base en las características referidas a la naturaleza y duración del servicio, entre otros. ARTICULO 42.- Análisis de comparabilidad. Análisis funcional. En relación al artículo 58 numeral 3 literal b de la Ley, deberá efectuarse la comparación de las funciones llevadas a cabo por las partes, la cual se basará en un análisis que tendrá como objeto identificar y comparar las actividades económicamente significativas y las responsabilidades asumidas por las partes independientes y por las partes relacionadas, prestando atención a su estructura y organización. Deberán considerarse como funciones: diseño, fabricación, ensamblaje, investigación y desarrollo, servicios, compra, distribución, mercadeo, publicidad, transporte, funcionamiento y dirección, entre otras. Así mismo, se precisará la relevancia económica de esas funciones en términos de su frecuencia, naturaleza y valor para las respectivas partes de la operación. El análisis funcional debe considerar también los activos que se emplean, considerando su clase, naturaleza, antigüedad, valor de mercado, ubicación, grado de protección de los derechos de propiedad disponibles, entre otros elementos. También se compararán los riesgos asumidos por las partes. Los tipos de riesgos a considerar incluyen los del mercado, tales como las fluctuaciones en el precio de los productos, los riesgos de pérdida asociados con la Inversión y el uso de los derechos de propiedad, los edificios y los equipos; riesgos en el éxito o fracaso de la investigación o desarrollo; riesgos financieros como los provocados por la variabilidad del tipo de cambio en las divisas; riesgos de los créditos y otros. ARTICULO 43.- Análisis de comparabilidad. Cláusulas contractuales. En cuanto al artículo 58 numeral 3 literal c de la Ley, la división de responsabilidades, riesgos y resultados entre las partes se efectuará considerando las cláusulas contractuales definidas explícita e implícitamente, siempre que cumplan con el principio de plena competencia y cuando proceda, la realidad económica de sus transacciones. ARTICULO 44.- Análisis de comparabilidad. Circunstancias económicas. En cuanto al artículo 58 numeral 3 literal d de la Ley, se considerarán como circunstancias económicas a fin de determinar el grado de comparabilidad de los mercados en los que operan las partes independientes y las partes relacionadas, entre otros: la localización geográfica, el tamaño de los mercados, el nivel de competencia en los mercados, las posiciones competitivas relativas a los compradores y vendedores, la posición de las partes en el ciclo de producción o distribución, la disponibilidad de bienes y servicios sustitutivos, los niveles de insumos y de demanda en el mercado, el poder de compra de los consumidores, los costos de producción, los costos de transporte, el nivel de mercado (detallista o mayorista), la fecha y hora de las operaciones y otros de análoga relevancia para Influir sobre el precio de las operaciones. ARTICULO 45.- Análisis de comparabilidad. Estrategias empresariales. En lo relativo al artículo 58 numeral 3 literal e de la Ley, se considerarán como aspectos relativos a las características de las estrategias de negocios: La diversificación, la aversión al riesgo, las estrategias de penetración o expansión de mercados, así como todos aquellos factores que inciden en la marcha diaria de los negocios. ARTICULO 46.- Agrupación de precios. En cuanto al artículo 58 numeral 5 de la Ley, en aquellos casos en los que dos o más operaciones hayan sido agrupadas por el contribuyente, pueden ser evaluadas separadamente por la Administración Tributaria a fin de comprobar el principio de libre competencia. ARTICULO 47.- Búsqueda de la mejor operación comparable entre varias posibles. Si no hay una operación comparable no controlada única, el rango de plena competencia se derivará de los resultados de todas las operaciones comparables no controladas que logren un nivel similar de comparabilidad y confiabilidad. El rango intercuartil proporciona una medida aceptable del rango de plena competencia. El rango intercuartil, es el comprendido entre el percentil 25 y el percentil 75 de los resultados derivados a partir de las operaciones comparables no controladas. Si los resultados de una operación controlada se encuentran fuera del rango de plena competencia, la Administración Tributaria puede hacer las determinaciones que ajusten el resultado del contribuyente controlado, al punto más apropiado que se encuentre en plena competencia; salvo que el contribuyente logre demostrar con nuevos elementos que sus resultados están dentro del rango intercuartil establecido por un precio comparado no controlado confiable. En caso contrario, el ajuste se hará ordinariamente equiparando el precio al valor de la mediana de todos los resultados. ARTICULO 48.- Selección del método adecuado. A efecto de la aplicación de los artículos 59 y 60 de la Ley, la Administración Tributaria evaluará si el método aplicado por el contribuyente es el más adecuado, de acuerdo a las características de la operación y a la actividad económica desarrollada. ARTICULO 49.- Método del precio de reventa. De conformidad con lo establecido en el artículo 59 numeral 1 literal c de la Ley, el precio deberá ajustarse cuando el revendedor realice modificaciones a la operación, incluyendo servicios posteriores a la venta u otros. ARTICULO 50.- Causas de la inadecuación de los métodos. Cuando debido a la complejidad de las operaciones o a la falta de información públicamente disponible, o por inexistencia de información para analizar la comparabilidad, no pueda aplicarse adecuadamente alguno de los métodos indicados en las literales del artículo 59 numeral 1 de la Ley se estará a lo dispuesto en el numeral 2 de ese artículo. Este orden debe ser observado siempre. ARTICULO 51.- Método de partición de utilidades. De conformidad con el artículo 59 numeral 2 literal a de la Ley, cuando el contribuyente utilice el método de partición de utilidades proporcionará la información y documentación que permita conocer la totalidad de la utilidad a repartir entre todas las partes relacionadas que participaron en todas las operaciones y utilidades de los bienes y servicios. ARTICULO 52.- Método del margen neto de la transacción. A efectos de lo establecido en el artículo 59 numeral 2 literal b de la Ley, para la aplicación del método de margen neto de la transacción, los contribuyentes deben tener información específica y suficiente sobre los beneficios atribuibles a operaciones no vinculadas comparables, debiendo considerar que el indicador del beneficio neto de la transacción de un contribuyente puede verse afectado por diversos factores, los cuales deben ser considerados en el análisis de comparabilidad que se realice, el cual debe ser amplio y completo para que pueda ser objetivo. En este método se debe considerar que el margen neto a comparar debe ser el de la transacción del contribuyente, que se derive específicamente de la operación realizada con su relacionada, excluyendo elementos tales como operaciones atípicas y gastos financieros. ARTICULO 53.- Método de valoración para importaciones de mercancías. Para efecto de lo dispuesto en el artículo 60 de la Ley, cuando se trate de operaciones de importación entre partes relacionadas, el precio de las mercancías no puede ser superior a su precio en base a parámetro internacional a la fecha de compra en el lugar de origen. Se entenderá por fecha de compra la del día último del embarque de la mercancía o en su defecto la del día anterior en que hubiere cotización, salvo prueba de que la compra se cerró en otra diferente. Los precios internacionales podrán ser ajustados, al alza o a la baja, por el hecho de ser mercancías importadas a Guatemala, considerando las características del bien y la modalidad y términos de la operación, así como otros factores que influyen en el precio. ARTICULO 54.- Método de valoración para exportaciones de mercancías. Para efecto de lo dispuesto en el artículo 60, tercer y cuarto párrafos de la Ley, en las operaciones de exportación de bienes entre partes relacionadas incluyendo aquellas en las que intervenga un intermediario internacional del que el contribuyente no pueda probar que tiene presencia real y efectiva en su país de residencia o que se dedica de forma mayoritaria a esta actividad de intermediación, se considerará como valor de mercado: 1. Tratándose de bienes con cotización conocida en el mercado internacional, bolsas de comercio o similares ("commodities") dicho valor de cotización al último día del embarque o en su defecto la del día anterior en que hubiere cotización, salvo prueba de que la operación se cerró en otra fecha, en los términos del párrafo cuarto de este artículo. 2. Tratándose de bienes agropecuarios y sus derivados, hidrocarburos y sus derivados, y concentrados de minerales, cuyo precio se fije tomando como referencia el precio de un bien con cotización conocida en el mercado internacional, bolsas de comercio o similares ("commodity"), dicho precio al último día del embarque o en su defecto la del día anterior en que hubiere cotización, salvo prueba de que la operación se cerró en otra fecha, en los términos del párrafo cuarto de este artículo. Los precios internacionales podrán ser ajustados, al alza o a la baja, por el hecho de ser exportados los bienes desde Guatemala, considerando las características del bien, la calidad del bien, modalidad y los términos de la operación, así como otros factores que influyen en el precio. No obstante lo antes indicado, si el precio de cotización vigente a la fecha mencionada en el mercado internacional fuese inferior al precio convenido con el intermediario internacional, se tomará este último a efectos de valorar la operación. De acuerdo con lo dispuesto en el párrafo tercero del artículo 60 de la Ley, se tomará el valor o precio reflejado en el contrato, siempre que cumpla con el principio de libre competencia, cuando pueda darse fe de su fecha mediante presentación ante la Administración Tributaria. El plazo para reportar un contrato será de tres (3) días hábiles, contados desde el día siguiente al de su firma. Dicho contrato debe presentarse a la Administración Tributaria traducido al español, si procede, en original o copia legalizada por notario. De acuerdo con lo dispuesto en el primer párrafo de este artículo, se entenderá que un intermediario internacional: [adrotate banner="1"] a. Tiene presencia real y efectiva en su país de residencia, cuando dispone de los medios materiales y humanos suficientes para desarrollar su labor, y que las funciones realizadas, los activos utilizados y los riesgos asumidos corresponden al volumen de operaciones o remuneración obtenida. b. Se dedica de forma mayoritaria a esta actividad, cuando su actividad principal no consista en la obtención de rentas de intereses, dividendos, regalías o ganancias de capital; o en la intermediación en la comercialización de bienes con los miembros del mismo grupo económico. Para estos efectos, se entenderá por actividad principal aquella que durante el ejercicio gravable anterior representó el mayor monto de sus ingresos. No obstante, si el contribuyente hubiera suscrito un instrumento con fines de cobertura total del riesgo de cambio de precio respecto de los bienes exportados cuyos resultados declare en el Impuesto sobre la Renta, no se considerará lo dispuesto en este artículo. ARTICULO 55.- Recalificación tributaria de las operaciones. De conformidad con lo establecido en el artículo 61 de la Ley, la Administración Tributaria podrá, únicamente para efectos tributarios, recalificar una operación cuya realidad económica que difiera de su forma jurídica. Para tales propósitos, requerirá información a los contribuyentes y en su caso les solicitará se manifiesten y aporten los argumentos y elementos de convicción en que fundamenten su posición, previo a hacer aplicación del procedimiento especial de determinación de la obligación tributaria que establece el Código Tributario. ARTICULO 56.- Reparto de servicios recibidos entre partes relacionadas. Cuando se quiera deducir el gasto que genere un servicio recibido en conjunto con otras personas relacionadas, se debe cumplir con las condiciones siguientes: a) demostrar cuánto hubiera pagado una parte independiente por ese servicio, y b) especificar los resultados obtenidos para el contribuyente derivado del servicio. SECCIÓN II DE LOS ACUERDOS DE PRECIOS POR ANTICIPADO ARTICULO 57.- Acuerdos de precios por anticipado. Los contribuyentes, de conformidad con el artículo 63 de la Ley, podrán hacer una propuesta para la valoración de determinadas operaciones efectuadas con partes relacionadas. La propuesta deberá referirse a la valoración de una o más operaciones individualmente consideradas, con la demostración de que las mismas se realizarán a los precios que hubieran utilizado partes independientes en operaciones comparables. La solicitud debe contener como mínimo la siguiente información: i. Identificación de las personas o entidades que vayan a realizar las operaciones: a. Identificación de la agrupación gremial o entidades de similares características debidamente autorizadas que soliciten para su sector o industria, cuando proceda; b. Nombre, denominación o razón social; c. Domicilio fiscal; d. Número de Identificación Tributaria; e. País de residencia; y, f. Lugar y dirección para recibir notificaciones. 2. Descripción de las operaciones a las que se refiere la propuesta. 3. Descripción del contenido de la propuesta que se pretende formular. ARTICULO 58.- Documentación de soporte. Según lo establecido en el artículo 63 de la Ley, los contribuyentes, en la propuesta relativa a la valoración de operaciones efectuadas entre partes relacionadas, deberán aportar la siguiente información y documentación de soporte: a) Descripción, desde un punto de vista técnico, jurídico, económico y financiero, de las operaciones a las que se refiere la propuesta, así como descripción de riesgos y funciones asumidos por cada una de ellas. b) Descripción y justificación de la propuesta del contribuyente para la determinación de los precios de transferencia de las operaciones objeto del acuerdo previo, la cual debe basarse en el principio de libre competencia. Esta propuesta debe describir los factores de comparabilidad considerados relevantes en función de las circunstancias del caso conforme a la Ley, la selección de un método en materia de precios de transferencia apropiado para el caso en cuestión, así como las hipótesis claves relativas a los eventos futuros en que se basa la propuesta. c) Valor o intervalo de valores que se derivan de la aplicación del método de valoración. d) Identificación y descripción de potenciales comparables y análisis de los factores de comparabilidad relevantes entre los comparables y la parte objeto de análisis, así como indicación de los ajustes de comparabilidad efectuados. e) Identificación de otras operaciones realizadas entre las entidades relacionadas a las que no afectará la propuesta de valoración. f) Los períodos de liquidación definitiva anual que han de considerarse. g) Proyección de resultados de la metodología propuesta durante el plazo esperado de vigencia del acuerdo anticipado, incluidas las proyecciones financieras. h) El proceso por el cual efectuar eventuales ajustes a los resultados obtenidos por el contribuyente durante el plazo de vigencia del acuerdo anticipado, denominados ajustes compensatorios. i) Información financiera y contable de los últimos tres años de las partes cuyas operaciones relacionadas estarán cubiertas por el acuerdo de precios por anticipado. ARTICULO 59.- Facultades de la Administración Tributarla para revisión de las propuestas. Según lo establecido en el artículo 63 numeral 3 de la Ley, la Administración Tributaria podrá efectuar las revisiones y practicar las pruebas que estime necesarias, debiendo informar a los contribuyentes sobre el resultado de las mismas. Una vez analizada la propuesta de acuerdo de precios por anticipado presentada por los contribuyentes, la Administración Tributaria podrá: a. Solicitar cualquier información complementaria; b. Aprobar la propuesta; c. Denegar la propuesta; o, d. Modificar la propuesta formulada por los contribuyentes. Esta modificación debe ser aceptada por el contribuyente previo la emisión de la resolución correspondiente. ARTICULO 60.- Contenido de la resolución de aprobación. La resolución que aprueba la propuesta para la valoración de las operaciones efectuadas con partes relacionadas, contendrá al menos: a. Lugar y fecha de su formalización. b. Identificación de los contribuyentes y partes relacionadas a los que se refiere la propuesta. c. Descripción de las operaciones a que se refiere la propuesta. d. Elementos esenciales del método de valoración propuesto y las circunstancias económicas básicas, en orden de su aplicación, destacando las hipótesis fundamentales. e. Períodos de liquidación definitiva anual en los que será aplicable el acuerdo y la fecha de entrada en vigor del mismo. f. Compromiso del contribuyente de presentar durante la vigencia del acuerdo, un informe anual relativo a la aplicación del acuerdo anticipado de precios, con el siguiente contenido: i. Operaciones realizadas en el período impositivo al que se refiere la declaración, a las que ha sido de aplicación la propuesta aprobada. ii. Estado de resultados, indicando la forma como se llevó a cabo la metodología. iii. Descripción, si las hubiere, de las variaciones significativas de las circunstancias económicas que deban entenderse básicas para la aplicación del método de valoración a que se refiere la propuesta aprobada. ARTICULO 61.- Contenido de la denegatoria. La denegatoria de la propuesta se plasmará en una resolución que contendrá al menos los siguientes datos: a. Lugar y fecha de su formulación. b. Identificación de los contribuyentes a los que se refiere la propuesta. c. Razones o motivos por los cuales no se considera aceptable la propuesta. ARTICULO 62.- Modificación de los acuerdos. La propuesta de valoración podrá ser modificada para adecuarla a las nuevas circunstancias económicas, en el supuesto de variación significativa de las mismas. En este caso, los contribuyentes deberán presentar la solicitud de modificación donde se propongan los nuevos términos del acuerdo, anexando a la misma toda documentación que respalde la propuesta. [adrotate banner="2"] La solicitud de modificación se considerará para todos los efectos como una nueva solicitud. ARTICULO 63.- Efectos del incumplimiento. La Administración Tributaria podrá dejar sin efecto el acuerdo de precios por anticipado desde la fecha de su aprobación, en caso que el contribuyente sea sentenciado por los Tribunales del país, por fraude o falsedad de las informaciones aportadas durante su negociación. En caso de incumplimiento de los términos y condiciones previstos en el acuerdo, la Administración Tributaria dejará sin efecto el mismo a partir de la fecha en que tal incumplimiento se hubiere verificado. SECCIÓN III DE LOS REQUERIMIENTOS DE INFORMACIÓN Y OTRAS OBLIGACIONES FORMALES ARTICULO 64.- Anexo a la declaración Jurada anual del Impuesto Sobre la Renta, sobre partes relacionadas. Conforme a lo establecido en el artículo 65 numeral 1 de la Ley, los contribuyentes que manifiesten en su declaración jurada anual del Impuesto Sobre la Renta que realizan operaciones con partes relacionadas en el extranjero deberán adjuntar a la misma un anexo con la información que para el efecto dispondrá la Administración Tributaria. ARTICULO 65.- Estudio de precios de transferencia. Se debe entender que la información y el análisis suficiente a que se refieren los artículos 65, 66 y 67 de la Ley, para demostrar y justificar la correcta determinación de los precios, los montos de las contra prestaciones o los márgenes de ganancia en sus operaciones con partes relacionadas debe estar contenida en un informe único denominado "Estudio de precios de transferencia". ARTICULO 66.- Sanciones. El incumplimiento de las obligaciones establecidas en el Capítulo VI, Sección II de la Ley, relativo a las obligaciones de información y documentación en materia de operaciones con partes relacionadas, serán sancionadas conforme lo dispuesto en el Código Tributario. CAPÍTULO IV RENTA DEL TRABAJO EN RELACIÓN DE DEPENDENCIA ARTICULO 67.- Pensiones, jubilaciones y montepíos. De conformidad con los artículos 4 numeral 2 literal b) y 68 de la Ley, las pensiones, jubilaciones y montepíos que por razón de un empleo desempeñado dentro del país, se paguen o acrediten a cualquier beneficiario, constituyen rentas de fuente guatemalteca, que sin embargo, no se encuentran gravadas como rentas del trabajo en relación de dependencia ni conforme ninguna de las otras categorías de renta establecidas en la Ley. ARTICULO 68.- Crédito por el Impuesto al Valor Agregado. Conforme el artículo 72 literal a de la Ley, la Planilla para acreditar el Impuesto al Valor Agregado (IVA) pagado en gastos personales, que el contribuyente debe presentar a la Administración Tributaria, deberá contener los datos siguientes: 1. Identificación del contribuyente: a) Nombres y apellidos completos; b) Número de Identificación Tributaria (NIT); y, c) Período de liquidación definitiva anual. 2. Identificación del patrono: a) Nombres y apellidos completos, si es persona individual; razón o denominación social, si es persona jurídica; y, b) Número de Identificación Tributaria (NIT). 3. Nombres y apellidos completos, si el emisor de la factura es persona individual; razón o denominación social, si se trata de persona jurídica. 4. Número de Identificación Tributaria (NIT), del emisor (vendedor). 5. Fecha de emisión y número correlativo de la factura. 6. Descripción general de los bienes y servicios adquiridos. 7. Valor total de cada compra por factura, que ya incluye el Impuesto al Valor Agregado (IVA). 8. Sumatoria de las compras gravadas por el Impuesto al Valor Agregado (IVA) durante el período de liquidación definitiva anual del contribuyente. 9. Total del Impuesto al Valor Agregado (IVA) pagado por el contribuyente durante el período de liquidación definitiva anual. De conformidad con el artículo 72 literal a, precitado de la Ley, el cual requiere del detalle de facturas, las emitidas por un mismo proveedor no podrán ser consolidadas en un solo renglón. El Impuesto al Valor Agregado (IVA) deducible de la renta neta del contribuyente, será el pagado por éste durante el período de liquidación definitiva anual de este último, en la adquisición de los bienes o servicios, siempre que la factura se encuentre a su nombre. Dicho valor deducible de la renta neta incluirá el impuesto al valor agregado pagado en la adquisición de los vehículos a que se refiere el artículo 55 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado y en la importación de bienes muebles. Los documentos que soportan el impuesto incluido en la planilla, no pueden ser utilizados por el contribuyente en otra categoría de renta. No podrá deducirse de la renta neta del contribuyente, el impuesto al Valor Agregado de gastos que no sean razonables conforme a la capacidad de consumo del mismo. En todos los casos, los contribuyentes están obligados a conservar en su poder las facturas que sirvieron de base para calcular el crédito del Impuesto al Valor Agregado, hasta que opere el período de prescripción. Dicho crédito será improcedente si la planilla a que se refiere el artículo 72 literal a de la Ley, no se presenta dentro del plazo señalado en la misma o cuando al ser requeridas las respectivas facturas, los contribuyentes no las presenten ante la Administración Tributaria. ARTICULO 69.- Retención a asalariados. Conforme lo establecido en los artículos 75 y 76 de la Ley, los patronos deben determinar la renta imponible de sus trabajadores en forma proyectada y con base en la misma establecer el impuesto a su cargo y la parte alícuota a retener en forma mensual. Para tales efectos el patrono considerará toda remuneración afecta, incluyendo salarios, bonificaciones y otras remuneraciones conforme lo refiere el artículo 68 de la Ley, que no se encuentren expresamente identificadas como exentas en el artículo 70 de la misma. Al ingreso total así determinado, descontarán únicamente la suma de cuarenta y ocho mil quetzales exactos (Q.48,000.00), en concepto de gastos personales deducibles sin necesidad de comprobación alguna, así como el valor de las cuotas o contribuciones anuales estimadas correspondientes al IGSS, al IPM y al Estado por concepto de cuotas o regímenes de previsión social. En caso de pagos adicionales en cualquier fecha del período anual de imposición, el patrono realizará el ajuste correspondiente a la renta imponible proyectada, determinará el impuesto anual y restará el monto retenido a la fecha para determinar el nuevo saldo que descontará en cuotas mensuales hasta la conclusión del período anual en curso. Cuando el trabajador hubiere laborado anteriormente con otro patrono, en el mismo período de liquidación para la determinación de la renta imponible el patrono considerará el ingreso obtenido por el empleado conforme a las constancias de retención emitidas por sus anteriores patronos a lo largo del mismo período de imposición anual. Para los trabajadores que tengan más de un patrono, constituirá agente de retención el patrono que le pague la mayor cantidad de rentas afectas, considerando para la proyección de la renta, los ingresos totales que el trabajador deberá declarar conforme lo establecido en el artículo 77 de la Ley. No podrá limitarse la deducción por gastos personales aun en los casos en que la relación laboral no haya durado el período anual completo. Tampoco podrá realizarse estimación de ingresos proyectados a doce meses por igual causa. ARTICULO 70.- Constancia de retención a asalariados. La constancia de retención mensual del Impuesto sobre la Renta, practicada a los trabajadores en relación de dependencia a que se refiere el artículo 78 de la Ley, podrá ser incorporada en la boleta de liquidación del pago del salario o documento equivalente en que se detallen los descuentos practicados, para lo cual deben incluirse los datos establecidos en dicho artículo. En este caso, deberá emitirse una constancia final del impuesto retenido durante todo el período, dentro de los diez (10) días hábiles, contados a partir de la fecha en que se efectúe el último pago correspondiente del período de liquidación definitiva anual del asalariado. Conforme lo establecido en el segundo párrafo del artículo 79 de la ley, en los casos de conclusión del contrato individual de trabajo, el patrono deberá emitir una constancia que contenga el monto del impuesto definitivo, establecido tras devolverle las sumas retenidas en exceso o retenerle la cantidad faltante. ARTICULO 71.- Informe anual de retenciones. En el mes de enero de cada año, los patronos deben conciliar el impuesto retenido con el impuesto determinado sobre la renta imponible actualizada, tras considerar el monto de las donaciones comprobadas por el trabajador, las primas de seguros de vida para cubrir riesgos en caso de muerte del trabajador, así como de la deducción que hasta por doce mil quetzales (Q12,000.00) podrá considerarse a su favor, con base en la planilla de facturas por el Impuesto al Valor Agregado que haya presentado a la Administración Tributaria, todo lo anterior conforme a la forma y las condiciones establecidas en los artículos 72 y 79 de la Ley. Lo anterior deberá informarse a través de los medios que para el efecto proporcione la Administración Tributaria, en el plazo establecido en el artículo 79 de la Ley. Dicha información mostrará como mínimo y por cada trabajador, la determinación de la renta imponible, el impuesto determinado, el impuesto retenido por él y por otros patronos y el monto del impuesto devuelto o el saldo a devolver a cada trabajador, en caso se hubieren efectuado retenciones en exceso. Además, deberá incluirse el impuesto retenido a empleados que concluyeron la relación laboral antes de la finalización del período de liquidación definitiva anual. ARTICULO 72.- Devolución de sumas retenidas en exceso a empleados en relación de dependencia. Cuando de conformidad con el artículo 79 de la Ley, en el informe anual de retenciones practicadas, el patrono determine que retuvo sumas que excedan el valor del impuesto determinado en cada caso, procederá a realizar devolución de las mismas a los respectivos trabajadores, en una o varias cuotas hasta completarlas. Dichas sumas podrán ser rebajadas de los montos a pagar en cada mes por las retenciones practicadas en esta categoría de renta. ARTICULO 73.- Declaración anual y pago directo a cargo de los trabajadores. De conformidad con lo establecido en el artículo 81 de la Ley, los contribuyentes que trabajen en relación de dependencia están obligados a presentar una declaración jurada anual y pagar el impuesto, cuando sus respectivos patronos no les hayan retenido o cuando lo retenido sume una cantidad menor al impuesto que determinen al aplicar a su renta imponible el tipo impositivo establecido en el artículo 73 de la Ley, que corresponda. En dichos casos la Administración Tributaria procederá a imponer al patrono, en su calidad de Agente de Retención, la sanción establecida en el Código Tributario. Esta sanción no será aplicable en los casos establecidos en el segundo párrafo del artículo 75 de la Ley. CAPÍTULO V RENTAS DE CAPITAL, GANANCIAS Y PÉRDIDAS DE CAPITAL ARTICULO 74.- Rentas de Capital y Ganancias de Capital. De conformidad con el artículo 4 numeral 3) y el 83 de la Ley, con carácter general son rentas de fuente guatemalteca las derivadas del capital y de las ganancias de capital generadas en Guatemala, por residentes o no en el país. ARTICULO 75.- Revaluación de Activos Fijos. De conformidad con el artículo 84 numeral 3 literal b inciso i de la Ley, en el caso de bienes muebles identificables deberá acreditarse su inscripción en el Registro General de la Propiedad, para que proceda su posterior depreciación. Para los efectos de lo dispuesto en el artículo antes citado en el numeral 3 literal c inciso v de la Ley, se considerará como revaluación efectuada por simple partida en la contabilidad, aquella para la cual no se hubiere obtenido avalúo y cuando el valor revaluado no se hubiere inscrito en el Registro General de la Propiedad o, en el caso de bienes inmuebles, en la matrícula fiscal de la Dirección de Catastro y Avalúo de Bienes Inmuebles o en la municipalidad que administre el Impuesto Único sobre Inmuebles. ARTICULO 76.- Rentas de los fideicomisos. Para los efectos de lo establecido en el artículo 84 numeral 3 literal c inciso iii de la Ley, los fideicomisos serán considerados independientemente de sus fideicomitentes y fiduciarios. Las rentas que obtenga el fideicomiso se encuentran gravadas y tributan conforme al título que les corresponda de la Ley. ARTICULO 77.- Tratamiento de las reducciones de capital. Con carácter general, se estima que no existe pérdida ni ganancia de capital en los casos de reducciones de capital. Cada reducción de capital minorará el valor de las acciones. Si las acciones o participaciones se llegaran a amortizar, el valor de adquisición de las mismas se distribuirá entre las restantes acciones del mismo contribuyente. Cuando la reducción de capital tenga por finalidad la devolución de aportaciones, ya sea en dinero o en especie, la parte de aquella que corresponda a la capitalización de reservas o utilidades por distribuir se considerará renta del capital mobiliario de las reguladas en el artículo 84 numeral 2 literal d de la Ley. A estos efectos se considerará que las primeras cantidades distribuidas corresponden a este concepto, hasta agotar la cuantía de las reservas o utilidades por distribuir. Cuando la distribución no corresponda total o parcialmente con una utilidad acumulada, la diferencia sobre lo mencionado en el párrafo anterior tributará conforme a lo dispuesto en el artículo 84 numeral 2 literal a de la Ley. Las devoluciones en especie se valorarán al valor de mercado de los bienes o derechos entregados, en el momento de efectuarse dicha entrega. ARTICULO 78.- Subsidios. Para los efectos de lo regulado en el artículo 87 numeral 1 de la Ley, se entiende que no quedan exentos y deberán declararse por el título I de la Ley, los subsidios pagados o acreditados por entes públicos o privados a favor de contribuyentes tanto para la explotación comercial de un servicio, la producción comercial de un bien, así como para la adquisición de bienes de capital. En el caso de la adquisición de bienes de capital, la renta derivada de subsidio podrá declararse anual e ininterrumpidamente en proporción a la vida útil del bien de conformidad con la Ley. ARTICULO 79.- Reglas especiales de valoración para aportaciones no dinerarias a sociedades y permutas de bienes. Para los efectos de lo dispuesto en el artículo 89 de la Ley, se observarán como reglas especiales de valoración las siguientes: 1. Cuando se aporte un bien o un derecho a una sociedad a cambio de acciones o participaciones en su capital, el aportante obtendrá una ganancia o una pérdida de capital por la diferencia entre el costo de adquisición de los bienes o derechos aportados y la cantidad mayor de las siguientes: a. El valor nominal de las acciones o participaciones sociales recibidas por la aportación, más el importe de las primas de emisión, en su caso. b. Si los títulos cotizan en algún mercado organizado o Bolsa de Valores, el valor de cotización de los títulos recibidos, vigente en el día en que se formalice la aportación. c. El valor de mercado del bien o derecho aportado. El valor de enajenación del bien o derecho así calculado se tendrá en cuenta para determinar el costo de adquisición de los títulos recibidos como consecuencia de la aportación no dineraria. 2. Cuando se permuten bienes o derechos, la ganancia o pérdida de capital de cada permutante se determinará por la diferencia entre el costo de adquisición del bien o derecho que se cede y el mayor de los dos siguientes: a. El valor de mercado del bien o derecho entregado. b. El valor de mercado del bien o derecho que se recibe a cambio. ARTICULO 80.- Compensación de Pérdidas de Capital. Para efectos de la compensación de pérdidas regulada en los artículos 91 y 96 de la Ley, las pérdidas de capital, sólo podrán compensarse contra las ganancias de capital futuras, y en ningún caso podrán ser compensadas con ganancias del giro habitual o rentas ordinarias. ARTICULO 81.- Declaración por Rentas de Capital. De conformidad con los artículos 90, 94 y 95 de la Ley, el contribuyente que perciba rentas de capital, y se le haya efectuado retención no está obligado a presentar declaración por las rentas de capital que hayan sido objeto de retención. [adrotate banner="2"] CAPÍTULO VI RENTAS DE NO RESIDENTES ARTICULO 82.- Tratamiento especial de determinadas rentas pagadas por el Estado de Guatemala a no residentes. En las transmisiones de títulos valores emitidos por el Estado de Guatemala, cualquiera que sea su denominación o modalidad, a entidades no residentes, efectuadas dentro de los treinta días inmediatamente anteriores al vencimiento de una obligación de pago de la renta, por contribuyentes residentes distintos de los mencionados en el artículo 90 segundo párrafo de la Ley, es renta de capital sujeta a retención para el transmitente la parte del precio que equivalga a la renta devengada del título valor transmitido, por estar incluida entre las establecidas en el artículo 84 numeral 2 literal a de la Ley. Para el caso anterior, la base imponible de la retención será la totalidad de lo percibido por el transmitente, menos el precio de adquisición del título valor tal y como dispone el artículo 88 numeral 1 párrafo segundo de la Ley. ARTICULO 83.- Retenciones a transportistas del Exterior. Para los efectos de lo dispuesto en los artículos 102 al 107 de la Ley, no se considerarán con establecimiento permanente en el país, los transportistas cuyas naves aéreas o buques tengan su puerto base ubicado en el extranjero. Cuando los contribuyentes paguen o acrediten rentas a un residente en el exterior, como retribución por la prestación del servicio de transporte, deberán retener el impuesto y pagarlo conforme a la Ley. Cuando el impuesto no hubiere sido retenido en la fuente, el contribuyente realizará liquidación y pagará el impuesto dentro de los primeros diez (10) días del mes siguiente en que ocurra el hecho generador. ARTICULO 84.- Base Imponible de la retención en transportes de carga. Para establecer el importe bruto de transportes de carga y determinar el impuesto a enterar mensualmente, los usuarios del servicio procederán de la siguiente forma: 1) En el caso de fletes por carga de fuente guatemalteca, a la tarifa del flete adicionarán los recargos y gastos que se les hubiere trasladado, tales como recargos por combustibles, gastos y servicios de puertos, almacenaje, demoras, uso de oficinas en el puerto, uso de electricidad, penalizaciones, y fluctuaciones en el tipo de cambio de la moneda. 2) Cuando el valor del flete por carga de fuente guatemalteca, incluya el cobro de fletes terrestres o aéreos prestados en Guatemala, al importe bruto establecido conforme al numeral 1 de este artículo, restarán el valor del flete terrestre o aéreo prestado por el transportista guatemalteco, siempre que se encuentre respaldado por la factura legalmente autorizada por la Administración Tributaria. Todo lo anterior se entiende sin perjuicio de la tributación a cargo de los otros agentes económicos que intervienen en las operaciones con arreglo a lo dispuesto en el Título II de la Ley, Renta de las Actividades Lucrativas. ARTICULO 85.- Determinación del importe de la retención a No Residentes, cuando se establezca en moneda extranjera. Para los efectos de lo dispuesto por el artículo 105 de la Ley, el importe de la retención sobre los pagos o acreditamientos en cuenta a beneficiarios no residentes sin establecimiento permanente, deberá efectuarse tomando como base el equivalente en quetzales de las divisas respectivas, considerando el tipo de cambio de referencia publicado diariamente por el Banco de Guatemala, conforme las regulaciones cambiarías que se encuentren vigentes, a la fecha del pago o a la fecha del acredita miento en cuenta, según el caso. El formulario de pago del impuesto retenido, constituirá además la constancia de retención. CAPÍTULO VII DISPOSICIONES TRANSITORIAS Y FINALES ARTICULO 86.- Transitorio. Exoneración de multas y recargos. Se exoneran las multas y recargos a los agentes de retención que con anterioridad a la vigencia de este Acuerdo Gubernativo, hubieran incumplido su obligación de retener el Impuesto Sobre la Renta, en los casos de compras de bienes y servicios cuyo valor sea igual o menor a dos mil quinientos Quetzales (Q 2,500.00), excluyendo el Impuesto al Valor Agregado. También se exoneran las multas y recargos en que hubieren incurrido los agentes de retención por la no declaración y pago en los plazos legalmente establecidos, del impuesto que hubieren retenido, siempre que la declaración correspondiente la presente y el pago del impuesto lo realicen dentro del plazo de treinta (30) días contados a partir del día siguiente al de inicio de la vigencia del presente reglamento. ARTICULO 87.- Transitorio. Ajuste gradual. De conformidad con los artículos 44 y 173 de la Ley, durante el año 2013, el tipo impositivo de siete por ciento (7%) se sustituirá por el tipo impositivo de seis por ciento (6%). Conforme lo anterior, sobre la renta imponible mensual que no exceda de treinta mil quetzales (Q.30,000.00), el contribuyente determinara y pagará el impuesto a su cargo aplicando el tipo impositivo del cinco por ciento (5%), no obstante que la retención sea por un porcentaje mayor, debiendo liquidar el impuesto utilizando para el efecto el formulario que ponga a su disposición la Administración Tributaria. ARTICULO 88.- Transitorio. Autorización de impresión de formularios. Quedan sin efecto las autorizaciones otorgadas a los contribuyentes para la Impresión de formularios del Impuesto sobre la Renta por medio de sistemas computarizados. ARTICULO 89.- Uso de facturas. El contribuyente que tenga facturas autorizadas e impresas, no utilizadas, a la fecha de inicio de vigencia de la Ley, podrá proceder a colocar la leyenda que corresponda al régimen en el que determine y pague el Impuesto Sobre la Renta, siempre que el régimen que haya elegido sea equivalente en cuanto a su forma de pago, con el anterior régimen de determinación y pago del impuesto, sea éste sobre ingresos o sobre utilidades. El cambio de leyenda podrá realizarlo mediante sello u otra forma de impresión. ARTICULO 90.- Derogatoria. Se deroga el Acuerdo Gubernativo número 206-2004, de fecha 22 de julio de 2004, así como todas las disposiciones de igual o inferior Jerarquía que se opongan al presente Reglamento. ARTICULO 91.- Vigencia. El presente Acuerdo Gubernativo empezará a regir el día de su publicación en el Diario de Centro América. COMUNIQUESE, OTTO FERNANDO PEREZ MOLINA Hacemos un gran esfuerzo por mantener las leyes actualizadas. Si encuentra un error o falta de actualización favor informarlo a nuestro correo corporativo info@vesco.com.gt . No nos responsabilizamos por el mal uso de este artículo o su interpretación. Siempre pedimos sea asesorado correctamente por el Equipo Expertos en Impuestos de Vesco Consultores

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ANTECEDENTES: La Administración Tributaria ha formulado ajustes por crédito fiscal improcedente en el Impuesto al Valor Agregado y por costos y gastos no deducibles en el Impuesto Sobre la Renta, al considerar que el contribuyente no ha cumplido con individualizar a quien le vende los bienes o presta los servicios, objeto del pago; es decir, se realiza el pago a un tercero ; lo cual es una condición establecida en el artículo 20 del Decreto número 20-2006, Disposiciones Legales para el Fortalecimiento de la Administración Tributaria y para efectos de devolución de crédito fiscal lo establecido en el artículo 23 numeral 2 literal a) Ley del Impuesto al Valor Agregado, Decreto número 27-92, ambos Decretos del Congreso de la República de Guatemala. También, ha sido objeto de ajustes cuando se efectúa el pago a través de un tercero y no lo realiza el adquiriente del bien o servicio; o bien, cuando se genera un saldo exigible que es cancelado o pagado por el que resulta deudor, entre el adquiriente de los bienes y servicios y su proveedor. En algunos casos, los contribuyentes argumentan que han realizado las operaciones bajo figuras o circunstancias no estrictamente descritas en la ley, tales como: fideicomisos, factoraje, descuento contratos de outsourcing, cesión de derechos, contrato de cuenta corriente, convenios privados o ante la existencia de embargos de cuentas bancarias por procesos judiciales, entre otros; incluso utilizando para el efecto medios que facilitan los bancos, documentándolos mediante cheques o transferencias. [adrotate banner="1"] BASE LEGAL CONSTITUCIÓN POLÍTICA DE LA REPÚBLICA DE GUATEMALA. Artículo 175. Jerarquía constitucional. Ninguna ley podrá contrariar las disposiciones de la Constitución. Las leyes que violen o tergiversen los mandatos constitucionales son nulas ipso jure (...) Artículo 239. Principio de legalidad. Corresponde con exclusividad al Congreso de la República, decretar impuestos ordinarios y extraordinarios, arbitrios y contribuciones especiales, conforme las necesidades del Estado y de acuerdo a la equidad y justicia tributaria (...). DECRETO NÚMERO 1-98 DEL CONGRESO DE LA REPÚBLICA DE GUATEMALA, LEY ORGÁNICA DE LA SUPERINTENDENCIA DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA. Artículo 3. Objeto y funciones de la SAT. Es objeto de la SAT, ejercer con exclusividad las funciones de Administración Tributaria contenidas en la legislación de la materia y ejercer las funciones específicas siguientes: Ejercer la administración del régimen tributario, aplicar la legislación tributaria, la recaudación, control y fiscalización de todos los tributos internos y todos los tributos que gravan el comercio exterior, que debe percibir el Estado, con excepción de los que por ley administran y recaudan las municipalidades. Como parte de esta función, debe procurar altos niveles de cumplimiento tributario, mediante la reducción de la evasión, actuar de conformidad a la ley contra los delitos tributarios y aduaneros y facilitar el cumplimiento a los contribuyentes; (...) DECRETO NÚMERO 6-91 DEL CONGRESO DE LA REPÚBLICA DE GUATEMALA, CÓDIGO TRIBUTARIO. Artículo 4. Principios aplicables a interpretación. La aplicación, interpretación e integración de las normas tributarias, se hará conforme a los principios establecidos en la Constitución Política de la República de Guatemala, los contenidos en este Código, en las leyes tributarias específicas y en la Ley del Organismo Judicial. Artículo 98. Atribuciones de la Administración Tributaria. La Administración Tributaria está obligada a verificar el correcto cumplimiento de las leyes tributarias. Para los efectos de este Código se entenderá por Administración Tributaria a la Superintendencia de Administración Tributaria u otra dependencia o entidad del Estado a la que por ley se le asignen funciones de administración, recaudación, control y fiscalización de tributos (...): 12. Velar porque las actuaciones se resuelvan en conformidad con criterios administrativos o jurisdiccionales firmes, basados en ley, dictados en casos similares, a fin de lograr unificación de criterios y economía procesal. DECRETO NÚMERO 2-89, LEY DEL ORGANISMO JUDICIAL. Artículo 10. Interpretación de la ley. Las normas se interpretarán conforme a su texto, según el sentido propio de sus palabras, a su contexto y de acuerdo a disposiciones constitucionales. Cuando una ley es clara, no se desatenderá a su tenor literal con el pretexto de consultar su espíritu. (...) DECRETO NÚMERO 20-2006 DEL CONGRESO DE LA REPÚBLICA DE GUATEMALA, DISPOSICIONES LEGALES PARA EL FORTALECIMIENTO DE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA. Artículo 20. Efectos Tributarios. Los pagos que realicen los contribuyentes para respaldar costos y gastos deducibles o constituyan créditos fiscales y demás egresos con efectos tributarios, a partir de treinta mil Quetzales (Q.30,000.00), deben realizarse por cualquier medio que faciliten los bancos del sistema, distinto al dinero en efectivo, en el que se individualice a quien venda los bienes o preste los servicios objetos del pago. Dichos pagos también podrán realizarse utilizando tarjetas de créditos, de débito o medios similares, independientemente de la documentación legal que corresponda. Para efectos de este artículo, se entenderá que existe una sola operación cuando se realicen pagos a un mismo proveedor durante un mes calendario, o bien cuando en una operación igual o superior al monto indicado en el párrafo anterior, el pago se efectúe parcialmente o se fraccione el mismo. En ambos casos deben utilizar los medios indicados en este artículo, de lo contrario el gasto no se considerará deducible y tampoco generará derecho a crédito fiscal. Las obligaciones tributarias que se generen por la permuta, mutuo de bienes no dinerarios u otra clase de actos o contratos, que se paguen por medio distinto al pago en dinero en efectivo o cualquier medio que proporcionen los bancos del sistema o por medio de tarjetas de crédito o de débito, deben formalizarse en escritura pública. Artículo 21. Obligación de registro y archivo. Para efectos tributarios, las personas individuales o jurídicas que realicen transacciones comerciales conforme el artículo anterior, por un monto a partir de treinta mil Quetzales (Q.30,000.00), deben conservar en sus archivos contables por el plazo de cuatro años, los estados de cuenta de depósitos monetarios o de ahorro, los estados de cuenta de depósitos monetarios o de ahorro, los estados de cuenta en el caso de tarjetas de crédito, así como cualquier otro documento que compruebe la operación bancaria efectuada que individualice al beneficiario, sin perjuicio de la obligación de resguardar los documentos contables que establezcan otras leyes. Asimismo, las personas individuales o jurídicas obligadas a llevar contabilidad de acuerdo con el Código de Comercio y otras leyes, deben registrar en la misma tales pagos”. [adrotate banner="2"] DECRETO NÚMERO 27-92 DEL CONGRESO DE LA REPÚBLICA DE GUATEMALA, LEY DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO. Artículo 23: Los contribuyentes que dediquen a la exportación, presten servicios o vendan bienes a personas exentas del impuesto, tendrán derecho a la devolución del crédito fiscal que se hubiere generado de la adquisición de insumos o por gastos directamente ligados por la realización de las actividades antes indicadas, conforme a lo que establece el artículo 16 de esta ley (...) No procederá la devolución o compensación del crédito fiscal, en los casos siguientes: (...) 2. Que el contribuyente exportador no pueda documentar o demostrar ante la Administración Tributaria, que los pagos de las facturas fueron efectivamente realizados, en caso contrario deben adjuntar a su solicitud presentada ante la Administración Tributaria, la documentación que demuestre el medio o forma de pago realizado, siendo estos: Copia de cualquiera de los documentos siguientes: cheques, estados de cuenta, incluso los de tarjeta de crédito o débito, o de cualquier otro medio que utilice el sistema bancario distinto al efectivo, que individualice al beneficiario, en los que consten los pagos efectuados a los proveedores conforme lo establecido en el Capítulo III de las Disposiciones Legales para el Fortalecimiento de la Administración Tributaria relacionado con bancarización en materia tributaria. III. ANÁLISIS Y EVALUACIÓN DE LA SITUACIÓN PLANTEADA: Para el presente análisis, es necesario mencionar que el legislador al introducir la bancarización en materia tributaria, lo hizo con el propósito de hacer más eficiente la función de recaudación, control y fiscalización de la Administración Tributaria, reduciendo la elusión y evasión fiscal mediante la comprobación de la trazabilidad de la operación y el pago; además de coadyuvar a la lucha contra el lavado de dinero. De esa cuenta, esta exigencia formal respecto al pago sirve para documentar costos y gastos deducibles en el Impuesto Sobre la Renta y el crédito fiscal del Impuesto al Valor Agregado, tal como lo estipula el artículo 20 de la ley denominada Disposiciones Legales para el Fortalecimiento de la Administración Tributaria. De dicha norma legal se resaltan los siguientes aspectos: Debe realizarse el pago para su aplicación. Limitación legal de efectuar el pago en dinero en efectivo a partir de Q.30,000.’’. Superado ese monto, se debe realizar por los medios que faciliten los bancos del sistema, mediante tarjeta de crédito y débito o similares, inclusive. Obligaciones tributarias generadas por la permuta, mutuo de bienes no dinerarios u otra clase de actos o contratos, que se paguen distinto al pago en dinero en efectivo o medios en sistema bancario, deben formalizarse en escritura pública. La norma citada únicamente se refiere como medio de pago al dinero en efectivo o los que provean los bancos del sistema, una vez superada la cantidad máxima establecida; y excepcionalmente, en los casos enumerados (permuta, mutuo de bienes no dinerarios u otra clase de actos o contratos), deberán faccionar escritura pública. Sin embargo, existen formas o medio de extinguir obligaciones y que conllevan el pago, utilizando también para tal efecto medios que facilita el sistema bancario, y que son susceptibles de fiscalización para establecer que efectivamente el pago al proveedor de bienes y servicios se haya realizado. Es así, como la Administración Tributaria al momento de verificar el correcto cumplimiento de las obligaciones tributarias en cuanto a la deducibilidad de costos y gastos o al conocer las solicitudes de devolución crédito fiscal, ha determinado que los contribuyentes realizan operaciones al amparo de contratos mercantiles o figuras legales, con las cuales los contribuyentes realizan operaciones al amparo de contratos mercantiles o figuras legales, con las cuales los contribuyentes han procedido a pagar a sus proveedores; identificando así tres escenarios: El pago se realiza a un tercero, en virtud de contratos mercantiles o figuras legales celebradas entre las partes. Por existir circunstancias que no permiten que el pago sea realizado de una cuenta bancaria a nombre del adquiriente del bien o servicio, tal es el caso de la existencia de embargo de cuentas bancarias por procesos judiciales o fideicomisos de administración, por citar algunos ejemplos, un tercero se encarga de realizar el pago a proveedores, sueldos y salarios a personal, impuestos y otros. Contrato de cuenta corriente entre el adquiriente de los bienes y servicios y su proveedor, generando al final un saldo exigible que es cancelado o pagado por el que resulta deudor. Cabe mencionar, que en los tres escenarios identificados, también se han utilizado los medios que facilita el sistema bancario. Si bien es cierto, el artículo 20 de las Disposiciones Legales para el Fortalecimiento de la Administración Tributaria, Decreto número 20-2006 del Congreso de la República de Guateala, exige que se individualice a quien vendió el bien o prestó el servicio, debiendo existir concordancia entre el prestador del servicio y quien recibe el pago del mismo, también lo es, que por la aplicación stricto sensu de la norma, no es posible pasar por alto, la existencia de otras formas legales para efectuar el pago de una obligación y que permiten también su comprobación por parte de la Administración Tributaria, siendo ese el espíritu de la norma. En esa línea de ideas, el artículo 21 de las Disposiciones Legales para el Fortalecimiento de la Administración Tributaria, Decreto número 20-2006 del Congreso de la República de Guatemala, establece la obligación que tienen las personas individuales o jurídicas que realicen transacciones comerciales por un monto mayor de Q30,000.00, de conservar en sus archivos por el plazo de 4 años, los documentos detallados en la referida norma que permiten comprobar la operación bancaria efectuada que individualice al beneficiario del pago. El artículo 5 de la Constitución Política de la República de Guatemala regula la libertad de acción así: “Toda persona tiene derecho a hacer lo que la ley no le prohíbe (...)” , lo cual implica que el contribuyente en el ejercicio de su libertad de acción y en el desarrollo de su actividad mercantil, realiza actos y contratos, conforme a las leyes que los amparan. Un aspecto relevante a determinar en la labor de revisión y fiscalización, es la “sustancia antes que la forma”, lo cual significa que las transacciones y eventos económicos deben contabilizarse y presentarse, de acuerdo con su sustancia y realidad financiera y no solamente de acuerdo con su forma; es decir, que debe prevalecer la sustancia económica, determinando si la operación es real, si tiene sentido económico y que se debe a una realidad económica o financiera; esto aplicado al tema de bancarización en materia tributaria, obliga a analizar la sustancia de la operación; en otras palabras, la realidad económica de la transacción, independientemente del medio de pago utilizado; de lo contrario, la Administración Tributaria al limitarse a aplicar la norma sin valorar los argumentos y medios de prueba aportados, vulnera el derecho de defensa de los contribuyentes, el principio de capacidad de pago, así como el principio de no confiscación en materia tributaria, al no permitir la deducibilidad de costos y gastos que sí fueron incurridos y que cumplen otras condiciones estipuladas por la ley específica y el crédito fiscal con sus propias reglas de procedencia; al no ser el único requisito que los contribuyentes deben cumplir. Con relación a lo anterior, es importante traer a colación, que el artículo 4 del Código Tributario, antes citado, regula que la aplicación, interpretación e integración de las normas tributarias, se hará conforme a los principios establecidos en la Constitución Política de la República de Guatemala; por lo tanto, la Administración Tributaria en el ejercicio de sus atribuciones legales debe observar los principios constitucionales aplicables, y no limitarse a hacer una interpretación lisa y llana de la norma. Derivado de su función verificadora y fiscalizadora, la Administración Tributaria debe comprobar las operaciones realizadas por los contribuyentes y la sustancia de las mismas, siendo por ello imperante cuando una transacción tenga incidencia fiscal (crédito fiscal en el Impuesto al Valor Agregado o costo y gasto deducible en el Impuesto Sobre la Renta), que el contribuyente cuente con la prueba documental que la respalda. El artículo 126 del Decreto Ley 107, Código Procesal Civil y Mercantil, en cuanto a la carga de la prueba, establece que: “Carga de la Prueba. Las partes tienen carga de demostrar sus respectivas proposiciones de hecho. Quien pretende algo ha de probar los hechos constitutivos de su pretensión; quien contradice la pretensión del adversario, ha de probar los hechos extintivos o las circunstancias impeditivas de esa pretensión. (...) ; lo cual es congruente con la obligación de registro y conservación de los archivos contables por el plazo de 4 años, contenida en el artículo 21 del Decreto número 20-2006 del Congreso de la República de Guatemala, Disposiciones Legales para el Fortalecimiento de la Administración Tributaria. En ese orden de ideas, el artículo 382, Decreto número 2-70 del Congreso de la República de Guatemala, Código de Comercio, referente a la documentación y correspondencia, regula que: “Todo comerciante debe conservar, en forma ordenada y organizada, durante no menos de cinco años, los documentos de su empresa, salvo lo que dispongan otras leyes especiales”. Además de lo anterior, conforme a la carga de la prueba, si el contribuyente pretende el reconocimiento de un crédito fiscal o la deducibilidad de un gasto, debe probar su pretensión con los documentos de respaldo. En consecuencia, la Administración Tributaria al determinar que un contribuyente ha realizado el pago de una operación mediante formas legales o a través de un tercero, deberá examinar la transacción y la documentación de respaldo, que permitan comprobar la trazabilidad de la misma, en atención al espíritu de la ley, enfocándose en la sustancia antes que la forma; para así establecer la deducibilidad de un costo o gasto deducible o la procedencia del crédito fiscal, analizando y valorando para el efecto, no solo la bancarización sino el cumplimiento de todos los requisitos que las leyes específicas contemplan, como también la naturaleza de los actos y contratos celebrados, su formalización y efectos. Y en cuanto a la formalización, tal como lo señala el artículo 20 de las Disposiciones Legales para el Fortalecimiento a la Administración Tributaria, en los casos en que se hayan celebrado contratos de permuta, mutuo de bienes no dinerarios u otra clase de actos o contratos, deben formalizarse en escritura pública ; aclarando que los contribuyentes deberán formalizar el contrato que corresponda previo a realizar la operación y el pago, y no como resultado de haberse iniciado la labor de verificación y fiscalización por parte de la Administración Tributaria. Es importante también mencionar, con base en el artículo 98 numeral 12 del Código Tributario que la Administración Tributaria al resolver sea de conformidad con criterios administrativos o jurisdiccionales firmes, basados en ley, dictados en casos similares, a fin de lograr unificación de criterios y economía procesal; atendiendo para ello las resoluciones emitidas por el Tribunal Administrativo Tributario y Aduanero -TRIBUTA- en los recursos administrativos. Por lo anteriormente expuesto, se presenta el siguiente criterio tributario. [adrotate banner="3"] IV. CRITERIO INSTITUCIONAL: La Superintendencia de Administración Tributaria con base a lo analizado considera la emisión del Criterio Tributario Institucional siguiente: Considerando que los contribuyentes en el desarrollo de sus actividades comerciales realizan actos o contratos que tienen como resultado el pago de una obligación, utilizando también para tal efecto medios que facilita el sistema bancario, y tienen incidencia fiscal al respaldar costos y gastos deducibles o constituir crédito fiscal; la Administración Tributaria aplicará, interpretará e integrará el artículo 20 del Decreto número 20-2006 del Congreso de la República de Guatemala, Disposiciones Legales para el Fortalecimiento de la Administración Tributaria y lo establecido en el artículo 23 numeral 2 literal a) del Decreto número 27-92 del Congreso de la República de Guatemala, Ley del Impuesto al Valor Agregado, con base a principios constituciones, de conformidad con lo que establece el artículo 4 del Decreto número 6-91 del Congreso de la República de Guatemala, Código Tributario. La Superintendencia de Administrativa Tributaria con base en lo argumentado y conforme los artículos citados, concluye que al verificar el correcto cumplimiento de las obligaciones tributarias en cuanto a la deducibilidad de costos y gastos o al conocer las solicitudes de devolución de crédito fiscal, deberá examinar y analizar la transacción y la documentación de respaldo, con la finalidad de comprobar la trazabilidad de la misma, en atención al espíritu de la ley, enfocándose en la sustancia antes que la forma; cerciorándose que el proveedor recibió el pago ya sea por medio o a través de un tercero y con ello sustentar su criterio para aceptar el crédito fiscal o en su caso el gasto deducible, determinando el cumplimiento de todos los requisitos legalmente establecidos y tomando en cuenta los actos o contratos celebrados, su naturaleza, su formalización en escritura pública, faccionada al momento que se realizó la operación y no como resultado de la labor de verificación y fiscalización de la Administración Tributaria, así como sus efectos legales. [adrotate banner="2"] Para ello los contribuyentes deberán aportar los documentos de respaldo pertinentes, debiendo considerar lo siguiente para la valoración de los pagos en función de los tres escenarios identificados: Si en los documentos que respaldan el pago de una factura (cheques, Notas de Crédito) aparece como beneficiario un tercero, se deberá tomar en consideración los contratos que presente el contribuyente formalizados en escritura pública (Contratos de outsourcing, contrato de servicios de administración, entre otros), que respalden la realización de la operación. En el caso de contratos de Factoraje y de Descuento, deberá cumplirse con lo establecido en la Ley de los Contratos de Factoraje y de Descuento, Decreto número 1-2018 del Congreso de la República de Guatemala y la Ley de Garantías Mobiliarias, Decreto número 51-2007 del Congreso de la República de Guatemala, respecto a la inscripción y publicidad de los contratos celebrados. Si el pago de la factura la realiza un tercero, se deberá valorar los contratos entre el contribuyente y el tercero que realiza el pago. Si los pagos de las facturas se realizan por cuenta corriente entre los dos contribuyentes (cliente-proveedor), deberán establecer el saldo deudor y el contrato que respalda las operaciones realizadas. El contrato deberá tener por lo menos una liquidación anual al cierre del ejercicio contable. Cuando en una operación comercial, el pago para respaldar el gasto deducible de una factura o el reclamo de crédito fiscal no se haga de una cuenta bancaria del contribuyente, se deberá valorar y probar para aceptar la deducibilidad del gasto y la procedencia del crédito fiscal de la forma siguiente: Si el pago se hizo a través de factoraje o descuento de facturas. En este caso debe valorarse que la operación sea comprobable, que se cobraron intereses y se hicieron los descuentos respectivos. También la forma en que el contribuyente registra y tiene documentada la operación con los correspondientes comprobantes de pago en forma electrónica o física a cada no de sus proveedores, que elija la empresa de factoraje. Si el pago se hizo a través de un fideicomiso, debe comprobarse si en el mismo se deposita el ingreso de la compañía y la forma en que se permita la comprobación de los pagos efectuados, por parte de SAT, en la contabilidad del fideicomiso. Cuando los pagos se realicen de otra empresa mercantil, por problemas de embargos judiciales u otras medidas cautelares, que exista una cuenta bancaria de otro contribuyente, separada de otras operaciones y que en la misma se depositen los ingresos y se realicen los pagos; siempre y cuando esta operación no permita la violación del fin de la orden judicial y que en todos los casos, el contribuyente cuente con la documentación legal correspondiente. Se aprueba el presente Criterio Tributario Institucional, el cual deberá ser aplicado a partir de la presente fecha. Guatemala, 05 de agosto 2021 Publíquese y divúlguese. Lic. Marco Livio Díaz Reyes Superintendente de Administración Tributaria. Si encuentra un error o falta de actualización favor informarlo a nuestro correo corporativo info@vesco.com.gt . No nos responsabilizamos por el mal uso de este artículo o su interpretación. Siempre pedimos sea asesorado correctamente por el Equipo Expertos en Impuestos de Vesco Consultores Fuente: SAT

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ANTECEDENTES: De acuerdo con lo establecido en el artículo 3 del Reglamento Aduanero Uniforme Centroamericano -RECAUCA-, define como mercancía, a los bienes corpóreos e incorpóreos susceptibles de intercambio comercial, y con la inserción de la tecnología en los mercados locales e internacionales, se ha creado la incertidumbre en reconocer como bien o servicio la compra venta por medio electrónicos de software y licencias, así como sus repercusiones en el Impuesto Sobre la Renta e Impuesto al Valor Agregado, motivo por el cual se hace necesario unificar criterio a nivel institucional, para la correcta aplicación de lo que establecen las Leyes citadas. El Reglamento del Código Aduanero Uniforme Centroamericano -RECAUCA-, define como mercancía, a todo bien corpóreo o incorpóreo susceptible de intercambio comercial. Asimismo, el Decreto Número 10-2012 del Congreso de la República de Guatemala, Ley de Actualización Tributaria, en el artículo 4 numeral 3 literal c) inciso III, establece que son rentas de fuente guatemalteca las derivadas del capital generadas en Guatemala, percibidas o devengadas en dinero o en especie, por residentes o no en el país, tal como las regalías pagadas por personas individuales o jurídicas residentes o por establecimientos permanentes que operan en Guatemala, por el uso de derechos o licencias sobre programas informáticos o sus actualizaciones; y 104 numeral 3 literal c. refiere que el tipo impositivo del Impuesto Sobre la Renta, que aplica a los no residentes en concepto de regalías es del 15%. La misma norma legal citada, en el artículo 33 refiere que el costo de adquisición de los archivos intangibles, tales como los derechos sobre programas informáticos y sus licencias deben deducirse por el método de amortización de línea recta, en un período no menor de cinco años. No obstante lo anterior, la Ley de Actualización Tributaria, establece otros métodos mediante los cuales los contribuyentes (reventa) pueden deducir de si renta costos y gastos, siempre que cuenten con la documentación legal correspondiente. El avance de la tecnología, es este nuevo siglo es evidente, por lo que el comercio ha avanzado hasta el grado de utilizar medios electrónicos para su objetivo, tal es el caso de la compra venta de programas informáticos a través de medios electrónicos. Derivado de lo anterior, se tienen las siguientes interrogantes: ¿La compra y venta de software y licencias por el derecho de uso de programas informáticos por medios electrónicos, son considerados como bienes o servicios? ¿Cumplidos los trámites de importación del software comprados por medios electrónicos, es susceptible de deducibilidad en el Impuesto Sobre la Renta? ¿Surge la obligación de retener el Impuesto Sobre la Renta, en la compra de software por medios electrónicos, cuando el vendedor no es residente? ¿Quién debe retener el Impuesto Sobre la Renta, en caso aplique, cuando se compren por medios electrónicos software y/o licencias de programas informáticos, cuando el residente adquiere es o no usuario de los programas descritos? ¿La compra venta por medios electrónicos de software o licencias de programas informáticos, por intermediarios generan la obligación del pago del Impuesto al Valor Agregado? ¿Es procedente de deducibilidad, el Impuesto Sobre la Renta pagado como consecuencia de auto retención, derivado del derecho de uso de un software, cuya licencia es descargada por medios electrónicos? ¿Cómo deberá considerar las ventas de software y licencias por el derecho de uso, realizadas por medios electrónicos por un residente en Guatemala a no residentes? II. BASE LEGAL. DECRETO NÚMERO 6-91 DEL CONGRESO DE LA REPÚBLICA DE GUATEMALA, CÓDIGO TRIBUTARIO Articulo 23. Obligaciones de los sujetos pasivos . Los contribuyentes o responsables, están obligados al pago de los tributos y al cumplimiento de los deberes formales impuestos por este código o por normas legales especiales ; asimismo, al pago de intereses y sanciones pecuniarias, en su caso. (...) (El subrayado no es parte del texto original). Artículo 31. Concepto . Hecho generador o hecho imponible es el presupuesto establecido por la ley, para tipificar el tributo y cuya realización origina el nacimiento de la obligación tributaria. DECRETO NÚMERO 2-89 DEL CONGRESO DE LA REPÚBLICA DE GUATEMALA, LEY DEL ORGANISMO JUDICIAL. Artículo 10. Interpretación de la Ley . Las normas se interpretarán conforme a su texto, según el sentido propio de sus palabras, a su contexto y de acuerdo con las disposiciones constitucionales. Cuando una ley es clara, no se desatenderá su tenor literal con el pretexto de consultar su espíritu. (...) DECRETO NÚMERO 27-92 DEL CONGRESO DE LA REPÚBLICA DE GUATEMALA, LA LEY DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO. Artículo 2. Definiciones. Para los efectos de esta ley se entenderá. Por venta: Todo acto o contrato que sirva para transferir a título oneroso el dominio total o parcial de bienes muebles o inmuebles situados en el territorio nacional, o derechos reales sobre ellos, independientemente de la designación que le den las partes y del lugar en que se celebre el acto o contrato respectivo. Por servicio: La acción o prestación que una persona hace para otra y por la cual percibe un honorario, interés, prima, comisión o cualquiera otra forma de remuneración, siempre que no sea en relación de dependencia. Por importación: La entrada o intermediación, cumplidos todos los trámites legales, de bienes muebles extranjeros destinados al uso o consumo definitivo en el país, proveniente de terceros países o de los países miembros del Mercado Común Centroamericano. Por exportación de bienes: La venta, cumplidos todos los trámites legales, de bienes muebles nacionales o nacionalizados para su uso o consumo en el exterior. Por exportación de servicio: La prestación de servicios en el país, cumplidos todos los trámites legales, a usuarios que no tienen domicilio, ni residencia en el mismo y que estén destinados exclusivamente a ser utilizados en el exterior, siempre y cuando las divisas hayan sido negociadas conforme a la legislación cambiaria vigente. Por nacionalización . Se produce la nacionalización en el instante en que se efectúa el pago de los derechos de importación que habilita el ingreso al país de los bienes respectivos. (...) Artículo 3. Del hecho generador. El impuesto es generado por: La venta o permuta de bienes muebles o inmuebles o derechos reales sobre ellos. La prestación de servicios. Las importaciones. (...) Artículo 6. Otros sujetos pasivos del impuesto. También son sujetos pasivos del impuesto: El importador habitual o no. 3) El beneficiario del servicio, si el que efectúa la prestación no está domiciliado en Guatemala. Artículo 7. De las Exenciones generales. Están exentos del impuesto en esta ley. (...) 2. Las exportaciones de bienes y las exportaciones de servicios, conforme la definición del artículo 2 numeral 4 de esta ley (...) DECRETO NÚMERO 10-2012 DEL CONGRESO DE LA REPÚBLICA DE GUATEMALA, LEY DE ACTUALIZACIÓN TRIBUTARIA. Artículo 3. Ámbito de aplicación. Quedan afectas al impuesto las rentas obtenidas en todo el territorio nacional, definido este conforme a lo establecido en la Constitución Política de la República de Guatemala. Artículo 4. Rentas de fuente guatemalteca. Son rentas de fuente guatemalteca, independientemente que estén gravadas o exentas, bajo cualquier categoría de renta, las siguientes: (...) 3. RENTAS DE CAPITAL Y GANANCIAS DE CAPITAL: Con carácter general son rentas de fuente guatemalteca las derivadas del capital y de las ganancias de capital generadas en Guatemala, percibidas o devengadas en dinero o en especie, por residentes o no en el país. (...) c) Las regalías pagadas o que se utilicen en Guatemala, por personas individuales o jurídicas, entes o patrimonios, residentes o por establecimientos permanente que operen en Guatemala. Se consideran regalías los pagos por el uso, o la concesión de uso de: (...) III. Derechos o licencias sobre programas informáticos o su actualización. (...) Artículo 21. Costos y gastos deducibles. Son considerados costos y gastos deducibles, siempre que sean útiles, necesarios, pertinente o indispensables para producir o conservar la fuente productora de rentas gravadas, los siguientes: (...) 19. Las depreciaciones y amortizaciones que cumplan con las disposiciones de este título… 25. Las regalías por conceptos establecidos en el Artículo 4, numeral 3, literal c, del título I de este libro, inscritos en los registros, cuando corresponda. Dicha deducción en ningún caso debe exceder del cinco por ciento (5%) de la renta bruta y debe probarse el derecho de regalía por medio de contrato que establezca el monto y las condiciones de pago al beneficiario. (...) Artículo 22. Procedencia de las deducciones. Para que sean deducibles los costos y gastos detallados en el artículo anterior, deben cumplir los requisitos siguientes: Que sean útiles, necesarios, pertinentes o indispensables para producir o generar la renta gravada por este título o para conservar su fuente productora y para aquellos obligados a llevar contabilidad completa, deben estar debidamente contabilizados. Que el titular de la deducción haya cumplido con la obligación de retener y pagar el impuesto fijado en este libro, cuando corresponda. (...) 4. Tener los documentos y medios de respaldo, entendiéndose por tales… c. Facturas o documentos, emitidos en el exterior. (...) g. Declaraciones aduaneras de importación con la constancia autorizada de pago, en el caso de importación. Artículo 23. Costos y gastos no deducibles. Las personas, entes y patrimonios a que se refiere esta Ley, no podrán deducir de su renta bruta los costos y gastos siguientes: a). Los que no hayan tenido su origen en el negocio, actividad u operación que genera renta gravada. (...) c). Los que el titular de la deducción no haya cumplido con la obligación de efectuar la retención y pagar el Impuesto Sobre la Renta, cuando corresponda. Serán deducibles una vez se haya enterado la retención. d). Los no respaldado por la documentación legal correspondiente. Se entiende por documentación legal la exigida por esta Ley, la Ley del Impuesto al Valor Agregado, la Ley del Impuesto de Timbres Fiscales y de Papel Sellado Especial para Protocolos y otras disposiciones legales tributarias y aduaneras, para efectos de comprobar los actos afectos a dichos impuestos. Lo anterior, salvo cuando por disposición legal la deducción pueda acreditarse por medio de partida contable. (...) (El subrayado no es del texto original) g). Los respaldos con factura emitida en el exterior de la importación de bienes, que no sean soportados con declaraciones aduaneras de importación debidamente liquidadas con la constancia autorizada de pago; a excepción de los servicios que deberán sustentarse con el comprobante de pago al exterior. (...) Artículo 25. Regla general de la depreciación y amortización. Las depreciaciones y amortizaciones cuya deducción admite este libro, son las que corresponde efectuar sobre bienes de activo fijo e intangible, propiedad del contribuyente y que son utilizadas en las actividades lucrativas que generan rentas gravadas. (...) (Lo subrayado no es del texto original) Artículo 33. Amortización de activos intangibles. El costo de adquisición de los activos intangibles efectivamente incurrido, tales como derechos de autor y derechos conexos, marcas, expresiones o señales de publicidad, nombres comerciales, emblemas, indicaciones geográficas y denominaciones de origen, patentes, diseños industriales, dibujos o modelos de utilidad, planos, suministros de fórmulas o procedimientos secretos, privilegios o franquicias, derechos sobre programas informáticos y sus licencias, información relativa a conocimiento o experiencias industriales, comerciales o científicas, derechos personales susceptibles de cesión, tales como los derechos de imagen, nombres, sobrenombres y nombres artísticos, y otros activos intangibles similares, deben deducirse por el método de amortización de línea recta, en un período no menor de cinco (5) años. (Lo subrayado no es del texto original) Artículo 83. Hecho generador. Constituye hecho generador del Impuesto Sobre la Renta regulado en este título, la generación en Guatemala de rentas de capital y de ganancias de capital, en dinero o en especie, que provengan de elementos patrimoniales, bienes o derechos, cuya titularidad corresponda al contribuyente residente o no en el país. (Lo subrayado no es del texto original) Artículo 84. Campo de aplicación. Las rentas gravadas de conformidad con el artículo anterior se clasifican en: (...) Rentas de capital mobiliario: b. Las rentas obtenidas por el arrendamiento, subarrendamiento, así como por la constitución o cesión de derechos de uso o goce, cualquiera que sea su denominación o naturaleza de bienes muebles tangibles y de bienes intangibles tales como los derechos de llave, regalías, derechos de autor y similares. No constituyen rentas de capital mobiliario las que se obtengan del giro habitual d el comercio de los bienes o derechos individualizados en esta literal y las mismas tributarán conforme al régimen para las rentas de las actividades lucrativas en el que se encuentre inscrito. Artículo 92. Tipo impositivo para las rentas de capital y para las ganancias de capital . El tipo impositivo aplicable a la base imponible de las rentas de capital mobiliarias e inmobiliarias y para las ganancias de capital es del diez por ciento (10%). Artículo 97. Hecho generador. Constituye hecho generador de este impuesto, la obtención de cualquier renta gravada según los hechos generadores contenidos en los títulos anteriores de este libro, por los contribuyentes no residentes que actúen con o sin establecimiento permanente en el territorio nacional. También constituye hecho generador de este impuesto, cualquier transferencia o acreditación en cuenta a sus casas matrices en el extranjero, sin contraprestación, realizada por establecimientos permanentes de entidades no residentes en el país. Artículo 104. Tipos impositivos. Los tipos impositivos aplicables a los pagos o acreditación de las rentas gravadas por este título son los siguientes:(...) 3. El tipo impositivo del quince por ciento (15%) que se aplica a: (...) c. Las regalías, en los términos del artículo 4 de este libro. (...) 4. El tipo impositivo del veinticinco por ciento (25%) que se aplica a. (...) Otras rentas gravadas no especificadas en los numerales anteriores. (...) Artículo 105. Obligación de retener. Las personas individuales, jurídicas, los responsables o representantes de entes o patrimonios obligados a llevar contabilidad completa, de conformidad con el código de Comercio o este libro, que paguen, acrediten en cuenta bancaria o de cualquier manera pongan a disposición de no residentes rentas, deben tener el impuesto con carácter definitivo, aplicando a la base imponible establecida, el tipo impositivo indicado en el artículo anterior de este libro y enterarlo mediante declaración jurada a la Administración Tributaria, dentro del plazo de los primeros diez (10) días del mes inmediato siguiente a aquel en que se efectuó el pago o acreditamiento bancario en dinero . El agente de retención debe expedir constancia de la retención efectuada. CÓDIGO ADUANERO UNIFORME CENTROAMERICANO (CAUCA), ANEXO DE LA RESOLUCIÓN NÚMERO 223-2008 DEL CONSEJO DE MINISTROS DE INTEGRACIÓN ECONÓMICA (COMIECO - XLIX). Artículo 92. Importación definitiva… es el ingreso de mercancías procedentes del exterior para su uso o consumo definitivo en el territorio aduanero. REGLAMENTO DEL CÓDIGO ADUANERO UNIFORME CENTROAMERICANO (RECAUCA), ANEXO A LA RESOLUCIÓN NÚMERO 224-2008 DEL CONSEJO DE MINISTROS DE INTEGRACIÓN ECONÓMICA (COMIECO-XLIX). Artículo 3. Definiciones. Para los efectos de la aplicación del Código y este Reglamento, además de las señaladas en el Código, se adoptan las definiciones y abreviaturas siguientes (...) MERCANCÍA: Bienes corpóreos e incorpóreos susceptibles de intercambio comercial. (...) Articulo 321. Documentos que soportan la declaración de mercancías. La declaración de mercancías deberá sustentarse, según el régimen aduanero de que se trate, entre otros, en los documentos siguientes: Factura comercial cuando se trate de una compra venta internacional o documento equivalente en los demás casos; Documentos de transporte, tales como: conocimiento de embarque, carta de porte, guía aérea u otro documento equivalente. Declaración del valor en aduana de las mercancías en su caso; Certificado o certificación de origen de las mercancías, cuando proceda; Licencias, permisos, certificados u otros documentos referidos al cumplimiento de las restricciones y regulaciones no arancelarias a que estén sujetas las mercancías, y demás autorizaciones; Garantías exigibles en razón de la naturaleza de las mercancías y del régimen aduanero a que se destinen; y Documento que ampare la exención o franquicia en su aso. Los documentos anteriormente relacionados deberán adjuntarse en original a la declaración de mercancías, salvo las excepciones establecidas en este Reglamento, o podrán tramitarse por la vía electrónica al sistema informático del Servicio Aduanero y en este caso producirán los mismos efectos jurídicos que los escritos en un soporte de papel. (...) Artículo 371. Documentos que la sustentan. La declaración de mercancías se sustentará en los documentos mencionados en el artículo 321 de este Reglamento, excepto los indicados en los literales c), d), f) y g). III. PARTE CONDUCENTE DEL ARTÍCULO 3 DEL REGLAMENTO DEL CÓDIGO ADUANERO CENTROAMERICANO -RECAUCA- y del LIBRO I DE LA LEY DE ACTUALIZACIÓN TRIBUTARIA. El Reglamento del Código Aduanero Uniforme Centroamericano -RECAUCA- es parte integrante del Régimen Arancelario Centroamericano, el cual tiene por objetivo desarrollar las disposiciones del Código Aduanero Uniforme Centroamericano; por lo que en su artículo 3 contiene entre otras, la definición de mercancía, siendo esta, el conjunto de bienes corpóreos e incorpóreos susceptibles de intercambio comercial Por otra parte, por medio del Decreto Número 10-2021 del Congreso de la República de Guatemala, Ley de Actualización Tributaria, se decretó en su libro I, el impuesto sobre toda renta que obtengan las personas individuales, jurídicas, entes o patrimonios que se especifican en dicho libro, sean estos nacionales o extranjeros, residentes o no en el país. Derivado que la Ley citada, establece el reconocimiento de gasto deducible ya sea por la amortización del costo de adquisición de un software, hasta por un período no mayor de 5 años y del reconocimiento del gasto en concepto de regalías que se paguen por el derecho de uso del intangible mencionado. Con lo anterior, se persigue dar el trato tributario adecuado a la compra venta de software y licencias de uso de programas informáticos realiza por medio del comercio electrónico, con el objetivo que tributen adecuadamente conforme a la legislación tributaria y aduanera. IV. ANÁLISIS Y EVALUACIÓN DEL CASO: De conformidad con lo que regulan las normas legales citadas, la exposición de motivos del comercio del artículo 3 del Reglamento del Código Aduanero Uniforme Centroamericano y del Libro I de la Ley de Actualización Tributaria, del comercio electrónico de software y de las licencias por el uso de los programas informáticos, se analiza lo siguiente: La tecnología ha ido evolucionando, de tal forma que actualmente se realiza la comercialización de bienes y servicios por medios electrónicos, una forma más rápida y cómoda de operar; sin embargo, surgen ciertas deficiencias en el control que puede tenerse en cuanto a la realización de este tipo de operaciones. Previo, es importante indicar que las leyes deben interpretarse de acuerdo a su texto y contexto, según el sentido propio de sus palabras, tal como lo establece el legislador en el artículo 10 del Decreto Número 2-89 del Congreso de la República de Guatemala, Ley del Organismo Judicial. En ese orden de ideas, la Ley de Impuesto al Valor Agregado en su artículo 2 numeral 2) define servicio como la prestación que una persona hace para otra; y el Reglamento del Código Aduanero Uniforme Centroamericano -RECAUCA-, define como mercancía a todo bien corpóreo e incorpóreo susceptible de intercambio comercial. Por otra parte, el Decreto Número 2-89 del Congreso de la República de Guatemala, en su artículo 11, preceptúa que las palabras de la ley deben entenderse de acuerdo con el Diccionario de la Real Academia Española, en ese contexto el Diccionario referido define las siguientes palabras: Corpóreo : “1.adj. Que tiene cuerpo o consistencia… ”, e Incorpóreo: “1.adj. No corpóreo .”; en ese sentido, los bienes corpóreos, son los que pueden ser percibidos por nuestros sentidos los incorpóreos, lo que no ocupan un lugar en el espacio. Así mismo, tangible como: "1.adj. Que se puede tocar…” , e intangible: “1.adj. Que debe o no puede tocarse” , por lo que los bienes tangibles son bienes que se puede ver y tocar y los intangibles, los que no pueden tocarse y verse. También define licencia, como: “1.f. Permiso para hacer algo…” , y regalía como “...7.f. Mex. Participación de un autor en los ingresos del editor por la venta de su obra…” ; en ese orden de ideas, regalía pagas por el uso de Software, es el monto que se concede por derecho de uso sobre programas informáticos. La Norma Internacional de Información Financiera para Pequeñas y Medianas Empresas -NIIF para PyMES-, en su sección número 18, párrafo 18.2, refiere que un activo intangible es un activo identificable, de carácter no monetario y sin apariencia física. Será identificable cuando: “...sea separable, es decir susceptible de ser separado o dividido de la entidad o vendido, transferido, explotado, arrendado o intercambiado, bien individualmente junto con un contrato, un activo o un pasivo relacionado, o surge de un contrato o de otros derechos legales, independientemente de si esos derechos son transferibles o separables de la entidad o de otros derechos y obligaciones…” Por lo indicado, independientemente que haya sido descargado vía medios electrónicos, el software es un activo identificable sin apariencia física, que no puede ser objeto de tocarse, ni de ser visualizado, siendo un bien incorpóreo al carecer de apariencia, y no un servicio. Asimismo, la licencia por el derecho de uno de programas informáticos, no pueden catalogarse como bienes, ya que está es un permiso para disfrutar el derecho de uso del software, por tal razón no podrán ser objeto de importación. Conforme lo establece el artículo 92 del Código Aduanero Uniforme Centroamericano -CAUCA-, se consideran como operaciones aduaneras de importación definitiva, el ingreso de mercancías, siendo estos bienes corpóreos o incorpóreos, procedentes del exterior para su uso o consumo definitivo en el territorio aduanero; la que se deberá sustentar con los documentos emitidos por cada uno de los países que acrediten la compra-venta de los bienes intangibles adquiridos, según corresponda; sin embargo, los procedimientos para la importación de activos intangibles, tal es el caso del bien incorpóreo software comprado y descargado vía medios electrónicos, no se encuentran regulados dentro de la legislación aduanera, ya que esa se circunscribe a regular el despacho aduanero aplicable para el ingreso o salida de mercancías que crucen por las fronteras y por lo tanto no regula la formalización del despacho de este tipo de activos. En este caso, deberá regularse el procedimiento a seguir. No obstante, que para el caso de la importación de Software descargado a través de medios electrónicos, no existe posición en la nomenclatura arancelaria, para que el comprador considere el activo intangible descrito como parte de su activo sujeto a amortización en un período no menor de cinco años, así como la consideración de deducibilidad cuando tenga los documentos de respaldo, como lo es la Declaración aduanera de importación, conforme lo regulan los artículos 21 numeral 19, 22 numeral 4 literal g, 25 y 33 de la Ley de Actualización Tributaria; deberá declararlo en aduana, presentándolo en soporte magnético, disco compacto, memoria USB o documento diferente a la factura que acredite la propiedad, en tales casos se clasificarán de acuerdo a su soporte en la partida arancelaria que corresponda y deberán tomar como referencia el valor de la transacción, el que constituye la primera base de valoración. Guatemala se adhirió al Acuerdo General sobre Aranceles Aduaneros y Comercio -GATT- el 30 de julio de 1991 y en el 10 de junio de 1995 se incorpora a la Organización Mundial de Comercio -OMC-. Por otra parte, la Decisión Número 4.1 Valoración de los Soportes Informáticos con Software para Equipos de Proceso de Datos del comité de Valoración en Aduana, aprobada en su Primera Reunión del 12 de mayo de 1995, el Comité de Valoración en Aduana decide lo siguiente: “...1. Se reafirma que el valor de transacción constituye la base primera de valoración según el Acuerdo relativo a la aplicación del artículo VII de Acuerdo General Aranceles Aduaneros y Comercio… 2 Dada la situación única en su género en que se encuentran los datos o instrucción (software) registrados en soportes informáticos para equipos de proceso de datos… estaría que también en conformidad que las Partes que lo deseasen… Para determinar el valor en aduana de los soportes informáticos importados que lleven datos o instrucciones, se tomará en consideración únicamente el costo del valor del soporte informático… la presente Decisión deberán notificar al Comité la fecha de su aplicación…” Por lo indicado, el valor en aduana del software, deberá determinarse con base al valor de la transacción, el cual consiste en el precio realmente pagado o por pagar por las mercancías cuando estas se venden para su exportación al país de importación, de acuerdo con lo estipulado en el artículo 1 del Acuerdo Relativo a la Aplicación del Artículo VII de Acuerdo General sobre Aranceles Aduaneros y Comercio de 1994. Adicionalmente, para que se considere deducible la adquisición del software, se deberá observar en lo que corresponda, lo regulado en los artículos 21 y 22 de la Ley citada en el párrafo anterior, así como considerar que se deberá sustentar los pagos por la compra del bien intangible por cualquier medio que faciliten los bancos del sistema, distintos al dinero en efectivo, en el que se individualice al vendedor, según lo prescrito en el artículo 20 del Decreto Número 20-2006 del Congreso de la República de Guatemala, Disposiciones Legales Para el fortalecimiento de la Administración Tributaria; su incumplimiento lo convertiría en no deducible en la determinación del Impuesto Sobre la renta, según lo preceptuado en el artículo 23 numerales a), c), d) y g) de la norma legal mencionada. Cabe agregar, que cuando se compra un software a un no residente y se descarga por medio electrónicos, no es aplicable la retención del Impuesto Sobre Renta, debido a que no es un servicio prestado en Guatemala, ni un pago de regalías. Ahora bien, si el software no es propiedad del usuario contribuyente, para considerarse el valor desembolsado por el derecho de uso, como deducible en la determinación del Impuesto Sobre la Renta, deberá prestar atención en lo siguiente: El artículo 21 numeral 25 de la Ley de Actualización Tributaria, establece que las regalías pagadas por los derechos o licencias sobre programas informáticos o su actualización, cuando proceda la deducción, no podrá exceder del 5% de la renta bruta y deberá probarse el derecho del gasto, por medio del contrato que establezca el monto y las condiciones de pago al beneficiario, el cual si fuere suscrito desde el exterior, para que sea admisible y surta efectos en Guatemala, deberá ser legalizado por el Ministerio de Relaciones Exteriores y si se estuviera redactado en idioma extranjero debe ser vertido al Español bajo juramento por traductor autorizado, conforme lo describe el artículo 37 de la Ley del Organismo Judicial. El diccionario para Contadores del autor Eirc L. Kohler, define regalía como: “... Compensación por el empleo de bienes, basada en una parte convenida de los ingresos procedentes de su uso; como por ejemplo:... a un fabricante por el uso de su equipo de procesamiento, en las operaciones de producción de otra persona.”. Como bien se refirió anteriormente, la regalía es la participación en los ingresos que se pagan al propietario de un derecho a cambio de un permiso para ejercerlo; en ese contexto, la deducción que permite la Ley de Actualización Tributaria por el derecho de uso de un bien intangible que no es propiedad del contribuyente y para lo cual paga regalías, entendiéndose estas, como la remuneración por el derecho de uso de los programas informáticos, la que podrá deducir en la determinación del Impuesto Sobre la Renta, hasta por un monto que no supere el 5% sobre la renta bruta, siendo esta, el conjunto de ingresos y beneficios de toda naturaleza, gravados y exentos, habituales o no, devengados o percibidos en el período de liquidación, provenientes de ventas de bienes o prestación de servicios y otras actividades lucrativas. Asimismo, el artículo 22 numerales 1, 2 y 4 literal c. del Decreto Número 10-2012 del Congreso de la República de Guatemala, regula que para que sean deducibles los costos y gastos detallados en el artículo 21 numeral 25 del Decreto citado, deben cumplir entre otros con los requisitos siguientes: a) Que sean útiles, necesarios, pertinentes o indispensables para producir o general la renta gravada o para conservar su fuente productora y aquellos obligados a llevar contabilidad completas, deben estar debidamente contabilizados; b) Que el titular de la deducción haya cumplido con la obligación de retener y pagar el impuesto fijado en la Ley; y c) Que se cuente con las facturas o documentos emitidos en el exterior. También el artículo 23 literal c) del Decreto descrito, menciona que las personas, entes y patrimonios a que se refiere esta Ley, no podrán deducir de su renta bruta los costos y gastos cuando el titular de la deducción no haya cumplido con la obligación de efectuar la retención y pagar el Impuesto Sobre la Renta, por o que será deducible una vez haya enterado la retención. El Código Tributario, en el artículo 28 define a los agentes de retención como aquellos sujetos que al pagar o acreditar a los contribuyentes cantidades gravadas, están obligados legalmente a retener de las mismas, una parte de estas como pago a cuenta de tributos a cargo de dichos contribuyentes. De acuerdo con lo descrito, se puede apreciar que la obligación del agente de retención está bien definida, en el entendido que una vez efectuada la retención, el responsable ante la Administración Tributaria por el importe retenido es el agente de retención y la falta de este cumplimiento, no lo excluye de enterar a las cajas fiscales las sumas que debió retener, más la sanción correspondiente conforme el artículo 91 del Código Tributario; en ese orden de ideas, cuando se tenga la obligación de retener, deberá efectuarse. Aunado con lo anterior, las rentas obtenidas por los contribuyentes no residentes se gravan conforme las categorías señaladas en el artículo 3 y se consideran de fuente guatemalteca según el artículo 4 numeral 3 literal c) inciso III; y 97 de la Ley de Actualización Tributaria. El artículo 83 la Ley mencionada, deduce que se generará el presupuesto establecido en la Ley, por la generación de rentas de capital, y el artículo 84 numeral 2 literal b. aclara que no constituye rentas de capital cuando se obtengan del giro habitual del comercio de derechos. En concordancia con lo anterior, cuando se trate de no domiciliados con establecimiento permanente, cuyo giro no sea comercializar con los derechos de uso de los programas informáticos, el contribuyente usuario de estos deberá retener el Impuesto Sobre la Renta en concepto de rentas de capital, aplicando el tipo impositivo del 10%, conforme lo referido en el artículo 92 del Decreto Número 10-2012 del Congreso de la República de Guatemala. Por personas individuales o jurídicas, entes o patrimonios sin establecimientos permanente, que obtengan rentas por los derechos de uso de los programas informáticos, el artículo 97 del Decreto referido, señala que constituye hecho generador de rentas de no residentes, todas aquellas rentas gravadas según los títulos de la Ley de Actualización Tributaria. Por lo tanto se colige que de conformidad con lo analizado anteriormente, los agentes de retención que paguen, acrediten en cuenta bancaria o de cualquier manera pongan a disposición de un no residente, montos en el concepto de regalía, procederán a realizar la retención del impuesto Sobre la Renta del 15% con carácter definitivo y deberá enterarlo a la Administración Tributaria, dentro del plazo de diez días hábiles del mes inmediato siguiente a aquel en que se efectuó el pago o acreditamiento bancario en dinero, según lo prescrito en los artículos 104 numeral 3 literal c; y 105 de la Ley de Actualización Tributaria. Caso contrario, deberá proceder a efectuar la retención que corresponda según el tipo impositivo que sea aplicable para rentas de no residentes con establecimiento permanente. Cuando un residente compra vía medios electrónicos un software y por otra parte se pagara por el derecho de uso del mismo (licencia), se deberá considerar lo que corresponda según lo desarrollado con anterioridad, es decir, la importación del Software y la retención por las regalías que se paguen al extranjero por el derecho de uso del programa informático. Cabe aclarar, que por el soporte técnico o actualización de los programas informáticos, que se cobren por aparte, por el proveedor no residente, estarán efectos al pago del Impuesto Sobre la Renta con el tipo impositivo del 25%; por lo tanto, el contribuyente residente deberá retener el impuesto indicado y enterarlo a la Administración Tributaria dentro del plazo establecido en el párrafo anterior, según lo estipulado en los artículos 104 numeral 4; y 105 de la Ley descrita con anterioridad. El incumplimiento de efectuar la retención y enterar a la Administración Tributaria el Impuesto Sobre la Renta, producirá la no deducibilidad en la determinación del Impuesto Sobre la Renta. También deberá observar lo mencionado en los artículos 21 numerales 1; 22 numerales 1, 2 y 4 literales c y g de la Ley de Actualización Tributaria; y 20 del Decreto Número 20-2006 del Congreso de la República de Guatemala. Para el caso que el adquiriente del software por medio electrónicos, actué como intermediario o bien como un representante autorizado en Guatemala, derivado que no comprará el programa informático para su propio uso, sino para venderlo; deberá realizar la importación cumpliendo todos los trámites que correspondan, según lo indicado con anterioridad, y posteriormente deberá emitir la factura por la venta del bien intangible nacionalizado; y en el caso de reventa de las licencias por el derecho de uso de programas informáticos, deberá emitir la factura de ventas correspondiente, sin haber considerado previo su nacionalización, en virtud que no es una mercancía; sin embargo, deberá contar con el documento de soporte de compra de la licencia indicada, así como de efectuar la retención del Impuesto Sobre la Renta, por rentas de no residentes y enterarlo a la Administración Tributaria dentro del plazo establecido para el efecto. Con relación al Impuesto al Valor Agregado, aplicará para los siguientes casos: importación del software; reventa de los programas informáticos o licencias por el derecho de uso; y por los servicios que se realicen en Guatemala por el personal de un no residente, ya sea por actualización o soporte cobrado, de acuerdo con lo prescrito en los artículos 2 numerales 1), 2) y 3); 3 numerales 1), 2) y 3); 6 numerales 1) y 3) de la Ley del Impuesto al Valor Agregado. Asimismo, la ley citada en el párrafo anterior, regula que se considera exportación de servicios, la venta realizada al exterior, cumplidos los requisitos siguientes: que el servicio sea prestado en Guatemala, para ser utilizado exclusivamente en el exterior, por un no residente ni domiciliado en Guatemala, que se pague conforme las divisas, es decir que deberá cumplirse con todos los supuestos legales, para que el contribuyente pueda considerar la exportación de servicios. Además refiere que la venta de bienes al exterior, se considera exportación de servicios, siempre que la venta de bienes al exterior, se considera exportación de servicios, siempre que dichos bienes sean nacionales o nacionalizados para ser utilizados o consumidos en el extranjero. En ambos casos, para exportaciones de bienes o servicios, estarán exentos del pago del Impuesto al Valor Agregado. Dentro de la Ley ya citada, para el pago de rentas a no residentes, no se tiene contemplada la auto retención, sino que, únicamente la autoliquidación y pago, siendo esta, cuando el no residente liquide y pague el Impuesto Sobre la Renta que no se haya retenido por el agente retenedor, según lo descrito en el artículo 105 de la Ley mencionada. Si bien es cierto que el Decreto Número 10-2012 del Congreso de la República de Guatemala, estipula que los impuestos son deducibles cuando constituyan costo; también lo es, que dentro del mismo Decreto no detalla en qué casos los impuestos se consideran como costo y asimismo, no se encuentra regulada la auto retención; por lo que no es procedente considerar como costo o gasto deducible el Impuesto Sobre la Renta pagados por el contribuyente a cuenta del no residente. En conclusión, cuando el que venda el software o las licencias por el derecho de uso, es un contribuyente residente y fabricante del bien intangible y su giro habitual sea la comercialización de este tipo de bienes o derechos, deberá cumplir con sus obligaciones tributarias de acuerdo al régimen al cual se encuentre afiliado con respecto al Impuesto al Valor Agregado e Impuesto Sobre la Renta ante la Superintendencia de Administración Tributaria; y si no fuera del giro habitual, conforme a las rentas de capital. Por otra parte las ventas de programas informáticos que realice un residente al extranjero, son rentas afectas en la determinación del Impuesto Sobre la Renta, conforme lo estipulado en el artículo 3 de la Ley de Actualización Tributaria; no obstante, podrán considerarse exportaciones siempre que se cumplan con los requisitos legales, debiendo formalizar la exportación, a efecto se consideren exentas del pago del Impuesto al Valor Agregado, según lo establecido en el artículo 7 numeral 2. del Decreto Número 27-92 del Congreso de la República de Guatemala, asimismo, deberá cumplir con los requisitos y procedimientos en otras disposiciones establecidas. V. CRITERIOS INSTITUCIONALES RESPECTO DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO E IMPUESTO SOBRE LA RENTA EN EL COMERCIO ELECTRÓNICO El software es un bien intangible y no un servicio, por lo que deberá cumplir con la nacionalización del bien citado, perfeccionando la importación independientemente si se compra o descarga por medios electrónicos y, para el efecto de la valoración en aduanas, deberá observarse el Artículo VII de GATT. En cuanto a la licencia por el derecho de uso de programas informáticos, no pueden catalogarse como bienes, ya que está es un permiso para disfrutar el derecho de uso del software, por tal razón no podrán ser objeto de importación. Para importación de software para su propio uso. Para que sea procedente la deducción de la amortización en la determinación del Impuesto Sobre la Renta, por la compra y descarga del software por medios electrónicos, se debe cumplir con el pago del Impuesto al Valor Agregado de Importación, según corresponda; en cuanto a los Derechos Arancelarios a la importación, los mismos no deberán cobrarse por el Servicio Aduanero, toda vez que de acuerdo a la Organización Mundial de Comercio, Guatemala forma parte integrante de este, y por lo tanto, se tiene que en el tema de comercio electrónico, los mismos no estarán sujetos a dicho pago. Además, deberá cumplirse con las demás condiciones para su deducción, estipuladas en las Leyes Tributarias. Importación de software para reventa. Será procedente la deducción en el ISR, siempre que se cumplan con los requisitos y condiciones establecidos en las Leyes Tributarias y Aduaneras, según corresponda. Procederá la retención del 15 % del Impuesto Sobre la Renta cuando se paguen regalías por el derecho de uso de los programas informáticos a no residentes sin establecimiento permanente; para el caso de no residentes con establecimiento permanente, cuando su giro normal no sea comercializar con dichos derechos de uso deberán retener el 10%. El obligado de realizar la retención del Impuesto Sobre la Renta, en el pago de regalías por el derecho de uso de un programa informático derivadas de licencias comparadas a un no residente vía medios electrónicos, es toda persona individual o jurídica, responsables o representantes de entes o patrimonios obligados de llevar contabilidad que paguen o acrediten en cuenta bancaria o de cualquier manera pongan a disposición de un no residente rentas por el concepto indicado, independientemente que sea el usuario de los programas o bien un intermediario, representante autorizado. El Impuesto al Valor Agregado se generará por: la importación del software adquirido por medios electrónicos, la reventa del mismo, la reventa de licencias por el derecho de uso de programas informáticos y por los servicios prestados en Guatemala por un no residente en concepto de actualización o soporte del Software, cuando es cobrado por aparte. El Impuesto Sobre la Renta, originado por el pago de regalía a un no residente, pagado por el agente de retención a cuenta de este, no podrá considerarse como costo o gasto deducible en la liquidacion del Impuesto Sobre la Renta. Cuando el que venda el software o las licencias por el derecho de uso, es un contribuyente residente y fabricante del bien intangible y su giro habitual sea la comercialización de este tipo de bienes o derechos, deberá cumplir con sus obligaciones tributarias de acuerdo al régimen al cual se encuentre afiliado con respecto al Impuesto al Valor Agregado e Impuesto Sobre la Renta ante la Superintendencia de Administración Tributaria; y si no fuera del giro habitual, conforme a las rentas de capital. Por otra parte las ventas de programas informáticas que realice un residente al extranjero, son rentas afectas en la determinación del Impuesto Sobre la Renta, conforme lo estipulado en el artículo 3 de la Ley de Actualización Tributaria; no obstante, podrán considerarse exportaciones siempre que se cumplan con los requisitos legales, debiendo formalizar la exportación, a efecto se consideren exentas del pago del Impuesto al Valor Agregado, según lo establecido en el artículo 7 numeral 2. del Decreto Número 27-92 del Congreso de la República de Guatemala, asimismo deberá cumplir con los requisitos y procedimientos en otras disposiciones establecidas. Las ventas de Software o la licencia por el derecho de uso, realizadas por un contribuyente residente, deberán cumplir con reportar como parte de sus rentas de actividades ordinarias cuando dicha actividad sea su giro habitual, caso contrario, como rentas de capital mobiliario. PONENTE: INTENDENCIA DE ASUNTOS JURÍDICOS. Se aprueban los presentes criterios institucionales, los cuales deberán ser aplicados a partir de la presente fecha. Guatemala, 13 de diciembre de 2017. Publíquese y divúlguese. Lic. Juan Francisco Solórzano Foppa. Superintendente de Administración Tributaria -SAT- Si encuentra un error o falta de actualización favor informarlo a nuestro correo corporativo info@vesco.com.gt . No nos responsabilizamos por el mal uso de este artículo o su interpretación. Siempre pedimos sea asesorado correctamente por el Equipo Expertos en Impuestos de Vesco Consultores Fuente: SAT

Anterior Ley de Inversion Extranjera Decreto 9-98 Número: Fecha: Organo Emisor: DECRETO 9-98 04/02/1998 Congreso de la República de Guatemala Siguente ¡Visita Vesco! Decreto DECRETO NUMERO 9-98 EL CONGRESO DE LA REPUBLICA DE GUATEMALA CONSIDERANDO: Que de conformidad con la Constitución Política de la República de Guatemala, es obligación fundamental del Estado, proteger la formación del capital, el ahorro y la inversión, y crear las condiciones adecuadas para promover la inversión de capitales nacionales y extranjeros. CONSIDERANDO: Que es necesario fomentar y promover la inversión extranjera con el propósito de que ésta sea fuente de transferencia de tecnología, de generación de empleo, de promoción del proceso de crecimiento y diversificación de la economía del país, para el desarrollo en todos los sectores productivos y el fortalecimiento de la inversión nacional. CONSIDERANDO: Que en materia de inversiones, el Estado de Guatemala se ha caracterizado por tener un régimen jurídico que está basado principalmente en la plena equiparación de tratamiento entre los inversionistas nacionales y los extranjeros, pero que las normas que recogen dicho régimen se encuentran dispersas, por lo que se hace conveniente ordenarlas y sistematizarlas en un solo instrumento legal. CONSIDERANDO: Que además de sistematizar en un solo cuerpo legal los preceptos relacionados con las inversiones extranjeras, mediante la presente ley también se pretende crear un régimen más favorable para lograr la atracción de capitales extranjeros que efectivamente coadyuven a cumplir con los propósitos mencionados en los considerandos anteriores, eliminando entonces disposiciones legales que contienen limitaciones o restricciones aplicables únicamente a las inversiones extranjeras y que ya no se consideran necesarias o justificables. POR TANTO: En ejercicio de las atribuciones que le confiere el artículo 171 literal a) de la Constitución Política de la República de Guatemala. DECRETA: La siguiente: LEY DE INVERSION EXTRANJERA CAPITULO I Disposiciones generales ARTICULO 1 .- Definiciones. Para los efectos de esta ley: 1. Inversión. Significa cualquier actividad destinada a la producción, intermediación o transformación de bienes así como la prestación e intermediación de servicios mediante toda clase de bienes o derechos, siempre que ésta se haya efectuado de conformidad con las leyes y reglamentos respectivos y comprenderá, en particular, aunque no exclusivamente: a) Acciones y cuotas sociales y cualquier otra forma de participación, en cualquier proporción, en sociedades constituidas u organizadas de conformidad con la legislación nacional; b) Derechos de crédito o cualquier otra prestación que tenga valor económico; c) Bienes muebles e inmuebles y demás derechos reales; d) Derechos de propiedad intelectual e industrial; e) Concesiones o derechos similares otorgados por ley o en virtud de un contrato, para realizar actividades económicas o comerciales. 2. Inversión Extranjera: Es cualquier clase de inversión que implique toda clase de transferencia de capital a la República de Guatemala proveniente del exterior, efectuada por un inversionista extranjero. Queda comprendido asimismo dentro de este concepto, la reinversión que pudiera hacer el inversionista extranjero en el territorio guatemalteco, de cualquier renta o capital generado en Guatemala a través de su inversión. 3. Inversionista Extranjero: Significará la persona individual o jurídica extranjera, así como entidades extranjeras sin personalidad jurídica, legalmente organizadas de conformidad con la ley del país de su constitución, que realicen una inversión extranjera en el territorio guatemalteco, ya sea directamente o mediante cualquier forma de asociación o contratación con personas individuales o jurídicas guatemaltecas. 4. Capital: Significara toda clase de derechos, bienes y otros activos que tengan un valor económico para el inversionista extranjero. CAPITULO II Tratamiento a la inversión ARTICULO 2 .- Normas Aplicables. El Estado de Guatemala fomenta y promueve la inversión extranjera. El inversionista extranjero y su inversión se regulan principalmente por lo preceptuado en esta ley. Si la inversión extranjera se realiza en un sector de la economía nacional en la que exista una ley de carácter especial, el inversionista extranjero deberá observar también los preceptos de la misma. Asimismo, el inversionista extranjero queda sujeto a todos los preceptos legales de observancia general en el territorio de la República de Guatemala, y gozará de los mismos derechos y de los medios de ejercerlos que las leyes otorgan a los inversionistas guatemaltecos. ARTICULO 3 .- Plena Equiparación. Se reconoce al inversionista extranjero el mismo tratamiento que el otorgado a los inversionistas nacionales en el desarrollo de sus actividades económicas y, por ende, goza de igualdad de condiciones frente a los inversionistas nacionales. Queda prohibido todo acto discriminatorio en contra de un inversionista extranjero o su inversión. Asimismo, la presente ley deberá aplicarse por igual a toda inversión extranjera, independientemente del país de donde provenga. Unicamente se exceptúa de todo lo anterior, las limitaciones establecidas en la Constitución Política, en las leyes que regulen determinadas actividades económicas en forma específica, así como el tratamiento que pudiera darse a ciertas inversiones extranjeras derivado de obligaciones adquiridas por el Estado de Guatemala en tratados o convenios que tiendan a establecer uniones aduaneras y económicas, mercados comunes o áreas de libre comercio. {PARRAFO ADICIONADO POR EL ART. 1 del DECRETO del CONGRESO No. {34-2007} de fecha {04 de Julio de 2007}, el cual dice así:} "La plena equiparación se extenderá al inversionista extranjero originario de cualquier país o nación que sea miembro de la Organización Mundial del Comercio OMC o con los que la República de Guatemala haya firmado Convenios para su incorporación a la mencionada institución. Lo anterior, independientemente de que la República de Guatemala mantenga o no relaciones diplomáticas o comerciales formales con dichos países o naciones." ARTICULO 4 .- Participación. El inversionista extranjero puede participar en el desarrollo de cualquier actividad económica lícita en el país, así como en cualquier proporción en el capital social de sociedades lucrativas organizadas de conformidad con la legislación guatemalteca. Se exceptúa de lo anterior únicamente cualquier requerimiento sobre capital social que debe ser aportado por personas individuales o jurídicas guatemaltecas, de conformidad con una ley que se aplique especialmente para el desarrollo de una actividad económica. Ningún funcionario ni empleado público podrá exigir el cumplimiento del requerimiento, condición o requisito alguno que no esté expresamente ordenado en ley. CAPITULO III Garantías y Derechos ARTICULO 5 .- Propiedad Privada. Se reconoce al inversionista extranjero el pleno derecho, uso, goce, disfrute y dominio de la propiedad sobre su inversión, quedando sujeto únicamente a las mismas obligaciones y limitaciones que la Constitución Política y las leyes de la República impongan a los guatemaltecos. ARTICULO 6 .- Expropiación. El Estado no podrá expropiar, directa o indirectamente, una inversión de un inversionista extranjero, ni adoptar medida alguna equivalente a la expropiación de esa inversión, salvo que sea por causa de utilidad colectiva, beneficio social o interés social debidamente comprobados. Cualquier medida tendiente a una expropiación de una inversión deberá realizarse en todos los casos, sobre bases no discriminatorias, con apego al principio de legalidad y mediante indemnización previa y efectiva, salvo las excepciones en cuanto a indemnización previa previstas en la Constitución Política de la República de Guatemala. ARTICULO 7 .- Libertad de Comercio. Se protege plenamente la importación y exportación de bienes y servicios de lícito comercio y los necesarios para el adecuado desarrollo de las actividades del inversionista extranjero en el país, debiendo observarse las normas legales y reglamentarias aplicables a los guatemaltecos en esta materia. De acuerdo con los compromisos legalmente adquiridos a nivel internacional por el Estado de Guatemala, no podrán imponerse medidas en materia de inversiones que puedan causar efectos de restricción y distorsión del comercio, especialmente el de mercaderías. Igualmente, queda prohibida la imposición de cualquier tipo de requisitos de desempeño como condiciones para la instalación o el mantenimiento de una inversión extranjera, tales como forzosamente transferir tecnología o generar determinado número de plazas de trabajo. Se exceptúa de lo anterior lo previsto en leyes laborales sobre la obligatoriedad de contratación de empleados guatemaltecos que no formen parte de la alta dirección de una empresa. ARTICULO 8 .- Acceso a Divisas. El inversionista extranjero goza de libre acceso a la compra y venta de moneda extranjera disponible y a la libre convertibilidad de moneda, de acuerdo a lo prescrito en leyes especiales sobre la materia cambiaria y en igualdad de condiciones con el inversionista nacional. Entre otras, el inversionista extranjero podrá libremente realizar: a) Transferencias al exterior relacionadas con su capital invertido, o por disolución y liquidación o venta voluntaria de la inversión extranjera; b) La remisión de cualquier utilidad o ganancia generada en el territorio nacional; c) El pago y remisión de dividendos, deudas contraidas en el exterior y los intereses devengados por las mismas, regalías, rentas y asistencia técnica; d) Pagos derivados de indemnización por concepto de expropiación. ARTICULO 9 .- Seguros a la Inversión. Los seguros sobre riesgos no comerciales para la inversión extranjera que se encuentren respaldados por tratados o convenciones bilaterales o multilaterales debidamente suscritos, aprobados y ratificados por el Estado de Guatemala, serán regidos por las normas o disposiciones de tales instrumentos internacionales y las leyes o reglamentos internos que de tales instrumentos se pudieran derivar. ARTICULO 10 .- Doble Tributación. De acuerdo con la Constitución Política de la República de Guatemala, se prohiben los tributos confiscatorios y la doble o múltiple tributación interna sobre la inversión extranjera. La doble tribulación*(er1)* externa quedará sujeta a los convenios y tratados que sobre la materia suscriba el Estado de Guatemala con otros países. ARTICULO 11 .- Solución de Controversias. Si un tratado o convenio internacional debidamente suscrito, aprobado y ratificado por el Estado de Guatemala así lo permitiere, las diferencias que pudieren surgir en materia de inversiones entre un inversionista extranjero y el Estado de Guatemala, sus dependencias y otras entidades estatales, podrán someterse a arbitraje internacional u otros mecanismos alternos de solución de controversias, según sea el caso, de acuerdo con lo previsto en dicho tratado o convenio y las leyes nacionales aplicables. CAPITULO IV Ventanilla única para las inversiones ARTICULO 12 .- Dependencia Competente. Para los efectos de lo dispuesto en la presente ley, la dependencia competente para velar por su cumplimiento es la Ventanilla Unica para las Inversiones del Ministerio de Economía, creada por medio de Acuerdo Gubernativo Número 532-92, con las atribuciones y funciones que se le señalen en el reglamento respectivo. Todas las instituciones gubernamentales deberán cooperar con esta dependencia para centralizar la labor de promoción de inversiones que coadyuve al desarrollo del país, así como a informarle sobre cualquier asunto que conozcan sobre inversiones extranjeras. ARTICULO 13 .- Recursos. Los recursos con que contará la Ventanilla Unica para las Inversiones, para garantizar su buen funcionamiento y el cumplimiento de sus obligaciones, son los siguientes: 1) Los gastos anuales de operación y funcionamiento se cubrirán con el presupuesto que se le asigne dentro del Presupuesto General de Ingresos y Egresos del Estado. 2) Las donaciones y aportes voluntarios de personas individuales o jurídicas, nacionales o internacionales. 3) Los fondos que se generen como consecuencia de los honorarios de los servicios que preste. CAPITULO V Disposiciones finales ARTICULO 14 .- Reglamento. Dentro de los dos meses siguientes contados a partir de la vigencia de la presente ley, el Organismo Ejecutivo deberá emitir el reglamento respectivo. ARTICULO 15 .- Derogatorias Expresas. Se derogan los siguientes decretos y disposiciones legales: 1. Ley de Inversiones Privadas Externas para la Construcción de Viviendas, Decreto Ley Número 388. 2. Artículo 11 de Ley de Transportes, Decreto número 253 del Congreso de la República y sus reformas. 3. Artículo 5 de la Ley Reguladora del Uso y Captación de Señales Vía Satélite y su Distribución por Cable, Decreto Número 41-92 del Congreso de la República. 4. Artículo 9 de la Ley de Radiocomunicaciones, Decreto Ley Número 433 y sus reformas. Se reconoce la validez jurídica de todos los derechos adquiridos por cualquier persona natural o jurídica durante su vigencia. 5. Artículo 59 de la Ley de Hidrocarburos, Decreto Ley Número 109-83 y sus reformas y, por ende, el Acuerdo Gubernativo Número 9-86, que regula el citado artículo 59 del Decreto Ley Número 109-83. ARTICULO 16 .- Se reforma el cuarto párrafo del artículo 13 del Código de Trabajo, Decreto 1441 del Congreso de la República y sus reformas, el cual queda así: "No es aplicable lo dispuesto en este artículo a los gerentes, directores, administradores, superintendentes y jefes generales de las empresas." ARTICULO 17 .- Se reforma el artículo 10 de la Ley de Expropiación, Decreto Número 529 del Congreso de la República y sus reformas, el cual queda así: " ARTICULO 10 .- La indemnización debe comprender la satisfacción al propietario del valor del bien y todos los daños, desmerecimientos y erogaciones que sean consecuencia de la expropiación, incluyendo, ante cualquier atraso, el pago de intereses que empezarán a computarse desde la fecha de expropiación o pérdida y hasta la fecha efectiva de pago de la indemnización. Para los efectos del pago de intereses que contempla este artículo, dicho interés será igual al promedio de las tasas de interés activas publicadas en los bancos del sistema al día anterior a la fecha de su fijación. En defecto de su publicación o en caso de duda o discrepancia, se solicitará informe a la Superintendencia de Bancos, el cual tendrá carácter definitivo." ARTICULO 18 .- Se reforma el artículo 5 del Decreto Número 14-70 del Congreso de la República, el cual queda así: " ARTICULO 5 .- Las licencias especiales de pesca que conceda el Ministerio de Agricultura, Ganadería y Alimentación, podrán ser de tres tipos: 1) Licencias de Pesca Tipo A: Para las personas naturales o jurídicas nacionales o extranjeras, que se dediquen a la pesca o al transporte del producto de la pesca, empleando embarcaciones o naves de matrícula guatemalteca y que desembarquen el producto en puertos nacionales para su preparación y su total o parcial exportación posterior. 2) Licencias de Pesca Tipo B: Para las personas naturales o jurídicas, nacionales o extranjeras, que se dediquen a la pesca o al transporte del producto de la pesca, empleando embarcaciones o naves de matrícula guatemalteca y extranjera, que desembarquen el producto en puertos nacionales para su preparación y su total o parcial exportación posterior. 3) Licencias de Pesca Tipo C: para las personas naturales o jurídicas nacionales o extranjeras, que, empleando embarcaciones y naves extranjeras, se dediquen a la pesca o al transporte del producto de la pesca en aguas territoriales de la República, con el propósito de destinar el producto, directa y exclusivamente, y en estado fresco, a los mercados del exterior." ARTICULO 19 .- Se reforma el artículo 4 del Decreto Número 253 del Congreso de la República, Ley de Transportes, el cual queda así: " ARTICULO 4 .- El servicio público de transporte de pasajeros o carga podrá ser prestado por personas individuales, tanto nacionales como extranjeras. Adicionalmente, dicho servicio público podrá ser prestado también por personas jurídicas, siempre y cuando su capital social esté aportado, como mínimo, en un 51% por accionistas guatemaltecos. No obstante lo anterior, accionistas extranjeros podrán aportar o invertir en el capital social de personas jurídicas que se dediquen a dicha actividad, de conformidad con las disposiciones siguientes: 1. A partir del uno de enero del año dos mil uno (2001), con una aportación máxima del cincuentiuno por ciento (51%) del capital social respectivo; y 2. A partir del uno de enero del año dos mil cuatro (2004), con una aportación del cien por cien (100%) del capital social total." ARTICULO 20 .- Se reforma el artículo 12 del Decreto Número 117-97, Ley de Supresión de Exenciones, Exoneraciones y Deducciones en Materia Tributaria y Fiscal, que reformó el artículo 22 del Decreto Número 29-89, Ley de Fomento y Desarrollo de la Actividad Exportadora y de Maquila; ambos del Congreso de la República, para que se lea así: " ARTICULO 22 .- El Ministerio de Economía, con base en el dictamen, resolverá sobre la procedencia o improcedencia de la calificación solicitada, dentro de un plazo no mayor de quince (15) días contados a partir de la fecha del dictamen." ARTICULO 21 .- Otras Disposiciones. Nada de lo dispuesto en la presente ley se entenderá que afecta la vigencia y aplicación de los requerimientos o disposiciones relacionadas con inversiones extranjeras, contenidos en las siguientes disposiciones legales o reglamentarias: 1) Artículo 27 de la Ley Forestal, Decreto Número 101-96 del Congreso de la República. 2) Artículos 8, 213, 214, 215, 216, 217, 218, 219, 220, 221, 352, 354 y 355 del Código de Comercio, Decreto Número 2-70 del Congreso de la República, y sus reformas. 3) La Ley de Migración y Extranjería, Decreto Ley Número 22-86. 4) Artículo 12 de la Ley de Fomento y Desarrollo de la Actividad Exportadora y de Maquila, Decreto 29-89 del Congreso de la República y sus reformas. 5) Artículo 21 de la Ley de Zonas Francas, Decreto Número 65-89 del Congreso de la República. 6) El Reglamento para la Autorización y Constitución de Bancos Nacionales, Sucursales de Bancos Extranjeros y Sucursales y Agencias de Bancos ya Establecidos. 7) Ultimo párrafo del artículo 1 de la Ley Sobre Seguros, Decreto-Ley Número 473. 8) Artículo 2 de la Ley de Sociedades Financieras, Decreto Ley Número 208 y sus reformas. 9) Artículo 2 de la Ley de Titulación Supletoria, Decreto Número 49-79 del Congreso de la República. 10) Los artículos 1 y 2 del Decreto Número 118-96, que reforma los Decretos Números 38-71 y 48-72, todos del Congreso de la República. Cualquier otra limitación, requerimiento o condición aplicable únicamente a inversionistas extranjeros para el desarrollo de una actividad económica o inversión extranjera y que no haya quedado contemplado en esta ley, y particularmente en la lista de este artículo, quedará derogado al entrar en vigencia el presente decreto. ARTICULO 22 .- El presente decreto entra en vigencia ocho días después de su publicación en el diario oficial. Pase al Organismo Ejecutivo para su sanción, promulgación y publicación. Dado en el Palacio del Organismo Legislativo, en la ciudad de Guatemala, a los cuatro días del mes de febrero de mil novecientos noventa y ocho. RAFAEL EDUARDO BARRIOS FLORES, PRESIDENTE. Palacio Nacional: Guatemala, veinte de febrero de mil novecientos noventa y ocho. Publíquese y cúmplase. ARZU IRIGOYEN. Publicado en el Diario Oficial No. 51, tomo CCLVIII, páginas 1401-1403 el 3 de marzo de 1998. -CORRECCION A "POSIBLES" ERRORES DE PUBLICACION-

Anterior Siguente CRITERIO TRIBUTARIO SAT No 1-2023 Generalidad: PAGOS RECIBIDOS POR ANTICIPADO PARA SERVICIOS QUE SE PRESTARÁN EN EL FUTURO Y LA EMISIÓN DE LA FACTURA CORRESPONDIENTE Fecha: 28/06/2023 Número: 1-2023 ¡Visita Vesco! VIGENTE PAGOS RECIBIDOS POR ANTICIPADO PARA SERVICIOS QUE SE PRESTARÁN EN EL FUTURO Y LA EMISIÓN DE LA FACTURA CORRESPONDIENTE I. ANTECEDENTES: En la actualidad existen numerosas empresas que prestan servicios en los cuales se provee de comidas y bebidas a eventos, fiestas, presentaciones, congresos y reuniones en general. También se provee del espacio físico para la realización de eventos y el alquiler de mesas, sillas, cristalería, entre otros. Como parte del giro normal del negocio de estas empresas, es común que se realicen contratos para la prestación de servicios de celebración de bodas, quince años, convivios, aniversarios, reservaciones de alojamiento, congresos, etc. Dichos contratos se celebran con suficiente antelación a la realización del evento; es decir, “la prestación del servicio”, pactando entre otras cláusulas la realización de pagos anticipados para garantizar la disponibilidad de las instalaciones en las fechas futuras acordadas. Con relación a dichos “anticipos” surge la interrogante respecto a que sí es requisito la emisión de la factura en el momento de recibir los pagos en forma anticipada o si se encuentra legalmente emitida la factura en el momento que se presta el servicio. Derivado de lo anteriormente mencionado, se plantea el presente criterio el cual se considera necesario para establecer cuándo es el momento de emitir la factura en la prestación de servicios que se prestarán en el futuro y sobre los cuales se reciben pagos en concepto de anticipos. II. CONSIDERACIONES LEGALES: CONSTITUCIÓN POLÍTICA DE LA REPÚBLICA DE GUATEMALA. "ARTÍCULO 239.- Principio de legalidad. Corresponde con exclusividad al Congreso de la República, decretar impuestos ordinarios y extraordinarios, arbitrios y contribuciones especiales, conforme a las necesidades del Estado y de acuerdo a la equidad y justicia tributaria, así como determinar las bases de recaudación, (...)" “Artículo 243. Principio de capacidad de pago. El sistema tributario debe ser justo y equitativo. Para el efecto las leyes tributarias serán estructuradas conforme al principio de capacidad de pago." DECRETO NÚMERO 6-91 DEL CONGRESO DE LA REPÚBLICA DE GUATEMALA, CÓDIGO TRIBUTARIO. "Artículo 4. Principios Aplicables a interpretación. La aplicación, interpretación e integración de las normas tributarias, se hará conforme a los principios establecidos en la Constitución Política de la República de Guatemala, los contenidos en este Código, en las leyes tributarias específicas y en la Ley del Organismo Judicial.” “Artículo 98. Atribuciones de la Administración Tributaria. La Administración Tributaria está obligada a verificar el correcto cumplimiento de las leyes tributarias. Para los efectos de este Código se entenderá por Administración Tributaria a la Superintendencia de Administración Tributaria u otra dependencia o entidad del Estado a |a que por ley se le asignen funciones de administración, recaudación, control y fiscalización de tributos. (...) Para tales efectos podrá: (...): 3. Verificar el contenido de las declaraciones e informaciones por los medios a procedimientos legales y técnicos de análisis e investigación que estime convenientes, con el fin de establecer con precisión el hecho generador y el monto del tributo correspondiente. (...) 8. Establecer índices generales de rentabilidad, promedios y porcentajes de: utilidad bruta, utilidad neta, ingresos o ventas por ramo de actividad eœnómica, respecto de un mismo giro comercial, industrial, agropecuario, de explotación de recursos naturales, de empresas de servicios, así como de otras actividades profesionales o técnicas para la mejor determinación de tributos. (...) 12. Velar porque las actuaciones se resuelvan en conformidad con criterios administrativos o jurisdiccionales firmes, basados en ley, dictados en casos similares, a fin de lograr unificación de criterios y economía procesal. (...) 13. Revisar los libros, documentos y archivos de los contribuyentes y agentes de retención o percepción, que se relacionan con la determinación y el pago de las obligaciones tributarias. (...). DECRETO NÚMERO 27-92 DEL CONGRESO DE LA REPÚBLICA DE GUATEMALA, LEY DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO. "Artículo 2. Definiciones. Para los efectos de esta Iey se entenderá: 2) Por servicio: La acción o prestación que una persona hace para otra y por la cual percibe un honorario, interés, prima, comisión o cualquiera otra forma de remuneración, siempre que no sea en relación de dependencia.” “Artículo 3. Del hecho generador. El impuesto es generado por: 2) La prestación de servicios en el territorio nacional." “Artículo 4. De la fecha de pago del impuesto. El impuesto de esta Ley debe pagarse: 1) Por la prestación de servicios, en la fecha de la emisión de la factura. Si no se ha emitido la factura, el impuesto debe pagarse en la fecha en que el contribuyente perciba la remuneración." “Artículo 29. Documentos obligatorios. Los contribuyentes afectos al impuesto de esta Ley están obligados a emitir con caracteres legibles y permanentes o por medio electrónico, para entregar al adquirente y, a su vez es obligación del adquirente exigir y retirar, los siguientes documentos: a) Facturas, por las ventas, permutas, arrendamientos, retiros, destrucción, pérdida, o cualquier hecho que implique faltante de inventario cuando constituye hecho generador de este impuesto, y por los servicios que presten los contribuyentes afectos, incluso respecto de las operaciones exentas o con personas exentas. En este último caso, debe indicarse en la factura que la venta o prestación de servicio es exenta y la base legal correspondiente." Artículo 34. *Momento de emisión de las facturas. En la venta de bienes muebles, las facturas, notas de débito y notas de crédito, deberán ser emitidas y proporcionadas al adquirente o comprador en el momento de la entrega real de los bienes. En el caso de las prestaciones de servicios, deberán ser emitidas en el mismo momento en que se reciba la remuneración. DECRETO NÚMERO 10-2012 DEL CONGRESO DE LA REPÚBLICA DE GUATEMALA, LEY DE ACTUALIZACIÓN TRIBUTARIA. “Artículo 19. Renta imponible del Régimen Sobre las Utilidades de Actividades Lucrativas. Los contribuyentes que se inscriban al Régimen Sobre las Utilidades de Actividades Lucrativas deben determinar su renta imponible, deduciendo de su renta bruta las rentas exentas y los costos y gastos deducibles de conformidad con esta Ley y debe sumar los costos y gastos para la generación de rentas exentas.” “Artículo 21. Costos y gastos deducibles. Se consideran costos y gastos deducibles, siempre que sean útiles, necesarios, pertinentes o indispensables para producir o conservar la fuente productora de rentas gravadas, los siguientes: (...)” “Artículo 22. Procedencia de las deducciones. Para que sean deducibles los costos y gastos detallados en el artículo anterior, deben cumplir los requisitos siguientes: 1. Que sean útiles, necesarios, pertinentes o indispensables para producir o generar la renta gravada por este título o para conservar su fuente productora y para aquellos obligados a llevar contabilidad completa, deben estar debidamente contabilizados. (...)” 2. Que el titular de la deducción haya cumplido con la obligación de retener y pagar el impuesto fijado en este libro, cuando corresponda. 4. Tener los documentos y medios de respaldo, entendiéndose por tales: ..... OTRAS CONSIDERACIONES (Definiciones): Servicio: Prestación que satisface alguna necesidad humana y que no consiste en la producción de bienes materiales.1 Remuneración: Pago que se realiza por un servicio prestado. 2 III. ANÁLISIS Y EVALUACIÓN DEL CASO: Para el análisis del presente criterio institucional tributario, es necesario tomar en consideración, Io sìguiente: 1. dpej.rae.es/lema/servicio. (Consulta efectuada el 8/06/2023) 2. dpej.rae.es/lema/remuneración. (Consulta efectuada el 8/06/2023) a) Es común que se realicen contratos para la prestación de servicios de celebración de bodas, quince años, convivios, aniversarios, reservaciones de alojamiento, congresos, etc. Dichos contratos en su mayoría se celebran con mucha antelación a la fecha de realización del evento; es decir, "a la prestación del servicio". Entre las cláusulas contractuales está el compromiso del cliente en efectuar pagos anticipados para garantizar la disponibilidad de las instalaciones en las fechas futuras acordadas. Otra de las cláusulas es que al finalizar el evento se debe liquidar la cuenta, que significa establecer conforme las cláusulas del contrato el monto total del servicio prestado, descontar los anticipos pagados y determinar el saldo a favor de la entidad prestadora del servicio o a favor del adquirente. b) El artículo 2., del Decreto 27-92 del Congreso de la República de Guatemala, Ley del Impuesto al Valor Agregado, define el servicio como la acción a prestación que una persona hace para otra y por la cual percibe un honorario, interés, prima, comisión o cualquiera otra forma de remuneración, siempre que no sea en relación de dependencia. De igual forma el artículo 4 de la Ley citada, indica que el impuesto debe pagarse en la fecha de la emisión de la factura, si no se ha emitido la factura, el impuesto debe pagarse en la fecha en que el contribuyente perciba la remuneración. Asimismo, el artículo 34 de la misma ley establece que, en el caso de las prestaciones de servicios, las facturas deberán ser emitidas en el mismo momento en que se reciba la remuneración. c) AI analizar los artículos antes indicados, podemos concluir que servicio es la acción a prestación que una persona hace para otra por la cual percibe cualquier forma de remuneración. El término remuneración se utiliza para hacer referencia a todo aquello que una persona recibe como pago por un trabajo o actividad realizada, entendiéndose que ambos conceptos deben coincidir en un momento determinado. Al estar prestado el servicio contratado se obtiene el derecho a hacer efectiva la remuneración. Un anticipo a pago sobre un servicio futuro, no puede catalogarse como una remuneración pues para que se catalogue como tal primero tiene que prestarse el servicio y luego deviene la remuneración pactada, claramente tipificado en el artículo 2 del Decreto 27-92 del Congreso de la República de Guatemala, Ley del Impuesto al Valor Agregado, como contraprestación de un servicio prestado se percibe una remuneración. En este sentido, se concluye que la remuneración que se indica en los artículos 2, 4 y 34 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, se concretiza en el momento en que el servicio haya sido prestado. d) AI emitir la factura por cada anticipo que se reciba para un servicio futuro, ocasiona la generación de un débito fiscal que en ese momento no cuenta con sus correspondientes créditos fiscales a que tiene derecho un contribuyente, (créditos fiscales por: compra de alimentos, energía eléctrica, pago de sueldos y prestaciones, servicios profesionales, montaje, logística, compras y servicios que se utilizarán el dia del evento). e) La emisión de la factura por cada anticipo también ocasiona una distorsión en la determinación del impuesto sobre la renta al ìncluirse como parte de la renta imponible ingresos que no cuentan con una correlación de costos y gastos en los que se incurrirán en el momento que se Ileve a cabo el evento. Esta situación es más evidente, cuando los servicios se contratan at final de un año y el evento se Ilevará a cabo en el año siguiente. En otras palabras, en el año 1 se registran en la contabilidad y se declaran los ingresos como afectos al Impuesto Sobre la Renta y los costos y gastos relacionados a dichos ingresos se registran en la contabilidad y se declaran en el impuesto sobre la renta del año 2. En este sentido, es importante mencionar el Criterio Tributario Institucional No. 02-2022 emitido por la Superintendencia de Administración Tributaria denominado “Correlación de costos con ingresos. Aplicación de los costos y gastos en la determinación de la obligación Tributaria”. En este criterio, se trae a colación el principio de asociación en materia contable y financiera, el cual se desarrolla en consonancia con los pńncipios constitucionales de legalidad, equidad, justicia tributaria y capacidad de pago, indicando que el costo se reconoce en el Estado de Resultados sobre la base de su asociación directa con los ingresos; es decir, que existe una correlación entre ambos œnceptos. f) Además, es importante tener presente que los pagos recibidos en concepto de anticipo 9 pueden estar sujetos a su devolución en cualquier momento previo a la realización del evento en virtud de una situación fortuita o de causa mayor que oblìguen a no realizar el evento. Dicha devolución estará sujeta a las condiciones pactadas. Por lo anteriormente expuesto, se presenta el siguiente criterio tributario institucional, el cual se considera necesario para establecer el momento adecuado para emitir la factura por la prestación de servicios. IV. CRITERIO TRIBUTARIO INSTITUCIONAL "PAGOS RECIBIDOS POR ANTICIPADO PARA SERVICIOS QUE SE PRESTARÁN EN EL FUTURO Y LA EMISIÓN DE LA FACTURA CORRESPONDIENTE" La Superintendencia de Administración Tributaria con base en lo analizado considera la emisión del Criterio Tributario Institucional siguiente: El anticipo que reciba un contribuyente cuya actividad económica es la prestación de servicios en el cual se provee de bebidas y comidas a eventos, fiestas y presentación o reuniones en general, así como el espacio (salones) para la realización de eventos y el alquiler de mesas, sillas, cristalería, etc., no puede considerarse como un servicio prestado, tampoco como una remuneración para tal servicio, pues no ha sido prestado. El pago anticipado puede estar sujeto a devolución en virtud de un caso fortuito o de fuerza mayor que obliguen a no realizar el evento, debiendo sujetarse a las multas o sanciones correspondientes por la no realización, si así lo estableciera el contrato. Es procedente no emitir factura en el momento que una empresa prestadora de servicios objeto del presente criterio, reciba anticipos para un evento que se llevará a cabo en fecha futura. Sin embargo, deberá emitir un Documento Tributario Electrónico -DTE- denominado “Recibo de Anticipo”, para efectos de control interno y en la contabilidad de la entidad, deberán existir los registros contables adecuados para el control y liquidación de tales anticipos que permita una adecuada fiscalización por parte de la Superintendencia de Administración Tributaria. Al finalizar el evento se deberá liquidar la cuenta, que significa establecer el monto total del servicio prestado, emitir la factura correspondiente, descontar los anticipos pagados y determinar el saldo a favor de la entidad prestadora del servicio o a favor del adquirente. Los requisitos para poder contabilizar los anticipos en el momento de recibir los pagos son: 1. Que exista un contrato donde se estipula lo siguiente: a) El monto inicial del servicio contratado; b) Los pagos pactados; c) La fecha exacta en que será prestado el servicio; y d) Las multas y sanciones en que se incurren si el servicio no se presta en la fecha pactada, si así lo estableciera el contrato. (Estos montos de multas y sanciones deben facturarse). 2. La emisión del Documento Tributario Electrónico -DTE- denominado "Recibo de Anticipo”, que servirá para llevar el control de los anticipos recibidos. 3. Que en los libros contables, se lleve una sub-cuenta contable con los anticipos y liquidación de cada uno de los eventos, que permita su fiscalización. No se aceptará la contabilización de anticipos en una cuenta sin integración, donde se puedan auditar los cargos y abonos de cada contrato. 4. Que existan las liquidaciones pormenorizadas de cada uno de los contratos por los que se reciben anticipos. En el desarrollo de una auditoría tributaria por parte de la Superintendencia de Administración Tributaria, el auditor designado deberá contar con una narrativa del proceso de comercialización de la entidad auditada, examinar los contratos que soporten el registro de los anticipos recibidos, verificar los registros contables de los anticipos, verificar que el servicio contratado haya sido prestado, verificar la liquidación del servicio prestado, verificar la liquidación de la cuenta y verificar la emisión de la factura correspondiente por el pago en su totalidad del servicio prestado. PONENTE: Intendencia de Fiscalización. Se aprueba el presente Criterio Tributario Institucional, el cual deberá ser aplicado a partir de la presente fecha. Guatemala, 28 de junio de 2023. Publíquese y divúlguese. Lic. Marco Livio Díaz Reyes Superintendente de Administración Tributaria

Anterior Siguente CRITERIO TRIBUTARIO SAT No 14-2018 Generalidad: GENERACIÓN DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA EN LA CAPITALIZACIÓN DE UTILIDADES Fecha: 17/10/2018 Número: 14-2018 ¡Visita Vesco! VIGENTE GENERACIÓN DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA EN LA CAPITALIZACIÓN DE UTILIDADES ANTECEDENTES: Es de suma importancia definir la forma de tributación de los diferentes actos gravados contemplados en las leyes, que materializan los hechos generadores regulados, a fin de darle certeza jurídica a la actuación, tanto de la Administración Tributaria como sujeto activo de la obligación tributaria, como el accionar de los contribuyentes obligados. Considerando lo anterior, y derivado de la información obtenida de la mesa de generación de insumos, la cual se logró con la participación de la iniciativa privada, colegios profesionales, universitario, profesionales de las Ciencias Jurídicas y Sociales, y Ciencias Económicas, se determinó que a partir de la vigencia del Decreto número 10-2012 del Congreso de la República de Guatemala, Ley de Actualización Tributaria, existen inquietudes acerca del tratamiento tributario de la capitalización de utilidades, en cuanto a si este acto se considera afecto al Impuesto Sobre la Renta en virtud de lo estipulado en el numeral 2 literal d) del artículo 84 del Decreto citado, al regular este que la distribución de dividendos, ganancias y utilidades, independientemente de la denominación o contabilización que se le dé, constituyen rentas de capital mobiliario. [adrotate banner="1"] PLANTEAMIENTO DEL PROBLEMA: Al ser planteado por los contribuyentes el tema en cuestión, señalan que existen algunos aspectos relacionados que no están claros en las leyes tributarias, incluyendo entre otros, los siguientes: la generación del Impuesto Sobre la Renta en la capitalización de utilidades, tipo de renta en el que se puede encuadrar y la responsabilidad del pago del impuesto mencionado. Por lo anterior, este estudio tiene como principal objetivo la emisión de Criterio Institucional en relación con el tema ya señalado, enfocándose puntualmente en los siguientes cuestionamientos: ¿La capitalización de Utilidades conlleva previamente su distribución? ¿Por la capitalización de utilidades se debe pagar Impuesto Sobre la Renta? ¿En su caso, quién es el sujeto pasivo para el pago del Impuesto Sobre la Renta en la capitalización de utilidades y quién es el obligado de enterarlo a la Administración Tributaria? ¿Existe excepción para la afectación al Impuesto Sobre la Renta en las reducciones de capital III. BASE LEGAL: Artículos 4, 15, 16, 31 y 91 del Decreto Número 6-91 del Congreso de la República de Guatemala, Código Tributario; 10 y 11 del Decreto Número 2-89 del Congreso de la República de Guatemala, Ley del Organismo Judicial; 4 numeral 3 literal a), 83, 84 numerales 2 literal d. y 3 literal c. inciso iv, 90, 93 y 94 del Decreto Número 10-2012 del Congreso de la República de Guatemala, Ley de Actualización Tributaria; 77 del Acuerdo Gubernativo Número 213-2013, Reglamento del Libro I de la Ley de Actualización Tributaria; 99, 105, 203, 204, 206, 207, 208, 209 y 385 del Decreto Número 2-70 del Congreso de la República de Guatemala, Código de Comercio; y 451 numeral 4., del Decreto Ley Número 106, Código Civil. IV. ANÁLISIS DOCTRINARIO Y LEGAL: De conformidad con lo que regulan las normas legales citadas, las cuales inciden en los retiros de los beneficios producidos por personas jurídicas o bien la capitalización de los mismos en la entidad, se analiza lo siguiente: El Código Tributario, en el artículo 4 refiere que la aplicación, interpretación, integración y certeza jurídica respecto de las normas de carácter tributario, debe hacerse conforme a los principios establecidos en la Constitución Política de la República de Guatemala, con los del Código descrito, los que contienen las propias leyes tributarias y en la Ley del Organismo Judicial. Para el adecuado cumplimiento de las obligaciones tributarias, se tiene que el Código Tributario en su artículo 31 define como hecho generador aquel supuesto que al realizarse, causa el nacimiento de la obligación tributaria. Por otra parte, el mencionado código regula que la obligación tributaria constituye un vínculo jurídico de derechos y obligaciones que existen entre la Administración Tributaria y los sujetos pasivos, respectivamente. En ese orden de ideas, el artículo 4 numeral 3, literal a) de la Ley de Actualización Tributaria, establece que son rentas de capital: “Los dividendos, utilidades, beneficios y cualesquiera otras rentas derivadas de la participación o tenencia de acciones en personas jurídicas, entes o patrimonios residentes en Guatemala o derivados de la participación en beneficios de establecimientos permanentes de entidades no residentes.” [adrotate banner="2"] El artículo 83 de la Ley de Actualización Tributaria regula que constituye hecho generador la obtención de rentas y ganancias de capital cuando estas son generadas en el territorio nacional, provenientes, entre otros, de bienes o derechos, en donde la titularidad de los mismos está a cargo del contribuyente, ya sea residente o no en Guatemala. Entre las rentas gravadas que se mencionan en el artículo 84 de la Ley antes mencionada, están las rentas de capital inmobiliario y las rentas de capital mobiliario, en donde las primeras se derivan de arrendamientos, subarrendamientos o la cesión de derechos que se tengan sobre ciertos bienes inmuebles; en tanto que las segundas se originan por intereses, arrendamiento y subarrendamiento de bienes muebles tangibles, rentas vitalicias, así como la distribución de dividendos, ganancias y utilidades. En ese sentido, se considera contribuyente del Impuesto Sobre la Renta a toda persona, ente o patrimonio, residente o no en el país, que obtenga cualquiera de las rentas gravadas a que se hace referencia en el párrafo anterior. Sin embargo, dentro del texto de la Ley de Actualización Tributaria, específicamente en el Libro I Impuesto Sobre la Renta, no se definen los términos “dividendo” y “capitalización”, por lo que atendiendo a lo normado en el artículo 11 de la Ley del Organismo Judicial en la parte que establece: “El idioma oficial es el español. Las palabras de la ley se entenderán de acuerdo con el Diccionario de la Real Academia Española, en la acepción correspondiente, salvo que el legislador las haya definido expresamente.”, se hace necesario definir mediante el uso del diccionario antes citado, las acepciones correspondientes de la siguiente manera: DICCIONARIO DE LA LENGUA ESPAÑOLA: Capitalización. 1. f. Acción y efecto de capitalizar. Capitalizar 1. tr. Proveer de capital a una empresa. 2. tr . Convertir algo en capital. 3 tr . Determinar el valor de una inversión en función de las rentas que ha de generar. Distribución: 1. f . Acción y efecto de distribuir. Distribuir: 1. ter. Dividir algo entre varias personas, designando lo que a cada corresponde, según voluntad, conveniencia, regla o derecho. Dividendo: 1. m. Cuota que, al distribuir ganancias una compañía mercantil, corresponde a cada acción. Participación: 5. Econ. Parte que se posee en el capital de un negocio o de una empresa. Por lo descrito, se puntualiza sobre los conceptos: “capitalizar”, el cual se refiere a facilitar capital a una entidad; “distribuir” , designar lo que a cada persona corresponde; y “dividendo ”, como al producto que generan las acciones que integran el capital suscrito y pagado de una sociedad mercantil, el cual es pagadero a los socios. Es decir, que toda sociedad, podrá cuando así lo decidan sus socios, pagar dividendos con base en las utilidades que tenga por distribuir, o bien, capitalizar dichas utilidades para aumentar su capital social. Por lo tanto, cuando la sociedad decida distribuir utilidades a sus socios, este acto constituye hecho generador el Impuesto Sobre la Renta, en consecuencia, se encuentra afecto al pago del citado Impuesto, de conformidad con la literal d), numeral 2 del artículo 84 del Libro I de la Ley de Actualización Tributaria, debido a que se cumplen los supuestos que en este se regulan para el acaecimiento del hecho generador, independientemente de la denominación o contabilización que se le pueda dar. Ahora bien, el artículo 203 del Código de Comercio regula que las sociedades mercantiles podrán optar por aumentar su capital social, según se resuelva por medio del órgano correspondiente y en la forma y condiciones que se establezcan en la escritura social. Asimismo, el artículo 207 numeral 3 del Código mencionado, establece que podrán realizarse el pago del aumento de capital, entre otras opciones, por medio de la capitalización de las utilidades acumuladas no distribuidas, es decir, la decisión de la sociedad de no repartir de forma directa entre los socios los beneficios o utilidades obtenidas, sino de integrarlos al capital, en proporción directa de las acciones o aportaciones que tuvieren a la fecha en que se acordó el aumento, conforme lo estipula el artículo 208 del mismo Código. [adrotate banner="3"] Por lo indicado, no obstante, que los conceptos: distribución y capitalización se encuentran regulados en diferentes capítulos en el Código de Comercio, y que precisamente no son lo mismo, es oportuno indicar que necesariamente para poder capitalizar utilidades, previa y necesariamente deberán distribuirse, tal como se indica en el párrafo anterior. Por otra parte, el autor Brian Haderspock de la revista “Actualidad Jurídica Iberoamericana No. 4, febrero 2016, pp. 358-365 del Instituto de Derecho Iberoamericano”, describe : “En toda sociedad comercial el fin último descansa en la repartición del lucro obtenido por una explotación satisfactoria del objeto social de la empresa… Sin embargo, existiría una limitación a ese derecho cuando la sociedad decide capitalizar dichas ganancias para reinvertirlos, en vez de pagar los dividendos en efectivo a los socios… En consecuencia -en contraprestación - entregar acciones a los socios, lo que se viene a denominar el pago de dividendos en acciones.” En ese contexto, al capitalizarse las utilidades, se está autofinanciando la sociedad, evitando el endeudamiento externo y así eliminando el crédito que le corresponde a los socios por el derecho de cobro de las utilidades por lo que para le caso de sociedades accionadas, conlleva a la emisión y suscripción de nuevas acciones o el incremento del valor de las mismas, y para las sociedades no accionadas por el aumento de las aportaciones, hasta por el monto de las utilidades convertidas en capital, en proporción directa a la participación de los socios a la fecha en que se acordó el aumento. Por lo antes expuesto, se puede sintetizar que el aumento de capital se da mediante la capitalización de utilidades y para efectos de dar cumplimiento al procedimiento legal establecido en el Código de Comercio, se debe realizar a través de la emisión de acciones o con el aumento del valor nominal de estas, en el caso de sociedades de capital, según lo prescrito en el artículo 204 del Código mencionado, y para el efecto de las sociedades no accionadas, con el incremento del capital, derivado de las aportaciones pagadas con las utilidades capitalizadas, en ambos casos, no obstante que el patrimonio de las sociedades no tiene variación, el de los socios aumenta, por la posesión de las nuevas acciones o por el aumento del derecho que tienen en la sociedad por las nuevas aportaciones realizadas. Para efectos de ilustración, se presentan dos cuadros con datos hipotéticos, en los que se ejemplifica la variación de capital y patrimonio de una sociedad accionada, y de los accionistas, respectivamente, cuando se capitalizan las utilidades, considerando que la sociedad tiene un activo de Q.100,000.00, pasivo de Q.50,000.00, Capital original de Q.30,000.00 integrado por 300 acciones con valor nominal de Q.100.00 cada una; y utilidad del ejercicio por 300 acciones con valor nominal de Q.100.00 cada una; y utilidad del ejercicio Q.20,000.00, la cual decidieron capitalizar. Además dicha sociedad para efectos del ejemplo, tiene dos accionistas, los cuales poseen cada uno 150 acciones de valor nominal de Q.100.00 cada una. A continuación se presenta el Cuadro No. 1 que contiene el ejemplo del Estado de Situación Financiera de una sociedad accionada, antes y después de la capitalización de utilidades. Cuadro No. 1 Capitalización de Utilidades Sociedad Accionada Estados de Situación financiera Al Valores Expresados en Q. La primera columna, está integrada por los rubros del Estado de Situación Financiera; en la segunda, los valores reflejando la utilidad; y en la tercera, los valores modificados que muestran el efecto de la capitalización de utilidades. [adrotate banner="1"] Como se puede apreciar, el valor del patrimonio de la sociedad no varía; sin embargo, el valor de capital sí, el cual incrementó por el monto de Q.19,000.00, y el pasivo en Q.1,000.00 debido a la retención del Impuesto Sobre la Renta por rentas de capital mobiliarios, utilizando el tipo impositivo del 5% sobre Q.20,000.00 monto de las utilidades a capitalizar. La sociedad ha pagado en acciones Q.9,500,00 a cada accionista después de haber rebajado los Q.500.00 del ISR retenido a cada socio. Cabe aclarar, que en la tercer columna en el rubro “pasivo” se refleja un valor de Q.51,000.00, derivado de haber sumado Q.1,000.00 correspondientes al Impuesto Sobre la Renta por rentas de capital mobiliario sobre el valor de las utilidades distribuidas. Por lo que los Q.20,000.00 de utilidades distribuidas menos Q.1.000.00 del Impuesto Sobre la Renta, resultan Q.19,000.00 netos, monto que por el cual se deberán emitir las nuevas acciones a favor de los accionistas. Para determinar el valor máximo que se podrá emitir en acciones, considerado el Impuesto Sobre la Renta que corresponde retener, por la capitalización de utilidades, se deberán tomar en cuenta los siguientes pasos: Determinar el Impuesto Sobre la Renta por rentas de capital mobiliario. Multiplicar el monto de las utilidades a distribuir por el tipo impositivo vigente (Q.20,000.00 x 5%) = Q.1000.00. Determinación del valor máximo para la emisión de acciones. Restar al valor de utilidades a distribuir el valor del Impuesto Sobre la Renta por Rentas de Capital Mobiliario determinado (Q.20.000.00 - Q.1,000.00) = Q.19,000.00. El pasivo a corto plazo se incrementará por el monto del Impuesto Sobre la Renta por Rentas de Capital Mobiliario determinado (Q.50,000.00 + Q.1000.00) Q. 51,000.00 El capital se incrementará por el valor de las acciones emitidas a favor de los accionistas (Q.30,000.00 + Q.19,000.00) = Q. 49.000.00 En el Cuadro No. 2 se puede observar el efecto en el patrimonio de una accionista, previo y después de capitalización de utilidades: Cuadro No. 2 Accionista Patrimonio Valores Expresados en Q. La primera columna, contiene la descripción y número de acciones que posee cada accionista, la segunda el patrimonio previo a la capitalización de utilidades y la tercera el patrimonio posterior a la adquisición de las 95 acciones, derivado del aumento de capital en la sociedad pagado por capitalización de utilidades. Como se puede observar, en la segunda columna el patrimonio del accionista es de Q. 15,000.00 por la posesión de 150 acciones que pagó a la sociedad cuando fue constituida y en la tercera columna, se muestra la variación en su patrimonio en Q.9,500.00 lo que corresponde a la adquisición de las 95 acciones que la sociedad emitió, sumando un patrimonio de Q.24,500.00. Por lo que es notable que no obstante, se hayan distribuido las utilidades y pagadas en acciones por la sociedad, el patrimonio del accionista aumenta. [adrotate banner="2"] Al tomar en cuenta lo antes indicado, al capitalizar las utilidades se incurre en una distribución, debido que para ello debe trasladar las utilidades retenidas al rubro del capital suscrito y pagado por el monto correspondiente en la forma establecida en el Código de Comercio, es decir, que no importa la denominación que se le dé, dicha capitalización resulta ser una distribución de utilidades por las razones antes expuestas. En concordancia con lo considerado, se concluye que cuando las sociedades mercantiles distribuyen utilidades por medio de la capitalización, para aumentar la aportación al capital de cada socio, estos incurren en la obtención de rentas de capital mobiliario, en consecuencia, dichas rentas se encuentran afectas al pago del Impuesto Sobre la Renta, conforme lo estipulado en el artículo 93 del Decreto Número 10-2012 del Congreso de la República de Guatemala, Ley de Actualización Tributaria, Libro I, deberá aplicarse a esta renta el tipo impositivo que le corresponde a esta renta, el cual es del 5%. Es preciso agregar en el presente análisis que, una de las salvedades que hace la norma tributaria específica, es con relación a la reducción de capital la cual no genera ganancias o pérdidas de capital; sin embargo, cuando esta tenga por finalidad la devolución de aportaciones y de utilidades acumuladas, estas últimas serán consideradas renta de capital mobiliario, a las que se aplicará el tipo impositivo descrito en el párrafo anterior, conforme lo establecen los artículos 84 numeral 3 literal c., inciso iv del Libro I (Impuesto Sobre la Renta), de la Ley de Actualización Tributaria y 77 del Acuerdo Gubernativo Número 213-2013, que contiene el Reglamento del Libro I de la referida Ley. Considerando lo anterior, el sujeto pasivo, es la persona individual, jurídica, entes o patrimonios sin personalidad jurídica, residentes o no en el país, que obtengan rentas de capital en dinero o en especie, que provengan de elementos patrimoniales, bienes o derechos cuya titularidad corresponda al contribuyente residente o no en el país, de acuerdo con lo preceptuado en los artículos 18 del Código Tributario, 83 y 85 de la Ley de Actualización Tributaria. Una vez que se establezca la obligación de pago del Impuesto Sobre la Renta, por rentas de capital, la persona jurídica que pague, acredite o realice abono bancario en dinero o en especie al beneficiario de esta, de acuerdo con lo normado en el artículo 90 de la Ley descrita, debe proceder a retener el Impuesto Sobre la Renta y enteralo en la forma y plazo regulado en el artículo 94 del Libro I de la Ley de Actualización Tributaria. Por lo indicado, procederá la retención del Impuesto Sobre la Renta y emisión de la constancia de haberse efectuado la misma, en el momento de la entrega de las acciones o bien del registro de la capitalización de utilidades en la contabilidad de la sociedad, lo que suceda primero. Cabe mencionar, que el agente de retención, es el único responsable ante la Administración Tributaria, por el importe retenido, por lo que la falta de cumplimiento de la obligación de enterar en las cajas fiscales lo retenido o lo que debió retener, no lo exime de su cumplimiento. En ese sentido, el incumplimiento de las obligaciones establecidas en la ley por el agente de retención, es sancionado con una multa equivalente al impuesto cuya retención omitiere, intereses y mora según corresponda. El pago de la misma, no exime la obligación de enterar el impuesto retenido o que correspondió retener; asimismo, deberá cancelar multa formal de Q.1,000.00 por cada constancia de retención que no entregue en tiempo, de conformidad con lo estipulado en los artículos 28, 29, 58, 92 y 94 numerales 7 y 18 del Código Tributario. Adicionalmente, es oportuno resaltar que transcurridos 30 días hábiles contados a partir de la notificación del requerimiento de pago, la Administración Tributaria procederá a presentar la denuncia, de acuerdo con lo preceptuado en los artículos 91 último párrafo del Decreto Número 6-91, Código Tributario y 358 “C” del Decreto Número 17-73, Código Penal, ambos Decretos del congreso de la República de Guatemala. [adrotate banner="3"] V. CRITERIOS INSTITUCIONALES ¿La capitalización de Utilidades conlleva previamente su distribución? Para poder capitalizar las utilidades, previamente deben distribuirse entre los socios en proporción directa a sus aportaciones que tuvieren a la fecha en que se acordó el aumento de capital; en ese contexto, la distribución de dividendos, ganancias o utilidades, independientemente de la denominación o contabilización que se le dé, tal es el caso de capitalización de utilidades; formará parte de las rentas de capital mobiliario, de acuerdo con lo descrito en los artículos 208 del Código de Comercio; 4 numeral 3. Literal a), 83 y 84 numeral 2. literal d. del Decreto 10-2012 del Congreso de la República de Guatemala, Ley de Actualización Tributaria. ¿Por la capitalización de utilidades se debe pagar Impuesto Sobre la Renta? Por lo indicado en la respuesta anterior, es procedente el pago del Impuesto Sobre la Renta por rentas de capital mobiliario, derivado de la capitalización de utilidades, con el tipo impositivo del 5% establecido en el artículo 93 de la Ley de Actualización Tributaria. A tal efecto, del monto de las ganancias se debe apartar la parte correspondiente al impuesto y luego capitalizar el remanente. ¿En su caso, quién es el sujeto pasivo para el pago del Impuesto Sobre la Renta en la Capitalización de utilidades y quién es el obligado de enterarlo a la Administración Tributaria? El sujeto pasivo del Impuesto Sobre la Renta por distribución de utilidades es toda persona individual, jurídica, ente o patrimonio sin personalidad jurídica, residente o no en el territorio nacional que obtenga rentas gravadas de conformidad con la ley. El responsable de enterar el Impuesto Sobre la Renta por rentas de capital mobiliario, por la distribución de utilidades a través de su capitalización, es la sociedad en su calidad de agente de retención, de acuerdo con lo instituido en los artículos 28 y 29 del Código Tributario, y 94 de la Ley de Actualización Tributaria. ¿Existe excepción par ala afectación al Impuesto Sobre la Renta en las reducciones de capital? La reducción de capital no genera ganancias o pérdidas de capital, por lo que no estará afecta al pago del Impuesto Sobre la Renta; sin embargo, cuando esta tenga por finalidad la devolución de aportaciones y de utilidades acumuladas, estas últimas serán consideras rentas de capital mobiliario, a las que se aplicará el tipo impositivo del 5%, conforme lo establecen los artículos 84 numeral 3 literal c., inciso iv y 93 del Libro I (Impuesto Sobre la Renta), de la Ley de Actualización Tributaria y 77 del Acuerdo Gubernativo Número 213-2013, que contiene el Reglamento del Libro I de la referida Ley. PONENTE: INTENDENCIA DE ASUNTOS JURÍDICOS. Se aprueba el presente criterio institucional, el cual deberá ser aplicado a partir de la presente fecha Guatemala, 17 de octubre de 2018 Publíquese y divúlguese. Lic. Abel Francisco Cruz Calderón. Superintendente de la Administración Tributaria - SAT- Si encuentra un error o falta de actualización favor informarlo a nuestro correo corporativo info@vesco.com.gt . No nos responsabilizamos por el mal uso de este artículo o su interpretación. Siempre pedimos sea asesorado correctamente por el Equipo Expertos en Impuestos de Vesco Consultores Fuente: SAT

Anterior Siguente CRITERIO TRIBUTARIO SAT No 11-2018 Generalidad: TRATAMIENTO TRIBUTARIO DEL DIFERENCIAL CAMBIARIO PARA CONTRIBUYENTES INSCRITOS EN EL RÉGIMEN OPCIONAL SIMPLIFICADO SOBRE INGRESOS DE ACTIVIDADES LUCRATIVAS DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA Fecha: 20/08/2018 Número: 11-2018 ¡Visita Vesco! VIGENTE TRATAMIENTO TRIBUTARIO DEL DIFERENCIAL CAMBIARIO PARA CONTRIBUYENTES INSCRITOS EN EL RÉGIMEN OPCIONAL SIMPLIFICADO SOBRE INGRESOS DE ACTIVIDADES LUCRATIVAS DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA ANTECEDENTES: La intendencia de Asuntos Jurídicos de la Superintendencia de Administración Tributaria, tiene dentro de sus funciones dar a conocer a los contribuyentes los derechos que le asisten y sus obligaciones conforme a la ley, reglamentos y otras normativas aplicables en materia tributaria, además de proporcionar orientación legal a aquellos contribuyentes que lo soliciten, extremos que se consideran sumamente importantes en virtud de constituir una ampliación de las garantías del sistema tributario guatemalteco. Derivado de las consultas relacionadas sobre el tratamiento tributario del diferencial cambiario en el Impuesto Sobre la Renta, por contribuyentes inscritos en el Régimen Opcional Simplificado Sobre Ingresos de Actividades Lucrativas, descritos en la ley respecto al mismo. [adrotate banner="1"] BASE LEGAL: Las consideraciones legales que fundamentan el presente criterio son las siguientes: Artículos 10 y 11 del Decreto Número 2-89 del Congreso de la República de Guatemala, Ley del Organismo judicial; artículos 4, 23, 31, 32 y 98 numeral 12 del Decreto Número 6-91 del Congreso de la República de Guatemala, Código Tributario; artículo 3 literales a) y h) del Decreto Número 1-98 del Congreso de la República de Guatemala, Ley Orgánica de la Superintendencia de Administración Tributaria; y artículos 1, 2, 4, 10, 14, 19, 43, 44 y 52 del Decreto Número 10-2012 del Congreso de la República de Guatemala, Ley de Actualización Tributaria. ANÁLISIS Y EVALUACIÓN DEL CASO: La interpretación de la ley se realiza conforme a su texto, según el sentido propio de las palabras y cuando es clara no se desatenderá su tenor literal con el pretexto de consultar su espíritu, lo anterior de conformidad con lo establecido en el artículo 10 de la Ley del Organismo Judicial. Por su parte, el Código Tributario en el artículo 4 preceptúa que la aplicación, interpretación e integración de las normas tributarias, se hará conforme los principios establecidos en la Constitución Política de la República de Guatemala, los contenidos en ese Código, en las leyes tributarias específicas y en la Ley del Organismo Judicial. Asimismo, aclara que en aquellos casos en que exista falta, oscuridad, ambigüedad o insuficiencia de una ley tributaria, debe resolverse conforme a las disposiciones señaladas para la interpretación y aplicación de las normas tributarias. Dentro de las funciones de la Administración Tributaria está obligada a verificar el correcto cumplimiento de las leyes tributarias, y en el ejercicio de sus funciones actuará conforme a las normas del Código Tributario, las de la Ley Orgánica de la Superintendencia de Administración Tributaria y las leyes específicas de cada impuesto y las de su reglamento respectivo, en cuanto a la aplicación, fiscalización, recaudación y el control de los tributos, que tiene a su cargo. Lo anterior de conformidad con el artículo 98 del Código Tributario. En ese contexto, el numeral 12 del artículo 98 del citado Código, regula que la SAT podrá velar porque las actuaciones se resuelvan de conformidad con criterios administrativos o jurisdiccionales firmes, basados en ley, dictados en casos similares, a fin de lograr unificación de criterios y economía procesal. Congruente con lo anterior, el artículo 3 literales a) y h) de la Ley Orgánica de la Superintendencia de Administración Tributaria establece que le corresponde a la SAT ejercer la administración del régimen tributario, aplicar la legislación tributaria, la recaudación, control y fiscalización de todos los tributos internos y todos los tributos que gravan el comercio exterior, que debe percibir el Estado, con excepción de los que por ley administran y recaudan las municipalidades, y como parte de esta función, debe procurar altos niveles de cumplimiento tributario, mediante la reducción de la evasión, actuar de conformidad a la ley contra los delitos tributario y aduaneros y facilitar el cumplimiento a los contribuyentes; así como, establecer normas internas que garanticen el cumplimiento de las leyes y reglamentos en materia tributaria. Conforme el artículo 1 de la Ley de Actualización Tributaria, se decreta un impuesto sobre toda renta que obtengan las personas individuales, jurídicas, entes o patrimonios que se especifican en el Libro I de la citada ley, sean estos nacionales o extranjeros, residentes o no en el país. Asimismo, regula que el impuesto se genera cada vez que se produzcan rentas gravadas y se determina conforme la categoría que corresponda, según su procedencia. [adrotate banner="2"] El artículo 2 de la citada ley, establece que se gravan, entre otras rentas, las rentas de las actividades lucrativas. Además, preceptúa que las regulaciones correspondientes a cada categoría de renta se establecen y el impuesto se liquida en forma separada, conforme a cada uno de los títulos que regula el Libro I de la citada ley. De acuerdo con el artículo 4 de Ley de Actualización Tributaria, son rentas de fuente guatemalteca, independientemente que estén gravadas o exentas, bajo cualquier categoría de renta, entre otras, las rentas de actividades lucrativas, definidas como todas las rentas generadas dentro del territorio nacional, se disponga o no de establecimiento permanente desde el que se realice toda o parte de esta actividad. De conformidad con el Título II del Libro I (Impuesto Sobre la Renta) de la Ley de Actualización Tributaria, que se refiere a las Rentas de Actividades lucrativas, constituye hecho generador del Impuesto Sobre la Renta la obtención de rentas provenientes de actividades lucrativas realizadas con carácter habitual u ocasional por personas individuales, jurídicas, entes o patrimonios que se especifican en dicho Libro, residentes en Guatemala. Se incluyen entre las Rentas de Actividades Lucrativas las originadas en actividades civiles, de construccion, inmobiliarias, comerciales, bancarias, financieras, industriales, agropecuarias, forestales, pesqueras, mineras o de explotaciones de otros recursos naturales y otras no incluidas, así com las originadas por la producción, venta y comercialización de bienes en Guatemala, así también las originadas por la prestación de servicios en Guatemala y la exportación de servicios desde Guatemala, conforme el artículo 10 de la ley citada. Dentro de la categoría de Rentas de Actividades Lucrativas, se establecen dos regímenes a los cuales los contribuyentes pueden optar para la determinación de rentas gravadas, los cuales son: 1. Régimen Sobre las Utilidades de Actividades Lucrativas y 2. Régimen Opcional Simplificado Sobre Ingresos de Actividades Lucrativas, de acuerdo con los artículos 2 y 14 de la Ley de Actualización Tributaria. Los contribuyentes que se inscriban en el Régimen Opcional Simplificado Sobre Ingresos de Actividades Lucrativas deben determinar su renta imponible deduciendo de su renta brutas las rentas exentas, conforme lo establece el artículo 43 de la ley antes mencionada. El artículo 11 de la Ley del Organismo Judicial establece que “El idioma oficial es el español. Las palabras de la ley se entenderán de acuerdo con el Diccionario de la Real Academia Española, en la acepción correspondiente, salvo que el legislador las haya definido expresamente”, en ese sentido, el término renta se define en su primera acepción como: “Utilidad o beneficio que rinde anualmente algo, o lo que de ello se cobra.”. Para el presente caso, en el Régimen Opcional Simplificado Sobre Ingresos de Actividades Lucrativas el período de imposición conforme el artículo 45 de la Ley de Actualización Tributaria es mensual. Con la finalidad de comprender algunos preceptos legales, se definen los términos siguientes: La Diferencia de cambio se define como aquella que surge al convertir un determinado número de unidades de una moneda a otra moneda, utilizando tipos de cambio diferentes. Ganancia: Utilidad que resulta del trato, del comercio o de otra acción. Por remedición, debe entenderse el proceso de conversión de estados financieros que corresponde aplicar en los casos en los que una entidad lleva sus libros y registros contables en una moneda diferente a su moneda funcional. Revaluación es el aumento del precio de la moneda local (baja el tipo de cambio) en relación con una moneda extranjera en un régimen de tipo de cambio fijo. Renta Bruta: Incluye todos los ingresos brutos de cualquier fuente que se originen, ajustados teniendo en cuenta el costo fiscal de los bienes o servicios. Es importante hacer referencia a lo establecido en el artículo 369 del Código de Comercio de Guatemala, respecto a que los libros y registros deben operarse en español y las cuentas en moneda nacional. Además, que las sucursales y agencias de empresas cuya sede esté en el extranjero, pueden llevar un duplicado en el idioma y moneda que deseen, con una columna que incluya la conversión a moneda nacional, previo aviso al registro mercantil. El artículo 43 de la Ley de Actualización Tributaria hace referencia a la renta bruta, que debe entenderse como el conjunto de ingresos gravados y exento, que para la determinación de su renta imponible debe deducir de su renta bruta las rentas exentas; por lo tanto, si un contribuyente se encuentra inscrito en el Régimen Opcional Simplificado Sobre Ingresos de Actividades Lucrativas, y obtienen ingresos o beneficios provenientes de ganancias cambiarias en compraventa de moneda extranjera, dicha ganancia (diferencia positiva) constituirá parte de su renta bruta determinada; asimismo, constituye renta bruta, las originarias de revaluaciones, reexpresiones o remediciones en moneda extranjera que se registren por simples partidas de contabilidad (diferencia positiva), que resulten de variaciones en tipo de cambio entre diferentes fechas una de ellas la de la transacción original. A la renta imponible determinada conforme lo indicado, debe aplicarse el tipo impositivo que corresponda, es decir 5% si la renta imponible mensual no supera el monto de Q.30,000.00 y si supera dicho monto el 7% sobre el excedente de Q.30,000.00 más el importe fijo del Impuesto Sobre la Renta por Q.1,500.00, de la forma como lo establece el artículo 44 de la Ley de Actualización Tributaria. Por las características específicas del Régimen Opcional Simplificado Sobre Ingresos de Actividades Lucrativas, a los contribuyentes inscritos en el citado Régimen no les aplica deducir costos y gastos para la determinación de la renta imponible y, por consiguiente, tampoco el efecto de la medición de su obligación en quetzales de los gastos (diferencia negativa) que haya pactado pagar en divisa extranjera. Si su actividad es la de compraventa de divisas, su renta imponible será el total de los ingresos obtenidos por la venta de estas. Es importante indicar que la pérdida del diferencial cambiario establecida en el artículo 21 numeral 28 de la Ley de Actualización Tributaria, aplica únicamente para los contribuyentes inscritos en el Régimen Sobre las Utilidades de Actividades Lucrativas. [adrotate banner="3"] CRITERIO INSTITUCIONAL: Los contribuyentes obligados a llevar contabilidad completa inscritos en el Régimen Opcional Simplificado Sobre Ingresos de Actividades Lucrativas deben establecer su Renta Bruta de la manera siguiente: Considerando el resultado positivo de reexpresiones o remediciones que realicen a la fecha de cierre del período mensual respectivo, por efectos de disminución o incremento del tipo de cambio utilizado como referencia en el registro contable original de los activos o pasivos. Los contribuyentes que obtienen ingresos o beneficios provenientes de ganancias cambiarias en compraventa de moneda extranjera, dicha ganancia (diferencia positiva) constituirá parte de su renta bruta determinada. PONENTE: INTENDENCIA DE ASUNTOS JURÍDICOS. Se aprueba el presente criterio institucional, el cual deberá ser aplicado a partir de la presente fecha. Guatemala, 20 de agosto de 2018 Publíquese y divúlguese. Lic. Abel Francisco Cruz Calderón. Superintendente de la Administración Tributaria - SAT- Si encuentra un error o falta de actualización favor informarlo a nuestro correo corporativo info@vesco.com.gt . No nos responsabilizamos por el mal uso de este artículo o su interpretación. Siempre pedimos sea asesorado correctamente por el Equipo Expertos en Impuestos de Vesco Consultores Fuente: SAT