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IDENTIFICACIÓN DE LAS PARTES: I. lnterponente: Superintendencia de Administración Tributaria, que en lo sucesivo se denominará SAT, quien actúa a través de su mandatario especial judicial con representación, Jorge Augusto Samayoa Mazariegos. II. Parte contraria: Pricewaterhousecoopers, Sociedad Anónima, que actúa por medio de la presidenta del consejo de administración y representante legal Dora Josefina Orizabal Nájera. III. Tercero interesado: La Procuraduría General de la Nación que actúa por medio de la personera de la Nación, abogada Nancy Sulema García Flores. CUESTIONES DE HECHO: I. La SAT realizó auditoría a la entidad Pricewaterhousecoopers, Sociedad Anónima, para verificar el cumplimiento de sus obligaciones tributarias, correspondientes a los períodos impositivos comprendidos del uno de enero al treinta y uno de diciembre de dos mil cinco. Como resultado, formuló ajustes al impuesto extraordinario y temporal de apoyo a los acuerdos de paz, los cuales fueron confirmados. II. La entidad contribuyente inconforme con lo resuelto, interpuso recurso de revocatoria, el cual fue resuelto sin lugar por el Directorio de la SAT. III. Contra dicha resolución se inició proceso contencioso administrativo. Recurso de casación interpuesto por la Superintendencia de Administración Tributaria, contra la sentencia dictada el veintisiete de mayo de dos mil quince, por la Sala Tercera del Tribunal de lo Contencioso Administrativo. DOCTRINA: Aplicación indebida y violación de ley No se configuran las infracciones denunciadas, cuando la Sala sentenciadora al dictar el fallo, utiliza el texto de la norma que se denuncia como inaplicada y como consecuencia no incurre en la aplicación indebida que se denuncia. LEYES ANALIZADAS: Artículos: 2 incisos b) y c) de la Ley del Impuesto Extraordinario y Temporal de Apoyo a los Acuerdos de Paz; y 621 inciso 1 !! del Código Procesal Civil y Mercantil. CORTE SUPREMA DE JUSTICIA, CÁMARA CIVIL: Guatemala, nueve de junio de dos mil dieciséis. Se integra con los Magistrados suscritos. Se resuelve el recurso de casación interpuesto contra la sentencia dictada el veintisiete de mayo de dos mil quince, por la Sala Tercera del Tribunal de lo Contencioso Administrativo. RESUMEN DE LA SENTENCIA RECURRIDA: La Sala declaró con lugar la demanda; como consecuencia, revocó la resolución impugnada. Para fundamentar su fallo la Sala consideró lo siguiente: «... Por lo que en congruencia con lo contenido en dichos fallos, el Tribunal precisa que, al efectuar el examen a las actuaciones administrativas y las obrantes en sede judicial, encuentra que en el presente caso, la Superintendencia de Administración Tributaria efectuó el cálculo del impuesto ajustado, sobre la base de ingresos brutos obtenidos durante el período de liquidación definitiva anual del Impuesto Sobre la Renta, inmediato anterior al que se encontraba en curso durante el trimestre que se paga el impuesto, correspondiente al período comprendido del uno de julio de dos mil tres al treinta de junio de dos mil cuatro, tomando en consideración que el período comprendido de julio a diciembre de dos mil cuatro no era anual, sino uno menor con carácter extraordinario, que no podría tomarse como base para el cálculo del impuesto los ingresos obtenidos durante ese período; es decir que aplicó una regla, que si bien tiene lógica, no por ello deja de ser retroactiva, cuando toma el ingreso bruto que es un hecho acaecido antes de la vigencia de la ley, aunque simplemente lo utilice para los efectos del cálculo, aplicando el hecho generador del nuevo impuesto, totalmente diferente al Impuesto Sobre la Renta. Por consiguiente, habiéndose enjuiciado los argumentos de los sujetos procesales y valorados los medios de prueba incorporados legalmente al proceso, el Tribunal, en aplicación de la justicia y equidad tributaria, debe pronunciar su decisión en coherencia con lo antes enjuiciado y ponderado y sustentándose en la razonabilidad de que deben estar investidas todas las decisiones de los entes encargados de la aplicación de la ley, arriba a la conclusión que el ajuste formulado por la administración tributaria a la entidad mercantil de denominación social Pricewaterhousecoopers, Sociedad Anónima (sic)». MOTIVO Y SUBMOTIVOS INVOCADOS: Motivo de fondo: Submotivo: Violación por inaplicación del artículo 2 inciso e) de la Ley del Impuesto Extraordinario y Temporal de Apoyo a los Acuerdos de Paz. Aplicación indebida del artículo 2 inciso b) de la Ley del Impuesto Extraordinario y Temporal de Apoyo a los Acuerdos de Paz. CONSIDERANDO I Violación de ley por inaplicación Con respecto a este submotivo la interponente argumentó: «... La Sala sentenciadora ha incurrido en el presente vicio, en virtud que el artículo dos (2) literal c) de la Ley del Impuesto Extraordinario y Temporal de Apoyo a los Acuerdos de Paz, en su parte conducente regula ( ... ). »De la lectura del artículo y su literal el cual se denuncia como infringido, se puede establecer, que la norma de manera taxativa regula cual debe ser el parámetro de base de cálculo para determinar los ingresos brutos, es decir el PERÍODO DE LIQUIDACIÓN DEFINITIVA ANUAL (DOCE MESES) DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA, y siendo que la Sala Sentenciadora al resolver, señala en sus consideraciones, que «... Bajo estos postulados es oportuno establecer en nuestro caso, que se ha incurrido en retroactividad, porque la Ley del Impuesto Extraordinario y Temporal de Apoyo a los Acuerdos de Paz afecta con exclusividad consecuencias y efectos ya realizados, es decir no son futuros, pues utiliza como referencia una (sic) dato que se circunscribe a los ingresos brutos obtenidos por el sujeto pasivo durante el período de liquidación definitiva anual del Impuesto Sobre la Renta Inmediato anterior (período fiscal del uno de julio de dos mil tres al treinta de junio de dos mil cuatro), cuando aún no estaba vigente la ley del Impuesto Extraordinario y Temporal de Apoyo a los Acuerdos de Paz ( ... ). Por lo que en congruencia con lo contenido en dichos fallos, el Tribunal precisa que, al efectuar el examen a las actuaciones administrativas y las obrantes en sede judicial, encuentra que en el presente caso, la Superintendencia de Administración Tributaria efectuó el cálculo del impuesto ajustado, sobre la base de ingresos brutos obtenidos durante el período de liquidación definitiva anual del Impuesto Sobre la Renta, inmediato anterior al que se encontraba en curso durante el trimestre que se paga el impuesto, correspondiente al período comprendido del uno de julio de dos mil tres al treinta de junio de dos mil cuatro, tomando en consideración que el período comprendido de julio a diciembre de dos mil cuatro no era anual, sino uno menor con carácter extraordinario, que no podría tomarse como base para el cálculo del impuesto los ingresos obtenidos durante ese período; es decir que aplicó una regla, que si bien tiene lógica, no por ello deja de ser retroactiva, cuando toma el ingreso bruto que es un hecho acaecido antes de la vigencia de la ley ( ... )". »Se evidencia de la lectura de la Sentencia que se recurre, qué la misma no hace aplicación del artículo y literal que se señala como infringido, ya que resuelve, que se aplica de manera retroactiva la Ley del Impuesto Extraordinario y Temporal de Apoyo a los Acuerdos de Paz, sin indicar de manera precisa el artículo o literal, por lo que se considera, que la Sala Sentenciadora incurre en el vicio invocado, toda vez que al dejar de aplicar el artículo dos (2) literal c) de la Ley del Impuesto Extraordinario y Temporal de Apoyo a los Acuerdos de Paz, no advierte, que en la misma ley, se señala la forma en que debe calcularse la base imponible para el pago del tributo correspondiente. »Es de tal trascendencia la observancia de la norma que se denuncia como infringida, toda vez que en esta se señala que la base de cálculo el (sic) pago, es la correspondiente al período ANUAL que se liquida respecto al Impuesto Sobre la Renta, es así entonces, que cuando se inaplica la norma la Sala Sentenciadora, concluye en que existe una aplicación retroactiva de la ley, situación a todas luces falaz, toda vez que no se está imponiendo un cambio en la forma de presentación de su declaración definitiva anual, sino solamente se señala que debe utilizarse como base de cálculo sus ingresos brutos, los cuales se constituyen en el conjunto total de rentas de toda naturaleza, habituales o no incluyendo los ingresos de ventas de activos fijos, obtenidos por el sujeto pasivo durante el período de liquidación definitiva anual del Impuesto Sobre la Renta, inmediato anterior al que se encuentre en curso durante el trimestre por el que se determina y paga el impuesto ( ... ). »... Cuando la Sala Sentenciadora indica que se aplica la norma retroactivamente, no entendemos porque la Sala sentenciadora quiere verlo así, por lo tanto, es a todas luces errado, toda vez que la norma que se denuncia como infringida, no afecta la declaración presentada en su momento por el contribuyente, sino solamente indica que para el efecto del cumplimiento del pago del impuesto extraordinario y temporal de apoyo a los acuerdos de paz, la base de cálculo debe ser el total de rentas obtenidas por el sujeto pasivo durante el período de liquidación definitiva anual (no semestral como lo pretende hacer ver la entidad contribuyente), del Impuesto Sobre la Renta, inmediato anterior; a ese respecto entonces estimamos que de haberse aplicado la norma que se denuncia como infringida, la Sala Sentenciadora, hubiese otorgado la razón a la Administración Tributaria, respecto al ajuste formulado, por haberse utilizado una base de cálculo correcta, ya que el contribuyente erróneamente pretendió que el cálculo lo debió realizar del período extraordinario, correspondiente a un semestre, pero la norma es clara y establece que es período anual inmediato anterior». ALEGACIONES: La entidad Pricewaterhousecoopers, Sociedad Anónima, expuso que: «... Los fundamentos de la Autoridad Tributaria para la formulación del ajuste carecen de legalidad pues mi representada en el período auditado no tenía la obligación de pagar dicho impuesto pues no tenía una base para poder determinarlo. ( ... ) »La entidad casacionista aduce que la Sala Sentenciadora incurrió en violación por inaplicación del artículo 2 literal c) de la Ley del Impuesto Extraordinario y Temporal de Apoyo a los Acuerdos de Paz, lo cual no es una posición verdadera pues ustedes podrán leer la sentencia recurrida y podrán constatar que la conclusión a la que la sala arribó deviene de la interpretación de la norma supuestamente infringida el. »Conforme lo invocado por la entidad casacionista, esta no aplicó, necesariamente la sala sentenciadora para efectos de arribar a una conclusión lógica debió aplicar una norma de forma indebida, por lo que la entidad casacionista debió además invocar la norma utilizada por la sala sentenciadora para dictar el fallo recurrido». La Procuraduría General de la Nación expuso: «Consideramos que el memorial de interposición del Recurso de Casación, llena todos los requisitos establecidos por la ley, además que la violación de ley por Inaplicación, la interpretación hecha por la honorable Sala Tercera de lo Contencioso Administrativo, fue en forma general ( ... ) la sentencia objeto del presente recurso, la sala de lo contencioso, efectuó un análisis del impuesto a pagar, sin aplicar en forma normal el procedimiento para el mismo, en tal virtud el RECURSO de CASACION (sic) DE FONDO y FORMA (sic) y sus submotivo, deben de ser declarado (sic) PROCEDENTE ( ... ). »Del presente procedimiento se establece que el recurrente sustenta su recurso en norma sustantiva, que es motivo (sic) de la impugnación por lo que el presente recurso de Casación, deberá declararse procedente». Aplicación indebida de la ley Con respecto a este submotivo la interponente argumentó: «... Se invoca el submotivo de aplicación indebida del articulo (sic) 2 literal b) de la Ley del Impuesto Extraordinario y Temporal de Apoyo a los Acuerdos de Paz. ( ... ) En congruencia con los hechos comprobados por la sala sentenciadora y la base legal aplicada por ella, se puede observar que el artículo que se señala de indebidamente aplicado no tiene relación con el mismo puesto que la litis (sic) no se basó en créditos fiscales pendientes de reintegro, razón suficiente para concluir que el único artículo utilizado por la sala esta (sic) indebidamente aplicado y debió aplicar otro que si tenía relación con la litis (sic) en discusión. Incidencia del error »En el caso particular la Sala Sentenciadora aplicó un artículo a hechos fácticos que no se discutían en el proceso contencioso administrativo o en el procedimiento administrativo, oficiosamente resolviendo sin congruencia... ». ALEGACIONES: La entidad Pricewaterhousecoopers, Sociedad Anónima, expuso sus argumentos de forma general, los cuales se encuentran en el anterior apartado de alegaciones. La Procuraduría General de la Nación realizó una argumentación general, la cual se encuentra en el anterior apartado de alegaciones. ANÁLISIS DE LA CÁMARA: Por la forma que han sido planteados los submotivos de aplicación indebida y violación de ley por inaplicación, y que de acuerdo a la doctrina los mismos son complementarios, se analizarán los mismos en forma conjunta. La violación de ley por inaplicación surge cuando el juzgador, al momento de discernir sobre las leyes aplicables al caso sometido a su consideración, omite la norma que contiene el supuesto jurídico aplicable a los hechos controvertidos y adopta equivocadamente como fundamento otra. La aplicación indebida de la ley se da cuando a la situación de hecho que se analiza, se aplica una norma no pertinente que fue creada y diseñada por el legislador para otro supuesto fáctico distinto y omite aplicar la norma adecuada al caso. La SAT denuncia que la Sala aplicó indebidamente el artículo 2 inciso b) y dejó de aplicar el inciso c) del mismo artículo, de la Ley del Impuesto Extraordinario y Temporal de Apoyo a los Acuerdos de Paz. La recurrente argumenta que la Sala incurrió en dicho vicio, al no aplicar el artículo 2 inciso e) de la Ley del Impuesto Extraordinario y Temporal de Apoyo a los Acuerdos de Paz, argumentando que dicho Tribunal concluyó en que existe una aplicación retroactiva de la ley, situación que a todas luces es equivocada, toda vez que no se está imponiendo un cambio en la forma de presentación de su declaración definitiva anual, sino solamente se señala que debe utilizarse como base de cálculo sus ingresos brutos, el período anual inmediato anterior del impuesto sobre la renta. Para establecer si se configura la omisión denunciada, esta Cámara estima conveniente establecer lo que regula el artículo 2 inciso c) de la Ley del Impuesto Extraordinario y Temporal de Apoyo a los Acuerdos de Paz: «... c) Ingresos brutos: El conjunto total de rentas de toda naturaleza, habituales o no, incluyendo los ingresos de la venta de activos fijos, obtenidos por el sujeto pasivo durante el período de liquidación definitiva anual del Impuesto Sobre la Renta, inmediato anterior al que se encuentre en curso durante el trimestre por el que se paga y determina este impuesto... ». En el mismo sentido resulta oportuno establecer lo considerado por la Sala en la sentencia impugnada, con el objeto de verificar si se incurrió en la inaplicación de la norma legal e inciso denunciado por la SAT, quien consideró: «... Dado que el conflicto surgido surge de la interpretación de una norma, concretamente el inciso b) del artículo 2 de la ley del Impuesto Extraordinario y Temporal de Apoyo a los acuerdos de Paz, en el apartado que dice: "... obtenidos por el sujeto pasivo durante el período de liquidación definitiva anual (el subrayado es del tribunal) del Impuesto Sobre la Renta, inmediata anterior, al que se encuentre en curso durante el trimestre por el que se determina y paga este impuesto... ». De lo anteriormente transcrito, esta Cámara establece que la Sala, al efectuar las consideraciones a través de las cuales resuelve la controversia sometida a su conocimiento, se fundamentó en el artículo 2 inciso e) de la Ley del Impuesto Extraordinario y Temporal de Apoyo a los Acuerdos de Paz, lo cual queda en evidencia con el párrafo transcrito anteriormente. Por lo antes expuesto se advierte que si bien es cierto el Tribunal sentenciador por un lapsus calami consignó el inciso b), se determina que el texto que utiliza para fundamentar el fallo que se impugna, corresponde al inciso c) de la Ley que se analiza, la cual le sirvió de fundamento para declarar con lugar el proceso contencioso administrativo y era la norma legal pertinente para resolver la controversia. Al establecerse que la Sala sentenciadora no aplicó el inciso b) de la Ley del Impuesto Extraordinario y Temporal de Apoyo a los Acuerdos de Paz, no se configura la infracción denunciada por la SAT, ya que como se indicó anteriormente el Tribunal para emitir la sentencia utilizó el fragmento que corresponde al inciso c) del artículo denunciado. De esa cuenta los submotivos invocados resultan improcedentes y como consecuencia el recurso de casación debe desestimarse. CONSIDERANDO II Se exime del pago de costas y multa a la SAT, al estimarse que actuó en defensa de los intereses del Estado. LEYES APLICABLES: Artículos citados y: 12, 203 y 221 de la Constitución Política de la República de Guatemala; 25, 26, 66, 67, 619, 620, 621 inciso 1 º, 633 y 635 del Código Procesal Civil y Mercantil; 57, 74, 77, 79 inciso a), 141, 143, 149 .y 172 de la Ley del Organismo Judicial. POR TANTO: LA CORTE SUPREMA DE JUSTICIA, CÁMARA CIVIL, con base a lo considerado y las leyes citadas, resuelve: DESESTIMA el recurso de casación. No hay condena en costas ni se impone multa, conforme lo considerado. Notifíquese y con certificación de lo resuelto, devuélvanse los antecedentes a donde corresponde. Sergio Amadeo Pineda Castañeda, Magistrado Vocal Séptimo, Presidente Cámara Civil; Blanca Aída Stalling Dávila, Magistrada Vocal Octava; Josué Felipe Baquiax, Magistrado Vocal Sexto; Silvia Verónica García Molina, Magistrada Vocal N avena. Rony Eulalia López Contreras, Secretario Corte Suprema de Justicia.

IDENTIFICACIÓN DE LAS PARTES: I. Interponente: Alta Bosque, Sociedad Anónima que actúa a través de su mandatario especial judicial con representación, Roberto Lusky Aguirre. II. Parte contraria: Superintendencia de Administración Tributaria, que en lo sucesivo se le denominará SAT, y actúa a través de su mandataria especial judicial con representación, Lilian Lizeth García García. III.Tercero: Procuraduría General de la Nación, que actúa a través de la Personera de la Nación, Julia Darina Ríos Rodas. CUESTIONES DE HECHO: I. La SAT formuló ajustes a la entidad Alta Bosque, Sociedad Anónima por omisión de pago del impuesto a las empresas mercantiles y agropecuarias, del período correspondiente del uno de enero del dos mil uno al treinta y uno de diciembre de dos mil tres. II. Contra lo resuelto, la entidad contribuyente interpuso recurso de revocatoria, el cual fue declarado sin lugar por el Directorio de la SAT. III. Inconforme con lo anterior, la entidad contribuyente promovió demanda contencioso administrativa. Recurso de casación interpuesto por la entidad Alta Bosque, Sociedad Anónima, en contra la sentencia emitida el tres de junio del dos mil quince, por la Sala Tercera del Tribunal de lo Contencioso Administrativo. DOCTRINA: Inconstitucionalidad de la ley en caso concreto Para que proceda el motivo de inconstitucionalidad en caso concreto dentro del recurso de casación debe examinarse la norma jurídica denunciada como inconstitucional confrontada con el precepto constitucional que se estima vulnerado, y de existir transgresión a este último, se debe determinar la supremacía de la norma constitucional sobre la norma ordinaria, para el solo efecto que, previo a la resolución del caso, se pueda declarar su inaplicabilidad y la efectiva protección de los derechos y garantías constitucionales para lograr la debida defensa del ordenamiento jurídico constitucional existente. LEYES ANALIZADAS: Artículos: 4º, 119, 239 y 243 de la Constitución Política de la República de Guatemala; 117 último párrafo y 118 último párrafo ambos de la Ley de Amparo, Exhibición Personal y de Constitucionalidad; 3, 7 y 9 de la Ley del Impuesto a las Empresas Mercantiles y Agropecuarias. CORTE SUPREMA DE JUSTICIA, CÁMARA CIVIL: Guatemala, catorce de junio de dos mil dieciséis. Se integra con los Magistrados suscritos. Recurso de casación interpuesto contra la sentencia dictada el tres de junio de dos mil quince por la Sala Tercera del Tribunal de lo Contencioso Administrativo. RESUMEN DE LA SENTENCIA RECURRIDA: La Sala declaró sin lugar la demanda planteada, confirmando la resolución administrativa y para el efecto consideró lo siguiente: «Fijada la tesis argumentativa toral del incumplimiento hecho por la hoy demandante, el Tribunal entra a ponderar los elementos fácticos y jurídicos de las partes así: »1. Los ajustes formulados por la autoridad tributaria son los correspondientes al Impuesto a las Empresas Mercantiles y Agropecuarias de los siguientes períodos: del uno de enero del año dos mil al treinta y uno de diciembre del año dos mil tres. »2. El Tribunal al conocer del presente asunto, no puede obviar que efectivamente con fecha quince de diciembre de dos mil tres, la Honorable Corte de Constitucionalidad, profiere sentencia, por la cual declara inconstitucional parcialmente los artículos 3 segundo párrafo, 7, 9 y 15 de la Ley del Impuesto a las Empresas Mercantiles y Agropecuarias, la cual fuera publicada en el Diario Oficial, el día dos de febrero de dos mil cuatro, y surtió efectos a partir del día siguiente de su publicación. Si bien es cierto, la demandante pretende que el Tribunal con base en esa sentencia deje sin efecto los ajustes, es imperativo, para el caso, decir que si bien el control de la constitucionalidad se ejerce en forma jurisdiccional, corresponde a los interesados velar por su interés y de acuerdo con la ley de la materia, pudo haber accionado a través de incidente, acción o excepción dentro del mismo expediente la inconstitucionalidad, lo que no hizo y dicha carga procesal no puede ser asumida por el Tribunal ni puede suplantar el operar de los sujetos procesales, puesto incurría en desigualdad y parcialidad. »3. Para el caso, la Honorable Corte de Constitucionalidad en sentencia vertida con fecha veintiséis de julio de dos mil cuatro, expediente mil ciento noventa y seis guion dos mil cuatro, en lo conducente, manifestó: "... sobre el particular esta Corte, en sentencia de quince de diciembre de dos mil tres dictada dentro de los expedientes acumulados mil setecientos sesenta y seis -dos mil uno y ciento ochenta y uno-dos mil dos publicada en el Diario de Centro América el dos de febrero de dos mil cuatro, declaró con lugar la inconstitucionalidad parcial de los artículos 3, segundo párrafo, adicionado por el artículo 1 del Decreto 36-2001 del Congreso de la República; 7, 9 y 15 del Decreto 99-98 del Congreso de la República; dichos preceptos son nulos, como consecuencia lógica del efecto ex tune del fallo relacionado; lo cual quiere decir que los preceptos citados fueron expulsados del ordenamiento jurídico y no pueden ser aplicados a partir de la publicación de la sentencia, pero eso sí, los sucesos acaecidos durante su vigencia deberán ser tratados y resueltos al tenor de estas disposiciones... ". Por lo anterior considerado, deben confirmarse los ajustes ante la ausencia de medios de probanza que contradigan lo argumentado por la autoridad tributaria, y la nelidad (sic) de la parte actora en promover adecuada y pertinentemente su defensa en juicio. MULTA POR INFRACCIÓN A LOS DEBERES FORMALES: De enero 2000 a diciembre de 2003, por llevar o mantener los libros y registros contables en forma distinta de la que obliga el Código de Comercio y las Leyes Tributarias específicas, por Q1,000.00. La resolución emitida por el Directorio de la Superintendencia de Administración Tributaria, indica que se formuló la multa en virtud que el Libro de Compras y Servicios Recibidos no está operado en orden cronológico, debido a que las compras locales no fueron registradas de acuerdo a las fechas de las facturas de compras; del hecho se dejó constancia en acta 2524-2004, suscrita el 8 de septiembre de 2004. Base legal. Artículos 3 7 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado; 38 del Reglamento de dicha ley; 94 numeral 5) del Código Tributario. La Recurrente no se manifestó de forma expresa sobre dicha multa. »El Tribunal, examina los documentos y demás pruebas aportadas al presente asunto, y observa a folio 419 del expediente administrativo, que obra el acta número 2,524-2004, de fecha ocho de septiembre de dos mil cuatro, suscrita por los auditores tributarios Licenciados Olivio Adolfo Cifuentes Morales y Juan Elizandro Sique Prado, quienes en nombre de la Superintendencia de Administración Tributaria y actuando en esa calidad, debidamente acreditados con su nombramiento, y en presencia de los señores María del Rosario Aguilar Osorio de Valle, Mandataria Especial con Representación del contribuyente, dejaron constancia de que se cumplió con la presentación de la documentación requerida, y que los libros de compras y servicios recibidos no están operados de acuerdo con la normativa, ya que los registros de compras locales no están operados en orden cronológico de acuerdo a las fechas de las facturas de compras y Servicios Recibidos, de igual manera se hace constar en el contenido de dicha acta que el contribuyente a través de su Mandataria que recibe toda la documentación que fuere proporcionada y manifiesta estar de acuerdo con el contenido de dicha acta. Sobre esta multa el contribuyente no se manifestó ni en su memorial contentivo de demanda ni en ninguna otra diligencia que pudiese obrar en su favor, asumiendo una actitud totalmente pasiva sobre el mismo. Por lo que con base en el artículo 146 del Código Tributario, al no haber objeción sobre dicha sanción, ni argumentos que analizar al respecto, el tribunal se decanta por confirmar la misma... ». MOTIVO Y SUBMOTIVO INVOCADOS: Motivos de fondo: Submotivo: Inconstitucionalidad de los artículos 3 segundo párrafo, 7, 9, y 15 de la Ley del Impuesto a las Empresas Mercantiles y Agropecuarias. CONSIDERANDO I Para el efecto, el casacionista argumentó: «La Honorable Sala Tercera del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, concluye que la ley (sic) a las Empresas Mercantiles y Agropecuarias estaba vigente en forma plena en los períodos en los que el sujeto activo debía determinar la obligación tributaria, y por su calidad de sujeto pasivo de la relación jurídica tributaria, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 7 del código tributario y 3 de la ley del organismo judicial, mi representada debía pagar el impuesto en la forma y modo que la ley establecía. Conforme a la aplicación de leyes en el tiempo, la ley estaba vigente y debía cumplirse en los períodos en los cuales la norma era plenamente aplicable, en virtud que la declaratoria de inconstitucionalidad no tiene efecto retroactivo como lo establece la ley constitucional, si no a partir del día siguiente a su publicación en el Diario Oficial. »... Tal como será derivado de la justa apreciación de esa Honorable Corte Suprema de Justicia, Cámara Civil, es equívoco lo resuelto tanto por la administración tributaria, así como por el Honorable Tribunal de lo Contencioso Administrativo, cuando resuelve que, en cuanto a la inconstitucionalidad a que se refiere mi representada en la fase administrativa, se le indica la vigencia de la sentencia emitida por la Corte de Constitucionalidad, es a partir del tres de febrero del año dos mil cuatro, en ese sentido y en consecuencia, para períodos posteriores a dicha fecha, la ley del Impuesto a las Empresas Mercantiles y Agropecuarias, tuvo aplicación obligatoria. »Manifiesto lo anterior, en virtud que el señalamiento de inconstitucionalidad hecho valer por mi representada en la fase administrativa, tuvo como objeto procesal, el conocimiento y resolución del mismo por el órgano administrativo por la obvia inconstitucionalidad de las normas citadas como fundamento legal, con relación al expediente diligenciado ante la administración tributaria ( ... ). »DE LAS CONSIDERACIONES DE LA CORTE DE CONSTITUCIONALIDAD, PARA DECLARAR INCONSTITUCIONAL LOS ARTÍCULOS 3 SEGUNDO PÁRRAFO, 7, 9 Y 15 DE LA LEY DEL IMPUESTO A LAS EMPRESAS MERCANTILES Y AGROPECUARIAS ( ... ). En ese sentido, es la de la defensa del orden constitucional, debe, por medio del control abstracto de constitucionalidad de las normas, "determinar si las leyes emitidas rebasan o no las limitaciones constitucionales y si estas se sujetan a su máxima jerarquía, confrontando unas con otras dentro del espíritu del régimen jurídico establecido ( ... ). »Atendiendo a lo anterior, se explica con cierta base de razonabilidad, por que ciertos impuestos se estructuran sobre la base de ingresos o bienes propiedad de los contribuyentes; y cuando ocurre de esa manera, la equidad y justicia tributaria imponen que debe permitirse a los sujetos pasivos en la relación tributaria, el poder excluir el gravamen todos aquellos gastos en los que necesariamente tengan que incurrir para la conservación del patrimonio afecto; pues de no ser así, los impuestos podrían constituirse en una confiscación indirecta de este último, ante la disminución sustancial que de él puede generarse, en la búsqueda del cumplimiento de pago de la carga impositiva, todo ello en detrimento de la prohibición contenida en el segundo párrafo del artículo 243 constitucional. »Siguiendo en ese orden de ideas, también resulta pertinente indicar que la jurisprudencia de esta Corte, refiriéndose a los principios de equidad y justicia tributarias y capacidad de pago, ha precisado que éstos cobran efectividad cuando se crean impuestos que son estructurados de forma tal, que, permiten fácilmente evidenciar que a mayor capacidad de pago, mayor debe ser su incidencia en el contribuyente, pretendiéndose con ello que el sacrificio sea igualitario entre aquellos obligados al pago del tributo. »De ahí que un sistema tributario justo y equitativo no solo debe tomar en cuenta las aptitudes personales de los sujetos pasivos de un impuesto, sino también diversidades individuales que bien pueden ser determinadas en función de la capacidad económica personal de cada contribuyente, especialmente en aquellos casos de impuestos que toma como base imponible el patrimonio de una persona. »La administración tributaria por medio de la resolución relacionada, aplicó de forma inconstitucional los artículos 3, segundo párrafo; 7, 9 y 15 entre otros, de la Ley del Impuesto a las Empresas Mercantiles y Agropecuarias, ( ... ) y dicha aplicación confrontativa o violatoria de la Constitución Política de la República, ha sido confirmada por el propio Tribunal de lo Contencioso Administrativo. »Debido a lo anteriormente expuesto, comparezco.ante esa Honorable Corte Suprema de Justicia, Cámara Civil, solicitando que al considerar y resolver el presente Recurso de Casación, se declare con lugar el mismo, en virtud de la inaplicabilidad de los artículos 3, segundo párrafo; 7, 9 y 15 entre otros, de la Ley del Impuesto a las Empresas Mercantiles y Agropecuarias ( ... ) ya que dichas normas contradicen frontalmente el artículo 243 constitucional, ya que conllevan una confiscación de la renta que bien hubiera podido producir rentas gravadas de mi representada. De lo anterior ( ... ), el tributo abstrae una porción de la renta, que si se mantuviera en poder del contribuyente generará más rentas objetos de impuestos, conlleva su naturaleza confiscatoria, la cual es prohibida expresamente por el artículo constitucional citado. »El hecho de imponer una obligación tributaria con una base imponible estructurada sobre activos e ingresos, sin posibilidad de acreditamiento con otro impuesto que también grava el patrimonio, constituye una lesión al principio de que los tributos deben ser estructurados conforme una debida equidad y justicia tributarias, que a su vez apareja violación de lo dispuesto en el artículo 243 constitucional, pues, resulta ser injusto e inequitativo que los contribuyentes que no tengan la posibilidad de acreditamiento que autoriza el artículo 10 del Decreto 99-98 del Congreso de la República, efectúen dicho acreditamiento, al igual que los contribuyentes que si tienen la posibilidad de efectuar dicho acreditamiento. »Todo lo anterior resultó suficiente para declarar con lugar la demanda Contenciosa Administrativa en su oportunidad procesal ó en todo caso el presente Recurso de Casación, por su obvia inconstitucionalidad en caso concreto del segundo párrafo del artículo 3 del decreto impugnado, y así debe determinarse. Tanto el ingreso como el activo de una empresa son parte integrante del patrimonio de la persona que ostenta la propiedad de la misma ( ... )». ALEGACIONES: La SAT argumentó: «Al invocar el motivo de inconstitucionalidad, debe hacer una confrontación de los artículos de ley ordinaria versus las leyes constitucionales para denotar la trasgresión a los preceptos constitucionales. Ahora bien, la entidad si hace una confrontación, pero lo hace con respecto a la sentencia emitida por la Corte de Constitucionalidad publicada el dos de febrero de dos mil cuatro, dentro de los expedientes ( ... ), en los cuales se conoció una inconstitucionalidad de leyes de carácter general, lo cual es incorrecto pues no debe hacerse la confrontación con la ya resulto por dicha corte, sino que la confrontación debe realizarse con lo estipulado en la propia Constitución Política de la República. »Asimismo, es importante denotar que cuando la Sala Tercera del Tribunal de lo Contencioso Administrativo expone que la entidad debió accionar mediante las formas procesales que expone la Ley de Amparo, Exhibición Personal y de Constitucional, y afirma la entidad recurrente que esto no es cierto, porque si accionó mediante un Incidente de Inconstitucionalidad en caso concreto, esto debió haberlo aclarado en su momento procesal oportuno por las incongruencias en el fallo, al no haber interpuesto el Recurso respectivo, la entidad consintió tal argumento expuesto por la Sala sentenciadora». Al respecto, la Procuraduría General de la Nación estimó que la sentencia impugnada fue emitida con observancia de las disposiciones legales, por lo que considera que las causales que se invocan como motivos de casación no cuentan con sustentación fáctica y jurídica, por lo que el recurso planteado debe declararse sin lugar. ANÁLISIS DE LA CÁMARA: Para que proceda el motivo de inconstitucionalidad de ley en caso concreto dentro del recurso de casación, debe examinarse la norma jurídica denunciada como inconstitucional con el precepto constitucional que se estima vulnerado, y de existir transgresión a este último, se debe determinar la supremacía de la norma constitucional sobre la norma ordinaria, para el solo efecto que, previo a la resolución del caso, se pueda declarar su inaplicabilidad y la efectiva protección de los derechos y garantías constitucionales para lograr la debida defensa del ordenamiento jurídico constitucional existente. Previo a efectuarse el análisis correspondiente, es importante considerar que la interponente cumplió con los requisitos establecidos en la Ley de Amparo, Exhibición Personal y de Constitucionalidad para la invocación del motivo de inconstitucionalidad de la ley en caso concreto, específicamente el establecido en el artículo 118, que determina que se debe señalar durante el procedimiento administrativo que los ajustes están basados en normas inconstitucionales. Consta que la recurrente argumentó la inconstitucionalidad de las normas denunciadas durante la etapa administrativa, por lo que procede hacer el análisis respectivo. En el presente caso, la entidad Alta Bosque, Sociedad Anónima invoca la inconstitucionalidad en caso concreto de los artículos 3 segundo párrafo, 7, 9 y 15 del Decreto 99-98 del Congreso de la República, Ley del Impuesto a las Empresas Mercantiles y Agropecuarias y denuncia como infringidos los artículos 239 y 243 de la Constitución Política de la República de Guatemala. En cuanto a la denuncia de los artículos 3 segundo párrafo; 7, 9 y 15 de la Ley Ibídem argumentó que el impuesto a las empresas mercantiles y agropecuarias, grava la propiedad de las empresas y ésta se traduce en los activos del comerciante afecto, pues la carga tributaria regulada, recae sobre el mismo objeto que grava el impuesto sobre la renta, circunstancia que genera una doble o múltiple tributación, dado que por virtud de la ley, el procedimiento compensatorio entre ambos tributos es optativo y como consecuencia existe latente el riesgo de que un contribuyente pague dos impuestos que recaen sobre un mismo elemento, su renta, y con ello se evidencia que la casacionista no tenía capacidad de pago para hacer efectivo el impuesto, y que por ende es confiscatorio e inconstitucional su aplicación. Es pertinente indicar que los artículos impugnados de la Ley del Impuesto a las Empresas Mercantiles y Agropecuarias regulan lo siguiente: el artículo 3 obliga a las personas individuales o jurídicas propietarias de empresas mercantiles y agropecuarias domiciliadas o situadas en el territorio nacional al pago del impuesto; el 7 regula la base imponible del impuesto constituida por la cuarta parte de los ingresos brutos, tomando como referencia lo que declararon o debieron declarar en el período de imposición definitiva anual del impuesto sobre la renta inmediato anterior; el 9 estructura la determinación del tipo impositivo del impuesto; y el 15 regula la fecha a partir de la cual entraría en vigencia la ley en referencia. Al realizar el análisis y confrontación correspondiente, se establece que a través de los artículos denunciados se creó un impuesto que grava la propiedad de las empresas y sus activos, que recaen sobre el mismo objeto gravado por el impuesto sobre la renta, lo cual constituye uno de los presupuestos establecidos en el artículo 243 de la Constitución Política de la República de Guatemala, ya que configura una doble tributación, la cual está prohibida; además, los tributos deben ser estructurados sobre una adecuada equidad y justicia tributaria, tal y como lo establece el artículo 239 de la Carta Magna. En el presente caso, se obliga a personas individuales o jurídicas propietarias de empresas mercantiles y agropecuarias que operen bajo un régimen tributario especial a tener que pagar el impuesto relacionado, sin que el pago del mismo pueda ser objeto de compensación o acreditamiento con el pago del impuesto sobre la renta. Esta Cámara para el efecto de establecer la equidad y justicia adecuada, trae a la vista la Gaceta de la Corte de Constitucionalidad número noventa y tres (93), expediente número 1824-2009, la cual indica: «... De una adecuada equidad y justicia tributarias precisa que el contribuyente debe tener una real posibilidad de poder deducir de sus ingresos brutos, todos aquellos gastos (costos) en los que haya incurrido para la preservación de la fuente de ingresos y así determinar fehacientemente cuál es su aptitud efectiva para el pago de un tributo, cuyo gravamen esté determinado precisamente por su nivel de ingresos; lo cual no ocurre cuando el gravamen es impuesto sobre ingresos brutos de los cuales no existe posibilidad de deducción». Derivado de lo anterior, se estima que con el impuesto a las empresas mercantiles y agropecuarias, la determinación del impuesto está diseñada para hacerse sobre el activo total neto, sin examinar su real aptitud para el pago de un tributo, en el supuesto que no se hubiesen declarado los ingresos. Asimismo, cabe indicar que en los artículos 7 y 9 de la Ley del Impuesto a las Empresas Mercantiles y Agropecuarias no se toma en cuenta que el activo de una empresa no puede constituir parámetro para determinar una real capacidad de pago de un impuesto, pues si el activo es lo que se utiliza como insumo fundamental para ciertas actividades comerciales y constituye un principio de contabilidad generalmente aceptado que el mismo puede depreciarse, pretender que con esto se pueda determinar la capacidad de pagar un impuesto, podría generar una situación confiscatoria indirecta de dicho activo y esto conllevaría a una inobservancia de la obligación fundamental impuesta al Estado, en los artículos 41 y 243 constitucionales, que prohíben la confiscación de bienes y los tributos confiscatorios. Con base en lo expuesto, esta Cámara concluye que las normas que establecen la obligación de pagar el impuesto a las empresas mercantiles y agropecuarias, su base imponible y la determinación del tipo impositivo, establecidas en los artículos 3, 7 y 9 del Decreto 99-98 del Congreso de la República violan los principios de que los impuestos deben estructurarse conforme a la equidad y justicia tributarias, y atendiendo a la real capacidad de pago del contribuyente, el principio de igualdad y las garantías de prohibición de confiscación de bienes y de tributos confiscatorios, así como la doble o múltiple tributación. Derivado de lo anterior, atendiendo la seguridad y certeza jurídicas, los artículos citados anteriormente resultan inaplicables al presente caso, ya que son inconstitucionales al ir contra lo establecido en la Constitución, consecuentemente, queda sin fundamento legal el ajuste formulado por la administración tributaria. Respecto al artículo 15 denunciado, se advierte que la entidad casacionista no hace exposición alguna que evidencie la transgresión de las normas constitucionales. Derivado de lo anteriormente analizado, esta Cámara establece que el motivo invocado por la entidad casacionista debe acogerse, debiendo hacerse las declaraciones que en derecho corresponden. CONSIDERANDO II De conformidad con el artículo 573 del Código Procesal Civil y Mercantil, el cual establece que el vencido debe ser condenado al pago de las costas; sin embargo, el artículo 574 del mismo cuerpo legal faculta al juez a eximirlo, cuando haya litigado de buena fe. En el presente caso se exime a la Superintendencia de Administración Tributaria, en virtud que actúa en defensa de los intereses del Estado, ya que se presume que lo hace de buena fe. LEYES APLICABLES: Artículos citados y: 12 y 203 de la Constitución Política de la República de Guatemala, 116, 117, 118 y 120 de la Ley de Amparo, Exhibición Personal y de Constitucionalidad; 25, 26, 66, 67, 619, 620 numeral 1 º, 627, 630 y 635 del Código Procesal Civil y Mercantil; 57, 74, 79 inciso a), 141, 143, 149 y 172 de la Ley del Organismo Judicial. POR TANTO: LA CORTE SUPREMA DE JUSTICIA, CÁMARA CIVIL, con base en lo considerado y leyes citadas, resuelve: PROCEDENTE el recurso de casación por motivo de inconstitucionalidad de ley en caso concreto. CASA la sentencia dictada por la Sala Tercera del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, el tres de junio de dos mil quince, en consecuencia inaplicables los artículos 3 segundo párrafo, 7 y 9 del Decreto 99-98 del Congreso de la República, Ley del Impuesto a las Empresas Mercantiles y Agropecuarias y resolviendo conforme a derecho declara: Con lugar la demanda planteada en la vía contencioso administrativa por la entidad Alta Bosque, Sociedad Anónima contra la Superintendencia de Administración Tributaria. Revoca la resolución número mil trescientos ochenta y dos - dos mil seis (1382-2006), del diecinueve de octubre del dos mil seis, emitida por el Directorio de la Superintendencia de Administración Tributaria y la que le sirve de antecedente. No se condena en costas a la Superintendencia de Administración Tributaria por lo anteriormente considerado. Notifíquese y, con certificación de lo resuelto, devuélvanse los antecedentes a donde corresponde. Sergio Amadeo Pineda Castañeda, Magistrado Vocal Séptimo, Presidente Cámara Civil; Josué Felipe Baquiax, Magistrado Vocal Sexto; Blanca Aída Stalling Dávila, Magistrada Vocal Octava; Nester Mauricio Vásquez Pimentel, Magistrado Vocal Décimo Primero. Rony Eulalia López Contreras, Secretario Corte Suprema de Justicia.

IDENTIFICACIÓN DE LAS PARTES: I. Interponente: Perenco Guatemala Limited, que actúa por medio de su mandatario judicial con representación Fernando Arnoldo Mazariegos Castellanos. II. Parte contraria: Superintendencia de Administración Tributaria que en lo sucesivo se denominará SAT, que actúa por medio de su mandataria especial judicial con representación Silvia Janeth Marine Guzmán Montufar. III. Tercero: Procuraduría General de la Nación, que actúa por medio de la personera del Estado, Julia Darina Ríos Rodas. CUESTIONES DE HECHO: I. La entidad Perenco Guatemala Limited solicitó devolución del crédito fiscal del impuesto al valor agregado, del período impositivo de febrero de dos mil seis. II. La SAT formuló ajustes a la solicitud efectuada, contra esta resolución la entidad contribuyente interpuso recurso de revocatoria, que fue declarado sin lugar por el Directorio de la SAT. III. Contra lo resuelto, se planteó el proceso contencioso administrativo. Recurso de casación interpuesto por Perenco Guatemala Limited, contra la sentencia dictada el trece de octubre de dos mil quince, por la Sala Tercera del Tribunal de lo Contencioso Administrativo. DOCTRINA: Planteamiento defectuoso a) Es deficiente el planteamiento del submotivo de interpretación errónea, cuando el casacionista realiza sus argumentos de manera global respecto a los gastos ajustados, sin exponer en qué consiste cada uno de ellos. b) Existen deficiencias de planteamiento, cuando la tesis no es clara, precisa y sustancial, porque se vierten argumentos que son propios de otro submotivo diferentes al invocado, dejando en imposibilidad al Tribunal de subsanar los defectos del planteamiento y conocer el fondo del recurso. LEY ANALIZADA: Artículo 621 inciso 1 Q del Código Procesal Civil y Mercantil. CORTE SUPREMA DE JUSTICIA, CÁMARA CIVIL: Guatemala, catorce de junio de dos mil dieciséis. Se integra la Cámara con los Magistrados suscritos; Se tiene a la vista para resolver el recurso de casación interpuesto contra la sentencia dictada por la Sala Tercera del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, el trece de octubre de dos mil quince. RESUMEN DE LA SENTENCIA RECURRIDA: La Sala declaró con lugar parcialmente la demanda, y revocó parcialmente la resolución administrativa, para el efecto consideró: «... Al enjuiciar todos los elementos, conceptos y valoración de las pruebas, el Tribunal sostiene la tesis que la resolución del Directorio debe revocarse parcialmente en atención a que la parte actora, resguarda de riesgos inminentes a sus trabajadores y les provee condiciones para su bienestar, razón por la que los gastos de seguros en beneficio de estos deben ser considerados gastos directamente vinculados con el proceso productivo de la entidad, tales estipulaciones deben incluirse como mínimas en el contrato de operaciones petroleras de explotación o exploración; muy diferente resultan ser los gastos operativos que aunque no puede prescindir de ellos, son gastos en los que una entidad, empresa o negocio siempre debe prever, pues la vida y la sostenibilidad de una empresa pasa por brindarle un mantenimiento permanente a su centro de operaciones y /o sucursales, gastos estos que no podrían de ninguna manera considerarse directamente vinculados al proceso productivo, pues son gastos de operación, que sí son necesarios, más no imprescindibles, por tanto estos no pueden ser objeto de crédito fiscal... ». MOTIVO Y SUBMOTIVO INVOCADOS: Motivo de fondo: Submotivo: Interpretación errónea de los artículos 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado (vigente en el período auditado); 66 incisos n) yñ) de la Ley de Hidrocarburos, Decreto Ley 109-83; y 5 del Acuerdo Gubernativo número 412-84, Reglamento para la Aplicación del Régimen Tributario de la Ley de Hidrocarburos. CONSIDERANDO I Esta Cámara establece que, para el efecto de guardar el orden lógico del submotivo de interpretación errónea, planteado en contra de varias normas que pertenecen a distintos cuerpos normativos, se realizará un análisis conjunto de todos los artículos denunciados como infringidos. CONSIDERANDO II Interpretación errónea Con respecto a este submotivo, la entidad Perenco Guatemala Limited, expuso: «... SUBMOTIVO DE INTERPRETACIÓN ERRÓNEA DEL ARTÍCULO 16 DE LA LEY DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO, VIGENTE EN EL PERÍODO IMPOSITIVO AUDITADO: (sic) ( ... ). »Al dictar sentencia la Sala Tercera del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, sustentó entre otras consideraciones lo siguiente: ( ... ) »... De tal manera que, la factura que ampara los gastos de servicios de alimentación, servicios de limpieza, lavandería y mantenimiento de habitabilidad en los campamentos de operaciones petroleras de la Compañía Perenco Guatemala Limited ... (sic) no puede ser objeto de crédito fiscal, por cuanto estos gastos son considerados gastos de operación, y en razón de ello, no es atendible devolución de crédito fiscal alguno por estos conceptos ( ... ). »Se confirma que la Sala Tercera del Tribunal de lo Contencioso Administrativo hizo una interpretación errónea del segundo párrafo de la Ley del Impuesto al Valor Agregado puesto que en el considerando de su sentencia, transcrito literalmente en los párrafos precedentes, citó como definición de lo que por bienestar debe entenderse, el estado de la persona en el que se le hace sensible el buen funcionamiento de su actividad somática y psíquica, en tal sentido no puede entenderse cómo la Sala al dictar sentencia no consideró los alimentos como gastos aplicables a crédito fiscal por Impuesto al Valor Agregado pues son los alimentos precisamente los que en primer lugar proporcionan bienestar a una persona. Más adelante en el mismo considerando, la Sala Tercera del Tribunal de lo Contencioso Administrativo concluye que considera los gastos de alimentación como gastos operativos que no se encuentran vinculados con el proceso productivo de mi mandante ( ... ). »En el proceso contencioso administrativo que da origen al presente recurso extraordinario de casación quedó plenamente probado que los servicios de alimentación que mi mandante contrató están destinados a proveer alimentos a sus trabajadores pues para mi representada es de suma importancia e indispensable contratar estos servicios de suministros de alimentos porque los campamentos y las áreas de producción más importantes que incluyen Rubelsanto, Tierra Blanca, Caribe y Chinajá Oeste, campamento Xan y la Refinería La Libertad, Petén; así como las Estaciones de Bombeo Tamariz, Chahal, Raxruhá, Semox y la Terminal Piedras Negras, son lugares ubicados a distancias muy lejanas en áreas aisladas y sin acceso a satisfactores de elementales necesidades humanas. De lo anterior claramente se establece que el suministro y la adquisición del servicio de alimentación, mantenimiento y habitabilidad están destinados para las instalaciones y áreas en que mi representada realiza toda su actividad petrolera sin la cual no existiría ninguna venta o exportación de los productos de su operación. Además debe tenerse claro que la actividad de mi representada, la constituye cada una de las operaciones realizadas en cada campamento hasta llegar a la venta del producto a nivel nacional o su exportación ( ... ) SUBMOTIVO DE INTERPRETACIÓN ERRÓNEA DEL ARTÍCULO 66, INCISOS n) y ñ) DE LA LEY DE HIDROCARBUROS, DECRETO LEY 109-83; ( ... ) »En este sentido cabe señalar analizando integralmente las disposiciones antes citadas, que la Sala Tercera del Tribunal de lo Contencioso Administrativo interpretó erróneamente los incisos n) y ñ) del artículo 66 de la Ley de Hidrocarburos ya que mi mandante lleva a cabo sus operaciones en los departamentos de Petén, Alta Verapaz e Izabal), departamentos en los cuales existen diferentes centros de trabajo situados a distancias muy lejanas y en los cuales los trabajadores prestan sus servicios en condiciones difíciles por razones de distancia, clima, temperatura, etc., razón por la cual mi mandante se ve en la imperiosa necesidad, además de ser una obligación legal y contractual para ella, de adquirir bienes y servicios que contribuyan a hacer menos gravosa y más cómoda la prestación de los servicios laborales que requiere. Es por tal razón que los gastos por alimentación, mantenimiento y hospedaje en que incurrió mi mandante fueron generados directamente para la mano de obra que se encuentra vinculada directamente en su actividad y específicamente al proceso productivo y de exportación. De tal manera que al dictar sentencia, la Sala Tercera del Tribunal de lo Contencioso Administrativo interpretó erróneamente los incisos n) y ñ) del artículo 66 de la Ley de Hidrocarburos, puesto que no obstante reconocer que mi mandante se rige por una ley de orden público, a cuyos mandatos debe acogerse, que le compele a cumplir con las estipulaciones mínimas determinadas en el artículo sesenta y seis de la Ley de Hidrocarburos y de reconocer que por bienestar debe entenderse el estado de la persona en el que se le hace sensible el buen funcionamiento de su actividad somática y psíquica, al valorar e interpretar las normas jurídicas contenidas en los incisos n) y ñ) del artículo 66 de la Ley de Hidrocarburos no reconoce los alimentos como gastos directos vinculados con el proceso productivo no obstante considerar los gastos de alimentación, mantenimiento y hospedaje como "gastos de operación u operativos" como puede apreciarse en el texto de la sentencia misma, sin razones específicas del por qué (sic) de dichos razonamientos, como gastos de operación no vinculados al proceso productivo de la empresa ( ... ). »INTERPRETACIÓN ERRÓNEA DEL ARTÍCULO 5 DEL ACUERDO GUBERNATIVO NÚMERO 412-84, REGLAMENTO PARA LA APLICACIÓN DEL RÉGIMEN TRIBUTARIO DE LA LEY DE HIDROCARBUROS: ( ... ) »El artículo reglamentario en referencia debió, la Sala Sentenciadora, citarlo en su sentencia y analizarlo así como correlacionarlo con las normas jurídicas que sometió a análisis, especialmente con el artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado ya que ambas normas jurídicas se complementan de manera integral al establecer que el contribuyente tiene derecho a la devolución del crédito fiscal del Impuesto al Valor Agregado por los bienes o mercancías adquiridas y los servicios utilizados en su actividad... ». ALEGACIONES: Con respecto a este submotivo, la SAT expuso: «... Cuando se efectúa el análisis de la tesis expuesta por la entidad casacionista, se puede evidenciar la deficiencia dentro del mismo, ya que estima que la sala interpreta erróneamente el artículo que se denuncia como infringido, por el hecho de no haberse considerado como un gasto directo, que se vincule con el proceso productivo, a todas luces lo resuelto por la Sala sentenciadora, se encuentra apegado a derecho, cuando observamos que respecto al rubro de alimentación de personal, habitabilidad y mantenimiento, considera no puede incluirse como parte de los insumos necesarios para realizar su actividad, ya que no se estima como materia prima, o maquinaria imprescindible para desarrollar la actividad a la que se dedica la entidad casacionista, siendo los rubros de habilitación, mantenimiento y alimentación proporcionada al personal un gasto administrativo qué nada tiene que ver con el proceso productivo del producto que se exporta. Razón por la cual se estima que este submotivo debe desestimarse. Respecto a la tesis desarrollada en cuanto al submotivo de interpretación errónea del artículo 66, incisos n) y ñ) de la Ley de Hidrocarburos, Decreto Ley 109-83 ( ... ). »Sin embargo cuando se efectúa el análisis de la sentencia recurrida, se puede establecer que la Sala sentenciadora al efectuar el estudio de la norma que la entidad casacionista denuncia como infringida, lo hace en consonancia con el sentido que el legislador quiso darle a dichos literales ( ... ). »Finalmente la entidad casacionista invoca el submotivo de interpretación errónea del artículo 5 del Acuerdo Gubernativo número 412-84, reglamento para la aplicación del régimen tributario de la Ley de Hidrocarburos, inicia la exposición de su tesis indicando: ( ... ) la Sala Tercera del Tribunal de lo Contencioso Administrativo interpretó erróneamente por no aplicarlo al caso sometido a su decisión, el artículo del Acuerdo Gubernativo número 412-84, ( ... ) cuando se lee lo expuesto en el memorial contentivo del Recurso Extraordinario de Casación presentado por la entidad PERENCO GUATEMALA LIMITED, específicamente en el submotivo invocado, se puede evidenciar que la misma incurre en una deficiencia que lo hace insubsistente, toda vez que invoca un submotivo, sin embargo en su tesis pretende el desarrollo de otro submotivo estipulado en ley, por lo que se estima que este submotivo también debe ser desestimado al no ser procedente... ». La Procuraduría General de la Nación manifestó, en cuanto a este submotivo que: «... En el presente caso, Señores Magistrados, estamos frente a una pretensión que la parte recurrente no puede hacer valer, y ahora, pretende que la Honorable Cámara Civil le resuelva sus pretensiones de forma favorable. Además Honorables Magistrados, en el presente caso, se advierte con meridiana claridad que no concurren los presupuestos necesarios para que la Honorable Cámara esté habilitada para examinar este medio recursivo. Además, del análisis de la sentencia, se concluye que la Honorable Sala no ha incurrido en los vicios expuestos, sino que actuó apegado al principio de juridicidad establecido en ley y basándose en los preceptos legales presentados en el proceso, determinó que no procedía declarar con lugar la demanda planteada... ». ANÁLISIS DE LA CÁMARA: El submotivo de interpretación errónea de la ley se configura cuando el juzgador ha elegido correctamente la norma aplicable al caso, pero le da un sentido, alcance o efecto distinto al que le corresponde. Atendiendo a la naturaleza eminentemente técnica del recurso de casación, una de sus principales características consiste en exigir que en el planteamiento de la tesis el casacionista debe observar los aspectos técnico jurídicos que tanto la ley como la jurisprudencia han establecido para el perfeccionamiento de la impugnación, necesarios para la adecuada argumentación de cada submotivo, ya que a través de ellos se traza el marco de referencia sobre el cual la Cámara debe pronunciarse. En el presente caso, la entidad Perenco Guatemala Limited expone que el tribunal interpretó erróneamente los artículos: 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado vigente en el período auditado; 66 incisos n) y ñ] de la Ley de Hidrocarburos; y 5 del Acuerdo Gubernativo número 412-84, Reglamento para la Aplicación del Régimen Tributario de la Ley de Hidrocarburos, al considerar que los rubros de servicios de alimentación, mantenimiento y habitabilidad, se consideran gastos de operación que no se encuentran vinculados dentro del proceso productivo. Del análisis de los argumentos expuestos por el casacionista y las constancias procesales, esta Cámara advierte que la sala sentenciadora confirmó los ajustes formulados por la entidad tributaria referente a los rubros de: servicios de alimentos, restaurantes, servicios de limpieza, mantenimiento y habitabilidad de los campamentos de operaciones petroleras, fumigación de las instalaciones, higiene, servicios de lavandería y servicios de manejo de desechos domésticos, por considerarse gastos de operación (folio 279 del expediente contencioso administrativo). Al desarrollar el submotivo planteado (interpretación errónea), la entidad casacionista únicamente hace referencia a los rubros de servicios de alimentación, mantenimiento y habitabilidad, invocando los gastos de forma global e incompleta, ya que únicamente menciona uno de ellos (alimentos). pero no indica en qué consisten las demás, de esa cuenta la entidad casacionista debió realizar sus argumentos respecto a los gastos relacionados de forma específica e indicar en qué consiste cada uno de ellos, y la forma en que éstos se encuentran vinculados con el proceso productivo de la entidad contribuyente. Lo anterior constituye un defecto en el planteamiento que no puede ser subsanado de oficio, por lo que esta Cámara se encuentra imposibilitada de entrar a analizar cada uno de los gastos, toda vez que no expuso argumentos que desvirtuaran la vinculación de cada uno de ellos con el proceso de producción. Aunado a lo anterior, también se incurre en deficiencia al desarrollar la tesis de la interpretación errónea del artículo 5 del Acuerdo Gubernativo número 412-84, ya que el casacionista indica: «... La Sala Tercera del Tribunal de lo Contencioso Administrativo interpretó erróneamente por no aplicarlo al caso sometido a su decisión, el artículo 5 del Acuerdo Gubernativo número 412-84... ». Con lo anterior queda evidenciado que la interponente, al hacer referencia a una inaplicación de ley, desarrolla argumentos que son propios de un submotivo diferente al invocado. De lo expuesto anteriormente y atendiendo a la naturaleza del recurso, esta Cámara no puede hacer el estudio del yerro denunciado por las deficiencias señaladas, de esa cuenta, el recurso debe desestimarse. CONSIDERANDO III El artículo 633 del Código Procesal Civil y Mercantil establece que si el Tribunal desestima el recurso de casación deberá hacer la declaración correspondiente condenando al que interpuso el recurso al pago de las costas y a multa, por lo que deberá hacerse el pronunciamiento correspondiente. LEYES APLICABLES: Artículos citados y: 12, 203 y 221 de la Constitución Política de la República de Guatemala; 25, 26, 66, 67, 619, 620, 621 incisos 1 º y 635 del Código Procesal Civil y Mercantil; 57, 74, 79 inciso a), 141, 143, 149 y 172 de la Ley del Organismo Judicial. POR TANTO: LA CORTE SUPREMA DE JUSTICIA, CÁMARA CIVIL, con base en lo considerado y leyes citadas, resuelve: DESESTIMA el recurso de casación. Se condena en costas a la interponente y se le impone multa de quinientos quetzales, que deberá pagar en la Tesorería del Organismo Judicial, dentro del tercero día de quedar firme el presente fallo. Notifíquese y con certificación de lo resuelto, devuélvanse los antecedentes a donde corresponda. Sergio Amadeo Pineda Castañeda, Magistrado Vocal Séptimo, Presidente Cámara Civil; Josué Felipe Baquíax, Magistrado Vocal Sexto; Blanca Aída Stalling Dávila, Magistrada Vocal Octava; Silvia Verónica García Molina, Magistrada Vocal Novena. Rony Eulalia López Contreras, Secretario Corte Suprema de Justicia. ACLARACIÓN Y AMPLIACIÓN: Expediente No. 82-2016 CORTE SUPREMA DE JUSTICIA, CÁMARA CIVIL. Guatemala, once de agosto de dos mil dieciséis. Se integra la Cámara con los suscritos Magistrados. Se tiene a la vista para resolver los recursos de aclaración y ampliación interpuestos por la entidad Perenco Guatemala Limited por medio de su mandatario judicial con representación Fernando Amoldo Mazariegos Castellanos, contra la sentencia emitida por esta Cámara el catorce de junio de dos mil dieciséis. CONSIDERANDO I La entidad contribuyente con respecto a la aclaración, manifiesta lo siguiente: «... Al respecto, es preciso indicar que la resolución que dio origen a la discusión en fase judicial de los ajustes por crédito fiscal del mes de febrero de dos mil seis (2006) como consta en los antecedentes del caso es la resolución 26-2007 emitida por la Superintendencia de Administración Tributaria la cual indica cómo podrá ser corroborado: "Que derivado de la fiscalización efectuada a la entidad contribuyente se le confirmó el ajuste siguiente: Al crédito fiscal del Impuesto al Valor Agregado de febrero de 2006 por Q. 137,963.59 porque incluyó crédito fiscal por seguros de vida, anexo de muerte y desmembramientos por accidente y de gastos médicos, así como servicios de alimentación a su personal (desayunos, almuerzos y cenas) los cuales se consideran improcedentes por no utilizarse directamente en su respectiva actividad exportadora... " (el resaltado es propio). Bajo dichas condiciones se planteó, diligenció y se resolvió el proceso contencioso administrativo correspondiente. »... Por tanto mi mandante respetuosamente considera necesario que la honorable Cámara Civil tome en consideración la referencia antes indicada Y en consecuencia pueda aclarar: Cómo debe interpretarse la afirmación en cuanto a la forma "global e incompleta" del planteamiento del submotivo de casación si la misma autoridad tributaria tal y cómo fue expuesto ante el tribunal de lo contencioso administrativo efectuó ajustes propiamente en materia de "alimentación de personal" como puede verificarse. Cómo podría pronunciarse la entidad casacionista sobre el fondo de unos rubros que no fueron específicamente cuestionados por la autoridad tributaria. Si la denominación general del ajuste prevalece sobre el fondo de la materia en discusión que efectúa la autoridad tributaria en materia de crédito fiscal... ». La entidad contribuyente con respecto a la ampliación, manifiesta lo siguiente: «... En el planteamiento del Recurso de Casación y dentro del submotivo de interpretación errónea del artículo 16 de la ley del Impuesto al Valor Agregado se trasladó a conocimiento y resolución de la honorable Cámara Civil el siguiente aspecto: "Más adelante en el mismo considerando, la Sala Tercera del Tribunal de lo Contencioso Administrativo concluye que considera los gastos de alimentación como gastos operativos que no se encuentran vinculados con el proceso productivo de mi mandante. Sin embargo, la Sala no explica en su fallo cómo arriba a ambas conclusiones, es decir, que los gastos por alimentos son operativos y que no se encuentran vinculados dentro de lo que se denomina proceso productivo. Con ello se confirma que la Sala al dictar sentencia interpretó equivocadamente el artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado puesto que interpreta subjetivamente el mismo al considerar desde su particular punto de vista lo que puede ser un "gasto de operación". Esta interpretación resulta imprecisa ya que el artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado no regula qué son gastos operativos sino lo que son gastos directos y por ende la Sala no puede considerar a su criterio cuando un gasto es directo equiparándolo a gasto operativo para los fines que la norma en mención establece. »... En las consideraciones de la honorable Sala sentenciadora no existe referencia al argumento antes indicado de manera que se hace necesario se amplíe el fallo en la parte que corresponde al criterio que sustenta la honorable Cámara Civil sobre la interpretación del artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado en cuanto a la equiparación de las denominaciones "gasto directo" y "gasto de operación"... ». II El artículo 596 del Código Procesal Civil y Mercantil establece: «... Cuando los términos de un auto o de una sentencia sean obscuros, ambiguos o contradictorios, podrá pedirse que se aclaren. Si se hubiere omitido resolver alguno de los puntos sobre que versare el proceso, podrá solicitarse la ampliación... ». Analizada la argumentación efectuada por la entidad recurrente, para invocar la aclaración y ampliación, esta Cámara aprecia que los argumentos presentados no van encaminados a que se aclaren términos establecidos en la sentencia recurrida o que se amplíe la misma; sino más bien, son manifestaciones que atacan el fondo del asunto ya resuelto, pues de la lectura del escrito se aprecia que el interponente intenta que por esta vía se estudien razonamientos que no constituyen términos de la sentencia que sean obscuros, ambiguos o contradictorios, o que se hubiese omitido resolver sobre alguno de los puntos sobre lo que versare el proceso, ante lo cual se advierte que las impugnaciones solicitadas son circunstancias relacionadas con el fondo del asunto, con las que no está de acuerdo y las cuales, en su momento, fueron analizadas al emitirse la sentencia correspondiente. De esa cuenta, se considera que la sentencia se encuentra debidamente fundamentada y razonada, no siendo posible realizar la aclaración y ampliación solicitada. Por lo antes indicado, devienen sin lugar los recursos de aclaración y ampliación interpuestos. LEYES APLICABLES: Artículos citados y: 12, 28, 203 y 204 de la Constitución Política de la República, 66, 67, 79 y 597 del Código Procesal Civil y Mercantil; 10, 15, 16, 57, 58, 74, 77, 79, 80, 141, 143 y 172 de la Ley del Organismo Judicial. POR TANTO: LA CORTE SUPREMA DE JUSTICIA, CÁMARA CIVIL, con base en lo considerado y leyes citadas resuelve: SIN LUGAR los recursos de aclaración y ampliación interpuestos por la entidad Perenco Guatemala Lírníted, contra la sentencia emitida por esta Cámara el catorce de junio de dos mil dieciséis. Notifíquese y con certificación de lo resuelto, devuélvanse los antecedentes a donde corresponde. Sergio Amadeo Pineda Castañeda, Magistrado Vocal Séptimo, Presidente Cámara Civil; Josué Felipe Baquiax, Magistrado Vocal Sexto; Blanca Aída Stalling Dávíla, Magistrada Vocal Octava; María Eugenia Morales Aceña, Magistrada Vocal Décima. Rony Eulalia López Contreras, Secretario de la Corte Suprema de Justicia.

IDENTIFICACIÓN DE LAS PARTES: I. Interponente: Banco Reformador, Sociedad Anónima, que actúa por medio del gerente general y representante legal, Rubelio Rolando Lucero Rodríguez. II. Parte contraria: Superintendencia de Administración Tributaria, a quien en lo sucesivo se denominará SAT, que actúa por medio del mandatario especial judicial con representación, Jorge Augusto Samayoa Mazariegos. III. Tercero interesado: Procuraduría General de la Nación que actúa a través del personero de la Nación, abogado Víctor Hugo Mejicanos Castañeda. CUESTIONES DE HECHO: I. La SAT realizó ajustes al impuesto sobre la renta correspondiente al período impositivo de enero a diciembre de dos mil nueve e impuesto de timbres fiscales y de papel sellado especial para protocolos no enterado, a la entidad Banco Reformador, Sociedad Anónima. II. La contribuyente, interpuso recurso de revocatoria el cual fue declarado sin lugar por el Directorio de la SAT. III. Contra lo resuelto, la referida entidad promovió demanda contencioso administrativa. Recurso de casación interpuesto por la entidad Banco Reformador, Sociedad Anónima, contra la sentencia emitida el uno de septiembre de dos mil quince, por la Sala Segunda del Tribunal de lo Contencioso Administrativo. DOCTRINA: Error de hecho en la apreciación de la prueba No puede prosperar el submotivo de error de hecho en la apreciación de la prueba por omisión, al evidenciarse que la Sala sí apreció el medio de prueba denunciado. Interpretación errónea de la ley No procede el presente submotivo, cuando de la tesis presentada se advierte que el recurrente pretende que a través de este, se analicen medios de prueba, lo cual es objeto de otro submotivo de fondo. LEY ANALIZADA: Artículo 621 del Código Procesal 1 Civil y Mercantil. CORTE SUPREMA DE JUSTICIA, CÁMARA CIVIL: Guatemala, dieciséis de junio de dos mil dieciséis. Se integra la Cámara con los Magistrados Suscritos. Recurso de casación interpuesto contra la sentencia dictada el uno de septiembre de dos mil quince, por la Sala Segunda del Tribunal de lo Contencioso Administrativo. RESUMEN DE LA SENTENCIA RECURRIDA: La Sala declaró con lugar parcialmente la demanda, por consiguiente, revocó parcialmente la resolución administrativa, y para el efecto consideró: « ... esta Sala luego de realizar el análisis respectivo confrontando los artículos aplicables al mismo con los medios de prueba que fueron debidamente diligenciados dentro del presente proceso, concluye en lo siguiente: a) Que el ajuste al Impuesto Sobre la Renta, Régimen Optativo A.1) Costos y gastos no deducibles de rentas exentas, es procedente ( ... ) Según formulario de Declaración Jurada Anual y Recibo de pago de ISR RÉGIMEN (sic) OPTATIVO, número SAT guion un mil ciento noventa y siete (1197), número cero ocho millones trescientos ochenta y dos mil setecientos noventa (No. 08382790), la cual consta en folio cuatrocientos treinta y siete (437) del expediente administrativo, confirma lo aseverado de dicho ajuste ya que reporta en la casilla de rentas exentas folio cuatrocientos treinta y nueve de expediente administrativo la cantidad de sesenta y cinco millones un mil seiscientos sesenta quetzales exactos (Q65,001,660.00), cantidad que al integrarla, es exactamente tal cual se refleja en las cuentas seiscientos un mil ciento uno punto cero doscientos tres punto cero ciento uno punto cero ciento dos (601101.0203.0101.0102) Intereses FHA, folio Diario Mayor General, numero (sic) ciento catorce mil ochocientos veintinueve (114829) por la cantidad de ciento cincuenta y dos mil doscientos ochenta y un quetzales con veintiún centavos (Q152,281.21); y, la cuenta seiscientos un mil ciento uno punto cero doscientos tres punto cero ciento uno punto cero ciento cuatro (601101.0203.0101.0104) Intereses bonos del tesoro Bancor, folio Diario Mayor General, numero (sic) ciento catorce mil ochocientos veintinueve (114829) por la cantidad de cuarenta y siete millones veintiocho mil cuatrocientos ochenta quetzales con ochenta y tres centavos (Q47,028,480.83), cantidades que sumadas nos dan, cuarenta y siete millones ciento ochenta mil setecientos sesenta y dos quetzales con cuatro centavos (Q47,180,172.04). En tal sentido la interpretación realizada por el contribuyente con relación a que el valor de los intereses derivados de créditos destinados al fomento de vivienda que fueron, desembolsados a partir del año dos mil cinco, y no por el valor total de las inversiones en actividades de fomento de vivienda declaradas no tiene ningún fundamento legal, más que el realizado por ellos mismos, y siendo que la Declaración Jurada Anual y Recibo de pago de ISR RÉGIMEN (sic) OPTATIVO, número SAT guión un mil ciento noventa y siete (1197), número cero ocho millones trescientos ochenta y dos mil setecientos noventa (No.08382790), contiene datos presentados por la propia entidad recurrente; esta Sala confirma el criterio y las bases legales con que fue efectuado el presente ajuste. b) Impuesto Sobre la Renta, Régimen Optativo A.2) costos y gastos no deducibles de rentas exentas derivadas de inversiones en valores y acciones, realizado por la Superintendencia de Administración Tributaria correspondiente al período del uno de enero al treinta y uno de diciembre de dos mil nueve, es procedente debido a que este ajuste tiene relación con el anterior, mismo que tiene como base fundamental la Declaración Jurada Anual y Recibo de pago de ISR RÉGIMEN (sic) OPTATIVO, numero (sic) SAT guión un mil ciento noventa y siete (1197), número cero ocho millones trescientos ochenta y dos mil setecientos noventa (No. 08382790), los fundamentos legales utilizados por la Administración Tributaria específicamente los artículos treinta y ocho (38) y treinta y nueve (39) literal a) de la Ley del Impuesto Sobre la Renta y tomando en cuenta que la contribuyente no demuestra como lo estípula (sic) el artículo ciento veintiséis (126) del Código Procesal Civil y Mercantil ( ... ) en tal sentido correspondía a la interponerte (sic) desvirtuar el ajuste que la Administración Tributaria declarará, situación que no se dio ya que no convence la forma en que se justificó, el reporte parcial de los costos y gastos no deducibles de rentas, derivadas de inversiones financieras en actividades de fomento de viviendas, es claro que el Banco Reformador Sociedad Anónima, calculo (sic) dichos gastos sobre el monto de veintitrés millones setecientos setenta y ocho mil doscientos diecinueve quetzales con ochenta y cuatro centavos (Q23, 778,219.84) y no como indica la Administración Tributaria por el monto total de cuarenta y siete millones ciento ochenta mil setecientos sesenta y dos quetzales con cuatro centavos (Q47,180,762.04), esta cantidad deviene de la integración que realiza en el folio cuatrocientos cuarenta y cuatro del expediente administrativo. Lo que nos da la claridad que el monto es tal cual se debe declarar, y no hacer lo realizado por la recurrente indicando que aplico (sic) criterios distintos a los que legalmente tiene que utilizar y que además indica que la Administración Tributaria no hizo público algunas de estas reglas, (sic) que esta (sic) fuera de toda norma legal, ya que la ley es clara en cuanto a que no se puede alegar ignorancia a la ley; en tal sentido esta Sala no comparte la posición de la demandante, situación por lo cual este ajuste debe confirmarse, situación que se hará constar mas (sic) adelante... ». MOTIVO Y SUBMOTIVOS INVOCADOS: Motivo de fondo: Submotivos: Interpretación errónea del artículo 39 inciso a) de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, vigente en el período auditado. Error de hecho en la apreciación de la prueba. CONSIDERANDO I Esta Cámara ha sostenido en distintas ocasiones que con el fin de guardar el orden lógico de la sentencia, cuando en el recurso se invocan los submotivos contemplados en los incisos 1º y 2º del artículo 621 del Código Procesal Civil y Mercantil, el análisis respectivo debe iniciar por los submotivos de error de derecho o de hecho en la apreciación de la prueba, puesto que de analizar la acusación del recurrente sobre si el órgano recurrido incurrió en los submotivos relacionados con la infracción de normas jurídicas de carácter sustantivo, debe analizarse si hubo o no error en la apreciación de la prueba, pues la determinación de los hechos o el valor probatorio dado a los medios de prueba aportados al proceso son determinantes para establecer si se incurrió en violación, interpretación errónea o aplicación indebida de ley. En ese orden de ideas, se realiza el análisis correspondiente en el orden siguiente. Error de hecho en la apreciación de la prueba: La entidad recurrente manifestó: «... La Sala incurre en error de hecho en la apreciación de las pruebas, en primer término, porque no realiza un debido análisis del expediente administrativo, que fue ofrecido y diligenciado como prueba por todas las partes del proceso, en donde obran distintos ELEMENTOS DE PRUEBA QUE NO FUERON APRECIADOS POR LA SALA SENTENCIADORA. »Dentro de dicho expediente, constan varios documentos aportados por mi representada, dentro de los cuales se encuentran los siguientes: Certificación contable en donde se refleja el registro de los costos y gastos no deducibles por rentas exentas y no afectas reportados por Banco Reformador en el período al que se refieren los ajustes, extendida por Herbert Estuardo Rivera Mazariegos, registro 200910-2, de fecha 16 de febrero de 2012, el cual no fue redargüido de nulidad o falsedad. Copia certificada de la declaración anual del Impuesto sobre la Renta correspondiente al período 2009 de mi representada; y, Fotocopia simple del criterio emitido por la Superintendencia de Administración Tributaria, el 30 de Noviembre de 2005, referencia CS-SAT-001-2005, que sirvió para el cálculo de gastos deducibles del período. »Se reitera que en este caso, el fallo evidencia que dichas pruebas NO FUERON APRECIADAS por la Sala sentenciadora ( ... ). »En el caso de mi representada, la Sala sentenciadora incurrió en error de hecho en la apreciación de las pruebas relacionadas, toda vez que omitió el análisis del expediente administrativo en donde obran los medios de prueba aportados, los cuales si se hubiesen analizado apropiadamente, influyen en el resultado del fallo da un alcance distinto a su texto, (sic) provocando el perjuicio antes señalado». ALEGACIONES: La SAT argumentó: «... La parte actora indica que estos documentos fueron omitidos por la Sala Sentenciadora, sin embargo con la lectura de la Sentencia que ahora se impugna, se puede observar que la Sala Sentenciadora efectivamente si toma en cuenta los documentos señalados de omitidos, además de contener deficiencias técnicas en el desarrollo de la tesis del submotivo. » ... no identifica plenamente los documentos a los que hace referencia ( ... ). »... No realiza una tesis por separado en que (sic) habría cambiado el fallo los documentos invocados y en que afecta los mismo en la resolución de la litis por lo que no cumple con aspectos técnicos... », La Procuraduría General de la Nación argumentó: «... Dentro del ordenamiento legal establecido, una sentencia puede modificarse, establecerse, definir y revocar lo resuelto, por el órgano administrativo, por lo que de conformidad la Sala actuó en su límite de juridicidad, por lo que no existe interpretación errónea de ninguna ley, mucho menos error de hecho en la apreciación de la prueba ( ... ). »Del presente procedimiento se establece que el recurrente establece normas procesales, no ataca el sustantivamente, (sic) por lo que él mismo deviene ser improcedente. »Como consecuencia el interponente del recurso, no planteó (sic) en forma y fondo dicho recurso, ya que el motivo y submotivo que llevan el escrito, no existen sustancialmente... ». ANÁLISIS DE LA CÁMARA: El error de hecho en la apreciación de la prueba constituye el yerro en que incurre el juzgador en el proceso intelectivo de establecer con certeza los hechos hechos que influyen en su criterio para resolver la controversia. Este puede configurarse por omisión de apreciación de una prueba incorporada legalmente al proceso. El error señalado debe ser de tal incidencia para el proceso que motive la variación de la sentencia impugnada. En el presente caso, la recurrente indica que la Sala sentenciadora incurrió en el presente submotivo respecto a los documentos siguientes: certificación contable extendida por Herbert Estuardo Rivera Mazariegos, con número de registro doscientos mil novecientos diez guion dos (200910-2), del dieciséis de febrero de dos mil doce; copia certificada de la declaración anual del impuesto sobre la renta, correspondiente al período dos mil nueve; y, fotocopia simple del criterio emitido por la Superintendencia de Administración Tributaria, el treinta de noviembre de dos mil cinco, referencia CS guion SAT guion cero cero uno guion dos mil cinco. La Cámara estima pertinente hacer hincapié en que el recurso de casación, por su naturaleza extraordinaria, requiere el cumplimiento de una técnica propia que permita efectuar el análisis del fondo de las pretensiones ejercitadas, para el efecto deben observarse los requisitos legales, así como aquellos reconocidos por la doctrina y la jurisprudencia. Al efectuar el estudio respectivo se establece que, en cuanto al medio de prueba consistente en copia certificada de la declaración anual del impuesto sobre la renta, correspondiente al período dos mil nueve, se advierte que sí fue apreciado por la Sala para emitir el fallo, ya que literalmente indica: «... Según formulario de Declaración Jurada Anual y Recibo de pago de ISR RÉGIMEN (sic) OPTATIVO ( ... ) confirma lo aseverado en dicho ajuste... », por lo tanto no incurrió en la omisión que se denuncia. Por otra parte, esta Cámara advierte que, en cuanto a los demás documentos denunciados de error, la casacionista plantea una tesis general que abarca a todos los medios probatorios señalados, y no como la técnica inherente a este medio de impugnación lo requiere, toda vez que debió hacer el planteamiento de una tesis para cada uno de los documentos que estima que no fueron apreciados, indicando en qué consiste la infracción que denuncia; es decir, no brinda argumentos que indiquen de forma clara, cómo cada uno de ellos fue omitido por la Sala y la incidencia que tuvo tal error en la emisión del fallo. De lo antes expuesto, se concluye que existe defecto de planteamiento, encontrándose esta Cámara imposibilitada para poder subsanar de oficio las deficiencias atribuibles únicamente a la casacionista, por lo que el submotivo debe ser desestimado. CONSIDERANDO II Interpretación errónea de la ley La entidad recurrente manifestó: «... El DERECHO A LA DEDUCCIÓN DE COSTOS Y GASTOS por las rentas exentas obtenidas de inversiones financieras en actividades de fomento de vivienda, mediante cédulas hipotecarias, estableciendo la misma norma para dichas rentas exentas solamente NO SON DEDUCIBLES la proporción de GASTOS FINANCIEROS INCURRIDOS PARA LA OBTENCIÓN DE RECURSOS UTILIZADOS PARA LA REALIZACIÓN DE ESAS INVERSIONES, gasto no deducible que debe ser calculado en forma proporcional (en forma parcial) entre las rentas exentas y las rentas gravadas, conforme dice la ley, ya que el propio texto de la norma indica que la deducibilidad se realiza en forma proporcional y no por el valor total de la inversión como erróneamente se interpreta en la sentencia recurrida ( ... ). »Al contrastar con lo resuelto en la sentencia impugnada, se demuestra que SE DIO A LA NORMA UN SENTIDO Y ALCANCE QUE NO TIENE, PROVOCÁNDOSE CON ESTO LA INFRACCIÓN DE LA NORMA JURÍDICA, puesto que dicha norma establece el derecho de mi representada a la deducción realizada, como se expresa en la sentencia que textualmente se limita a decir... " (sic) interpretando y aplicando la ley en forma distinta a lo normado en ésta, ya que la reforma que alude solamente indica la forma de cálculo de los costos y gastos de las rentas exentas por un tipo de inversiones financieras específicas y el artículo 39 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta establece en si los costos y gastos no deducibles en el régimen optativo del Impuesto Sobre la Renta... " evidenciando el error en la interpretación de la ley en que se incurrió, ya que la norma no solo indica la forma de cálculo de los costos y gastos de dichas rentas,sino el derecho a la deducibilidad en sí. »El yerro de la sentencia en la interpretación de la ley se muestra también cuando la Sala afirma "... la interpretación realizada por el contribuyente con relación a que el valor de los intereses derivados de créditos destinados al fomento de vivienda que fueron desembolsados a partir del año dos mil cinco, y no por el valor total de las inversiones en actividades de fomento de vivienda declaradas no tiene ningún fundamento legal, más que el realizado por ellos mismos... ". puesto que el "valor de los créditos otorgados" es sinónimo de "valor de las inversiones en actividades", ambas son expresiones que se refieren a los desembolsos efectuados en la materia, y se tiene derecho a deducir gastos por los intereses generados dichas inversiones (sic) ( ... ). »En la declaración anual del Impuesto sobre la Renta(sic) correspondiente al período 2009 de mi representada, cuya copia certificada se acompañó memorial de evacuación de audiencia, se consignaron los costos y gastos no deducibles de las rentas exentas y no afectas, como se demuestra a continuación: La suma de Q11,829,772.55 por concepto de costos y gastos no deducibles de rentas exentas y no afectas, de los cuales Q7,096,985.14, son gastos no deducibles atribuidos a rentas exentas obtenidas de inversiones financieras en actividades de fomento de vivienda, mediante cédulas hipotecarias, conforme lo establecido en el segundo párrafo de la literal a) del artículo 39 de la Ley del Impuesto sobre la Renta (sic). »... A pesar de la claridad de la norma, que en un mismo párrafo se refiere a los costos y gastos no deducibles, en la resolución impugnada se utiliza como base legal el párrafo transcrito, pero cercenando la oración final del mismo y pretendiendo que dicha oración no sea aplicable a la totalidad del párrafo ( ... ). »Como antes se expuso, para el cálculo de los gastos no deducibles de rentas exentas y no afectas, mi representada utilizó la fórmula del Criterio CCAT-001-2005 antes relacionado ( ... ). »Se argumenta también en la resolución impugnada que del Criterio CS-SAT-001-2005 antes relacionado, fue derogado por el Criterio CS-SAT-002-2007, el 29 de agosto de 2007, sin embargo, dicha normativa no fue publicada por lo que no es del conocimiento de mi representada. Vale indicar que el cambio de criterios de la administración tributaria provoca una inseguridad jurídica, puesto que aplica un criterio en forma antojadiza y violentando lo dispuesto en el ya relacionado artículo 3 de la Ley Orgánica de la Superintendencia de Administración Tributaria ( ... ). »En la resolución impugnada la administración tributaria expresa que: "... en el caso específico de los gastos financieros y de administración, no evidencian que se encuentres (sic) registros por separado los gastos necesarios para la producción de las rentas exentas, tal como se muestra en los cuadros anteriores. Prueba de ello, es que la recurrente para poder determinar los costos y gastos necesarios para la generación de las rentas exentas, se basa en el criterio de la Superintendencia de Administración Tributaria CS-SAT-001-2005, en la que aplicó una fórmula para su determinación... " (sic) Sobre el particular cabe reiterar nuestro desacuerdo con esta afirmación porque el sistema contable de Banco Reformador, por tratarse de una entidad sujeta a procedimientos reglamentados a detalle, permite identificar en forma clara y precisa el total de sus costos y gastos, no como se afirma en la resolución impugnada, por lo que la información proporcionada es veraz y coincidente con tales registros. Es más, al evacuar la audiencia, mi representada presentó una certificación contable, en donde refleja el registro de los costos y gastos no deducibles por rentas exentas y no afectas reportados por Banco Reformador en el período al que se refiere los ajustes, medio de prueba que no fue valorado por la administración tributaria, que ni siquiera lo menciona en la resolución que confirma los ajustes. Por consiguiente, es inadmisible el argumento de la administración tributaria de que no sea posible identificar en el sistema contable el total de los costos y gastos registrados en el sistema contable de mí (sic) representada ( ... ). »2. En el Considerando III de la sentencia recurrida, en su parte conducente, dice: "b) Impuesto Sobre la Renta, Régimen Optativo A.2) costos y gastos no deducibles de rentas exentas derivadas de inversiones en valores y acciones, realizado por la Superintendencia de Administración Tributaria correspondiente al período del uno de enero al treinta y uno de diciembre de dos mil nueve, es procedente debido a que este ajuste tiene relación con el anterior, mismo que tiene base fundamental la Declaración Jurada Anual y Recibo de pago de ISR REGIMEN (sic) OPTATIVO, numero (sic) SAT guión un mil ciento noventa y siete (1197), número cero ocho millones trescientos ochenta y dos mil setecientos noventa (No. 08382790), los fundamentos legales utilizados por la Administración Tributaria específicamente los artículo (sic) treinta y ocho (38) y treinta y nueve (39) literal a) de la Ley del Impuesto Sobre la Renta... "( ... ). »Al respecto, se evidencia que no existe congruencia entre el fallo y lo dispuesto en la ley que se cita ( ... ). »... EL DERECHO A LA DEDUCCIÓN DE COSTOS Y GASTOS por las rentas exentas, estableciendo la misma norma que para dicha renta, SON DEDUCIBLES los costos y gastos directamente necesarios para producirlas y los gastos que no puedan aplicarse directamente, es deducible la proporción que resulte de distribuir (tales gastos) entre las rentas exentas y las rentas gravadas. Estos se calculan en forma proporcional ( en forma parcial) entre las rentas exentas y las rentas gravadas, conforme dice la ley, ya que el propio texto de la norma indica que la deducibilidad se realiza en forma proporcional y no por el valor total de la inversión como erróneamente se interpreta en la sentencia recurrida ( ... ). »... En el caso de las RENTAS EXENTAS, la ley considera el derecho a deducción de costos y gastos que deben ser calculados en forma proporcional entre las rentas exentas y las rentas gravadas. »Al contrastar con lo resuelto en la sentencia impugnada, se demuestra que SE DIO A LA NORMA UN SENTIDO Y ALCANCE QUE NO TIENE, PROVOCÁNDOSE CON ESTO LA INFRACCIÓN DE LA NORMA JURÍDICA, puesto que dicha disposición jurídica establece el derecho de mi representada a la deducción realizada, sin que exista una interpretación o aplicación errónea de mi representada, como se expresa en la sentencia que textualmente se limita a decir... " es procedente debido a que este ajuste tiene relación con el anterior;' y en anterior indicó... " interpretando y aplicando la ley en forma distinta a lo normado en ésta, ya que la reforma que alude solamente indica la forma de cálculo de los costos y gastos de las rentas exentas por un tipo de inversiones financiera específicas y el artículo 39 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta establece en si los costos y gastos no deducibles en el régimen optativo del Impuesto Sobre la Renta... " evidenciando el error en la interpretación de la ley en que se incurrió, ya que la norma no solo indica la forma de cálculo de los costos y gastos de dichas rentas, sino el derecho a la deducibilidad en sí ( ... ). »3) Para evidenciar esta deficiencia en la sentencia en la interpretación de la ley, es preciso indicar la forma en que mi representada aplicó la ley para la determinación de su renta en esta materia y la improcedencia del ajuste: »A.2) Costos y gastos no deducibles de rentas exentas, derivadas de inversiones en valores y acciones, por cuatrocientos veintisiete mil ciento cinco quetzales con noventa y seis centavos (Q427,105.96). »La administración tributaria confirma este ajuste afirmando que: "... según integración presentada por la contribuyente, los ingresos exentos provienen de títulos valores de emisores nacionales, bono del tesoro, certibonos y dividendos (folios 444 al 445), por lo que los gastos no deducibles resultan de dividir el total de gastos de administración de Q211,608,038.82, reportados en el Estado de Resultados Condensado del 1 de enero al 31 de diciembre de 2009 proporcionado por la contribuyente (folio 54), entre el total de rentas gravadas y exentas según declaración jurada anual y recibo de pago del Impuesto Sobre la Renta, régimen optativo, del período auditado de Q703,003,016.00 resultado el factor de 0.301005876 que multiplicado por Q11,142,168.22, que son las rentas exentas por inversiones en valores y acciones, da como resultado Q5,159,893.36, que son los gastos no deducibles por la obtención de esas rentas exentas… la diferencia determinada en los gastos no deducibles por inversiones en valores y acciones se debe a que: la Administración Tributaria para las rentas exentas por intereses por inversiones en valores y acciones, tomó como base los gastos de administración mientas que la contribuyente tomó los gastos financieros determinados por ella, derivados del criterio CS-SAT-001-2005 señala que deben tomarse los gastos directos que permiten generar esas rentas exentas. "Dichos argumentos son los mismos que sirvieron originalmente para formular el ajuste, y los cuales admite la sala sentenciadora en su sentencia, por lo que al respecto reiteramos nuestro desacuerdo ( ... ). »... En la resolución la administración tributaria cita el primer párrafo del artículo 38 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, (sic) sin tomar en cuenta que la disposición específica para determinar cuáles son los gastos no deducibles de rentas exentas se encuentran en la literal a) del artículo 39 de la Ley del Impuesto sobre la Renta ( ... ). »Cabe indicar que, respecto a las rentas exentas por inversión en valores y acciones, los gastos no deducibles declarados fueron calculados conforme a lo dispuesto en el primer párrafo del artículo 39 literal a) de la Ley del Impuesto sobre la Renta ( ... ) La norma citada es clara en cuanto a la forma de determinar los gastos no deducibles, mediante su distribución proporcional, tal como lo efectuó mi representada. A pesar de la claridad de la norma, que en un mismo párrafo se refiere a los costos y gastos no deducibles, en la resolución impugnada se utiliza como base legal el párrafo transcrito, pero cercenando la oración final del mismo pretendiendo dicha oración no se aplicable la totalidad del párrafo. De ahí que carece de fundamento legal el criterio de la administración tributaria en la resolución impugnada porque no aplica íntegramente la norma al formular el ajuste, tal como queda evidenciado... ». ALEGACIONES: La SAT expuso: «... La parte actora no respeta los hechos que tuvo por acreditados la sala, puesto que dentro del desarrollo de su tesis señala y analiza las conclusiones que la Honorable Sala debió de obtener del análisis de los documentos presentados lo cual es una clara señala (sic) que pretende modificar hechos que la propia Sala tuvo como acreditados ( ... ). »... El recurrente, hace referencia y ataca concretamente cuestiones de hecho y no de derecho, puesto que no existe una argumentación jurídica mas solo se evidencia una argumentación fáctica, lo cual no es permitido dentro de los aspectos técnicos requeridos por este submotivo ( ... ). »Asimismo, es de resaltar que el accionante en su memorial de interposición únicamente emite argumentaciones sobre cuestiones que corresponden a la vía ordinaria en la que se tramita el proceso principal, los cuales deben dilucidarse en dicha instancia y no mediante el presente recurso, con lo que se evidencia aún más lo deficiente del planteamiento del recurso extraordinario de casación (sic) presentada (síc)». La Procuraduría General de la Nación realizó una argumentación general, la cual se encuentran en el considerando anterior. ANÁLISIS DE LA CÁMARA: La interpretación errónea de la ley, como submotivo de la casación de fondo, se produce cuando el tribunal sentenciador, al haber elegido una norma cuya aplicación atañe al asunto que se resuelve, le da a esta un sentido y alcance que no le corresponde. La entidad Banco Reformador, Sociedad Anónima, denunció que la Sala interpretó erróneamente el artículo 39 inciso a) de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, en cuanto al ajuste del referido impuesto régimen optativo, por los siguientes rubros: Costos y gastos no deducibles de rentas exentas derivadas de inversiones financieras en actividades de fomento de vivienda; y Costos y gastos no deducibles de rentas exentas, derivadas de inversiones en valores y acciones. Argumentó que en la sentencia que impugna se utilizó como base dicho artículo, pero al interpretarlo se le dio un sentido distinto al que le corresponde ya que en la parte final de dicho artículo se indica la forma de distribución de los costos por los cuales se formulan a su representada los ajustes antes descritos; y la Sala no la interpreta de forma íntegra para confirmar los ajustes, pues se reitera que los gastos no deducibles se deben calcular en forma proporcional entre las rentas exentas y las rentas gravadas, conforme dice la ley, ya que el texto de la norma infringida indica que la deducibilidad se realiza en forma proporcional y no por el valor total de la inversión, como erróneamente se interpreta en la sentencia de la Sala. En primer término, resulta oportuno indicar que la Sala al emitir el fallo entre otros aspectos consideró: a) para el ajuste referente a costos y gastos no deducibles de rentas exentas por inversiones financieras en actividades de fomento de vivienda, lo siguiente: «... En tal sentido la interpretación realizada por el contribuyente con relación a que el valor de los intereses derivados de créditos destinados al fomento de vivienda que fueron desembolsados a partir del año dos mil cinco, y no por el valor total de las inversiones en actividades de fomento de vivienda declaradas no tiene ningún fundamento legal... »; b) para el ajuste referente a costos y gastos no deducibles de rentas exentas derivadas de inversiones en valores y acciones: «... Es procedente debido a que este ajuste tiene relación con el anterior, mismo que tiene como base fundamental la Declaración Jurada Anual y Recibo de pago de ISR RÉGIMEN OPTATIVO... ». En segundo término, es pertinente indicar que el artículo 39 inciso a) de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, regula: «Las personas, entes y patrimonios a que se refiere el artículo anterior no podrán deducir de su renta bruta: Los costos o gastos que no hayan tenido su origen en el negocio, actividad u operación que da lugar a rentas gravadas. Los contribuyentes que tengan rentas gravadas y exentas aplicarán a cada una de las mismas los costos y gastos directamente necesarios para producirlos. En el caso que por su naturaleza no puedan aplicarse directamente los costos y gastos que sean necesarios para la producción de ambos tipos de renta, deberán ser distribuidos en forma directamente proporcional entre cada una de dichas rentas. Para los contribuyentes que realicen inversiones financieras en actividades de fomento de vivienda, mediante cédulas hipotecarias, los gastos no deducibles serán únicamente los gastos financieros incurridos por la obtención de los recursos utilizados para la realización de esas inversiones. Dichos gastos no deducibles se determinarán distribuyendo en forma directamente proporcional el total de gastos financieros entre el total de rentas gravadas y exentas». Por la íntima relación que tienen los ajustes efectuados por la SAT, se procederá analizar los mismos en forma conjunta. De lo expuesto con anterioridad se advierte que el quid del asunto es establecer si los costos y gastos no deducibles de rentas exentas, derivadas de inversiones financieras en actividades de fomento de vivienda y las derivadas de· inversiones en valores y acciones, se . deben calcular en forma proporcional entre las rentas exentas y las rentas gravadas o por el valor total de dichas inversiones y así fijar la renta imponible de los períodos ajustados por la administración tributaria. En el caso de estudio, la recurrente para fundamentar el subcaso que se resuelve pretende que se analicen circunstancias que no son propias para examinar por medio de este submotivo, lo cual se puede evidenciar cuando indica en cuanto a los costos y gastos no deducibles de rentas exentas derivadas de inversiones financieras en actividades de fomento de vivienda, lo siguiente: «... Se concluye entonces, que mi representada actuó conforme a lo dispuesto en el artículo 39 literal a) de la Ley del Impuesto sobre la Renta, ya que reportó los costos y gastos no deducibles de rentas exentas y no afectas, derivados de las rentas obtenidas de inversiones financieras en actividades de fomento de vivienda, en la respectiva declaración del Impuesto sobre la Renta, lo que se puede constatar con lo expuesto y con las pruebas aportadas en· el expediente administrativo... » (énfasis añadido); y en relación a los costos y gastos no deducibles de rentas exentas, derivadas de inversiones en valores y acciones, argumentó: «... Se concluye entonces, que mi representada aplicó lo dispuesto en el artículo 39 literal a) de la ley del Impuesto sobre la Renta, ya que reportó los costos y gastos no deducibles de rentas exentas y no afectas, derivados de inversiones en valores y acciones, en la respectiva declaración del Impuesto sobre la Renta, lo que se puede constatar con lo expuesto y con las pruebas aportadas en el expediente administrativo... » (énfasis añadido); con lo anterior, se evidencia que existe defecto de planteamiento, pues es evidente que los argumentos de la entidad casacionista están dirigidos a establecer la forma de calcular los costos y gastos no deducibles de rentas exentas y no afectas, en ambos ajustes, al indicar que se puede constatar con las pruebas aportadas; sin embargo, para poder determinar dicha circunstancia debe hacerse un ejercicio de cálculo y analizar las pruebas aportadas al proceso para verificar si los costos y gastos indicados por la contribuyente son los correctos, tal y como lo indicó ella misma; por lo cual esta Cámara se encuentra imposibilitada de entrar a analizar el submotivo planteado, en vista que la interpretación errónea de la ley configura lo que técnicamente se denomina una quaestio iuris in abstracto, (cuestión de derecho abstracto) en cuanto que la infracción que la genera se produce al margen tanto de la quaestio facti e cuestiones de hecho) de la controversia propiamente dicha, como de la conexión de esta última con la norma jurídica general y abstracta, la denominada técnicamente subsunción del hecho particular y concreto en el supuesto normativo previsto en el ordenamiento positivo. La infracción sometida a análisis por medio de la interpretación errónea, supone que, prescindiendo de toda cuestión de hecho, se aplicó la norma al caso litigado, pero con un sentido o alcance que realmente no le corresponde. Por lo que en definitiva, este submotivo, constituye una infracción que se da estrictamente en la premisa mayor del silogismo jurídico -norma jurídica general y abstracta- con absoluta independencia de la labor intelectual cumplida por el sentenciador cuando realiza «... la comparación entre las normas jurídicas y los hechos, por su parte establecidos exactamente de modo aislado... ». (Guasp, Jaime; Derecho Procesal Civil, Tomo Segundo, Instituto de Estudios Políticos, Madrid, 1968, pág. 836). En consecuencia, cualquier vicio que se formule en casación, fundamentándose en aspectos de apreciación o valoración del material probatorio, no puede ser objeto de análisis por la vía del motivo de casación de fondo consistente en la interpretación errónea de ley pretendida; y es ahí donde radica el planteamiento defectuoso de la entidad casacionista, puesto que como ya se señaló, lo que pretende es que se determine la forma de deducir los costos y gastos de ambos ajustes, pero para ello se debe analizar el material probatorio. Por lo considerado,el submotivo invocado deviene improcedente, y por consiguiente el recurso de casación hecho valer debe desestimarse. CONSIDERANDO III De conformidad con el artículo 633 del Código Procesal Civil y Mercantil, es obligatoria la condena en costas y la imposición de multa al ser desestimado el recurso de casación, por lo que se debe hacer la declaración correspondiente. LEYES APLICABLES: Artículos citados y: 12, 203 y 221 de la Constitución Política de la República de Guatemala; 25, 26, 66, 67, 619, 620, 621 y 635 del Código Procesal Civil y Mercantil; 57, 74, 79 inciso a), 141, 143, 149 y 172 de la Ley del Organismo Judicial. POR TANTO: LA CORTE SUPREMA DE JUSTICIA, CÁMARA CIVIL, con base en lo considerado y leyes citadas, resuelve: DESESTIMA el recurso de casación. Condena a la recurrente al pago de las costas y se le impone multa de quinientos quetzales, que deberá hacer efectiva en la Tesorería del Organismo Judicial dentro del tercer día de quedar firme el presente fallo.Notifíquese y con certificación de lo resuelto, devuélvanse los antecedentes a donde corresponde. Sergio Amadeo Pineda Castañeda, Magistrado Vocal Séptimo, Presidente Cámara Civil; Blanca Aída Stalling Dávila, Magistrada Vocal Octava; Vitalina Orellana y Orellana, Magistrada Vocal Tercera; Nery Osvaldo Medina Méndez, Magistrado Vocal Segundo. Rony Eulalia López Contreras, Secretario Corte Suprema de Justicia.

IDENTIFICACIÓN DE LAS PARTES: I. Interponente: Superintendencia de Administración Tributaria, que en lo sucesivo se denominará SAT quien actúa por medio de su mandatario especial judicial con representación, Jorge Augusto Samayoa Mazariegos. II. Parte contraria: Banco Industrial, Sociedad Anónima, entidad que por fusión absorbió a la entidad Banco de Occidente, Sociedad Anónima; actúa por medio de su mandatario especial judicial con representación, Sergio Alejandro Girón. III. Tercero: Procuraduría General de la Nación, que actúa a través de la personera de la nación, Nancy Sulema García Flores. CUESTIONES DE HECHO: I. La SAT formuló y confirmó ajuste al impuesto sobre productos financieros a la entidad Banco de Occidente, Sociedad Anónima, correspondiente al período impositivo del primero de enero al treinta y uno de diciembre de mil novecientos noventa y seis. II. La entidad contribuyente interpuso recurso de revocatoria el cual fue declarado sin lugar por el Directorio de la SAT. III. Contra esa resolución se promovió proceso contencioso administrativo. Recurso de casación interpuesto por la Superintendencia De Administración Tributaria, contra la sentencia dictada el veintinueve de enero de dos mil dieciséis, por la Sala Segunda del Tribunal de lo Contencioso Administrativo. DOCTRINA: Error de derecho en la apreciación de la prueba No se configura este submotivo cuando la Sala no aprecia específicamente los documentos que se denuncian, por lo que no se pudo extraer conclusiones que sustenten el fallo. LEY ANALIZADA: Artículo: 621 inciso 2 del Código Procesal Civil y Mercantil. CORTE SUPREMA DE JUSTICIA, CÁMARA CIVIL: Guatemala, veintiuno de junio de dos mil dieciséis. Se integra la Cámara con los Magistrados suscritos; Se tiene a la vista para resolver el recurso de casación interpuesto contra la sentencia dictada el veintinueve de enero de dos mil dieciséis, por la Sala Segunda del Tribunal de lo Contencioso Administrativo. RESUMEN DE LA SENTENCIA RECURRIDA: La Sala declaró con lugar la demanda, y como consecuencia revocó la resolución impugnada. Para fundamentar su fallo arguyó lo siguiente: «... CONSIDERANDO III Para establecer el apego de los actos de la administración tributaria al ordenamiento jurídico aplicable y para el análisis del presente caso, se tienen a la vista los documentos que integran tanto el expediente administrativo como el seguido en esta instancia, los cuales se examinan de conformidad con las disposiciones legales aplicables y de ello se desprenden que, (sic) el litigio a ser resuelto por este Tribunal surge de la impugnación interpuesta por el BANCO DE OCCIDENTE, SOCIEDAD ANÓNIMA, contra la Superintendencia de Administración Tributaria, por haber emitido su (sic) Directorio la resolución administrativa número OCHOCIENTOS SETENTA GUIÓN DOS MIL DOS (870-ZOOO) (sic) de fecha veintinueve de noviembre de dos mil dos ( ... ). Este Tribunal arriba a la conclusión que la demanda interpuesta por BANCO DE OCCIDENTE, SOCIEDAD ANÓNIMA, con relación al Impuesto Sobre Productos Financieros, no retenidos ni enterados a las cajas fiscales derivado de intereses pagados y /o acreditados a personas domiciliadas en Guatemala, por los períodos de enero, febrero, marzo, abril, julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 1996 (sic) por trescientos cuarenta y dos mil ciento noventa y dos quetzales con noventa y seis centavos (Q342,192.96) ( ... ). De Conformidad (sic) con el artículo 103 del Código Tributario, mediante el procedimiento de determinación debe declararse en primer lugar la existencia de la obligación tributaria correspondiente y, para el efecto, es necesario precisar si el ajuste formulado se adecua estrictamente a la hipótesis normativa del tributo o presupuesto de hecho, para lo cual es preciso describir la hipótesis completa y no fraccionada como sucede en el presente caso (prueba global), a través de fotocopias simples. Efectivamente, como puede observarse, el ajuste no fue formulado legalmente, desde que se le concedió audiencia al contribuyente, de conformidad con la hipótesis completa establecida en el presupuesto de hecho; ya que la administración tributaria debió tomar en cuenta que el hecho generador del tributo no gravita únicamente sobre los intereses que se paguen o acrediten en cuenta a personas individuales o jurídicas domiciliadas en Guatemala; sino que excluye de éstas a las que están sujetas a la fiscalización de la Superintendencia de Bancos; asimismo debe contar con la certeza que la ley otorga en este caso de tomar la prueba global, no permite diferenciar cuales son las que generaron los intereses que generan el ajuste ( ... ). Sin embargo, al omitir referirse a las entidades fiscalizadas por la Superintendencia de Bancos, no tipificó legalmente y en forma íntegra todos los elementos del hecho generador y al excluir parcialmente del elemento subjetivo del mismo a uno de sus componentes más importantes; lo que hizo fue crear un hecho generador distinto del establecido en la ley y con ello vulnerar los artículos 5 2, 135 inciso d), 171 inciso c) y 239 de la Constitución Política de la República, así como los artículos 3, 4 y 5 del Código Tributario, todos ellos garantes del Principio de Legalidad o Reserva de Ley ( ... ). Esta Sala en base a lo manifestado considera que es necesario determinar que una de las atribuciones principales de la Superintendencia de Administración Tributaria es al tenor del artículo 98 numeral 3) ( ... ). Dicha norma transcrita le otorga a la Administración Tributaria atribuciones para verificar, el contenido de las declaraciones e informaciones, de la entidad contribuyente, con el fin de establecer con precisión el hecho generador y el monto del tributo correspondiente, por lo que la Superintendencia de Administración Tributaria debió tener a su alcance todos y cada uno de los elementos probatorios presentados por la parte actora y una vez revisados tomar la decisión de ajustar lo que al parecer no estuviere documentado ( ... ). Esta Sala determina que de acuerdo al Código Tributario Decreto 6-91, ley vigente sin reformas en el momento que el período que se fiscalizo indicaba en su artículo 4 7 que el derecho del Estado para reclamar impuestos, multas e intereses prescribían en el término de cinco años calendario. En tal sentido esta Sala da la razón a la Administración Tributaria en cuanto a que (sic) su derecho de fiscalizar estaba vigente; no así al ajuste incoado, y fundamentado anteriormente. En tal sentido y en concordancia a lo establecido en las leyes del país, esta Sala es del criterio que dicho ajuste debe revocarse por ser discrec!onal y sin base legal... ». MOTIVO Y SUBMOTIVO INVOCADOS: Motivo de Fondo: Submotivo: Error de hecho en la apreciación de la prueba CONSIDERANDO I La recurrente argumentó lo siguiente: «... Respetando los hechos que se tienen por probados en la sentencia impugnada, la Superintendencia de Administración Tributaria invoca el submotivo de error de hecho en la apreciación de la prueba por tergiversación, por las conclusiones que la sala (sic) sentenciadora obtuvo de la Audiencia administrativa y el Informe de la Superintendencia de Bancos que corresponde al ajuste que se discute en este submotivo. »DOCUMENTOS SOBRE EL QUE SE COMETE EL SUBMOTIVO ALEGADO: 1. Informe número DS guión CIENTO VEINTISIETE guión NOVENTA Y OCHO (DS117-98) (sic), de fecha 11 de febrero de 1998, emitido por la Superintendencia de Bancos, detallando el trabajo de auditoría realizado al Banco de Occidente, S.A. dentro del cual se incluyen los ANEXOS en 2 hojas. Documento que obra a folios 1 a 4 del expediente administrativo. 2. Providencia DF guión SAG guión TRESCIENTOS SESENTA Y NUEVE guión NOVENTA Y OCHO (DF-SAG-PROV-369-98) de fecha 2 de octubre de 1998, el cual contiene Audiencia Administrativa con el cual se trasladó el informe número DS guión CIENTO VEINTISIETE guión NOVENTA Y OCHO (DS-117-98), (sic) de fecha 11 de febrero de 1998 que contiene explicación de los ajustes realizados a la entidad contribuyente. Documento que obra de folios 11 a 15 del expediente administrativo ( ... ). »Con la revisión detallada de la Audiencia y la Providencia señaladas como tergiversados se puede observar que la Superintendencia de Administración Tributaria para la obtención del cálculo del Impuesto Sobre Productos Financieros realizó una clara distinción de los intereses que se encontraban exentos del pago del Impuesto Sobre Productos Financieros, en la que se tomaban en cuenta las personas fiscalizadas por la Superintendencia de Bancos. »Tal como puede comprobarse con la revisión de la (sic) Informe número DS guión CIENTO VEINTISIETE guión NOVENTA Y OCHO (DS-117-98), (sic) de fecha 11 de febrero de 1998, (que como indica la sala (sic) tuvo en cuenta por haber tenido a la vista los documentos que forman el expediente administrativo), este muestra que al momento de realizar los cálculos existía una columna específica en la que se restaban los intereses generados por entidades que estaban bajo la fiscalización de la Superintendencia del Banco de Guatemala. »De igual manera con la Revisión de la Providencia DF guión SAG guión TRESCIENTOS SESENTA Y NUEVE guión NOVENTA Y OCHO ( DF-SAG-PROV-369-98), de fecha 2 de octubre de 1998, el cual contiene Audiencia Administrativa con el cual se trasladó el informe número DS guión CIENTO VEINTISIETE guión NOVENTA. Y OCHO ( DS-117-98), (sic) de fecha 11 de febrero de 1998 que contiene explicación de los ajustes realizados a la entidad contribuyente, se puede observar de nuevo que dentro de los cálculos se habían tomado en cuenta que existían entidades que estaban sujetas a la fiscalización de la Superintendencia de Bancos y por ende estos fueron excluidos del cálculo del impuesto a pagar... ». ALEGACIONES: La entidad contribuyente argumentó lo siguiente: «... En cuanto a lo afirmado por la interponente, en principio es indispensable tomar en cuenta que la Constitución Política de la República en su artículo 221, establece que: "Tribunal de lo Contencioso Administrativo. Su función es controlar la juridicidad de la administración pública... ", por lo que las facultades del tribunal no se limitan a lo argumentado por el actor del proceso contencioso administrativo con relación a los ajustes que confirma la resolución impugnada, sino a determinar la juricidad de la resolución impugnada en el proceso contencioso administrativo, ya que realiza un cuidadoso análisis sobre la aplicabilidad del impuesto sobre productos financieros, en las operaciones respectivas, y muy especialmente, se analizan todas las pruebas presentadas, lo cual se evidencia de la propia lectura de la sentencia, por lo que no existe ningún error de hecho en la apreciación de las pruebas como lo alega la interponente de la casación, por tanto la sentencia relacionada sí cumple con la debida valoración de las mismas sin que hubiera tergiversación de éstas, de conformidad con lo dispuesto en los artículos 2 6 del Código Procesal Civil y Mercantil y 147 literal e) de la Ley del Organismo Judicial, ya que la sentencia referida es totalmente congruente con el objeto del proceso. »En el presente caso, vale acotar que los documentos a los que se refiere la interponente, son precisamente los documentos administrativos que dieron origen a la formulación del ajuste, y como tales, son la "evidencia inicial" que posteriormente fue desvanecida por mi representada dentro del proceso contencioso administrativo, por medio de las pruebas aportadas. Resulta entonces carente de sentido que la administración tributaria objeto el valor probatorio que en la sentencia se da a las propias diligencias administrativas. Es decir, en cumplimiento del derecho de defensa, la administración tributaria dio a conocer a mi representada el ajuste formulado por medio de dichos documentos, ante lo cual la entidad que represento, aportó elementos de prueba, tanto en la etapa administrativa como en la judicial, que desvanecen los ajustes que se pretendían formular, por carecer estos de un fundamento fáctico, de conformidad con lo preceptuado en la ley ( ... ). »Es evidente que la confusión del interponente deviene de no analizar la totalidad de la sentencia teniendo en cuenta que circunscribe sus señalamientos a párrafos parciales y aislados del fallo, sin considerarlo en forma integral. »Por otra parte es oportuno indicar que no existe relación lógica entre lo manifestado por la entidad casacionista y el submotivo denunciado, y los hechos que se tuvieron como probados en la sentencia recurrida, ello da como resultado que el recurrente no planteó la tesis apropiada para el submotivo denunciado, esta deficiencia no puede ser suplida por el Tribunal de casación lo que hace que el recurso de casación sea improcedente... ». La Procuraduría General de la Nación, realizó una argumentación general exponiendo lo siguiente: « I.- Consideramos que el memorial de interposición del Recurso de Casación, llena todos los requisitos establecidos por la ley, además que el error de hecho en la apreciación de la prueba hecha por la honorable Sala Segunda de lo Contencioso Administrativo, fue en forma general. » Señores Magistrados, la sentencia objeto del presente recurso, la sala (sic) de lo contencioso, efectuó un análisis de del (sic) impuesto a pagar, sin aplicar en forma normal el procedimiento para el mismo, en tal virtud el RECURSO de CASACIÓN (sic) DE FONDO y su submotivo, deben de ser declarado (sic) PROCEDENTE... ». ANÁLISIS DE LA CÁMARA: El error de hecho en la apreciación de la prueba deriva de la apreciación equivocada o falta de apreciación de las pruebas relativas a los elementos o supuestos de hecho de la cuestión en litigio. El juez debe verificar la existencia del medio de prueba y determinar su contenido. Si falla en uno de estos dos aspectos, incurre en error. La SAT afirmó que en la sentencia recurrida de casación se cometió error de hecho en la apreciación de la prueba, al tergiversar el contenido de los documentos consistentes en: «... l. Informe número DS guión CIENTO VEINTISIETE guión NOVENTA Y OCHO (DS-117-98), (sic) de fecha once de febrero del año mil novecientos noventa y ocho, emitido por la Superintendencia de Bancos y 2. Providencia DF guión SAG guión TRESCIENTOS SESENTA Y NUEVE guión NOVENTA Y OCHO (DF-SAG-PROV-369-98) (sic) de fecha dos de octubre del año mil novecientos noventa y ocho ( ... ). Los documentos señalados, (y que fueron tomados en cuenta por la honorable Sala Sentenciadora) (sic), claramente indican que la administración tributaria no incluyó para la formulación de los ajustes a la fiscalización de la Superintendencia de Bancos, ya que como claramente se puede comprobar con los documentos indicados se realizó la separación o resta de dichas rentas exentas para la determinación correcta del Impuesto Sobre Productos Financieros, por lo que la determinación es la correcta». Al respecto la Sala sentenciadora consideró: «... Se tienen a la vista los documentos que integran tanto el expediente administrativo como el seguido en esta instancia, los cuales se examinan de conformidad con las disposiciones legales aplicables ( ... ) como puede observarse, el ajuste no fue formulado legalmente, desde que se le concedió audiencia al contribuyente, de conformidad con la hipótesis completa establecida en el presupuesto de hecho; ya que la administración tributaria debió tomar en cuenta que el hecho generador del tributo no gravita únicamente sobre los intereses que se paguen o se acrediten en cuenta a personas individuales o jurídicas domiciliadas en Guatemala; sino que excluye de éstas a la que están sujetas a la fiscalización de la Superintendencia de Bancos... ». En el presente caso, al cotejar el contenido de la sentencia que se impugna y los argumentos expresados por la casacionista, se establece que la Sala sentenciadora se refiere en forma general al expediente administrativo cuando señala en la sentencia impugnada: «... Se tienen a la vista los documentos que integran tanto el expediente administrativo ( ... ) el ajuste no fue formulado legalmente, desde que se concedió la audiencia al contribuyente, ( ... ) la Superintendencia de Administración Tributaria debió tener a su alcance todos y cada uno de los elementos presentados por la parte actora y una vez revisados tomar la decisión de ajustar lo que al parecer no estuviera documentado... ». Como puede apreciarse si bien es cierto que los documentos denunciados por la casacionista se encuentran incluidos en el expediente administrativo, también lo es, que como requisito sine qua non para que se configure este submotivo el Tribunal sentenciador, tuvo que apreciar específicamente los documentos que se señalan de error y extraer de ellos conclusiones distintas a las que realmente contienen, por lo que de acuerdo a las consideraciones efectuadas por la Sala dentro del fallo impugnado, se evidencia que las conclusiones acordadas en la sentencia no las basó en los documentos denunciados, sino lo hizo fundamentándose en el hecho de que la SAT omitió referirse a las entidades fiscalizadas por la Superintendencia de Bancos, por lo que no tipificó legalmente y en forma íntegra todos los elementos del hecho generador, del monto del tributo correspondiente al no tener a su alcance todos y cada uno de los elementos probatorios presentados por la parte actora, concluyendo dicho tribunal sentenciador que con ese actuar se violó el principio de legalidad tributaria, de conformidad con lo establecido en los artículos 98 numeral 3 y 112 inciso b) ambos del Código Tributario. De esa cuenta, esta Cámara determina que no se configura el yerro invocado por la casacionista, pues la Sala no extrajo de los documentos denunciados conclusión alguna para sustentar el fallo, que pudiera dar motivo a que se produjera la tergiversación señalada, ya que como se observa en la propia sentencia, el Tribunal se fundamentó en la normativa que consideró pertinente para resolver la controversia sometida a su conocimiento. Por lo anterior manifestado, esta Cámara determina que el submotivo invocado debe ser desestimado. CONSIDERANDO II De conformidad con el artículo 633 del Código Procesal Civil y Mercantil, si el recurso de casación es desestimado, debe condenarse a la interponente al pago de costas y multa respectiva; sin embargo, en virtud de que la SAT, actúa a favor de los intereses del Estado, deberá eximírsele de dicho pago. LEYES APLICABLES: Artículos citados y: 12, 203 y 221 de la Constitución Política de la República de Guatemala; 25, 26, 66, 67, 619, 620, 621 inciso 2º y 635 del Código Procesal Civil y Mercantil; 57, 74, 79 inciso a), 141, 143, 149 y 172 de la Ley del Organismo Judicial. POR TANTO: LA CORTE SUPREMA DE JUSTICIA, CÁMARA CIVIL, con base en lo considerado y leyes citadas, resuelve: DESESTIMA el recurso de casación. No se condena a la recurrente al pago de costas, ni se impone la multa por lo anteriormente considerado. Notifíquese y con certificación de lo resuelto, devuélvanse los antecedentes a donde corresponde. Sergio Amadeo Pineda Castañeda, Magistrado Vocal Séptimo, Presidente Cámara Civil; Nery Osvaldo Medina Méndez, Magistrado Vocal Segundo; Vitalina Orellana y Orellana, Magistrada Vocal Tercera; Blanca Aida Stalling Dávíla, Magistrada Vocal Octava. Rony Eulalio López Contreras, Secretario Corte Suprema de Justicia.

IDENTIFICACIÓN DE LAS PARTES: I. Interponente: Superintendencia de Administración Tributaria, a través de su mandatario especial con representación Jorge Augusto Samayoa Mazariegos. II. Partes contrarias: Chipi Chipi, Sociedad Anónima, quien no compareció al presente recurso. III. Tercero interesado: Procuraduría General de la Nación, a través de su personero Víctor Hugo Mejicanos Castañeda. CUESTIONES DE HECHO: I. La Superintendencia de Administración Tributaria, verificó el cumplimiento de las obligaciones tributarias de entidad Chipi Chipi, Sociedad Anónima, y realizó ajustes: I.I. por impuesto al valor agregado la cantidad de treinta y cinco mil setecientos ochenta y ocho quetzales con setenta y un centavos; I.II. por impuesto sobre la renta la cantidad de noventa y tres mil novecientos ochenta y cuatro quetzales con treinta y dos centavos; I.III. por impuesto extraordinario y temporal de apoyo a los acuerdos de paz, la cantidad de cuarenta y siete mil ciento veinticuatro quetzales con veinte centavos; d) mas multa equivalente al cien por ciento de los impuestos omitidos e intereses resarcitorios procedentes, los cuales fueron dados a conocer a la contribuyente. II. Contra la resolución que contiene los ajustes, la entidad Chipi Chipi, Sociedad Anónima, interpuso recurso de revocatoria. III. El Directorio de la Superintendencia de Administración Tributaria, declaró sin lugar el recurso de revocatoria planteado. IV. Contra la resolución que resuelve el recurso de revocatoria, la entidad Chipi Chipi, Sociedad Anónima, planteó la demanda Contencioso Administrativa. Recurso de casación interpuesto por la Superintendencia de Administración Tributaria contra la sentencia emitida el treinta de enero de dos mil quince, por la Sala Cuarta del Tribunal de lo Contencioso Administrativo. DOCTRINA: Defecto de planteamiento Existe defecto de planteamiento en el submotivo de error de hecho en la apreciación de la prueba por omisión, cuando no se realiza una tesis para cada documento, en la cual indique en qué consiste el error alegado y la incidencia del mismo en el fallo. Es defectuoso el planteamiento del submotivo de error de hecho en la apreciación de la prueba, cuando no se desarrolla una tesis clara en la cual se indique con precisión en qué consiste la tergiversación de los documentos denunciados. Existe defecto de planteamientodel submotivo de violación de ley, cuando se denuncian como infringidas normas de carácter procesal y no de carácter sustantivo. Es defectuoso el planteamiento en el submotivo de aplicación indebida de la ley, cuando no se denuncia la violación por omisión de la norma sustantiva que debió aplicarse en sustitución de aquella, para completar la tesis. LEY ANALIZADA: Artículo 621 inciso 1º del Código Procesal Civil y Mercantil. CORTE SUPREMA DE JUSTICIA, CÁMARA CIVIL: Guatemala, nueve de junio de dos mil dieciséis. Se integra con los Magistrados suscritos. Se tiene a la vista para resolver el recurso de casación interpuesto por la Superintendencia de Administración Tributaria, contra la sentencia emitida el treinta de enero de dos mil quince, por la Sala Cuarta del Tribunal de lo Contencioso Administrativo. RESUMEN DE LA SENTENCIA RECURRIDA: La Sala declaró con lugar la demanda y para fundamentar el fallo consideró: «... Seguidamente, procede a analizar la resolución impugnada de la siguiente forma: IMPUESTO SOBRE LA RENTA: A) AJUSTE AL DÉBITO FISCAL POR VEINTIÚN MIL QUINIENTOS CUARENTA Y TRES QUETZALES CON DIECIOCHO CENTAVOS (Q21, 543.18). Esta Sala con respecto a todos los ajustes formulados por la SAT, considera necesario establecer el contenido del artículo 98 numeral 3) del Código Tributario el cual determina que la Administración puede "Requerir y proporcionar a las autoridades competentes tributarias de otros países con los que se hubiere celebrado convenios de intercambio de información y recibir de éstos, información de carácter tributario o financiero, para fines eminentemente vinculados con la fiscalización y control tributario, siempre que se garantice la confidencialidad de la información y no se transgreda lo establecido en el artículo 24 de la Constitución Política de la República de Guatemala, y el artículo 44 de la Ley Orgánica de la Superintendencia de Administración Tributaria." El mencionado artículo establece que la Administración Tributaria tiene como una de sus atribuciones establecer con precisión el hecho generador y el monto del tributo, en concordancia a eso, el artículo 103 del mismo cuerpo legal establece la figura de la determinación de la obligación tributaria de la siguiente forma: "La determinación de la obligación tributaria es el acto mediante el cual el sujeto pasivo o la Administración Tributaria, según corresponda conforme a la ley, o ambos coordinadamente, declaran la existencia de la obligación tributaria, calculan la base imponible y su cuantía, o bien declaran la inexistencia, exención o inexigibilidad de la misma". En ese sentido la determinación de la obligación tributaria es necesaria en los casos en los que existe fiscalización directa por parte de la entidad fiscalizadora, ya que no puede realizar índices o proyecciones cuando existen documentos que acrediten el actuar contable, sobre todo cuando se presentan los documentos acreditativos de la contabilidad, pues si bien el artículo 98 numeral 8 del Código Tributario le otorga facultades a la Administración Tributaria para establecer índices generales de rentabilidad, promedios o porcentajes de utilidad bruta, neta ingresos o ventas por ramo de actividad económica, cierto es que el fin principal es para mejor determinación de tributos, sin embargo en el presente caso, se está tomando como el procedimiento de los precios promedio como una forma de la determinación de la obligación tributaria y eso distorsiona el contenido normativo, ya que esa atribución del ente fiscalizador es únicamente para una mejor determinación y no utilizar los promedios como una forma directa de la determinación de la obligación tributaria, adicionalmente es contraproducente el aplicar promedios en un mercado cambiante y volátil como lo es el de los combustibles, sin que el ente fiscalizador se haya pronunciado sobre ello, haciendo incongruente la aplicación de los promedios sin ponderar los argumentos de la parte actora, es por ello que estando aplicadas las facturas referidas en el ajuste en la forma establecida en la ley. Este tribunal debe declarar improcedentes este ajuste, pues ante la denuncia a la Policía Nacional Civil de la pérdida de las facturas, la SAT debió buscar mecanismos idóneos para determinar el cumplimiento de la obligación del contribuyente y no utilizar para su formulación "muestra de las facturas de ventas emitidas en cada mes en "Estación de Servicios Buena Vista" (folio cuatrocientos noventa y tres vuelto); criterio que compartió la Asesoría Técnica del Directorio, en la providencia del veintisiete de abril de dos mil diez (folio cuatrocientos noventa), número trescientos noventa diagonal cero cuatro diagonal dos mil diez, en la cual indicó que no se "utilizó el precio promedio mensual o semanal real de venta de éstos, y al multiplicar ese precio promedio de venta anualizado en forma global, dejó de considerar los precios efectivamente utilizados en la práctica comercial de los combustibles, al no tomar en cuenta la totalidad de facturas de ventas... ". En razón de lo anterior se declara con lugar los argumentos de la parte actora, y por ende sin lugar este ajuste y de esa forma se deberá de resolver. »B) Luego, se analiza el AJUSTE AL DÉBITO FISCAL POR CATORCE MIL OCHOCIENTOS TREINTA Y SIETE QUETZALES CON CINCUENTA Y TRES CENTAVOS (Q14,837.53), período del uno de julio al treinta y uno de diciembre de dos mil cuatro. Este ajuste al igual que el anterior, corre la misma suerte, es decir debe ser declarado sin lugar, ya que fue determinado sin sustento, por cuanto para establecer las ventas no declaradas, ante la denuncia del robo de las facturas ante la Policía Nacional Civil, la SAT debió establecer tal circunstancia mediante un análisis técnico profundo de los libros de contabilidad de la contribuyente y no hacerlo por promedios de ventas anuales y basándose en ventas de otro contribuyente. Está claro que la SAT en la formulación de ese ajuste utilizó el precio promedio mensual o semanal real de ventas de combustibles y dejó de considerar los precios efectivamente utilizados y las ventas según libros de contabilidad del contribuyente, de esa forma lo consideró la Asesoría Técnica del Directorio, en la providencia del veintisiete de abril de dos mil diez (folio cuatrocientos noventa), número trescientos noventa diagonal cero cuatro diagonal dos mil diez, en la cual indicó que no se "utilizó el precio promedio mensual o semanal real de venta de éstos, y al multiplicar ese precio promedio de venta anualizado en forma global, dejó de considerar los precios efectivamente utilizados en la práctica comercial de los combustibles, al no tomar en cuenta la totalidad de facturas de ventas... ". » AJUSTES AL IMPUESTO SOBRE LA RENTA. Período del uno de julio de dos mil tres al treinta de junio de dos mil cuatro, que genera un impuesto a cobrar de noventa y tres mil novecientos ochenta y cuatro quetzales con treinta y dos centavos (Q93,984.32), más multa del cien por ciento del impuesto omitido y los intereses resarcitorios correspondientes, subdivididos de la manera siguiente: AJUSTE POR OMISIÓN DE INGRESOS POR CIENTO SETENTA Y NUEVE MIL QUINIENTOS VEINTINUEVE QUETZALES CON VEINTIÚN CENTAVOS (Q179,529.21) Y AJUSTE POR OMISIÓN DE INGRESOS POR CIENTO VEINTITRÉS MIL SEISCIENTOS CUARENTA Y SEIS QUETZALES CON TRES CENTAVOS (Q123, 646.03). Este Tribunal continúa sosteniendo el criterio de los anteriores ajustes, en virtud de que el artículo 98 numeral 3) del Código Tributario el cual determina: Requerir y proporcionar a las autoridades competentes tributarias de otros países con los que se hubiere celebrado convenios de intercambio de información y recibir de éstos, información de carácter tributario o financiero, para fines eminentemente vinculados con la fiscalización y control tributario, siempre que se garantice la confidencialidad de la información y no se transgreda lo establecido en el artículo 24 de la Constitución Política de la República de Guatemala, y el artículo 44 de la Ley Orgánica de la Superintendencia de Administración Tributaria." El mencionado artículo establece que la Administración Tributaria tiene como una de sus atribuciones establecer con precisión el hecho generador y el monto del tributo, es por ello que el presente ajuste es vinculado a los ajustes formulados al impuesto al valor agregado, es por ello que el Código Tributario prohíbe la vinculación, ya que la Administración Tributaria tiene esa atribución, pero también la obligación de establecer con precisión el hecho generador y el monto del tributo, el legislador previó esta figura, para que dentro del proceso de fiscalización se hiciera en forma individual y no tributos vinculados, es por ello que fallos de la Corte Suprema de Justicia, indican y prohíben la vinculación de tributos en forma cruzada. De igual forma el artículo 103 del mismo cuerpo legal (Código Tributario) establece la figura de la determinación de la obligación tributaria de la siguiente forma: "La determinación de la obligación tributaria es el acto mediante el cual el sujeto pasivo o la Administración Tributaria, según corresponda conforme a la ley, o ambos coordinadamente, declaran la existencia de la obligación tributaria, calculan la base imponible y su cuantía, o bien declaran la inexistencia, exención o inexigibilidad de la misma". En ese sentido la determinación de la obligación tributaria es necesaria en los casos en los cuales existe fiscalización directa por parte de la entidad fiscalizadora, ya que como consta en el expediente judicial, no quedó clara la obligatoriedad de la exigencia del impuesto sobre de la renta, ya que los ajustes formulados no tienen asidero ni sustentación legal. De esa cuenta, ambos ajustes son improcedentes, por lo que la resolución impugnada debe ser revocada. »IMPUESTO EXTRAORDINARIO Y TEMPORAL DE APOYO A LOS ACUERDOS DE PAZ, correspondiente a los períodos trimestrales de julio a diciembre de dos mil cuatro, que genera un impuesto a cobrar de cuarenta y siete mil ciento veinticuatro quetzales con veinte centavos (Q47,124.20), más multa del cien por ciento del impuesto omitido e intereses resarcitorios respectivos. AJUSTE POR DETERMINACIÓN INCORRECTA DEL IMPUESTO POR VEINTITRÉS MIL QUINIENTOS SESENTA Y DOS QUETZALES CON DIEZ CENTAVOS (Q23, 562.10), EN CADA TRIMESTRE. Este ajuste no puede sostenerse por ser un impuesto que depende del efectivo cumplimiento de las normas contenidas en el impuesto sobre la renta, ya que en su aplicación se busca hacer inocua la aplicación de alguno de los dos impuestos por medio de la figura del acreditamiento contenido en el artículo 11 de la Ley de creación de este impuesto (impuesto extraordinario y temporal de apoyo a los acuerdos de paz); además al haber sido determinado por la supuesta omisión de ingresos, la cual no se probó, este quedó sin materia sobre la cual deba emitir pronunciamiento este Tribunal, es por ello que los ajustes formulados no pueden prosperar y se revocan por las consideraciones anteriormente indicadas. Consiguientemente, la demanda contenciosa debe ser declarada con lugar y revocarse en su totalidad la resolución impugnada... ». MOTIVO Y SUBMOTIVOS INVOCADOS: Motivos de fondo: Submotivos: Error de hecho en la apreciación de la prueba por omisión. Error de hecho en la apreciación de la prueba por tergiversación. Violación de ley por inaplicación del artículo 126 del Código Procesal Civil y Mercantil. Aplicación indebida del artículo 98 numeral 3 del Código Tributario. CONSIDERANDO I Error de hecho en la apreciación de la prueba por omisión La casacionista argumentó: «... Honorables Magistrados, POR FAVOR, NÓTESE QUE LA SALA SENTENCIADORA HACE MENCIÓN AL ARTÍCULO 98 NUMERAL 3) DEL CÓDIGO TRIBUTARIO, SIN EMBARGO TRANSCRIBE UNA REGULACIÓN QUE NADA TIENE QUE VER CON DICHO ARTÍCULO, SITUACIÓN QUE ES MENCIONADA EN EL PRESENTE SUBMOTIVO, UNICAMENTE COMO REFERENTE, YA QUE SERÁ DESARROLLADO MÁS ADELANTE PROPIAMENTE COMO SUBMOTIVO. Los ajustes formulado surgen por el mismo motivo, y es que la entidad actora no reportó la totalidad de las ventas que efectuó en los períodos auditados, habiendo originado omisión de ingresos y por ende que se declararan menos impuestos de lo que legalmente le correspondían pagar, situación que fue determinada en .la auditoría realizada por el Administración Tributaria, en la cual si se aplicaron los procedimientos técnicos y legales respectivos, no como dice arbitrariamente la Sala Sentenciadora, situación que puede ser claramente demostrada con los documentos que obran dentro del expediente administrativo formado en virtud de las revisiones efectuadas a la entidad demandante, siendo los más relevantes los siguientes: »1. Audiencia A-2007-02-20-000403, de fecha diecisiete de diciembre de dos mil siete, debidamente notificada a la actora. »2. Resolución número R-2008-02-20-000144, debidamente notificada a la actora. »3.Oficios SC-151-2006, SC-152-2006, SC-153-2006, SC-154-2006. Sc-155-2006, SC-156-2006, SC-15 7-2006 y SC-158-2006, todos de fecha nueve de octubre de dos mil seis, mediante los cuales fue requerida información a los proveedores de la parte actora. A fin de obtener información relacionada con las actividades del giro normal de la entidad, los cuales fueron atendidos por dichos proveedores (respuestas obran dentro del expediente administrativo), oficios del cual nos permitimos anexar una imagen, no se incluyen todos, porque sería repetitivo e innecesario, ya que los mismos pueden ser consultados físicamente por los Honorables Magistrados ya que todos los oficios y todas las respuestas que de ellos se obtuvieron, obran dentro del expediente dé mérito: »4. Listados de precios promedios de combustibles mensuales, documentación proporcionada por la propia parte actora, avalada por el señor Norberto Rivas Gonzalez, Perito Contados de la entidad Chipi Chipi, Sociedad Anónima ( ... ). »Honorables Magistrados, el error de hecho en la apreciación de la prueba por omisión se configuró cuando la Sala sentenciadora, no apreció los documentos antes indicados, ya que como se indicó, la Sala Cuarta en la página 31 de la sentencia recurrida indicó: ( ... ). » Como puede observarse, la Sala al resolver, omitió analizar los documentos probatorios descritos, ya que de haberlo realizado, se hubiera percatado que mi representada sí buscó y aplicó los mecanismos idóneos para determinar el cumplimiento de la obligación tributaria del contribuyente... ». ALEGACIONES: La entidad Chipi Chipi, Sociedad Anónima, según consta en el expediente fue notificada y a pesar de ello no presentó alegatos. La Procuraduría General de la Nación hizo un solo pronunciamiento, el cual se indicará más adelante. ANÁLISIS DE LA CÁMARA: El error de hecho en la apreciación de la prueba por omisión, tiene verificativo cuando el Tribunal omite analizar prueba que fue legalmente aportada al proceso; el yerro tiene que ser determinante para cambiar el resultado del fallo. La casación es un recurso extraordinario, de naturaleza técnica y formalista, que requiere en su planteamiento la observancia de ciertos lineamientos, algunos de orden legal y otros doctrinarios, que permitan hacer el examen comparativo correspondiente, en caso contrario existe un planteamiento defectuoso. En el presente caso, la casacionista denuncia el error de hecho que se analiza sobre varios documentos probatorios, sin embargo, al fundamentar su impugnación realiza una sola tesis para evidenciar el supuesto yerro en el que incurrió la Sala, siendo lo correcto una tesis por cada medio de convicción, con el fin de establecer en qué consiste los errores alegados y la incidencia de los mismos, incumpliendo con lo que para el efecto establece el artículo 619 inciso 6º del Código Procesal Civil y Mercantil, es decir, el recurrente debe realizar una tesis en la que se indique por qué la Sala debió analizar cada uno de los documentos denunciados e indicar qué se hubiera establecido del estudio de estos, por lo que al no cumplir con lo antes indicado el planteamiento del presente submotivo es defectuoso, ya que a esta Cámara no le es permitido subsanar de oficio los defectos en que incurra el casacionista en el planteamiento del recurso. Ante tal deficiencia, es improcedente la impugnación hecha valer. CONSIDERANDO II Error de hecho en la apreciación de la prueba por tergiversación El casacionista argumentó que: «... Señores Magistrados, en el presente submotivo de Error de hecho en la apreciación de la prueba por tergiversación, el vicio que por este Recurso estamos denunciando, se refiere específicamente a la errónea apreciación que la Sala sentenciadora está otorgando a la denuncia presentada por la parte actora ante la Policía Nacional Civil. »Consta en el expediente administrativo que a la entidad actora se le dieron a conocer el origen de los ajustes, normas legales y documentos que los sustentan en las respectivas audiencias y resoluciones que se emitieron, las cuales no desvirtuó ni probó ningún error cometido por mi representada en su determinación, toda vez que las facturas de venta en ningún momento fueron puestas a la vista de los auditores, y en cuanto a la denuncia que señala presentó ante la Policía Nacional. Civil, con la cual pretende justificar la no presentación de la documentación que le fuera requerida, ESTA NO ES PRUEBA IDÓNEA, en vista que dicha denuncia fue presentada por la entidad, después de que fue requerida la documentación por parte de los auditores tributarios, o sea cuando la entidad actora ya estaba enterada que se le estaba realizando la fiscalización. »Esta acción pone en tela de juicio la veracidad de lo denunciado por la parte actora, no es posible de ser cierto el robo de las cinco cajas de las facturas, no se haya presentado denuncia oportunamente, y esperar hasta el momento en que la Administración Tributaria iniciara la fiscalización para denunciar lo acontecido. Nadie puede alegar ignorancia de la ley, menos en situaciones como estas, por lo tanto la parte actora tuvo que haber procedido a denunciar este hecho en el momento en que las circunstancias se dieron y no hacerlo hasta el momento en que tuvo que aprovecharse de ella para tratar de beneficiarse evadiendo asumir su obligación tributaria, escudándose en dicho documento. Es pues evidente y notorio el vicio incurrido por la Sala sentenciadora y la procedencia del motivo de fondo de ERROR DE HECHO EN LA APRECIACIÓN DELA PRUEBA por haber tergiversado el contenido de la denuncia indicada y haberle conferido un sentido y alcance distinto al tenor del mismo y haber concluido que es prueba para revocar los ajustes que se formularon ante la no existencia de la documentación no presentada, situación que no puede pasar por alto ni los magistrados como juristas e impartidores de justicia ni el fisco como ente recaudador y contralor del cumplimiento de las obligaciones tributarias de los contribuyentes. »Si la Sala sentenciadora hubiera apreciado correctamente la denuncia indicada, hubiera concluido que el ajuste era procedente, ya que la misma no fue efectuada oportunamente, si no hasta que la parte actora vio la conveniencia de presentarla para no cumplir con el pago de los impuestos que legalmente le correspondía efectuar. La Sala apreció la prueba de una manera más amplia que la que realmente tenía, tergiversó su apreciación. Por lo anteriormente expuesto, Honorables Magistrados, mi representada considera procedente que la Honorable Cámara al dictar sentencia, case la sentencia de fecha treinta de enero de dos mil quince, emitida por la Sala Cuarta del Tribunal de lo Contencioso Administrativo... ». ALEGACIONES: La entidad Chipi Chipi, Sociedad Anónima, según consta en el expediente fue notificada y a pesar de ello no presentó alegatos. La Procuraduría General de la Nación hizo un solo pronunciamiento, el cual se indicará más adelante. ANÁLISIS DE LA CÁMARA: El error de hecho en la apreciación de la prueba, tiene verificativo cuando el Tribunal afirma que un documento auténtico expresa algo que no dice; o a la inversa, cuando el Tribunal sostiene que el documento no dice algo que sí expresa; en otras palabras, cuando se tergiversa su contenido. El error tiene que ser determinante para cambiar el resultado del fallo. El recurso de casación por ser un recurso extraordinario su planteamiento requiere que se cumplan a cabalidad ciertos requisitos tanto doctrinales como legales y de no cumplirse con estos requisitos el planteamiento deviene defectuoso. En el presente caso la casacionista alega error de hecho en la apreciación de la prueba por tergiversación, argumentando que la denuncia presentada por la contribuyente ante la Policía Nacional Civil, con la cual se pretende justificar la no presentación de la documentación que le fuera requerida, no es prueba idónea, en vista que la denuncia fue presentada después de que fue solicitada la documentación por parte de los auditores tributarios, haciendo evidente que la Sala tergiversó el contenido de la denuncia y le confirió un sentido y alcance distinto al tenor del mismo, por lo que la Sala apreció la prueba de una manera más amplia que la que realmente tenía, por lo que tergiversó su apreciación. Está Cámara advierte que el casacionista en el planteamiento del recurso no desarrolla una tesis clara, pues no indica con precisión cuál es el hecho que el documento establece y que la Sala tergiversó, ya que sus argumentaciones van dirigidas a denunciar que el Tribunal sentenciador apreció el documento de una manera más amplia y que la denuncia no fue presentada oportunamente, argumentos que no demuestran que las conclusiones que extrajo la Sala de la misma, hayan sido tergiversadas. De las deficiencias advertidas, dado al carácter extraordinario y la procedencia limitada del recurso de casación obligan al interponente a proponer en forma precisa y bajo tesis específicas, cada uno de los submotivos invocados, de modo que se pueda realizar el análisis comparativo correspondiente ya que técnicamente no es permitido modificar, sustituir o completar de oficio las argumentaciones que resulten incompletas o deficientes. En consecuencia, el presente submotivo es improcedente. CONSIDERANDO III Violación de ley El casacionista argumentó que: «... En el presente caso, existiendo hechos controvertidos que necesitan ser esclarecidos, la prueba toma un papel más que relevante, ya que gracias a esta, el juzgador podrá resolver de una manera más justa y equitativa la litis que se necesita resolver. El artículo 126 del Decreto ley 107, Código Procesal Civil y Mercantil, establece: "las partes tienen la carga de demostrar sus respectivas proposiciones de hecho. »Quien pretenda algo ha de probar los hechos constitutivos de su pretensión; quien contradice la pretensión del adversario, ha de probar los hechos extintivos o las circunstancias impeditivas de la pretensión. ( ... )" »De la sola lectura del párrafo anterior, se advierte el vicio de VIOLACION DE LEY POR INAPLICACIÓN DEL ARTÍCULO 126 DEL DECRETO LEY 107, CÓDIGO PROCESAL CIVIL Y MERCANTIL QUE ESTÁ COMETIENDO LA SALA CUARTA. »La Superintendencia de Administración Tributaria demostró con todos los documentos que integran el expediente número SAT-2006-02-20-44-0000414 formado a nombre de Chipi Chipi, Sociedad Anonima, de manera más relevante los descritos y detallados al inicio del presente memorial, que en todos momento actuó bajo el régimen de legalidad y el adecuado fundamento de los ajustes que fueron determinados y formulados a la parte actora ( ... ). »La violación de ley por Inaplicación del presente artículo, incide en que si la Sala sentenciadora lo hubiera aplicado adecuadamente, mi representada estaría en igualdad de condiciones que la parte actora, ya que ella también hubiera tenido la obligación de demostrar sus aseveraciones, siendo que ella como parte denunciante tiene la carga de la prueba de una manera mucho más expresa, ya que es ella la que está tratando de desvirtuar las determinaciones y aseveraciones que surgieron derivado de la revisiones realizadas por la Administración Tributaria. Derivado de lo anterior, es evidente la inaplicación del artículo 126 del Código Procesal Civil y Mercantil y así debe ser declarado por lo Honorables Magistrados de la Cámara Civil de la Corte Suprema de Justicia... ». ALEGACIONES: La entidad Chipi Chipi, Sociedad Anónima, según consta en el expediente fue notificada y a pesar de ello no presentó alegatos. La Procuraduría General de la Nación hizo un solo pronunciamiento, el cual se indicará más adelante. Análisis de la Cámara La violación de ley constituye un error cometido en la actividad intelectual del juzgador, quien al fundamentar su decisión no aplica al caso controvertido la norma pertinente que ha debido aplicar. La casación es un recurso extraordinario, de naturaleza técnica y formalista, que requiere en su planteamiento la observancia de ciertos lineamientos, algunos de orden legal y otros doctrinarios, que permitan hacer el examen comparativo correspondiente, en caso contrario existe un planteamiento defectuoso. De esa cuenta se ha sostenido el criterio que cuando se invocan cualesquiera de los submotivos del inciso 1 º del artículo 621 del Código Procesal Civil y Mercantil, las normas que se denuncien como infringidas deben ser de carácter sustantivo y no procesal. En el presente caso, la casacionista denuncia la violación de ley por inaplicación del artículo 126 del Código Procesal Civil y Mercantil, el cual establece: «Las partes tienen la carga de demostrar sus respectivas proposiciones de hecho. »Quien pretende algo ha de probar los hechos constitutivos de su pretensión; quien contradice la pretensión del adversario, ha de probar los hechos extintivos o las circunstancias impeditivas de esa pretensión. »Sin perjuicio de la aplicación de las normas precedentes, los jueces apreciarán de acuerdo a lo establecido en el artículo siguiente, las omisiones o las deficiencias en la producción de la prueba». Como puede apreciarse la naturaleza de dicho precepto legal es procesal, pues dicha norma establece la carga de la prueba y la forma en que las partes procesales, deben probar sus respectivas pretensiones, y la manera en que el juez apreciará los medios de convicción oportunamente propuestos. De lo anterior, se evidencia que el artículo denunciado como infringido no es de naturaleza sustantiva, por lo que está Cámara no puede incursionar en el examen de rigor para establecer, a través de este caso de procedencia, si se incurrió en el vicio que invoca. Por lo considerado, esta Cámara concluye que al existir deficiencia en el planteamiento, el submotivo invocado es improcedente. CONSIDERANDO IV Aplicación indebida de la ley La casacionista argumentó: En la sentencia ahora recurrida, la Sala Cuarta del Tribunal de lo Contencioso Administrativo en la página treinta (30) indica: "( ... ) Seguidamente, procede a analizar la resolución impugnada de la siguiente forma: IMPUESTO SOBRE LA RENTA: A) AJUSTE AL DÉBITO FISCAL POR VEINTIÚN MIL QUINIENTOS CUARENTA Y TRES QUETZALES CON DIECIOCHO CENTAVOS (Q21,543.18) ( ... ). En las páginas treinta y tres (33), treinta y cuatro (34) y treinta y cinco (35) de la misma sentencia, la Sala sentenciadora indicó: "AJUSTE POR OMISIÓN DE INGRESOS POR CIENTO SETENTA Y NUEVE MIL QUINIENTOS VEINTINUEVE QUETZALES CON VEINTIÚN CENTAVOS (Q.179,529.21) Y AJUSTE POR OMISIÓN DE INGRESOS POR CIENTO VEINTITRES MIL SEISCIENTOS CUARENTA Y SEIS QUETZALES CON TRES CENTAVOS (Q123,646.03) ( ... ). »IMPUESTO EXTRAORDINARIO Y TEMPORAL DE APOYO A LOS ACUERDO DE PAZ, correspondiente a los períodos trimestrales de julio a diciembre de dos mil cuatro, que genera' un impuesto a cobrar de cuarenta y siete mil ciento veinticuatro quetzales con veinte centavos (Q47,124.20), más multa del cien por ciento del impuesto omitido e intereses resarcitorios respectivos. AJUSTE POR DETERMINACIÓN INCORRECTA DEL IMPUESTO POR VEINTITRÉS MIL QUINIENTOS SESENTA Y DOS QUETZALES CON DIEZ CENTAVOS (Q23,562.10 EN CADA TRIMESTRE ( ... ). »Al efectuar este análisis, claramente se evidencia que la Sala sentenciadora aplica indebidamente el artículo 98 numeral 3) del Decreto 6-91 del Congreso de la República de Guatemala, Código Tributario, el cual literalmente indica: "Requerir y proporcionar a las autoridades competentes tributarias de otros países con los que se hubiere celebrado convenios de intercambio de informado y recibir de estos, información de carácter tributario o financiero ( ... ). »Honorables Magistrados, es evidente el vicio señalado, en virtud que la Sala Cuarta del Tribunal de lo Contencioso Administrativo realiza APLICACIÓN INDEBIDA DE LA LEY, al basar su fallo amparándose en el artículo 98 numeral 3) del Código Tributario, PERO TRANSCRIBIENDO COMO CUERPO DEL MISMO ARTÍCULO TRANSCRIBE UNA NORMA QUE NO TIENE NINGUNA RELACIÓN con lo que realmente regula el artículo 98 numeral 3) del Código Tributario ( ... ). »INCIDENCIA: La aplicación de dicha norma por parte de la Sala Sentenciadora, devino impertinente, al efectuarse el análisis de la Sentencia recurrida, se evidencia que se aplicó indebidamente el artículo 98 numeral 3) del Código Tributario y de no haber sido aplicada de esa forma, la Sala hubiera utilizado la norma correcta, en la cual se otorgan a mi representada facultades propias para lograr una efectiva verificación a través de los procedimientos que dentro del presente proceso se realizaron... ». ALEGACIONES: La entidad Chipi Chipi, Sociedad Anónima, según consta en el expediente fue notificada y a pesar de ello no presentó alegatos. La procuraduría General de la Nación alegó: «... La aplicación indebida de la ley en su sentido doctrinal, y comparado, es el atrofiar un artículo, tomándole de forma diferente o aplicándolo en forma que no tenga sentido. Su Violación se establece por falta de procedimiento especial para la identificación del artículo con el considerando... ». ANÁLISIS DE LA CÁMARA: Existe aplicación indebida de la ley, cuando a la situación de hecho que se analiza en la sentencia se aplica una norma impertinente, creada para un supuesto fáctico distinto, omitiendo la aplicación de la norma jurídica correspondiente. En el presente caso, la recurrente alega que la Sala sentenciadora se fundamenta en el artículo 98 numeral 3) del Código Tributario, pero transcribe como cuerpo de ése artículo el contenido de otra norma, por lo que incurrió en aplicación indebida del artículo antes indicado. De conformidad con cuestiones de orden lógico-jurídico, cuando se presenta este submotivo, simultáneamente se configura la violación de ley por omisión, pues habiendo aplicado una norma que no es pertinente, se deja de aplicar la que corresponde, por lo tanto deben plantearse paralelamente dos tesis, en las que se expongan ambas infracciones, para que la impugnación se encuentre completa y que permitan a este tribunal incursionar sobre el fondo de la pretensión. En el presente caso, se advierte que la casacionista únicamente indica, al plantear la impugnación, que la norma que considera aplicada indebidamente es el artículo 98 inciso 3) del Código Tributario. Sin embargo, fue omisa en invocar el submotivo de violación de ley por omisión o indicar cuál era la norma sustantiva que debió aplicar para resolver la controversia, en lugar de la que consideró aplicada indebidamente al caso concreto. Es importante resaltar que la casacionista, si bien invocó la violación de ley por inaplicación del artículo 126 del Código Procesal Civil y Mercantil, esta norma es de carácter procesal y la misma no tiene relación alguna para resolver el fondo del asunto. Por consiguiente, no se cumple con la exigencia antes señalada, con lo cual se evidencia que la SAT no completó su tesis, ya que en diversos fallos emitidos por este Tribunal, se ha indicado que cuando se invocan los submotivos regulados en el inciso 1 º del artículo 621 del mismo cuerpo legal, las normas que se denuncian deben de ser de naturaleza sustantiva y no procesal. Por lo considerado anteriormente, el planteamiento es deficiente ante la falta de técnica jurídica en la interposición del presente submotivo, y siendo que la casacionista no observó los aspectos jurídicos que tanto la doctrina como la jurisprudencia han establecido para el perfeccionamiento de la impugnación, la infracción denunciada es improcedente, en consecuencia, el recurso de casación debe desestimarse. CONSIDERANDO V Al considerarse que la SAT actúa en defensa de los intereses del Estado y tiene la obligación de agotar todos los recursos legales, se exime del pago de costas del recurso y de la multa correspondiente. LEYES APLICABLES: Artículos citados y: 12, 203 y 221 de la Constitución Política de la República de Guatemala; 25, 26, 66, 67, 619, 621, 633 y 635 del Código Procesal Civil y Mercantil; 57, 74, 77, 79 inciso a), 141, 143, 149 y 172 de la Ley del Organismo Judicial. POR TANTO: LA CORTE SUPREMA DE JUSTICIA, CÁMARA CIVIL, con base en lo considerado y leyes citadas, resuelve: DESESTIMA el recurso de casación interpuesto. No se condena en costas del recurso al interponente ni se impone multa, por las razones consideradas. Notifíquese y con certificación de lo resuelto, devuélvanse los antecedentes a donde corresponde. Sergio Amadeo Pineda Castañeda, Magistrado Vocal Séptimo, Presidente Cámara Civil; Vitalina Orellana y Orellana, Magistrada Vocal Tercera; Josué Felipe Baquiax, Magistrado Vocal Sexto; Blanca Aída Stalling Dávila, Magistrada Vocal Octava. Rony Eulalia López Conteras, Secretario Corte Suprema de Justicia.

IDENTIFICACIÓN DE LAS PARTES: I. Interponente: Superintendencia de Administración Tributaria, que en adelante se le denominará SAT, que actúa a través de su mandataria especial judicial con representación Adriana Lucía Robles Bermúdez. II. Parte contraria: Bananera Nacional, Sociedad Anónima, no compareció en el trámite del recurso de casación. III. Tercero: Procuraduría General de la Nación, que actúa a través de la personera de la Nación, Nancy Sulema García Flores. CUESTIONES DE HECHO: I. La entidad Bananera Nacional, Sociedad Anónima solicitó devolución de crédito fiscal del impuesto al valor agregado, del período comprendido de abril a junio de dos mil siete. II. La contribuyente interpuso recurso de revocatoria, el cual fue declarado sin lugar por el Directorio de la SAT. III. Contra lo resuelto, se promovió proceso contencioso administrativo. Recurso de casación interpuesto por la Superintendencia De Administración Tributaria contra la sentencia dictada por la Sala Segunda del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, el siete de agosto de dos mil quince. DOCTRINA: Interpretación errónea de la ley Se incurre en este submotivo, cuando la Sala sentenciadora le da a la norma denunciada, un sentido y alcance distinto al que le corresponde. Devolución del crédito fiscal Para que los exportadores tengan derecho a la devolución del crédito fiscal, los costos por la adquisición de bienes y servicios deben estar directamente vinculados con su proceso de producción o de comercialización. En ese sentido, los costos de un seguro para maquinaria y equipo que tiene como beneficiario a un tercero, no se vinculan directamente con la producción o comercialización para exportar bananos. LEYES ANALIZADAS: Artículos: 621 inciso 1 º del Código Procesal Civil y Mercantil y 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado. CORTE SUPREMA DE JUSTICIA, CÁMARA CIVIL: Guatemala, nueve de junio de dos mil dieciséis Se integra la Cámara con los magistrados suscritos. Se tiene a la vista para resolver el recurso de casación interpuesto contra la sentencia dictada por la Sala Segunda del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, el siete de agosto de dos mil quince. RESUMEN DE LA SENTENCIA RECURRIDA: La Sala declaró con lugar parcialmente la demanda y en consecuencia revoca parcialmente la resolución administrativa impugnada. Para el efecto, consideró: «... Esta Sala luego de establecer que las facturas que amparan los servicios de seguro adquiridos por la actora obran dentro del expediente administrativo, así como los cheques mediante los cuales se realizaron los pagos a las mismas, con lo cual prueba sus argumentos la actora. Los Magistrados de este Tribunal son del criterio que los servicios de seguro contratados por la actora, consistente en SEGUROS PARA MAQUINARIA Y EQUIPO Y SEGURO CONTRA INCENDIOS, amparados por las facturas individualizadas y demás documentos relacionados incorporados durante el procedimiento administrativo; son razonables y necesarios para el proceso de producción y comercialización de los productos que exporta la actora consistente en banano, en virtud que se encuentran vinculados directamente al proceso productivo de la misma; y por lo tanto origina derecho a la devolución de crédito fiscal. En tal virtud, este Tribunal estima que los argumentos de la parte actora son valederos, no así los argumentos sostenidos por la Superintendencia de Administración Tributaria y por la Procuraduría General de la Nación, desprendiéndose por lo tanto que los gastos realizados en la adquisición de los bienes y servicios que fueron ajustados, forman parte de las actividades necesarias para la comercialización de los productos que exporta la actora., (sic) situación que encaja perfectamente en el supuesto normativo contenido en el párrafo quinto del Artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, razón por la cual el ajuste formulado y confirmado mediante el acto administrativo, así como por la resolución que se impugna en el presente proceso contencioso administrativo, debe ser revocado en relación a esos dos ajustes... ». MOTIVO Y SUBMOTIVO INVOCADOS: Motivo de fondo: Submotivo: Interpretación errónea del artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado. CONSIDERANDO I La SAT argumentó que: «... La Sala sentenciadora comete interpretación errónea del artículo 16, (sic) de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, vigente al momento de efectuarse el ajuste, en virtud que dicha norma indica: "( ... ) Procede el derecho al crédito fiscal, por la importación o adquisición de bienes y la utilización de servicios (sic) que se apliquen a actos gravados o a operaciones afectas por esta ley ( ... ) el tercer párrafo de esa (sic) ley establece que: "los contribuyentes que se dediquen a la exportación y los que venden o presten servicios a personas exentas en el mercado interno, tendrán derecho a la devolución del crédito fiscal cuando el impuesto hubiere sido generado por la importación, adquisición de bienes o la utilización de servicios, que se apliquen a actos gravados o a operaciones afectas por esta ley, vinculados con el proceso productivo o de comercialización de bienes y servicios del contribuyente ( ... ). Para establecer qué bienes o servicios se consideran vinculados con el proceso de producción o de comercialización de bienes y servicios del contribuyente, la Administración Tributaria aplicará los siguientes criterios: Que los bienes o servicios formen parte de los productos o de las actividades necesarias para su comercialización nacional o internacional. Que los bienes o servicios se incorporen al servicio o a las actividades necesarias para su prestación dentro o fuera del país". »Al momento de resolver la Sala ( ... ) hace una relación e integración de normas, y en referencia señala y aplica el artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, el artículo 18 de la misma ley, así como el artículo 23 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado; no obstante al momento de resolver el rubro que en este recurso se discute (seguros de maquinaria y equipo), lo hace de una forma muy general sin verificar en efecto lo que establece la norma en su sentido propio, tal y como desarrollaré en la tesis a continuación. »... La Sala sentenciadora al resolver en cuanto a los rubros de seguros para maquinaria y equipo que se discute en el presente recurso y seguro contra incendios (que no está en discusión) lo hace en forma conjunta, sin establecer la separación debida a cada uno de los gastos o servicios contratados, ya que definitivamente cada seguro que fue contratado no encuadra específicamente como establece el artículo dieciséis de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, por ende la Sala basó su criterio de una errónea aplicación e interpretación de la ley ( ... ). »El yerro ahora denunciado de interpretación errónea aplicado por la Sala deriva, que al establecer que tales servicios no genera derecho a la devolución del crédito fiscal solicitado, pues no se vinculan con el proceso productivo o de comercialización de banano de la contribuyente ( ... ). »... Para que exista derecho a crédito fiscal el mismo debe generar a su vez débito fiscal ( ... ) los actos gravados son únicamente aquellos provenientes de la venta de bienes o prestación de servicios que a su vez en principio generan créditos fiscales, es decir; que el crédito fiscal compensable es solamente el que fue indispensable en la generación de tales ventas de bienes o prestación de servicios. En el caso de los exportadores, pueden reclamar la devolución del crédito fiscal, cumpliendo con lo regulado en el tercer párrafo del artículo dieciséis de la ley ( ... ) condición que no se cumplen con los seguros adquiridos, entiéndase el seguro de maquinaria y equipo, los cuales no forman parte de los productos que exporta ni son utilizados en su comercialización como erróneamente interpreta la Sala sentenciadora. ( ... ). »... Contratar o adquirir la póliza de seguro es únicamente un medio a través del cual busca la previsión o salvaguarda de sus recursos, tanto materiales como humanos, pero se insiste, no se utilizan directamente en su proceso productivo o de comercialización, por ende tales servicios y gastos que en su momento fueron realizados no están sujetos de devolución del Impuesto en referencia... ». ALEGACIONES: La entidad Bananera Nacional, Sociedad Anónima, pese a estar debidamente notificada, no formuló alegatos. Por su parte, la Procuraduría General de la Nación, señaló que el recurso interpuesto por la casacionista cumple con los requisitos establecidos por la ley, por lo que considera que el mismo debe declararse procedente. ANÁLISIS DE LA CÁMARA: Según jurisprudencia de esta Corte, el vicio de interpretación errónea se configura cuando el tribunal sentenciador da a las leyes un sentido distinto al que le corresponde, así como cuando equivoca su contenido, finalidad o espíritu. En el presente caso, la SAT invoca interpretación errónea del artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, vigente en el período de abril a junio de dos mil siete, argumentando que la Sala sentenciadora se equivocó al darle un sentido y alcance mayor al que el legislador quiso establecer al redactar el artículo citado; la casacionista señala que la contribuyente pretende la devolución del crédito fiscal por el pago que realizó en la contratación de seguro de maquinaria y equipo, pero tal devolución a criterio de la SAT no procede, en virtud que dichos gastos no están vinculados directamente con la actividad exportadora de la. entidad contribuyente, ya que no son insumos indispensables en el proceso productivo o de comercialización de ésta. Previo a realizar el análisis correspondiente, se considera importante la trascripción de la parte conducente del artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, vigente durante el período abril a junio de dos mil siete, que regulaba: «Procede el derecho al crédito fiscal por la importación o adquisición de bienes y la utilización de servicios, que se apliquen a actos gravados o a operaciones afectas por esta ley. El impuesto pagado por la adquisición, importación o construcción de activos fijos, se reconocerá como crédito fiscal cuando los mismos estén directamente vinculados al proceso de producción o de comercialización de los bienes y servicios del contribuyente ( ... ). Los contribuyentes que se dediquen a la exportación y los que vendan o presten servicios a personas exentas en el mercado interno, tendrán derecho a la devolución del crédito fiscal cuando el impuesto hubiere sido generado por la importación, adquisición de bienes o la utilización de servicios, que se apliquen a actos gravados o a operaciones afectas por esta ley, vinculados con el proceso productivo o de comercialización de bienes y servicios del contribuyente... » (el resaltado es propio). Cuando la norma transcrita determina que la utilización de los servicios deben estar: «... Directamente vinculados al proceso de producción o de comercialización... »se entiende que sin los mismos se hace imposible o inviable llevar a cabo la actividad del contribuyente. De esa cuenta, el quid iuris del caso concreto, consiste en examinar si los gastos en los que ha incurrido la entidad contribuyente por la adquisición de un seguro de maquinaria y equipo se encuentran vinculados directamente con la actividad que desarrolla, tanto para la producción como para la comercialización de los mismos. Señala la casacionista en su escrito, que la actividad de la contribuyente es la exportación de bananos, de esa cuenta, supone que para llevar a cabo su actividad, la misma debe realizar una serie de contrataciones, compras y adquisiciones de bienes y servicios, pero también es lógico pensar que no todos esos gastos inciden directamente en su proceso productivo o de comercialización. En ese sentido, para poder reconocer el derecho a la devolución del crédito fiscal a los exportadores, en este caso de bananos, es necesario que la adquisición de bienes o servicios estén vinculados de forma directa con su proceso productivo o de comercialización, y que en el caso de que los exportadores generen crédito fiscal por la adquisición de bienes y servicios que no utilizan directamente en su proceso productivo o de comercialización, sino que constituyen gastos indirectos o gastos administrativos, estos no tiene derecho a la devolución de dicho crédito. Señalado lo anterior, es criterio de la SAT, que contratar o adquirir la póliza de seguro de maquinaria y equipo, que busca la previsión o salvaguardar los recursos de la entidad, no es un servicio que se vincula de forma directa en su actividad productiva o de comercialización, de tal forma, que dichos gastos no están sujetos a la devolución de crédito fiscal. No obstante, la contribuyente no se pronunció en el presente recurso, esta Cámara estima procedente indicar lo señalado por Bananera Nacional, Sociedad Anónima durante el procedimiento administrativo para clarificar qué comprende el seguro de maquinaria y equipo, en ese sentido, en el folio quinientos tres precisó: el «cultivo de banano ( ... ) requiere de un adecuado manejo de humedad en el suelo ( ... ) que se elimine el exceso de agua de lluvia, o humedad natural del terreno ( ... ). Para ello se construye una red de drenajes ( ... ) se utiliza maquinaria pesada... ». Según la contribuyente, este tipo de maquinaria (tractores, retroexcavadoras, mini-retroexcavadores y demás maquinaria pesada de uso agrícola) es indispensable para la preparación y mantenimiento de la tierra en condiciones favorables, y por los inminentes riesgos que se corren en las actividades agrícolas los mismos deben estar asegurados, para el efecto señaló (folio quinientos dos): «... Dicha póliza está orientada a proteger la Maquinaria y Equipo de cualquier Riesgo Catastrófico y cualquier causa externa ( ... ) el contrato se adquirió debido a la necesidad de disminuir el impacto de las adversidades causadas por los trabajos que se realizan y por los fenómenos climáticos... », por lo que a criterio de la contribuyente, asegurar el equipo y la maquinaria sí es un servicio que está directamente vinculado con su actividad productiva. Analizados los argumentos esgrimidos, así como la norma señalada, esta Cámara, estima prudente analizar la póliza de seguro de maquinaria y equipo para determinar la vinculación o no del seguro en mención con la exportación de bananos. Al revisar la copia de la póliza de seguro «No. GTMC-2297», que obra en el folio trescientos ochenta y siete del expediente administrativo, del treinta y uno de diciembre de dos mil siete, aprecia que en la misma la entidad contratante y la entidad asegurada es Bananera Nacional, Sociedad Anónima, pero que la beneficiaria es la entidad Caterpillar Financial Services Corporation, es decir una tercera entidad que no tiene relación directa con el proceso productivo o de comercialización de la contribuyente; en otras palabras, al momento de un posible siniestro la aseguradora a quien deberá pagarle la suma asegurada es a Caterpillar Financial Services Corporation y no a la contribuyente. Por lo tanto, Bananera Nacional, Sociedad Anónima puede realizar su actividad productiva y de comercialización con o sin seguro de maquinaria y equipo, ya que dicho servicio no está vinculado directamente con exportar bananos. De esa cuenta, se puede concluir que el gasto detallado y analizado del seguro de maquinaria y equipo no se encuentra vinculado directamente con el proceso de producción o de comercialización para poder exportar bananos. Con base en lo antes expuesto, ésta Cámara con relación al submotivo invocado concluye que la Sala sentenciadora incurrió en el yerro señalado por la recurrente, porque al resolver estimó y resolvió que por el solo hecho de efectuar la erogación, tener en su poder la factura de pago por los servicios adquiridos y ser exportador, la entidad Bananera Nacional, Sociedad Anónima tiene derecho a la devolución del crédito fiscal, sin tomar en consideración que la norma impugnada establece que los bienes y servicios deben estar directamente vinculados con el proceso productivo y de comercialización del contribuyente para la procedencia de la devolución, y en el caso de mérito los costos por la adquisición del servicio de seguro de equipo y maquinaria no se vinculan directamente con el proceso productivo o de comercialización para exportar bananos. Por lo anterior, se confirma la existencia de la interpretación errónea denunciada, debiendo casarse la sentencia impugnada y realizar las demás declaraciones que en derecho corresponde. CONSIDERANDO II De conformidad con el artículo 573 del Código Procesal Civil y Mercantil es procedente la condena en costas a la parte vencida; no obstante lo anterior, el artículo 574 prevé la facultad del juez para eximirla de existir evidente buena fe, por lo que se exime a la entidad actora del pago de las costas. LEYES APLICABLES: Artículos citados y: 12, 203 y 221 de la Constitución Política de la República de Guatemala; 25, 26, 66, 67, 619, 621 inciso 1º, 627 y 635 del Código Procesal Civil y Mercantil; 57, 74, 79 inciso a}, 141, 143, 149 y 172 de la Ley del Organismo Judicial. POR TANTO: LA CORTE SUPREMA DE JUSTICIA, CÁMARA CIVIL, con base en lo considerado y leyes citadas, resuelve PROCEDENTE el recurso de casación. CASA PARCIALMENTE la sentencia emitida por la Sala Segunda del Tribunal de lo Contencioso Administrativo del siete de agosto de dos mil quince, y al resolver conforme a derecho, declara: CON LUGAR PARCIALMENTE la demanda instaurada dentro del proceso contencioso administrativo, promovida por la entidad BANANERA NACIONAL, SOCIEDAD ANÓNIMA en contra de la resolución quinientos cincuenta y dos guion dos mil nueve (552-2009), emitida por el Directorio de la Superintendencia de Administración Tributaria el veintisiete de agosto de dos mil nueve, documentada en el punto cuatro (4) del acta número cincuenta y dos guion dos mil nueve (52-2009); CONFIRMA PARCIALMENTE la resolución del Directorio identificada como Resolución GCEM guion DR guion R guion dos mil nueve guion veintidós guion cero uno guion cero cero cero ciento tres (GCEM-DR-R-2009-22-01-000103) en relación al ajuste de SEGURO PARA MAQUINARIA Y EQUIPO amparado por la factura número novecientos nueve mil quinientos noventa y siete (909,597); y, Los demás pronunciamientos de la sentencia que no fueron impugnados por este recurso, quedan incólumes. Por las razones expuestas, no se condena en costas a la parte vencida en el presente recurso de casación. Notifíquese y con certificación de lo resuelto, devuélvanse los antecedentes a donde corresponde. Sergio Amadeo Pineda Castañeda, Magistrado Vocal Séptimo, Presidente Cámara Civil; Blanca Aída Stalling Dávila, Magistrada Vocal Octava; Josué Felipe Baquiax, Magistrado Vocal Sexto; Vitalina Orellana y Orellana, Magistrada Vocal Tercera. Rony Eulalio López Contreras, Secretario Corte Suprema de Justicia.

IDENTIFICACIÓN DE LAS PARTES: I. Interponente: Superintendencia de Administración Tributaria, que en lo sucesivo se le denominará SAT, que actúa a través de su mandataria especial judicial con representación, Karen Fabiola Del Rosario Malina Rodríguez. II. Parte contraria: Importadora A & E, Sociedad Anónima, que actúa a través de su gerente general y representante legal, Gustavo Wyld Gaitán. III. Tercero interesado: Procuraduría General de la Nación, que actúa a través de su personero, Víctor Hugo Mejicanos Castañeda. CUESTIONES DE HECHO: I. La entidad Importadora A & E, Sociedad Anónima, solicitó a la SAT le reconozca trato preferencial al amparo del Tratado de Libre Comercio entre la República Dominicana, Centroamérica y Estados Unidos de América, el cual fue denegado por la SAT, al considerar que la contribuyente incumplió con los requisitos mínimos, en la certificación de origen en la declaración de las mercancías; por consiguiente, le solicita el pago en concepto de derechos arancelarios a la importación e impuesto al valor agregado por la importación efectuada. II. La entidad Importadora A & E, Sociedad Anónima, manifestó su inconformidad promoviendo recurso de revisión el cual fue declarado sin lugar por la SAT. III. Contra dicha resolución la contribuyente planteó recurso de apelación, el cual fue declarado sin lugar por el Directorio de la SAT. IV. Contra lo resuelto, se promovió proceso contencioso administrativo. Recurso de casación interpuesto por la Superintendencia De Administración Tributaria, contra la sentencia emitida el veintidós de septiembre de dos mil catorce, por la Sala Segunda del Tribunal de lo Contencioso Administrativo. DOCTRINA: Violación de ley por inaplicación Es improcedente este submotivo cuando del análisis de la sentencia se advierte que las normas impugnadas si fueron tomadas en cuenta para resolver la controversia. Violación de ley por inaplicación y aplicación indebida de la ley a) Incurre en violación de ley por inaplicación, la Sala sentenciadora que no se fundamenta en una normativa jurídica que es aplicable al caso concreto. b) En virtud de no existir normas jurídicas que establezcan la prohibición de presentar alguna aclaración o rectificación al certificado de origen, y en qué tiempo deberá presentarse, es procedente otorgarle dicho trato y aceptar la rectificación de la omisión presentada por la entidad Importadora A & E, Sociedad Anónima, quien sí cumplió con todos los requisitos para gozar del trato arancelario preferencial. LEYES ANALIZADAS: Artículos: 621 inciso 1 º del Código Procesal Civil y Mercantil y 4.15 y 4.16 del Tratado de Libre Comercio entre la República Dominicana, Centroamérica y Estados Unidos de América y 43 del Código Aduanero Uniforme Centroamericano y 333 del Reglamento del Código Aduanero Uniforme Centroamericano. CORTE SUPREMA DE JUSTICIA, CÁMARA CIVIL: Guatemala, veintitrés de mayo de dos mil dieciséis. Se integra la Cámara con los Magistrados suscritos. Se tiene a la vista para resolver el recurso de casación interpuesto contra la sentencia dictada el veintidós de septiembre de dos mil catorce, por la Sala Segunda del Tribunal de lo Contencioso Administrativo. RESUMEN DE LA SENTENCIA RECURRIDA: La Sala declaró con lugar la demanda planteada, y como consecuencia, revocó la resolución impugnada. Para llegar a tal conclusión consideró: «... Este Tribunal, al estudiar los argumentos esgrimidos en esta instancia, encuentra que la controversia que constituye la litis, es la denegación por parte de la Superintendencia de Administración Tributaria del Trato Arancelario Preferencial del Tratado de Libre Comercio entre República Dominicana, Centroamérica y Estados Unidos de América, por la falta del nombre de la persona firmante y del cargo que ostenta en el certificado de origen, presentado por la entidad Importadora A & E, Sociedad Anónima. En el presente caso la entidad accionante sostiene que el certificado de origen, por un error humano, no llevaba el nombre del emisor, según la demandante lo que procedía era fijar un plazo para rectificar dicho certificado e imponer una multa de acuerdo a lo que establece el artículo 94 del Código Tributario. »Esta Sala establece que mediante el artículo 1 del Decreto 31-2005 del Congreso de la República de Guatemala, se aprobó el Tratado de Libre Comercio, República Dominicana, Centroamérica, Estados Unidos de América, suscrito en la ciudad de Washington, D.C. el cinco de agosto del año dos mil cuatro; dicho tratado estipula en el capítulo cuatro Reglas de Origen y Procedimientos de Origen, Sección B. Artículo 4.15 numeral dos ( ... ). Ante tal disposición, se analiza las actuaciones contenidas en el expediente administrativo, dentro de ellas la fotocopia simple de la certificación de origen que obra a folio seis, en el que se evidencia la omisión del nombre del certificador; y de acuerdo al artículo 4.15 numeral 4 inciso (d), según este órgano colegiado, el no señalar el nombre y el cargo del que firma el certificado, no constituye, como lo argumenta la entidad demandante, una información incorrecta en la declaración, por el contrario el no señalamiento del nombre, constituye una omisión que puede ser subsanable, de conformidad con el artículo 333 del Reglamento del Código Aduanero Uniforme Centroamericano, que regula: "en cualquier momento en que el declarante tenga razones para considerar que una declaración contiene información incorrecta o con omisiones, deberá presentar de inmediato una solicitud de rectificación. [ ... ]". (sic) Ante tal disposición, se puede concluir que si bien es cierto el Tratado, no regula expresamente el procedimiento a realizar en caso de una omisión, si permite al importador corregir el documento que contenga una información incorrecta, además, el mismo Tratado en el artículo 4.16 numeral 2, establece: "[ ... ] que una certificación no necesita estar hecha en un formato preestablecido, siempre que la certificación sea en forma escrita o electrónica, incluyendo, pero no limitando, los siguientes elementos: (a) el nombre de la persona certificadora [ ... ]"; es decir, que la inclusión del nombre de la persona que está certificando, no es una limitante para solicitar el trato arancelario preferencial. Además, se constata que la entidad demandante al interponer el recurso de apelación, acompañó fotocopia del certificado de origen, con el nombre y la firma del exportador, según folio ciento treinta del expediente administrativo, cumpliendo con ello la omisión que fue el motivo de la denegación del trato arancelario, documento que la Administración Tributaria, en calidad de Tribunal Aduanero, no tomó en consideración. Con base a lo expuesto, esta Sala considera procedente dejarse sin efecto la resolución que deniega el Trato Arancelario Preferencial lo que así se hará constar en la parte considerativa del presente fallo. »... En lo referente al argumento de la parte actora, que le fue violado el derecho de defensa, por no habérsele puesto en conocimiento el resultado del dictamen y de la opinión vertida, desconociendo su existencia y contenido; tal señalamiento se verificó en el expediente administrativo, no encontrando cédula de notificación que hiciera saber al contribuyente el contenido de dicho dictamen, por consiguiente de conformidad con lo que al respecto establece el artículo 127 del Código Tributario: "Toda audiencia, opinión, dictamen, o resolución debe hacerse saber a los interesados en la forma legal y sin ello no quedan obligados, ni se les puede afectar en sus derechos. [ ... ]", disposición que la Administración Tributaria incumplió al no efectuar la debida notificación, garantizando así el derecho del contribuyente a estar enterado de lo que allí se expone, dando cumplimiento, por consiguiente, al debido proceso. Por que la entidad demandante no queda obligada ni se le puede afectar sus derechos de conformidad con lo regulado en el artículo 12 de la Constitución Política de la República de Guatemala... », MOTIVO Y SUBMOTIVOS INVOCADOS: Motivo de Fondo: Submotivo: Violación por inaplicación de los artículos 43 del Código Aduanero Uniforme Centroamericano, 4.15 inciso 2) y 4.16 del Tratado de Libre Comercio entre la República Dominicana, Centroamérica y Estados Unidos de América. Aplicación indebida del artículo 333 del Reglamento del Código Aduanero. CONSIDERANDO I 1.1. Violación por inaplicación de los artículos 43 del Código Aduanero Uniforme Centroamericano, 4.15 inciso 2); y 4.16 del Tratado de Libre Comercio entre la República Dominicana, Centroamérica y Estados Unidos de América. La recurrente argumentó: «... La Sala sentenciadora, obvió aplicar las normas pertinentes al caso sujeto a discusión. El hecho controvertido dentro del presente proceso está relacionado a la denegatoria por parte de la Administración Tributaria del trato arancelario preferencial contemplado en el Tratado de Libre Comercio entre República Dominicana, Centroamérica y Estados Unidos de América, a la mercancía importada por la entidad Importadora A & E Sociedad Anónima; en virtud que al hacer la solicitud pertinente, el certificado de origen se omitió consignar el nombre de la persona certificadora, requisito esencial para gozar del trato preferencial conforme dicho tratado. »... Conforme el principio iuria novit curia, debió observar el artículo 43 del Reglamento del código Aduanero Uniforme Centroamericano, establece literalmente (sic): "La determinación, ámbito de aplicación, criterios para la determinación y demás procedimientos relacionados con el origen de las mercancías centroamericanas se efectuarán conforme lo establecido en el Reglamento. En lo relacionado con el origen de mercancías de terceros países con los cuales los Estados Parte hayan suscrito o suscriban acuerdos o tratados comerciales internacionales bilaterales o multilaterales, se aplicarán las normas contenida en los mismos" ( ... ). »... Este artículo contempla claramente en su primer párrafo, que el Código Aduanero Uniforme Centroamericano y su reglamento es aplicable a mercancía centroamericana, y no a terceros países, con los cuales los países centroamericanos hayan suscrito convenios o tratados internacionales; puesto que, al adherirse a los Convenios o Tratados internacionales, se debe de respetar y realizar única y exclusivamente lo establecido en ellos y si no establece literalmente la supletoriedad, esta no se debe de aplicar. »... El artículo 4.15 del Tratado de Libre Comercio entre la República Dominicana, Centroamérica y Estados Unidos de América, establece: "Artículo 4.15: Obligaciones Respecto a las Importaciones ( ... ). l. Cada Parte concederá cualquier solicitud de trato arancelario preferencial, realizada de conformidad con este Capítulo a menos que la Parte emita una resolución escrita de que la solicitud es inválida por cuestiones de hecho o de derecho. II. Una Parte podrá negar el trato arancelario preferencial a una mercancía si el importador no cumple con cualquiera de los requisitos de este Capítulo... " ( ... ). »Ya que la litis se circunscribe en dilucidar si se le debe de dar trato preferencial arancelario y permitir la subsanación de una omisión en la certificación de origen de mercancía, la Sala sentenciadora tiene bastante claro, conforme lo manifestado en su parte Considerativa II, que el Tratado de Libre Comercio entre la República Dominicana, Centroamérica y Estados Unidos de América, no regula el procedimiento a realizar en caso de omisión de requisitos del certificado de origen, la Sala sentenciadora debió circunscribirse a aplicar única y exclusivamente dicho tratado ya que en el artículo anteriormente citado, es claro en que se podrá negar el trato arancelario si no cumple con cualquiera de los requisitos del capitulo cuarto de reglas de origen y procedimiento de origen, por lo que si no se cumplen los requisitos mininos, no importando la forma de presentación de su solicitud, se podrá negar el trato arancelario preferencial, en el tratado no establece que se puedan subsanar, si no (sic) que, se podrá rechazar de plano la solicitud y esto significa que debe de cumplir con el pago normal de los derechos arancelarios a la importación, sin gozar de ningún privilegio; ya que se le negó con la potestad que lo faculta para ello el Estado Parte conforme el Tratado suscrito. Téngase en cuenta que no se está vedando ningún derecho, sino que se está negando el sometimiento al trato preferencial por no cumplir con lo establecido en el Tratado de Libre Comercio entre la República Dominicana, Centroamérica y Estados Unidos de América, que se quiso someter la entidad Importadora A & E Sociedad Anónima, norma que se insiste, no observó la Sala sentenciadora. »... El artículo 4.16 del mismo cuerpo legal establece en su parte conducente los requisitos mínimos, que se debe de establecer en una certificación de origen, siendo entre ellos los siguientes: "Artículo 4.16: Solicitud de Origen: ( ... ) 2. Cada parte dispondrá que una certificación no necesita estar hecha en un formato preestablecido, siempre que la certificación sea en forma escrita o electrónica, incluyendo, pero no limitando, los siguientes elementos: (a) el nombre de la persona certificadora, incluyendo, cuando sea necesario, información de contactos u otra información de identificación ( ... ). »... La certificación de origen presentada por la entidad Importadora A & E Sociedad Anónima, carece del nombre de la persona certificadora al momento de la solicitud presentada, por lo que, al invocar su deseo de adherirse al Tratado de Libre Comercio entre la República Dominicana y Centroamérica y Estados unidos de América, y no cumplir con lo establecido en dicho tratado, siendo esto parte fundamental para gozar del trato preferencial arancelario, la obligación de respetar los requisitos en el certificado de origen y cumplir con los requisitos mínimos del capítulo cuarto, el Estado está en las facultades para negar el trato preferencial a la entidad Importadora A & E Sociedad Anónima. »Si la Sala sentenciadora hubiese aplicado únicamente el Tratado de Libre Comercio entre la República Dominicana, Centroamérica y Estados Unidos de América, hubiera confirmado la Resolución recurrida ya que conforme dicho Tratado se puede denegar el sometimiento de la entidad Importadora A & E Sociedad Anónima, por no cumplir con los requisitos mínimos del certificado de origen». ALEGACIONES: A) La entidad Importadora A & E, Sociedad Anónima, expuso: «... Si se hace un análisis en cuanto al certificado de origen el cual obra en fotocopias en autos, el cual claramente establece el nombre en el certificado de origen, lo que no se encuentra es el nombre de la persona que firma, lo cual si se revisa el reglamento emitido por el Ministerio de Economía en cuanto al punto número once (el punto de la discordia) no dice absolutamente nada de consignar ningún nombre, razón por la cual la superintendencia está incurriendo en una función legisladora al estar excediendo en su funciones y peticiones, lo cual ha quedado demostrado en el famoso caso denominado la línea ( ... ). »... En consecuencia lógica y en cumplimiento del artículo 26 de la Convención de Viena sobre los Tratados, mi representada tiene todo el derecho a gozar del Trato Arancelario Preferencial Solicitados, tomando en cuenta que dicha mercancía importada era originaria de los Estados Unidos. La SAT violó flagrantemente la ley al no seguir el proceso pre establecido, violentando de esta manera derechos humanos, constitucionales y procesales de mi representada. »... La Superintendencia de Administración Tributaria (SAT) también violó el debido proceso y la tutela judicial efectiva de mi representada a través de la resolución ( ... ) fechada quince de julio de dos mil nueve en donde la SAT confirmó la denegatoria del trato arancelario preferencial a mi representada, argumentando que se encontraron "incidencias", lo cual es incorrecto ya que llevaba el nombre de la entidad comercial emisora y la firma del representante no así su nombre, lo cual según el reglamento el Ministerio de Economía de dicho formulario en su inciso 11 literalmente establece: "Campo 11. Este Campo debe ser llenado, firmado y fechado por el emisor de la Certificación (importador; exportador o productor). La fecha debe ser aquella en que la Certificación haya sido llenada y firmada. En caso de haber utilizado la(s) hoja(s) anexa(s), esta(s) también deberá(n) ser firmada(s) por el importador, exportador o productor, según corresponda." Como se puede apreciar Honorables Magistrados en ningún lugar dice nombre, claramente dice firma, razón por la cual la SAT está asumiendo una función legisladora lo cual no le compete y es un abuso de autoridad, delito contenido dentro de nuestro Código Penal. Firma que sí consta en el certificado de origen como se puede observar en autos. »... En todo caso si la Superintendencia de Administración Tributaria (SAT) quería legislar de manera ilegal, procedía que mi representada rectifica el certificado de origen, y se impusiera una multa de cien quetzales, de acuerdo a lo establecido en el artículo noventa y cuatro del Código Tributario, el cual establece que constituyen infracciones todas las acciones u omisiones que impliquen el incumplimiento de los deberes formales, conforme a lo previsto en este Código y en otras leyes tributarias ( ... ). »... Los criterios que la Superintendencia de Administración Tributaria (SAT) vertió en la resolución objeto de la impugnación que dio lugar a la sentencia resuelta en mi favor y por la cual se planteó de mala fe la presente casación, lesiona el artículo 82 del Código Aduanero Uniforme Centroamericano (CAUCA) ya que permite la rectificación de la declaración de mercancías, indicando que el Reglamento del Código Aduanero Uniforme Centroamericano (RECAUCA) indicará los casos en que puede rectificarse. En el artículo 333 del RECAUCA, se establece que en cualquier momento en que el declarante tenga razones para considerar que una declaración contiene información incorrecta o con omisiones, deberá presentar una solicitud de rectificación. El inciso b) del mismo artículo establece que dicha rectificación puede rectificarse después de comunicada la conclusión de la actuación fiscalizadora y hasta que la resolución que determine la obligación tributaria quede firme. Por otro lado, el inciso c) del mismo artículo establece que la rectificación de la declaración de mercancías podrá abarcar además cualquier rubro o elemento que incide en la base imponible del tributo. Como se puede entender claramente, lo mencionado anteriormente, va ligado de lo argumentado en este inciso por lo que es evidente que mi representada tenía todo el derecho de rectificar el certificado de origen ante la solicitud arbitraria e ilegal de SAT legislar sobre un requisito que no existe, violando así las leyes nacionales e internacionales. »... Como lo he venido reiterando SAT (sic), al denegar de manera ilegal y arbitraria el trato arancelario a mi representada, incurrió en una función legislativa, función que bajo ningún punto le corresponde y por ende ilegal, convirtiendo de esta manera, su criterio en ley, y que el tratado aludido establece en su artículo 4.20 numeral 2, los caso en que una parte podrá denegar dicho trato a una mercancía importada, siendo estos: cuando el exportador, productor o importador no responda una solicitud escrita de información o un cuestionario, dentro de un plazo razonable, que se establezca en la legislación de la parte importadora; después de recibir la notificación escrita de la visita de verificación que la Parte importadora y la parte exportadora haya acordado, el exportador o el productor no otorgue su consentimiento por escrito para la realización de la misma dentro de un plazo razonable que se establezca en la legislación de la parte importadora; o la parte encuentre un patrón de conducta que indique que un importador, exportador o productor ha presentado declaraciones falsas o infundadas en el sentido de que una mercancía importada a su territorio es originaria. Como se puede observar, Honorables Magistrados, mi representada jamás ha incurrido en ninguno de los supuestos antes mencionados, los cuales constituyen los únicos motivos por los cuales SAT puede denegar el trato arancelario preferencial; por lo tanto, la Administración Tributaria Guatemalteca, al especificar un motivo no establecido en la parte especial del referido tratado que es la que debe predominar, en base al cual denegó el trato solicitado por mi representada, está creando una normativa, ejerciendo una función legislativa que no le compete y es propia únicamente al Congreso de la República De Guatemala, lo cual lo convierte en una actitud ilegal, arbitraria y nula ipso jure... ». B) La Procuraduría General de la Nación, de forma general indicó que el memorial de interposición del recurso de casación cumple con todos los requisitos establecidos por la ley, por lo que considera deberá declararse procedente el recurso presentado. I.2 Aplicación indebida del artículo 333 del Reglamento del Código Aduanero Uniforme Centroamericano. La recurrente argumentó: «... Para iniciar, esta tesis, debe indicarse que el artículo 333 del Reglamento del Código Aduanero Uniforme Centroamericano, se refiere a una declaración aduanera no a un certificado de origen, por lo que en ningún momento le es aplicable al caso concreto. »Dicho convenio no regula la posibilidad de subsanar las omisiones del certificado de origen, como la propia Sala sentenciadora lo afirma en la sentencia recurrida. »Además de ello, la honorable Sala, se base en el artículo 333 de la norma legal anteriormente citada, que únicamente establece la presentación de la solicitud de rectificación, en una Declaración Única Aduanera, no a una certificación de origen de mercancía del Tratado de Libre Comercio entre la República Dominicana, Centroamérica y Estados Unidos de América. El artículo 333 del Reglamento del Código Aduanero Uniforme Centroamericano es aplicable únicamente en los casos relacionados con el origen de las mercancías Centroamericanas, no así, con terceros países con los cuales los Estados Parte hayan suscrito o suscriban Acuerdos o Tratados comerciales internacionales en cuyo caso, deben aplicarse las normas contenidas en los mismos. »... Es evidencia (sic) la procedencia del submotivo de aplicación indebida del artículo 333 del Reglamento del Código Aduanero Uniforme Centroamericano, ya que se aplicó una norma que no es adecuada a los hechos controvertidos dentro del proceso... ». Alegaciones La entidad Importadora A & E, Sociedad Anónima, expuso los mismos argumentos del submotivo anterior. La Procuraduría General de la Nación, argumentó de igual forma que el submotivo anterior. Análisis de la Cámara Se procede a analizar en conjunto los submotivos invocados, por la relación que guardan entre sí, ya que por regla general, cuando la Sala sentenciadora deja de aplicar la normativa idónea para resolver la controversia, utiliza otros preceptos que no encuadran dentro de los hechos probados. El vicio de violación de ley por inaplicación, constituye un error cometido por el juzgador al momento de discernir sobre las normas que servirán de sustento para emitir un fallo, pues al fundamentar su decisión, no se apoya en la norma pertinente aplicable a los hechos controvertidos. Por su parte, la aplicación indebida de la ley se configura cuando a la situación de hecho que se analiza, se aplica una norma no pertinente que fue creada y diseñada por el legislador para otro supuesto fáctico y omite aplicar la norma apropiada al caso. Referente al vicio de violación de ley por inaplicación, la recurrente aduce que la Sala sentenciadora no aplicó el artículo 43 del Código Aduanero Uniforme Centroamericano y los artículos 4.15 inciso 2) y 4.16 del Tratado de Libre Comercio entre la República Dominicana, Centroamérica y Estados Unidos de América, preceptos legales que eran adecuados ya que la litis se circunscribe en determinar si se le debe otorgar o no, trato preferencial arancelario y permitir la subsanación de una omisión en el certificado de origen, considerando que el referido Tratado no regula el procedimiento a seguir en caso de omisión de requisitos en este. En relación a la aplicación indebida de la ley, la SAT argumentó que la Sala sentenciadora incurrió en aplicación indebida del artículo 333 del Reglamento del Código Aduanero Uniforme Centroamericano, al considerar que el mismo le es aplicable a una declaración aduanera y no a un certificado de origen, por lo que manifestó que no sería aplicable al caso concreto. Para el efecto, la Sala sentenciadora expuso en su fallo: «... Dicho tratado estipula en el capítulo cuatro Reglas de Origen y Procedimientos de origen, sección B. Artículo 4.15 numeral dos ( ... ) artículo 4.16 regula: ( ... ). Ante tal disposición, se analiza las actuaciones contenidas en el expediente administrativo ( ... ) se evidencia la omisión del nombre del certificador; y de acuerdo al artículo 4.15 numeral 4 inciso (d) ( ... ) el no señalar el nombre y cargo del que firma el certificado, no constituye, como lo argumenta la entidad demandante una información incorrecta en la declaración, por el contrario el no señalamiento del nombre, constituye una omisión que puede ser subsanable, de conformidad con el artículo 333 del reglamento del Código Aduanero Uniforme Centroamericano... », concluyendo, que si bien es cierto, el Tratado no regula específicamente el procedimiento ante tal omisión, sí permite al importador corregir el documento que contenga una información incorrecta, basándose además en lo que regula el artículo 4.16 inciso 2, consideró que la inclusión del nombre de la persona que está certificando, no es una limitante para solicitar el trato arancelario preferencial. En el caso de estudio, al efectuar el análisis comparativo de los argumentos vertidos por la recurrente y lo manifestado por la Sala en su sentencia, esta Cámara considera: a) En el fallo impugnado la Sala sí aplicó el contenido de los artículos 4.15 numeral 2) y 4.16 del Tratado de Libre Comercio entre la República Dominicana, Centroamérica y Estados Unidos de América, por lo que no incurre el Tribunal sentenciador en el vicio denunciado, al haberlos tomado en consideración para emitir su fallo; b) No obstante que en su tesis la recurrente indicó: «... Debió observar el artículo 43 del Reglamento del Código Aduanero Uniforme Centroamericano, que establece literalmente... »; se logra establecer que la norma a la que hace referencia la casacionista es al artículo 43 del Código Aduanero Uniforme Centroamericano y no al artículo 43 del Reglamento del mismo código; en el caso de estudio, el fondo de la litis consiste en determinar si se otorga trato preferencial arancelario y permitir la subsanación de una omisión en la certificación de origen de la mercancía, al no haber tenido consignado en él, el nombre de quien firma dicho certificado; el artículo que la casacionista denuncia como infringido regula: «La determinación, ámbito de aplicación, criterios para la determinación y demás procedimientos relacionados con el origen de las mercancías centroamericanas se efectuarán conforme lo establecido en el Reglamento. En lo relacionado con el origen de mercancías de terceros países con los cuales los Estados Parte hayan suscrito o suscriban acuerdos o tratados comerciales internacionales bilaterales o multilaterales, se aplicarán las normas contenidas en los mismos»; de la norma descrita se establece que lo que la SAT denuncia, es que el Código Aduanero Uniforme Centroamericano, en nada tiene relación con la controversia, y que esta normativa es aplicable solo para mercancías de origen centroamericano; al respecto se establece que en efecto, la mercadería importada que generó la controversia, procede de los Estados Unidos de América, transacción amparada bajo las condiciones establecidas en el Tratado de Libre Comercio suscrito entre la República Dominicana, Centroamérica y Estados Unidos de América, por lo que evidentemente, no le son aplicables las normas contenidas en el Código Aduanero Uniforme Centroamericano y su reglamento, conforme al mismo artículo 43 citado. Por otra parte, la SAT complementa su tesis denunciando la aplicación indebida del artículo 333 del Reglamento del Código Aduanero Uniforme Centroamericano, señalando que dicho reglamento no regula la posibilidad de subsanar las omisiones que contenga el certificado de origen, como la Sala lo asegura en su sentencia, al indicar que: «... El no señalamiento del nombre, constituye una omisión que puede ser subsanable, de conformidad con el artículo 333 del Reglamento del Código Aduanero Uniforme Centroamericano... », este fue tomado en cuenta equivocadamente por la Sala sentenciadora para fundamentar su fallo, pues el hecho controvertido es el trato arancelario preferencial que debió haber recibido la importadora, por parte de la administración tributaria al amparo del Tratado de Libre Comercio entre la República Dominicana, Centroamérica y Estados Unidos de América. De esa cuenta, esta Cámara advierte que la Sala al haber indicado que: «... El no señalamiento del nombre, constituye una omisión que puede ser subsanable, de conformidad con el artículo 333 del Reglamento del Código Aduanero Uniforme Centroamericano, que regula... »; incurrió en los vicios denunciados, por lo que son procedentes los submotivos de violación de ley por inaplicación del artículo 43 del Código Aduanero Uniforme Centroamericano y aplicación indebida del artículo 333 del Reglamento del Código Aduanero Uniforme Centroamericano, por lo que se casa la sentencia y conforme a lo preceptuado por el artículo 630 del Código Procesal Civil y Mercantil, está Cámara se encuentra en la obligación de resolver conforme a derecho, en tanto que deben realizarse las consideraciones pertinentes. En su escrito de demanda contencioso administrativa, la contribuyente argumentó que tiene todo el derecho de gozar del trato arancelario preferencial al amparo del Tratado de Libre Comercio, entre la República Dominicana, Centroamérica y Estados Unidos de América, cuando por error el certificado de origen que ampara las mercaderías importadas, no tenía consignado el nombre de quien firma dicho certificado, puesto que a su juicio lo que procedía era fijarle un plazo para que se rectificara el certificado de origen, y se impusiera una multa de cien quetzales (Q100.00), de acuerdo a lo establecido en el artículo 94 del Código Tributario, por la omisión de deberes formales en el documento de importación. Así también indicó que dicho error fue subsanado en la fase administrativa y la SAT le denegó el trato arancelario preferencial, y completar así todos los requisitos para gozar del mismo, lesionando los objetivos y principios que inspiran el REFERIDO Tratado. Por otro lado la SAT, contestó en sentido negativo la demanda y manifestó que se le denegó el trato arancelario preferencial a la mercancía amparada, en virtud de haber determinado que, el certificado de origen presentado por la entidad actora no cumple con los requisitos mínimos establecidos para conceder trato arancelario preferencial, ya que en dicho certificado no consta el nombre de la persona certificadora, por Jo cual surgió duda razonable en relación al origen declarado para las mercancías. De lo expuesto, esta Cámara advierte que el quid del asunto es establecer si es posible la subsanación de omisiones en el certificado de origen, para así otorgar el trato arancelario preferencial a la entidad Importadora A & E, Sociedad Anónima. En virtud de lo anterior, se puede afirmar que de conformidad con lo establecido en el Tratado de Libre Comercio entre la República Dominicana, Centroamérica y Estados Unidos de América, referente a las reglas de origen y procedimientos de origen, en la sección B establece: «Artículo 4.15 ( ... ) 2. Una Parte podrá negar el trato arancelario preferencial a una mercancía si el importador no cumple con cualquiera de los requisitos de este Capítulo ( ... ) 4. Cada Parte podrá requerir que un importador que solicite trato arancelario preferencial para una mercancía importada a su territorio: a) declare en el documento de importación que la mercancía es originaria; b) tenga en su poder, al momento de hacer la declaración a la que se refiere el subpárrafo (a), una certificación escrita o electrónica, como se describe en el Artículo 4.16, si la certificación es la base de la solicitud... »; y el artículo 4.16 señala: «... 1. Cada Parte dispondrá que un importador podrá solicitar el trato arancelario preferencial con fundamento en alguna de las siguientes: a) una certificación escrita o electrónica emitida por el importador, exportador o productor; o ( ... ) 2. Cada Parte dispondrá que una certificación no necesita estar hecha en un formato preestablecido, siempre que la certificación sea en forma escrita o electrónica, incluyendo, pero no limitando, los siguientes elementos: a) el nombre de la persona certificadora, incluyendo, cuando sea necesario, información de contactos u otra información de identificación... »; Ante la omisión de datos en el certificado de origen, no existe normativa alguna que establezca cual es el procedimiento a seguir o en qué momento puede ser subsanado tal error, por lo que si bien es cierto al inicio de la presentación de dicho documento, no tenía consignado el nombre de la persona firmante, este error fue subsanado en el procedimiento administrativo al momento de interponer el recurso de apelación, acompañando fotocopia del certificado de origen, con el nombre y la firma del exportador, subsanando de esta forma la omisión del dato en el certificado. El Tratado de Libre Comercio entre la República Dominicana, Centroamérica y Estados Unidos de América, fue creado con la finalidad de fortalecer los lazos de cooperación entre sus naciones y promover la integración económica regional, así como facilitar el comercio regional promoviendo procedimientos aduaneros eficientes y transparentes que reduzcan costos y aseguren la previsibilidad para sus importadores y exportadores, por lo que al no tener un procedimiento establecido para subsanar las omisiones de datos consignados en el certificado de origen y teniendo el Tratado como objetivo, estimular la expansión y diversificación del comercio entre las partes y sobre todo eliminar los obstáculos al comercio y facilitar la circulación transfronteriza de mercancías y servicios entre los territorios de las partes; por lo que, en el presente caso, al haber subsanado el contribuyente tal omisión, y cumpliendo además con los requisitos para gozar del trato arancelario preferencial. De esa cuenta, esta cámara determina que, al no existir normas jurídicas que establezcan la prohibición de presentar alguna aclaración o rectificación al certificado de origen, y en qué tiempo deberá presentarse, es procedente otorgarle dicho trato y aceptar la rectificación de la omisión presentada por la entidad Importadora A & E, Sociedad Anónima. En tal virtud, le asiste la razón a la entidad demandante y como quedó establecido anteriormente es procedente otorgarle el trato arancelario preferencial y permitir la subsanación de la omisión en el certificado de origen, por lo que deben hacerse las declaraciones correspondientes. CONSIDERANDO II Por la forma en que se resuelve, no se emite condena en cuanto a las costas. LEYES APLICABLES: Artículos citados y: 12, 203 y 221 de la Constitución Política de la República de Guatemala; 66, 67, 619, 620, 621 inciso 1º, 627, 630 y 635 del Código Procesal Civil y Mercantil; 57, 74, 79 inciso a), 141 y 149 de la Ley del Organismo Judicial POR TANTO: LA CORTE SUPREMA DE JUSTICIA, CÁMARA CIVIL, con base en lo considerado y leyes citadas, resuelve: DESESTIMA PARCIALMENTE el recurso de casación, en cuanto al submotivo de violación de ley por inaplicación de los artículos 4.15 numeral 2) y 4.16 del Tratado de Libre Comercio entre la República Dominicana, Centroamérica y Estados Unidos de América. PROCEDENTE PARCIALMENTE el recurso de casación contra la sentencia emitida el veintidós de septiembre de dos mil catorce, por la Sala Segunda del Tribunal de lo Contencioso Administrativo. CASA la sentencia impugnada, y en consecuencia declara: a) CON LUGAR la demanda contencioso administrativa promovida por la entidad Importadora A & E, Sociedad Anónima. b) REVOCA la resolución número noventa guion dos mil once (90-2011) del veintiuno de junio de dos mil once, emitida por el Directorio de la Superintendencia de Administración Tributaria, y la que le sirve de antecedente. IV. No se condena en costas por lo considerado. Notifíquese y con certificación de lo resuelto, devuélvanse los antecedentes a donde corresponde. Sergio Amadeo Pineda Castañeda, Magistrado Vocal Séptimo, Presidente Cámara Civil; Blanca Aida Stalling Dávíla, Magistrada Vocal Octava; Silvia Verónica García Malina, Magistrada Vocal Novena; Vitalina Orellana y Orellana, Magistrada Vocal Tercera; Cecilia Odethe Moscoso Arriaza de Salazar, Secretaria Corte Suprema de Justicia.

IDENTIFICACIÓN DE LAS PARTES: I. INTERPONENTE: Superintendencia de Administración Tributaria, denominada en lo sucesivo como SAT, que actúa por medio de su mandataria especial judicial con representación Laura Rossana Berna! Bonilla. II. PARTE CONTRARIA: Bayer, Sociedad Anónima. III. TERCERA INTERESADA: Procuraduría General de la Nación, que actúa a través de la personera de la Nación, Nancy Sulema García Flores. CUESTIONES DE HECHO: I. La entidad Bayer, Sociedad Anónima solicitó la devolución del crédito fiscal correspondiente al período comprendido de abril a junio de dos mil cinco. La SAT al examinar la solicitud formulada procedió a realizar ajustes al crédito y débito fiscal. II. Inconforme con lo resuelto, la entidad contribuyente interpuso recurso de revocatoria, el cual fue declarado sin lugar. III. La entidad contribuyente en contra de la resolución referida promovió proceso contencioso administrativo. Recurso de casación interpuesto por SUPERINTENDENCIA DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA contra la sentencia dictada por la Sala Segunda del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, el veinticuatro de febrero de dos mil dieciséis. DOCTRINA: Error de hecho en la apreciación de la prueba por tergiversación: Es procedente este submotivo, si al emitir el fallo se extraen conclusiones que confieren un alcance y efecto diferente con el contenido de los documentos que se cuestionan. LEY ANALIZADA: Artículo 621 inciso 2º del Código Procesal Civil y Mercantil. CORTE SUPREMA DE JUSTICIA, CÁMARA CIVIL: Guatemala, treinta y uno de marzo de dos mil diecisiete. En cumplimiento a lo ordenado por la Corte de Constitucionalidad en la sentencia del ocho de marzo de dos mil diecisiete, dentro del amparo en única instancia, identificado con el número tres mil ciento treinta guion dos mil dieciséis (3130-2016), promovido por la Superintendencia de Administración Tributaria, se procede a dictar sentencia en el recurso de casación interpuesto contra el fallo dictado por la Sala Segunda del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, el veinticuatro de febrero de dos mil dieciséis. RESUMEN DE LA SENTENCIA RECURRIDA: La Sala declaró con lugar la demanda y revocó la resolución administrativa impugnada; para el efecto consideró: «... a) Ajuste al Débito Fiscal ( ... ) por no haber acreditado la exportación con el formulario del FAUCA debidamente sellado y firmado por funcionario de la aduana de donde salió la mercancía ( ... ) obra en el expediente administrativo ( ... ) la factura cambiaria número doscientos setenta y cuatro mil cuatrocientos sesenta y seis ( ... ) la cual llena los requisitos que establece el artículo 18 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, estableciéndose que dicho documento respalda el producto de exportación, aunque el formulario del FAUCA no contenga el sello y firma del funcionario ( ... ). d) En cuanto al crédito fiscal ( ... ) de nueve facturas emitidas del treinta y uno de marzo al treinta y uno de mayo de dos mil cinco, por Televisiete, Sociedad Anónima, por concepto de servicios de publicidad y siete facturas expedidas del treinta y uno de marzo al treinta y uno de mayo de dos mil cinco, por la entidad Radio Televisión Guatemalteca, Sociedad Anónima por el mismo concepto, una factura de fecha treinta y uno de marzo de dos mil cinco, expedida por Servicios de Publicidad, Sociedad Anónima y la factura ( ... ) extendida por Equipamientos Urbanos, Sociedad Anónima, factura ( … ) emitida por Rafael Mauricio Rencoco, factura ( … ) expedida por Corporación Litografía, Sociedad Anónima y presentadas por servicios de Publicidad, así como facturas extendidas por Vilma del Carmen Retana Recinos de Mejía, Investigaciones Estratégicas, Sociedad Anónima, César Augusto Pozuelos, servicios de Publicidad y Mercadeo, Sociedad Anónima y Cinépolis de Guatemala, Sociedad Anónima, todas ( ... ) tienen relación con los servicios de publicidad, propaganda, servicios indispensables para la promoción de los productos que elabora o manufactura la entidad actora. El Tribunal ( ... ) estima que efectivamente la entidad actora necesita realizar la difusión de los productos que elabora y vende en el mercado interno, productos que la mayoría de la población conoce por medios publicitarios, como son la radio, televisión y medios escritos, con el fin de llegar al consumidor ( ... ) es de entender que si la contribuyente no cuenta con el apoyo de todos los medios publicitarios, le sería muy difícil vender sus productos para que sean consumidos ( ... ) de donde el Tribunal considera que la publicidad utilizada por la entidad contribuyente, es de vital importancia para colocar su producto, lo cual le genera costos considerables que deben tomarse en cuenta ya que forman parte directa del proceso productivo ( ... ). g) En cuanto al ajuste al crédito fiscal reclamado por la emisión de cuatro facturas ( ... ) de la entidad SIS, Sociedad Anónima, las mismas corresponden a servicios de seguridad, o vigilancia, los cuales definitivamente son necesarios para la custodia de los bienes de la Empresa demandante y el Tribunal mantiene el criterio que tomando en cuenta las condiciones actuales de todos conocidas en relación a la inseguridad que vive el país, se hace necesaria la contratación de servicios de seguridad ( ... ). h) Con relación a las facturas formuladas al crédito fiscal declarado por seguro de incendio, seguro de vida, seguro médico colectivo para empleados ( ... ) aparece la factura emitida por Aseguradora General, Sociedad Anónima, la cual tiene una emisión en el concepto de que corresponde a Seguro Colectivo, la misma debe ser aceptada por la Administración Tributaria, tomando en cuenta que es para la protección de los trabajadores especialmente de la planta, que corren riesgos por el manejo de químicos, por lo que tanto el seguro de vida como, seguro de incendio, seguro médico es indispensable (sic)... ». MOTIVO Y SUBMOTIVOS INVOCADOS: Motivo de fondo: Submotivo: Error de hecho en la apreciación de la prueba CONSIDERANDO I Con respecto a este submotivo, la recurrente expuso: «... En el presente caso, se considera que existe ERROR DE HECHO EN LA APRECIACIÓN DE LA PRUEBA por tergiversación del Formulario Aduanero Único Centroamericano ( ... ) el cual NO ESTÁ SELLADO NI FIRMADO POR EL PERSONAL ADUANERO y tampoco se encuentra registrado en el sistema informático aduanero, por lo que se considera venta local ( ... ) »... En el presente caso, lo que el Formulario ( ... ) demuestra es que no contiene firma en el renglón 37, en el cual se lee: "FIRMA, FECHA Y SELLO DEL FUNCIONARIO AUTORIZADO DE LA DIRECCIÓN GENERAL DE ADUANAS O DE LA ADUANA DE SALIDA''. »La Sala sentenciadora no le confirió el alcance y efectos al FAUCA, pues no le da la connotación en el sentido que es el único documento establecido en la ley con el que se ampara documentalmente una exportación ( ... ) »... El hecho que adolezca de la firma, fecha y sello del Servicio Aduanero, indica que no fue perfeccionado el trámite de la exportación, por lo que de ninguna manera se le puede restar sus efectos y minorizar su importancia y no obstante la Sala apreció que no tenía firma y sello del Servicio Aduanero, no le dio la importancia debida a esta omisión ( ... ). »... Se cometió ERROR DE HECHO EN LA APRECIACIÓN DE LA PRUEBA por TERGIVERSACIÓN de la Factura cambiaría ( ... ) la cual fue apreciada por la Sala sentenciadora, la cual al apreciarla le confirió un sentido y alcance como si se tratara del documento establecido en ley para documentar la salida de mercancías, es decir, como si se tratara de la Declaración Aduanera de Exportación ( ... ). »... Es necesario indicar que el Código Aduanero Centroamericano y el Reglamento del Código Aduanero Centroamericano estipulan claramente que para realizar exportaciones es necesario llenar un formulario FAUCA, por lo que es evidente, que entre la factura y el FAUCA, debe prevalecer el FAUCA ( ... ) no debió haberse apreciado la factura como documento que respalda la exportación ( ... ). »... Se cometió ERROR DE HECHO EN LA APRECIACIÓN DE LA PRUEBA POR TERGIVERSACIÓN de las facturas ( ... ). »El Tribunal asumió que se trataba de publicidad y que forma parte directa del proceso productivo, pero de la simple lectura de las facturas objeto del ajuste, la Sala no podía concluir que se tratara de publicidad que llegará a los posibles consumidores fuera del territorio nacional ( ... ). »... Como se desprende de las propias facturas, la publicidad, las vallas, los jingles, y los spot en televisión nacional no tienen relación alguna con la actividad exportadora de la entidad pues se trata de publicidad por televisión guatemalteca, las vallas fueron colocadas en la ciudad de Guatemala, los jingles se escucharon en radio nacional, e incluso la impresión de sobres para muestra, se trata de muestras de productos entregados en Guatemala (sic)... ». ALEGACIONES: La entidad Bayer, Sociedad Anónima, pese a estar legalmente notificada, no formuló alegatos. La Procuraduría General de la Nación manifestó que el recurso de casación cumple con los requisitos legales y que efectivamente la Sala sentenciadora efectuó un análisis del impuesto a pagar, sin aplicar en forma normal el procedimiento, por lo que el recurso debe ser declarado procedente. ANÁLISIS DE LA CÁMARA: El error de hecho en la apreciación de la prueba puede configurarse bajo diversos supuestos, uno de ellos acontece cuando se realiza una percepción inexacta que desvirtúa la información que emana del medio probatorio, tergiversando su contenido real y manifiesto. Para su procedencia, por imperativo legal, se requiere que dicho yerro resulte evidente. En el presente caso la SAT invoca el submotivo relacionado respecto a diversos documentos, para los cuales formula tesis separadas y en cumplimiento de la sentencia emitida por la Corte de Constitucionalidad antes identificada, se procederá a darle respuesta a cada una de ellas de la forma siguiente: A) La casacionista expone que la Sala incurrió en la tergiversación del documento identificado como Formulario Aduanero Único Centroamericano (FAUCA) número FGE cinco millones ochenta y siete mil cuatrocientos treinta y siete, del diez de mayo de dos mil cinco, pues el mismo no se encuentra sellado ni firmado por el personal aduanero, por lo que al haber incurrido en esa deficiencia no puede considerarse realizada la exportación. A efecto de determinar si efectivamente la Sala incurrió en el yerro referido, es pertinente hacer referencia a lo considerado por el Tribunal sentenciador, el cual para el efecto manifestó; «... La factura cambiaría ( ... ) respalda el producto de exportación, aunque el formulario del FAUCA no contenga el sello y firma del funcionario aduanero... ». Al realizar la lectura de lo analizado por el Tribunal de lo contencioso, se aprecia que en efecto señala la deficiencia respecto a la ausencia de la firma y sello del funcionario aduanero, omisiones que efectivamente constan en el documento y que fueron expresamente referidas en el fallo, por lo que se considera que la Sala no le confirió el alcance y efecto al Formulario Aduanero Único Centroamericano -FAUCA-, pues al carecer de la firma y sello del funcionario aduanero, no se cumple con todo el trámite legal para perfeccionar la exportación de la mercadería, siendo esta la forma de acreditar que la mercadería salió al exterior; ya que no basta indicar que se trata de una exportación en la factura emitida, sino que debe someterse al control y autorización del servicio aduanero, lo cual la contribuyente no logró demostrar con el Formulario Aduanero Único Centroamericano, pues no solo no está sellado ni firmado, sino tampoco se encuentra registrado en el sistema informático aduanero, por lo tanto debe considerarse como una venta local; razón por la cual este ajuste debe ser confirmado. B) Asimismo, la SAT denuncia que se incurrió en tergiversación de la factura cambiaría número doscientos setenta y cuatro mil cuatrocientos sesenta y seis, del diez de mayo de dos mil cinco, al estimar que ese documento era el establecido en la ley para documentar la salida de mercancía y equipararlo con la Declaración Aduanera de Exportación, cuando el Código Aduanero Centroamericano y su Reglamento estipulan cuál es el idóneo para acreditar dicho extremo. El Tribunal sentenciador en cuanto a este medio de convicción consideró: «... Se hace constar que la factura cambiaría ( ... ) llena los requisitos que establece el artículo 18 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, estableciéndose que dicho documento respalda el producto de exportación... ». De la lectura de lo transcrito se determina que la Sala sentenciadora tergiversó la factura cambiaría relacionada, al darle un alcance distinto, por considerar que al cumplir los requisitos contenidos en el artículo 18 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, se perfeccionaba la exportación definitiva; sin embargo, la presentación de la factura cambiaria, no respalda la exportación, pues para que la misma sea perfeccionada, es necesario que el Formulario Aduanero Único Centroamericano -FAUCA-, sea autorizado por funcionario aduanero y estar registrado en el sistema informático aduanero, sin embargo, dicho formulario no cuenta con el sello y firma del servicio aduanero, por lo que no debió haberse apreciado la factura como documento que respalda la exportación; razón por la cual este ajuste debe ser confirmado. C) La recurrente expone la existencia de tergiversación de diversas facturas, manifestando que todas ellas se relacionan con publicidad, pero que de su lectura era imposible que se concluyera que aquella se encontraba dirigida a los consumidores fuera del territorio nacional, por lo que no guarda relación alguna con su actividad exportadora. Sobre el particular es pertinente hacer referencia a lo considerado por el Tribunal sentenciador, con la finalidad de determinar si se incurrió en el vicio denunciado, es así como consideró: «... Que la publicidad utilizada por la entidad contribuyente, es de vital importancia para colocar su producto, lo cual le genera costos considerables que deben tomarse en cuenta ya que forman parte directa del proceso productivo, estimándose que toda las facturas por gastos de televisión, publicidad, promoción o propaganda realizada por medios radiales, escritos, vayas u otros deben tomarse en cuenta para los efectos de la devolución del crédito fiscal (sic)... ». Esta Cámara logra establecer que la Sala en el fallo impugnado realizó un análisis sobre el rubro de publicidad y estimó que efectivamente la misma forma parte directa del proceso productivo, y afirma que es de vital importancia para colocar su producto; sin embargo, al traer a la vista las facturas relacionadas, se determina que se trata de publicidad por televisión guatemalteca, jingles que se escucharon en radio nacional y vallas colocadas en la ciudad de Guatemala, con lo cual no se logra establecer que la publicidad sea dirigida a consumidores fuera del territorio nacional, por lo tanto la Sala sentenciadora tergiversó el contenido de las facturas, ya que no tienen relación alguna con las exportaciones, sino que con la venta local, por lo que el crédito fiscal de estas facturas deben compensarse con el débito fiscal de sus ventas locales; y en consecuencia este ajuste debe ser confirmado. D) Finalmente, se cuestiona la tergiversación de la factura número diecisiete mil cuatrocientos cincuenta y nueve, de fecha diez de mayo de dos mil cinco, emitida por la entidad Aseguradora General, Sociedad Anónima al afirmar la Sala sentenciadora que en ningún momento del contenido de ese documento se aprecia que este corresponda a un seguro contra incendio o seguro médico, pues en este no se consigna concepto alguno. Sobre el particular es pertinente indicar que el Tribunal en su fallo expuso: «... Factura emitida por Aseguradora General, Sociedad Anónima, la cual tiene una emisión en el concepto de que corresponde a Seguro Colectivo, la misma debe ser aceptada por la Administración Tributaria, tomando en cuenta que es para la protección de los trabajadores especialmente de la planta, que corren riesgos por el manejo de químicos, por lo que tanto el seguro de vida como, seguro de incendio, seguro médico es indispensable... ». Al efectuar la lectura del análisis contenido en la sentencia, se aprecia que la Sala se pronuncia sobre la factura que se cuestiona a través del presente submotivo, y señala que la misma versa sobre seguro colectivo, de incendio, médico y de vida, lo cual no es coincidente con el concepto plasmado en dicho documento, pues en este se indica que el pago corresponde por seguro colectivo del mes de mayo de dos mil cinco, ante lo cual resulta evidente que la Sala tergiversó el contenido del mismo al afirmar que este guarda relación con un seguro médico, así como contra incendio, como se sustentó en el fallo al afirmar que formó parte directa de su proceso productivo; pues no se determina que sea un gasto directo para el desarrollo del proceso productivo de la entidad, por lo que este ajuste debe ser confirmado. Por las anteriores apreciaciones se determina que la Sala sentenciadora incurrió en el yerro denunciado, por lo que es procedente el recurso; en consecuencia, debe casarse la sentencia y realizarse las demás declaraciones que en derecho corresponde. CONSIDERANDO II Se exime del pago de costas y de multas a la entidad Bayer, Sociedad Anónima, de conformidad con el derecho de igualdad establecido en el artículo 4º de la Constitución Política de la República de Guatemala, por lo que, en observancia de tal disposición debe hacerse la declaración correspondiente. LEYES APLICABLES: Artículos citados y: 12, 203 y 221 de la Constitución Política de la República de Guatemala; 169 del Código Tributario; 25, 26, 66, 67, 70, 71, 72, 619, 620, 621 inciso 2º, 630 y 635 del Código Procesal Civil y Mercantil; 57, 74, 79 inciso a), 141, 143, 149 y 172 de la Ley del Organismo Judicial. POR TANTO: LA CORTE SUPREMA DE JUSTICIA, CÁMARA CIVIL, con base en lo considerado y leyes citadas, RESUELVE PROCEDENTE el recurso de casación. CASA la sentencia dictada por la Sala Segunda del Tribunal de lo Contencioso Administrativo el veinticuatro de febrero de dos mil dieciséis; en consecuencia, declara: SIN LUGAR la demanda contencioso administrativa promovida por la entidad BAYER, SOCIEDAD ANÓNIMA, en contra de la Superintendencia de Administración Tributaria; CONFIRMA la resolución identificada con el número novecientos veintitrés guion dos mil siete (923-2007), del trece de septiembre de dos mil siete, proferida por el Directorio de la Superintendencia de Administración Tributaria, y la que constituye su antecedente. No se hace especial condena en costas a la parte vencida, por lo considerado. Notifíquese y con certificación de lo resuelto, devuélvanse los antecedentes a donde corresponde. Ranulfo Rafael Rojas Cetina, Magistrado Vocal Décimo, Presidente Cámara Civil; Silvia Verónica García Malina, Magistrada Vocal Octava; María Eugenia Morales Aceña, Magistrada Vocal Décima Segunda; Elizabeth Mercedes García Escobar, Magistrada Vocal Décima Tercera. Rony Eulalia López Contreras, Secretario de la Corte Suprema de Justicia.

IDENTIFICACIÓN DE LAS PARTES. I. Interponente: Superintendencia de Administración Tributaria, quien actúa por medio de su mandataria especial judicial con representación Laura Rossana Berna! Bonilla. II. Parte contraria: Inversiones San Carlos, Sociedad Anónima por medio del presidente del consejo de administración y representante legal Javier De Jesús Muñoz Bonifaz. III. Tercero Interesado: Procuraduría General de la Nación, que actúa por medio de la personera del Estado, Nancy Sulma García Flores. CUESTIONES DE HECHO: I. A la entidad Inversiones San Carlos, Sociedad Anónima se le realizaron ajustes al impuesto sobre la renta y al impuesto al valor agregado, del período dos mil ocho (2008), generado por ventas y /o servicios no registrados ni declarados y por compras y servicios que no se aplican a actos gravados u operaciones afectas, ordenando el cobro al contribuyente de la cantidad reclamada. II. Contra la resolución que resuelve el cobro el contribuyente interpuso recurso de revocatoria, el cual fue declarado sin lugar por la Superintendencia de Administración Tributaria. III. Contra esa resolución se promovió el proceso contencioso administrativo. Recurso de casación interpuesto por la Superintendencia De Administración Tributaria por medio de su representante legal, contra la sentencia dictada el doce de febrero de dos mil dieciséis, por la Sala Cuarta del Tribunal de lo Contencioso Administrativo. DOCTRINA: ERROR DE DERECHO EN LA APRECIACIÓN DE LA PRUEBA: No es procedente este submotivo cuando se sustenta sobre la base de una valoración que la Sala no atribuyó al documento o acto auténtico. LEY ANALIZADA: Artículo 621 inciso 2º del Código Procesal Civil y Mercantil. CORTE SUPREMA DE JUSTICIA, CÁMARA CIVIL Guatemala, siete de junio de dos mil dieciséis. Se integra con los suscritos Magistrados. Se tiene a la vista para resolver el recurso de casación interpuesto contra la sentencia dictada por la Sala Cuarta del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, el doce de febrero de dos mil dieciséis. RESUMEN DE LA SENTENCIA RECURRIDA: La Sala declaró con lugar parcialmente la demanda y para el efecto consideró: «... Por lo que procede a estudiar los ajustes que se confirmaron en la resolución doscientos setenta y ocho guión dos mil trece (278- 2013), al impuesto al valor agregado al débito fiscal declarado por cinco mil quinientos cincuenta y cuatro quetzales con treinta y ocho centavos (Q5,554.38) de enero, abril y noviembre de dos mil ocho. (sic) Este ajuste se estima debe ser confirmado, (sic) puesto que si bien el contribuyente rectificó las declaraciones de sus declaraciones del impuesto al valor agregado de los períodos que se auditaron, hecho que no contradijo la administración tributaria, las que presentó el dieciocho de agosto de dos mil once; esas rectificaciones no tienen validez, tal y como lo consideró la administración tributaria en la resolución que se impugnó, ya que fueron presentadas luego de que se le requirió información y se le notificó ese requerimiento ( ... ). El Tribunal no realiza ningún pronunciamiento, ya que el demandante los aceptó tácitamente, por cuanto no presentó agravios para contradecirlos y así desvanecerlos, situación que motiva a que este Tribunal decida confirmarlos, pues carece de elementos para poder analizar más profusamente su situación, debido a que a este tribunal no le es dable sustituir al accionante en su obligación de suministrar los elementos de su reclamo, ni suplir las deficiencias de su planteamiento ( ... ). Al hacerlo así, este Tribunal encuentra que son sostenibles jurídicamente los reparos contenidos en la resolución que se impugnó, por consiguiente procede su confirmación en este fallo. Ahora se analizan los ajustes que confirmó la resolución doscientos setenta y nueve guión dos mil trece (279-2013); comenzando el ajuste al impuesto al valor agregado al débito fiscal declarado por doscientos cincuenta y seis mil quinientos sesenta y ocho quetzales con setenta y seis centavos (Q256,568.76) del uno de agosto al treinta y uno de agosto de dos mil ocho. ( ... ) El Tribunal al analizar las actuaciones y los argumentos presentados por cada uno de los sujetos procesales, es del criterio de que el ajuste debe confirmarse, toda vez que, si bien el contribuyente presentó fotocopia simple de las facturas cambiarias de la número ciento cincuenta y dos a la quinientos, obrante del folio mil noventa y tres al mil cuatrocientos cuarenta del expediente administrativo, con el estampado de la palabra "ANULADO", esos medios de prueba no tienen valor probatorio ( ... ). Luego, analiza el ajuste al crédito fiscal declarado por seis mil cuatrocientos treinta y seis quetzales con dos centavos (Q6,436.02) de febrero a octubre y diciembre de dos mil ocho. ( ... ) Al analizar las actuaciones, este Tribunal estima que el ajuste debe confirmarse, pues aunque el objeto de la contribuyente es la importación, exportación y manufacturación de productos farmacéuticos, químicos y de cosméticos y otros, así como la compra, venta, desmembración, comercialización, construcción, desarrollo de productos urbanísticos, arrendamiento, comercialización de toda clase de bienes, entre otros, hecho que se probó con la patente de comercio que obra en fotocopia en el folio treinta y nueve y escritura constitutiva obrante en el folio cuarenta y cinco. Los gastos relacionados a perfumería, accesorios para dama, artículos deportivos, servilletas y mantel, belleza, compra de telas, zapatos, ropa, licores, telas, aretes de oro, arreglo floral, dije para niño, productos de belleza, artículos personales, televisor marca Philip, tetera, videojuego PSdos, que se individualizaron en el anexo tres punto tres, folio mil quinientos cinco al mil quinientos diez del expediente administrativo, el Tribunal considera que no están directamente vinculados con la actividad de la empresa y se presume que esos servicios se adquirieron para el uso de una persona en particular, como el dueño, socio, director, administrador, empleado o de tercera persona, como la esposa o conviviente de alguno de los mencionados, ya que algunos son específicos para dama como los aretes de oro, accesorios para dama o arreglos florales, o bien, para algún hijo de ellos, como el dije para niño y el videojuego Psdos, los que son de uso exclusivo de niños. ( ... ) Ajuste al impuesto sobre la renta a la renta imponible por dos millones cuatrocientos cuarenta y cuatro mil quinientos cincuenta quetzales con sesenta y ocho centavos (Q2,444,550.68), de enero a diciembre de dos mil ocho. ( ... ) En cuanto a este ajuste, el Tribunal mantiene el criterio que externó en cuanto al ajuste al impuesto sobre la renta a la renta imponible por dos millones cuatrocientos cuarenta y cuatro mil quinientos cincuenta quetzales con sesenta y ocho centavos (Q2,444,550.68), de enero a diciembre de dos mil ocho, es decir, opina que este ajuste, al igual que el mencionado, por relacionarse, debe confirmarse, toda vez que, si bien el contribuyente presentó fotocopias simples de las facturas cambiarias de la número ciento cincuenta y dos a la quinientos, obrante del folio mil noventa y tres al mil cuatrocientos cuarenta del expediente administrativo, con el estampado de la palabra "ANULADO", esos medios de prueba no tienen valor probatorio ( ... ). El ajuste por gastos que no tienen su origen en el negocio, actividad u operación que da lugar a rentas gravadas por treinta y siete mil quinientos cincuenta y ocho quetzales con sesenta y ocho centavos (Q37,558.68). El Tribunal estima que este ajuste debe confirmarse, pues está relacionado con el ajuste al crédito fiscal declarado por seis mil cuatrocientos treinta y seis quetzales con dos centavos (Q6,436.02) de febrero a octubre y diciembre de dos mil ocho, en el cual se incluyó el ajuste por crédito fiscal improcedente por compras y servicios que no se aplican a actos gravados u operaciones afectas de febrero, marzo, mayo, junio, julio, agosto, septiembre, octubre y diciembre de dos mil ocho por tres mil setecientos treinta y cuatro quetzales con ochenta y dos centavos (Q3, 734.82), mismo que se decidió confirmar, toda vez que los gastos relacionados a combustible y boletos aéreos no están directamente vinculados con la actividad de la empresa ( ... ). Ahora bien, en el ajuste por costos y gastos que exceden del noventa y siete por ciento de ingresos declarados en el período anterior por diecisiete mil novecientos noventa y nueve quetzales (Q17,999.00). Este ajuste debe confirmarse, dada la aceptación tácita de la contribuyente puesto que no lo impugnó en la demanda, lo cual genera que el Tribunal carezca de elementos para poder analizar más profusamente su situación, debido a que este tribunal no le es dable sustituir al accionante en su obligación de suministrar los elementos de su reclamo, ni suplir las deficiencias de su planteamiento ( ... ). Por último, hace pronunciamiento en cuanto al ajuste por gastos no deducibles por no estar respaldados con la documentación legal correspondiente por doscientos cincuenta mil novecientos veinte quetzales (Q250,920.00). ( ... ) Por lo tanto, al no presentarse la documentación de soporte de los demás pagos de sueldo y dietas, los ajustes deben confirmarse parcialmente y revocarse en cuanto a los que sí se documentaron con los recibos mencionados, por lo que deberá de practicarse una nueva liquidación. Cabe señalar que si bien el contribuyente no está inscrito en el Instituto Guatemalteco de Seguridad Social, conforme lo dispone el artículo 102 del Código de Trabajo, hecho que aceptó el contribuyente, esto no da lugar a que se le desconozcan los documentos que presentó y que son suficientes para probar el pago de los conceptos que se indicaron anteriormente, ya que esa es una obligación distinta a la obligación tributaria... ». MOTIVO Y SUBMOTIVO INVOCADOS: Motivo de fondo: Submotivo: Error de derecho en la apreciación de la prueba. CONSIDERANDO I Con respecto a este submotivo, la Superintendencia de Administración Tributaria expuso: «... Cuando el Tribunal afirma que se puede aceptar cualquier tipo de documento y que les concede valor probatorio, comete ERROR DE DERECHO EN LA APRECIACIÓN DE LA PRUEBA en primer lugar al darle valor de plena prueba a uno recibos en donde supuestamente se hace constar el pago de sueldos y dietas, pero que no son fehacientes y contundentes en demostrar este hecho, como lo ordena el artículo 381 del Código de Comercio; y en segundo lugar, porque los recibos objeto de este submotivo NO SON DOCUMENTOS AUTÉNTICOS, pues no son autorizados por notario, ni emitidos por funcionario público, por lo tanto, NO TIENEN VALOR DE PLENA PRUEBA. Estos recibos tienen valor de SANA CRÍTICA, de conformidad con el tercer párrafo del artículo 127 del Código Procesal Civil y Mercantil. Abundando en argumentos es necesario mencionar que para cada asunto que se desee probar existen los documentos idóneos para hacerlo. Así vemos que el Código de Notariado autoriza al Notario para que a través de actas notariales haga constar hechos que presencie y circunstancias que le consten; el Código Civil y el Código de Comercio contienen disposiciones sobre los diferentes contratos civiles y mercantiles que pueden otorgarse entre particulares y entre comerciantes. Pero para CONSTATAR SI UN RECIBO REALMENTE ESTÁ DOCUMENTANDO EL PAGO DE UN SUELDO O UNA DIETA, LOS DOCUMENTOS REHACIENTES E IDÓNEOS SON LOS CONTRATOS DE TRABAJO Y EL LIBRO DE SALARIOS O LAS PLANILLAS DEL INSTITUTO GUATEMALTECO DE SEGURIDAD SOCIAL -IGSS- PORQUE EXISTE OBLIGACIÓN LEGAL DE TODO PATRONO DE CONTAR CON LOS MISMOS, PERO SOLAMENTE CON UNOS RECIBOS DE PAGO donde consta que supuestamente se recibió un pago de una dieta o un salario de una persona jurídica, y consta un nombre de una persona individual que supuestamente lo recibe, y una firma ilegible, cuya firma, nombre e incluso existencia misma no está acreditada. ¿Qué eficacia probatoria se le puede conferir a este recibo? Los documentos se valoran bajo las Reglas de la Sana Crítica, y dentro de estas reglas encontramos la regla de la lógica. ¿Al apreciar y valorar los recibos objeto de esta tesis, un juzgador puede obtener certeza sin lugar a dudas que realmente en ese documento se esté comprobando el pago de una dieta o de un salario? ¿Es realmente suficiente? Lógicamente, valorando únicamente estos recibos, no se puede obtener certeza, sin lugar a dudas que se haya realizado el pago de un sueldo o una dieta ( ... ). »Si la Sala sentenciadora no hubiera infringido el principio de la lógica, vulnerando así la Regla de la Lógica, no se hubiera atrevido a considerar en la sentencia que esos recibos ERAN SUFICIENTES para demostrar el pago de salarios y dietas, y hubiera CONFIRMADO el ajuste, pues precisamente éste se formuló toda vez que de conformidad con la ley tributaria específica por la materia, la Ley del Impuesto Sobre la Renta, vigente en el período auditado, no se reconocería la deducibilidad de un gasto si no estaba respaldado por la documentación legal correspondiente. Y en el presente caso, el documento legal correspondiente, era el recibo, pero al no ser éstos suficientes, se debían complementar con los libros de sueldos y las planillas del IGSS, para obtener certeza que el gasto estaba respaldado por la documentación legal correspondiente. Y al no acreditarse mediante DOCUMENTACIÓN LEGAL CORRESPONDIENTE, los recibos por sí solos, no tenían eficacia probatoria, pues no eran suficientes y lógicamente existían otros documentos para poder documentar el gasto, al no tenerlo documentado, el ajuste debió haberse confirmado por la sala sentenciadora... ». ALEGACIONES: Con respecto a este submotivo, la entidad Inversiones San Carlos, Sociedad Anónima por medio de su presidente del consejo de administración y representante legal, expuso: «... Al respecto mi persona indica que el recurso de casación intentado adolece de dicha deficiencia, puesto que si bien es cierto aduce la infracción de artículos de estimativa probatoria (los cuales en ningún momento analiza, pero que será objeto de otro punto), parece ser que su inconformidad radica propiamente en la apreciación de los documentos que dice la casacionista en que se incurrió en el error, pero la equivocación en el planteamiento es ella, (sic) pues trata de darle una configuración de carácter mercantil a los documentos que fueron analizados como son los recibos citados por ella misma, connotación a la que alude al señalar el artículo 381 del Código de Comercio. Olvida la casacionista que el Tribunal está en lo correcto al haber apreciado dicha documentación, por cuanto que las mismas se originan de una relación de carácter laboral, debiendo tenerse presente, circunstancia que olvida la casacionista, que el derecho laboral es antiformalista, que el hecho que no exista contrato escrito no por ello puede dejar de apreciarse que existe el contrato verbal y que la no existencia del mismo es imputable a la parte patronal, por ende no le es aplicable el artículo 381 del Código de Comercio citado ( ... ). »En el presente caso, del estudio de la tesis esgrimida por la Superintendencia de Administración Tributaria, adolece de este requisito, pues en ningún momento desarrolla tesis alguna en relación a la violación del precepto que señala como infringido, ya que únicamente menciona el artículo 127 Código (sic) Procesal Civil y Mercantil, circunstancia ésta que impide al Tribunal a hacer el estudio comparativo entre la tesis de la infracción denunciada con la normativa que se dice se infringió, lo que constituye una deficiencia insubsanable, toda vez que al analizar el dictamen rendido por la auxiliar del tribunal, se advierte que el mismo es producto de una revisión objetiva y minuciosa del expediente administrativo, dentro del cual se encontraban los documentos contables, de soporte y los libros de contabilidad de la demandante, lo que unido a las conclusiones a que arribó el tribunal sentenciador, produjeron en el juzgador la convicción de revocar, confirmar parcialmente los ajustes formulados, circunstancia que se tomó en cuenta para asignarle valor jurídico probatorio ( ... ). »La entidad casacionista únicamente se limita a señalar el artículo 127 del Código Procesal Civil y Mercantil, para apoyarse en el hecho de que se infringen los mismos, no desarrolla tesis que demuestre la infracción en que incurrió el Juzgador al valorar la prueba correspondiente, y al contrario no indica la forma en que debieron haberse valorado y mucho menos como se indicó en el punto anterior, no se desarrolló tesis tendiente a demostrar en que consiste la infracción del artículo de estimativa probatoria mencionada y la forma en que debió ser analizado, por lo que queda debidamente acreditado que al no cumplir el recurso de casación con la técnica atinente a este recurso, el mismo debe ser desestimado... ». La Procuraduría General de la Nación expuso, en cuanto al submotivo, que tiene adecuada fundamentación legal y por lo tanto considera procedente el recurso planteado. ANÁLISIS DE LA CÁMARA: El error de derecho en la apreciación de la prueba, se configura cuando el tribunal atribuye a la prueba un valor legal que no le corresponde u omite valorarla de conformidad con la regulación establecida en las normas de estimativa probatoria correspondientes. En el presente caso, la SAT invoca error de derecho en la apreciación de la prueba de documentos consistentes en recibos por sueldo o dieta. Cita como infringidos los artículos 127 del Código Procesal Civil y Mercantil y 381 del Código de Comercio, y expone que la Sala le confirió un valor de plena prueba a unos recibos en donde se hace constar el pago de sueldos y dietas, ocasionando con lo anterior que se valoraran equivocadamente los documentos, pues estos se deben valorar de conformidad con las reglas de la sana crítica y no como plena prueba, como erróneamente se hizo. Al examinar la sentencia impugnada, se establece que la Sala, al analizar el ajuste en cuestión, señaló que: «... El Tribunal al analizar las actuaciones y los argumentos de los sujetos procesales, considera que los ajustes por gastos no deducibles por no estar respaldados con la documentación legal correspondiente ( ... ) deben revocarse parcialmente y confirmarse parcialmente, (sic) porque los pagos de algunos costos que dieron lugar a estos, como lo son sueldos socios y salarios y dietas, si son gastos necesarios para producir o conservar la fuente productora de las rentas gravadas y sí se documentaron y correspondieron al período que se auditó, hecho que el contribuyente hizo con las fotocopias simples de los recibos obrantes del folio quinientos diecinueve al quinientos veintisiete del expediente administrativo, documentos a los que el Tribunal les otorga valor probatorio y estima suficientes para probar el pago de las dietas que pagó... ». De lo expresado anteriormente, se advierte que la tesis de la SAT se sustenta en argumentos que no se ajustan a la realidad, pues la Sala en ninguna parte de sus razonamientos, en cuanto a este ajuste, le reconoció valor de plena prueba a los recibos en donde se hace constar el pago de sueldos y dietas. Lo que se indica en la sentencia es que se ponderó esa prueba con los hechos demostrados en el transcurso del proceso, pero no se le atribuye una valoración específica como lo señala la recurrente. En virtud de lo expuesto, se concluye que la tesis carece de sustento, pues se fundamenta en que supuestamente se atribuyó un valor equivocado a los relacionados medios de prueba, situación que como pudo apreciarse, no aconteció en la sentencia, por lo que no puede acogerse la tesis, ya que la SAT pretende atribuir a la sentencia impugnada, errores inexistentes. De ahí que por tales razones el submotivo invocado es improcedente y debe desestimarse el recurso de casación. CONSIDERANDO II No se condena al pago de costas y de multa a la SAT, al estimarse que en el presente caso actuó en defensa de los intereses del Estado. LEYES APLICABLES: Los artículos citados y los siguientes: 12, 203 y 221 de la Constitución Política de la República de Guatemala; 25, 26, 66, 67, 68, 619, 620, 621 y 630 del Código Procesal Civil y Mercantil; 57, 74, 77, 79 inciso a), 141, 142, 147, 149 y 172 de la Ley del Organismo Judicial. POR TANTO: LA CORTE SUPREMA DE JUSTICIA, CÁMARA CIVIL, con base en lo considerado y leyes citadas, resuelve DESESTIMA el recurso de casación interpuesto. No hay condena en costas ni de multa alguna, por las razones consideradas. Notifíquese y con certificación de lo resuelto devuélvanse los antecedentes a donde corresponde. Sergio Amadeo Pineda Castañeda, Magistrado Vocal Séptimo, Presidente Cámara Civil; Blanca Aida Stalling Dávila, Magistrada Vocal Octava; Vitalina Orellana y Orellana, Magistrada Vocal Tercera; Josué Felipe Baquíax, Magistrado Vocal Sexto. Rony Eulalia López Contreras, Secretario Corte Suprema de Justicia.

IDENTIFICACIÓN DE LAS PARTES: I. Interponente: Clariant (Guatemala), Sociedad Anónima que actúa a través del gerente administrativo y representante legal Carlos Raúl Escobar Hernández. II. Parte contraria: Superintendencia de Administración Tributaria, que en lo sucesivo se denominará SAT, que actúa por medio de la mandataria especial judicial con representación, Laura Rossana Berna! Bonilla. III. Tercero: Procuraduría General de la Nación, quien actúa a través de su personero José Raúl Herrera González. CUESTIONES DE HECHO: I. La SAT formuló y confirmó ajustes a la entidad Clariant (Guatemala), Sociedad Anónima, por el impuesto extraordinario y temporal de apoyo a los acuerdos de paz, del período comprendido del uno de enero al treinta y uno de marzo de dos mil seis. II. Contra esa resolución, la entidad contribuyente interpuso una revocatoria, recurso que fue declarado sin lugar por el Directorio de la SAT y, en consecuencia, se confirmó la resolución recurrida. III. En virtud de lo anterior, se promovió proceso contencioso administrativo. Recurso de casación interpuesto por Clariant (Guatemala), Sociedad Anónima, contra la sentencia dictada por la Sala Segunda del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, el veintiséis de enero de dos mil dieciséis. DOCTRINA: Motivo de inconstitucionalidad de ley en caso concreto Es improcedente el motivo invocado, al existir jurisprudencia por parte del Tribunal Constitucional en el sentido de indicar que la normativa denunciada no colisiona con los artículos constitucionales que regulan los principios de equidad y justicia tributaria y capacidad de pago. Error de hecho en la apreciación de la prueba No acontece este submotivo, al advertirse del análisis de las actuaciones, que la Sala sentenciadora no incurrió en el yerro expuesto, toda vez que se concretó en explicar el contenido de lo establecido en la resolución atacada por el submotivo instado, no otorgándole un alcance distinto a su contenido. Defecto de planteamiento No puede prosperar el submotivo de interpretación errónea de la ley, cuando la recurrente pretende variar los hechos que la Sala sentenciadora tuvo por acreditados. LEYES ANALIZADAS: Artículos: 239 y 243 de la Constitución Política de la República de Guatemala; 621 del Código Procesal Civil y Mercantil; 117 de la Ley de Amparo, Exhibición Personal y de Constitucionalidad; 4 inciso d) y 7 de la Ley del Impuesto Extraordinario y Temporal de Apoyo a los Acuerdos de Paz. CORTE SUPREMA DE JUSTICIA, CÁMARA CIVIL: Guatemala, siete de junio de dos mil dieciséis. Se integra la Cámara con los Magistrados suscritos; Se tiene a la vista para resolver el recurso de casación interpuesto en contra de la sentencia emitida por la Sala Segunda del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, el veintiséis de enero de dos mil dieciséis. RESUMEN DE LA SENTENCIA RECURRIDA: La Sala declaró sin lugar la demanda promovida y confirmó la resolución recurrida. Para el efecto, consideró: «... Efectivamente, de conformidad con las disposiciones legales establecidas en la Ley del Impuesto Extraordinario y Temporal de Apoyo a los Acuerdos de Paz, todas las entidades individuales o jurídicas, debían responder a los requerimientos de la ley, toda vez que la misma es clara al establecer las condiciones para gozar de las exenciones. De conformidad con el expediente administrativo el dieciséis de mayo de dos mil seis, la Administración Tributaria nombró a los auditores tributarios a efecto de practicar la auditoría en los registros contables de la entidad Clariant (Guatemala), Sociedad Anónima ( ... ) con el fin de verificar el debido cumplimiento de sus obligaciones tributarias, especialmente por omisiones al pago del Impuesto al Valor Agregado e Impuesto Extraordinario y Temporal de Apoyo a los Acuerdos de Paz ( ... ). Se ha establecido dentro del proceso objeto de estudio, que la bandera de la parte actora en relación a los ajustes formulados, ha sido la resolución mil cuatrocientos quince (1415) emitida por el Ministerio de Economía el doce de octubre de dos mil cinco por medio de la cual pretender (sic) tener las exoneraciones relacionadas con el Impuesto Extraordinario y Temporal de Apoyo a los Acuerdos de Paz, pero dicha resolución es contundente, e indica claramente las causas o razones por las cuales la contribuyente goza de beneficio fiscales, lo que desde luego NO incluye ventas locales y si las mismas gozaban de ese beneficio no fueron probadas durante la secuela procesal y administrativa con base a lo que indica el artículo 126 del Código Procesal Civil y Mercantil, aplicado con permisión expresa del artículo 185 del Código Tributario que establece: "... las partes tienen la carga de demostrar sus respectivas proposiciones de hecho. Quien pretende algo ha de probar los hechos constitutivos de su pretensión; quien contradice la pretensión del adversario, ha de probar los hechos extintivos o las circunstancias impeditivas de esa pretensión...". (La cursiva no corresponde al texto original), en este caso, la contribuyente acompañó al expediente administrativo la resolución del Ministerio de Economía que exime del pago del Impuesto Sobre la Renta por un lapso de diez años, pero la misma resolución es categórica al indicar cuales son esos beneficios. No está demás mencionar que en relación a otros ajustes, la contribuyente hizo una buena defensa en base a las normas constitucionales, razón por la que el Fisco estimó que era procedente desvanecerlos. En tal virtud y ante lo considerado, el Tribunal es del criterio que la demanda instada debe declararse sin lugar, lo que se hará constar más adelante... ». MOTIVOS Y SUBMOTIVOS INVOCADOS: Motivo de inconstitucionalidad de ley en caso concreto Inconstitucionalidad de ley en caso concreto del artículo 7 de la Ley del Impuesto Extraordinario y Temporal de Apoyo a los Acuerdos de Paz. Motivo de fondo: Submotivos: Interpretación errónea del artículo 4 literal d) de la Ley del Impuesto Extraordinario y Temporal de Apoyo a los Acuerdos de Paz, Decreto número 19-04 del Congreso de la República de Guatemala. Error de hecho en la apreciación de la prueba. CONSIDERANDO I Inconstitucionalidad de ley en caso concreto Con respecto a este motivo, la recurrente se expresó de la siguiente manera: «... para establecer una obligación impositiva, debe observarse una adecuada equidad y justicia tributaria, en donde se permita deducir de los ingresos brutos, todos aquellos gastos (costos) en los que haya incurrido para la preservación de la fuente de ingresos, y así determinar fehacientemente cuál es su aptitud efectiva y correcta para el pago de un tributo; lo cual no ocurre cuando el gravamen es determinado sobre los ingresos brutos, de los cuales no existe posibilidad de deducción alguna, provocando una confrontación con el principio de capacidad de pago o capacidad contributiva; en consecuencia, se estima que es inconstitucional aplicar el gravamen sobre los ingresos brutos ( ... ). »... La base imponible establecida en el artículo 7 de la Ley del Impuesto Extraordinario y Temporal de Apoyo a los Acuerdos de Paz, viola los principios constitucionales de prohibición a los tributos confiscatorios y equidad y justicia tributaria. Derivado de lo anterior, y atendiendo a la seguridad y certeza jurídica, la norma denunciada de inconstitucionalidad transgrede los artículos 239 y 243 de la Constitución Política de la República de Guatemala, y por ende el artículo 7 impugnado de inconstitucionalidad, debe ser excluido para la aplicación del presente caso ( ... ). »... INCIDENCIAS DE LA DENUNCIA DE INCONSTITUCIONALIDAD EN CASO CONCRETO, DEL ARTÍCULO 7 DE LA LEY DEL IMPUESTO EXTRAORDINARIO Y TEMPORAL DE APOYO A LOS ACUERDOS DE PAZ ( ... ). »Es incuestionable que grabar ingresos brutos o activos netos de una empresa tal como lo establece el artículo 7 de la Ley del Impuesto Extraordinario y Temporal de Apoyo a los Acuerdos de Paz, atenta contra los principios constitucionales de capacidad de pago, prohibición de tributos confiscatorios y equidad y justicia tributaria. Una política tributaria justa y ecuánime debe medir la capacidad y aptitud de pago, con base en las ganancias reales del contribuyente y no con base en los ingresos brutos. En cuanto a los activos netos, es más grave la situación, por cuanto que estos activos que forman parte del patrimonio del contribuyente y se utilizan como un insumo fundamental en las actividades productivas y comerciales, no pueden ser el parámetro para determinar su capacidad de pago; utilizar los activos netos como medida para establecer la base imponible del impuesto, no sólo atenta contra la justicia tributaria, sino se convierte en un tributo confiscatorio, ya que está gravando el patrimonio del contribuyente y desestimula la inversión, pues nadie querrá invertir en la adquisición de activos si eso provoca el incremento de la carga tributaria ( ... ). »Es evidente que el artículo 7 ( ... ) confronta los principios constitucionales de capacidad de pago, prohibición de tributos confiscatorios y equidad y justicia, por lo que debe excluirse su aplicación para el caso concreto; en consecuencia, el ajuste ( ... ) debe dejarse sin efecto, por fundamentarse en una norma denunciada de inconstitucionalidad... ». ALEGACIONES: Con respecto a este motivo la SAT expuso: «... Es improcedente dicho submotivo porque en primer lugar; la entidad recurrente no realiza una confrontación entre este precepto legal versus las normas constitucionales que aduce que se están vulnerando. En segundo lugar, la entidad recurrente no hizo la DENUNCIA PREVIA que se exige en materia de inconstitucionalidad en materia administrativa ( ... ). »... Su argumentación carece de razón, pues el artículo 7 referido está contenido en una ley ordinaria emanada del Congreso de la República y no violenta el Principio de Legalidad, pues a través de una ley tributaria específica promulgada con todas las formalidades de una ley, y bajo la potestad tributaria del Estado, ejercida bajo el poder legislativo, se creó el impuesto, y se determinó su base imponible. Por lo que no se advierte transgresión o tergiversación del principio de legalidad ( ... ) »... En el presente caso, la entidad recurrente se limita a decir que no es justo que recaiga sobre los ingresos brutos y los activos netos, pero la justicia radica precisamente en que todos los contribuyentes que cumplan con los supuestos legales, deben cumplir con su obligación tributaria, lo cual no tiene nada de injusto, pues este impuesto es acreditable al Impuesto Sobre la Renta, por lo que la propia Corte de Constitucionalidad ha reiterado en numerosos fallos que NO ES INCONSTITUCIONAL ( ... ). »... Pretende la entidad recurrente que se aplique un fallo emitido de inconstitucionalidad de otra ley que no es la que se está discutiendo, lo cual no tiene cabida dentro del planteamiento que realiza... ». La Procuraduría General de la Nación manifestó: «... El presente Recurso Extraordinario en Casación, debe de declararse SIN LUGAR, ya que el planteamiento del mismo es confuso, no llena los lineamientos que la ley exige, no se presenta de forma puntual y concreta cual es el punto toral en que el Honorable Tribunal incurrió para poder plantear y pretender que se le trámite al Recurso de Casación, únicamente se invocan dos submotivos, pero no se logra argumentar ni doctrinaria ni legalmente el motivo esencial que le dio origen al presente recurso... ». ANÁLISIS DE LA CÁMARA: Según el artículo 117 de la Ley de Amparo, Exhibición Personal y de Constitucionalidad, podrá plantearse la inconstitucionalidad de una ley en caso concreto, como motivación del recurso de casación. La inconstitucionalidad del artículo 7 de la Ley del Impuesto Extraordinario y Temporal de Apoyo a los Acuerdos de Paz, se plantea como motivación del recurso de casación, mediante el cual se impugna la sentencia dictada por la Sala Segunda del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, el veintiséis de enero de dos mil dieciséis, que declaró sin lugar la demanda promovida por la entidad Clariant (Guatemala), Sociedad Anónima, y confirmó la resolución número seiscientos cincuenta guión dos mil ocho (650-2008) emitida el dieciocho de septiembre de dos mil ocho, por el Directorio de la SAT, que confirmó el ajuste al impuesto extraordinario y temporal de apoyo a los acuerdos de paz. Se promueve la acción de inconstitucionalidad del artículo 7 del Decreto Número 19-04 del Congreso de la República, Ley del Impuesto Extraordinario y Temporal de Apoyo a los Acuerdos de Paz, que preceptúa: «Artículo 7. Base Imponible. La base imponible de este impuesto la constituye, la que sea mayor entre: a) La cuarta parte del monto del activo neto; o b) La cuarta parte de los ingresos brutos. En el caso de los contribuyentes cuyo activo neto sea más de cuatro (4) veces sus ingresos brutos, aplicarán la base imponible establecida en el literal b) del párrafo anterior». Al haberse planteado la inconstitucionalidad del artículo denunciado, como motivación del recurso de casación, este es de obligado conocimiento, según jurisprudencia de la Corte de Constitucionalidad y lo establecido en el artículo 117 segundo párrafo de la Ley de Amparo, Exhibición Personal y de Constitucionalidad; de tal cuenta que en el planteamiento de fondo del motivo, la recurrente explica que la aplicación del artículo 7 de la ley ya mencionada, es inconstitucional por infringir los artículos 239, 243 y 41 de la Constitución Política de la República de Guatemala, respectivamente, dado que para establecer una obligación impositiva, debe observarse una adecuada equidad y justicia tributaria, en donde se permita deducir de los ingresos brutos, todos aquellos gastos (costos) en los que haya incurrido para la preservación de la fuente de ingresos, y así determinar fehacientemente cuál es su aptitud efectiva y correcta para el pago de un tributo, lo cual no ocurre cuando el gravamen es determinado sobre los ingresos brutos, de los cuales no existe posibilidad de deducción alguna, provocando una confrontación con el principio de capacidad de pago. Luego del examen de las argumentaciones y al analizarse las actuaciones, se advierte que la recurrente para fundamentar la inconstitucionalidad instada, lo hizo en una sentencia emitida por la Corte de Constitucionalidad, en la que se declaró inconstitucionales los artículos 7 y 9 de la Ley del Impuesto a las Empresas Mercantiles y Agropecuarias (expedientes 1766-2001 y 181- 2002), normas que no respaldan el ajuste formulado; además, se hizo referencia a una sentencia de la Corte de Constitucionalidad que como ya se indicó, no es la aplicable en el caso concreto, no haciendo referencia a ninguna de las sentencias emitidas por dicha Corte, las cuales han formado doctrina legal establecida en diversos fallos, en cuanto a la constitucionalidad de la disposición legal denunciada. La recurrente dentro del desarrollo del argumento planteado de la inconstitucionalidad interpuesta como motivo de casación, indica que la aplicación del artículo denunciado transgrede de igual forma el artículo 41 de la Constitución Política de la República de Guatemala, el cual establece:« ... Protección al derecho de propiedad. Por causa de actividad o delito político no puede limitarse el derecho de propiedad en forma alguna. Se prohíbe la confiscación de bienes y la imposición de multas confiscatorias. Las multas en ningún caso podrán exceder del valor del impuesto omitido... ». Esta Cámara estima que atendiendo a la jurisprudencia emitida en diversos fallos por la Corte de Constitucionalidad, en cuanto al estudio de constitucionalidad del artículo 7 del Decreto Número 19-04 del Congreso de la República, Ley del Impuesto Extraordinario y Temporal de Apoyo a los Acuerdos de Paz, es necesario indicar lo que en dichos fallos se ha sustentado: «... El artículo 239 de la carta Magna regula: "Principio de legalidad ( ... ) Esta Corte al hacer el análisis correspondiente del artículo constitucional antes citado, así como de los artículos 7 y 8 de la Ley del Impuesto Extraordinario y Temporal de apoyo a los Acuerdos de Paz, determina que de conformidad con los principios del derecho tributario, el legislador según la potestad que le es conferida por el artículo constitucional citado, estableció en la Ley del Impuesto Extraordinario y Temporal de Apoyo a los Acuerdos de Paz, una base imponible y un tipo impositivo aplicable para el período impositivo correspondiente. Una vez determinados éstos, pudiese posteriormente según lo establecido en el artículo 9 de esa ley, determinarse el impuesto a pagar. En ese mismo orden de ideas, que en una ley se establezca la posibilidad de escogencia entre una base imponible y otra, es una situación de la potestad legislativa del Congreso de la República, no constituyendo éste un derecho del contribuyente. En conclusión, se determina que en la base imponible del Impuesto Extraordinario y Temporal de Apoyo a los Acuerdos de Paz, sí puede advertirse la observancia de los principios de equidad y justicia tributaria y capacidad de pago y no como lo reclama la solicitante en el caso concreto. B) El artículo 243 de la Constitución Política de la República, regula: "Principio de Capacidad de Pago. ( ... ) Ajuicio de esta Corte, en la determinación de la base imponible del Impuesto Extraordinario y Temporal de Apoyo a los Acuerdos de Paz, se considera que puede advertirse la observancia del principio de capacidad de pago, cuando en el artículo 7 impugnado, se incluyen dos aspectos fundamentales como lo son la aplicación, para la determinación de obligaciones tributarias en las empresas mercantiles y agropecuarias, y la capacidad contributiva del sujeto pasivo del impuesto, la que es determinable, en función de la declaración de otros tributos, como en el presente caso de la determinación y pago del Impuesto Sobre la Renta (artículo 2 de la ley). En ese mismo orden de ideas, el artículo 8 de la Ley del Impuesto Extraordinario y Temporal de Apoyo a los Acuerdos de Paz, fija los períodos impositivos en los que los sujetos pasivos del impuesto deberán de cumplir con la obligación del pago del tributo. Esta obligación se determina según la capacidad de estos sujetos de conformidad con lo antes considerado y en cumplimiento de los artículos 1, 3, 5, 6 y 9 de la Ley del Impuesto Extraordinario y Temporal de Apoyo a los Acuerdos de Paz. En conclusión, es la determinación de esa capacidad, la que no permite que el tributo sea considerado confiscatorio tal y como lo aduce la accionante... ». [Sentencias del diecisiete de julio del dos mil nueve, diecisiete de febrero de dos mil doce, doce de abril de dos mil doce y veinte de febrero de dos mil trece, dentro de los expedientes 1199-2009, 3848-2011, 72-2012 y 4015-2012, respectivamente]. Por lo anterior, es necesario indicar que existiendo reiterada jurisprudencia del Tribunal Constitucional en cuanto al asunto planteado, es preciso tomar en cuenta los fallos emitidos, pues estos son vinculantes, sin perjuicio del sentido en que se emitan, porque si bien es cierto al ser declarada con lugar la inconstitucionalidad, conlleva el único efecto de inaplicación de la norma cuestionada al caso concreto en que se realice, sin hacer consideración alguna de los elementos fácticos propios del asunto, también lo es que la ratio decidendi de esos fallos pasan a formar parte de la jurisprudencia y no solamente resultan ser vinculantes a los órganos del Estado que deben atenderlos, sino que sirve de referencia a todos aquellos entes que realizan sus funciones en ejercicio del poder público, especialmente dentro del ámbito jurisdiccional; por ello, en aplicación a los criterios citados y luego del análisis de los argumentos planteados, es preciso indicar que no es posible hacer un estudio entre las normas denunciadas de transgredir los artículos 239 y 243 de la Constitución Política de la República de Guatemala, toda vez que ya se ha advertido a través de los diversos fallos del Tribunal Constitucional, que la normativa alegada, artículo 7 de la Ley del Impuesto Extraordinario y Temporal de Apoyo a los Acuerdos de Paz, no colisiona con los artículos constitucionales que regulan los principios de equidad y justicia tributaria y capacidad de pago, ante lo cual se reitera el criterio ya establecido, y con base a tal jurisprudencia es preciso desestimar la inconstitucionalidad en caso concreto como motivo de casación. En cuanto al artículo 41 de la Constitución Política de la República de Guatemala, igualmente denunciado de ser transgredido por la aplicación del artículo 7 de la Ley del Impuesto Extraordinario y Temporal de Apoyo a los Acuerdos de Paz, se advierte que el recurrente en el escrito presentado únicamente hizo mención de dicha norma constitucional, sin efectuar la tesis y la confrontación debida, en la que sustenta el por qué se considera vulnerada la normativa constitucional, por lo que no se hace ningún pronunciamiento a este respecto. CONSIDERANDO II Esta Cámara ha sostenido en distintas ocasiones que con el fin de guardar el orden lógico de la sentencia, cuando en el recurso se invocan los submotivos contemplados en los incisos 1 º y 2º del artículo 621 del Código Procesal Civil y Mercantil, el análisis respectivo debe iniciar por los submotivos de error de derecho o de hecho en la apreciación de la prueba, puesto que de analizar la acusación del recurrente sobre si el órgano recurrido incurrió en los submotivos relacionados con la infracción de normas .jurídicas de carácter sustantivo, debe analizarse si hubo o no error en la apreciación de la prueba, pues la determinación de los hechos o el valor probatorio dado a los medios de prueba aportados al proceso son determinantes para establecer si se incurrió en violación, interpretación errónea o aplicación indebida de ley. En ese orden de ideas, se realiza el análisis correspondiente en el orden siguiente. Error de hecho en la apreciación de la prueba En relación a este submotivo la casacionista manifestó: «... Tal como se puede apreciar ( ... ) la Sala Segunda equivocadamente tomó de base lo establecido en la Resolución número un mil cuatrocientos quince (1415) emitida por el Ministerio de Economía, es decir se fundamentó en un criterio erróneo al emitir su fallo, lo cual es incorrecto, toda vez que la misma no otorga la exención del Impuesto Extraordinario y Temporal de Apoyo a los Acuerdos de Paz; ante tal situación, es jurídicamente insostenible que la Sala se base en tal resolución dándole un alcance distinto, y que confirme, con base en ella, un ajuste improcedente ( ... ). »... El litigio se originó porque mi representada fue notificada del ajuste relacionado con el IMPUESTO EXTRAORDINARIO Y TEMPORAL DE APOYO A LOS ACUERDOS DE PAZ, sin embargo, la Sala Sentenciadora considera que se confirma el ajuste basándose en el contenido de la Resolución un mil cuatrocientos quince (1415) emitida por el Ministerio de Economía, lo cual es un error (error de hecho en apreciación de la prueba), puesto que tal documento se refiere a un supuesto que no es objeto del ajuste (Impuesto Sobre la Renta) en litigio ( ... ). »... La Sala Sentenciadora considera que, para la procedencia de la exención del Impuesto Extraordinario y Temporal de Apoyo a los Acuerdos de Paz, se debe aplicar los mismos elementos establecidos para la exención del Impuesto sobre la Renta, lo cual es equivoco, toda vez que la Ley del Impuesto Extraordinario y Temporal de Apoyo a los Acuerdos de Paz y la del Impuesto sobre la Renta, son de naturaleza distinta; consecuentemente, las bases de recaudación y exenciones también lo son... ». ALEGACIONES: La SAT manifestó: «... La entidad recurrente ( ... ) expone en su tesis que existe un error en la valoración de dicha resolución, lo cual hace defectuoso el planteamiento del submotivo, pues si el error estribó en la valoración dela (sic) prueba, entonces debió invocarse otro submotivo ( … ). »Olvida la entidad recurrente que la Sala no aprecio este documento para afirmar que era exento de ese impuesto, sino que como la propia entidad recurrente lo afirma y hasta copió lo que manifestó la Sala con respecto a la citada resolución, esa resolución la aportó al procedimiento administrativo y al proceso contencioso administrativo LA ENTIDAD ACTORA, que la incorporó para demostrar que le asistía el derecho a la exención ( ... ). »La Sala cita como la "bandera" de la entidad actora para defender su postura, pero realmente el fallo NO SE BASÓ EN ESA RESOLUCIÓN, sino que las conclusiones a las que llegó la Sala provenían de otros documentos como la explicación del ajuste, la explicación del ajuste (sic) y las declaraciones del Impuesto Sobre la Renta... ». La Procuraduría General de la Nación manifestó: «... El presente Recurso Extraordinario en Casación, debe de declararse SIN LUGAR, ya que el planteamiento del mismo es confuso, no llena los lineamientos que la ley exige, no se presenta de forma puntual y concreta cual es el punto toral en que el Honorable Tribunal incurrió para poder plantear y pretender que se le trámite al Recurso de Casación, únicamente se invocan dos submotivos, pero no se logra argumentar ni doctrinaria ni legalmente el motivo esencial que le dio origen al presente recurso... ». ANÁLISIS DE LA CÁMARA: El error de hecho en la apreciación de la prueba ocurre cuando se omite el análisis de prueba aportada al proceso, o cuando se tergiversa su contenido. Este segundo supuesto acontece cuando al momento de apreciar el medio probatorio se obtienen conclusiones que no coinciden con el contenido del mismo. La recurrente interpuso el submotivo invocado por considerar que la Sala sentenciadora aplicó y le dio un alcance distinto al contenido de la resolución número un mil cuatrocientos quince (1415) emitida por el Ministerio de Economía, mediante la cual le fueron otorgados a la casacionista beneficios fiscales para operar dentro de los regímenes especiales que establecen los Decretos 29-89 y 65-89 ambos del Congreso de la República, autorización que en el inciso e) dispone: «... Exoneración total del pago del Impuesto sobre (sic)la Renta, por las rentas que se obtengan o provengan exclusivamente de las exportaciones de bienes que se hayan elaborado o ensamblado en el país y exportado. Tal exoneración se otorga por un período de diez (10) años, contados a partir de la fecha de notificación de la presente resolución. El plazo está supeditado a las modificaciones de la legislación nacional... »; señala que la Sala se fundamentó en un criterio erróneo al emitir el fallo, porque considera que la citada resolución no otorga la exención del impuesto extraordinario y temporal de apoyo a los acuerdos de paz, por lo que al fundamentarse en ese criterio erróneo acerca de la citada resolución, cometió el vicio denunciado, y por tal motivo no era procedente confirmar el ajuste formulado. A efecto de establecer si concurre o no el yerro . denunciado por la casacionista, es pertinente examinar lo considerado por la Sala sentenciadora en su fallo, en el que expuso: «... De conformidad con el contenido de la literal c) de la resolución antes aludida, Clariant (Guatemala), Sociedad Anónima gozaba de los beneficios fiscales en forma limitada, es decir por rentas obtenidas o por las exportaciones de bienes que se hubieren hecho en el país o bien ensambladas y exportadas, fuera de esa condición, cualquier otra actividad que generará rentas y no estuviera enmarcada dentro de la autorización concedida por el Ministerio de Economía, estaba obligada a cubrir los impuestos que de conformidad con la legislación estaba obligada a pagar ( ... ). »... Se ha establecido dentro del proceso objeto de estudio, que la bandera de la parte actora en relación a los ajustes formulados, ha sido la resolución mil cuatrocientos quince (1415) emitida por el Ministerio de Economía ( ... ) por medio de la cual pretender (sic) tener las exoneraciones relacionadas con el Impuesto Extraordinario y Temporal de Apoyo a los Acuerdos de Paz, pero dicha resolución es contundente, e indica claramente las causas o razones por las cuales la contribuyente goza de beneficios fiscales, lo que desde luego NO incluye ventas locales y si las mismas gozaban de ese beneficio no fueron probadas durante la secuela procesal y administrativa... » Al efectuarse el análisis de la sentencia cuestionada, con lo argumentado por la recurrente en cuanto a la resolución antes identificada, se observa que lo que ampara esta resolución, es que por calificar la empresa CLARIANT (GUATEMALA), SOCIEDAD ANÓNIMA como EXPORTADORA BAJO EL RÉGIMEN DE ADMISIÓN TEMPORAL, se le otorgaron ciertos beneficios, entre ellos la exoneración total del pago del impuesto sobre la renta, por las rentas que se obtengan o provengan exclusivamente de las exportaciones de bienes que se hayan elaborado o ensamblado en el país y exportado, aspectos con los cuales se advierte que la Sala únicamente hizo referencia a lo que se decretaba en ese documento, sin que esto implique que haya efectuado análisis contrario del contenido de la resolución. Se aprecia que en la tesis formulada se indicó que el criterio de la Sala sentenciadora era erróneo porque la resolución antes identificada no otorga la exención del impuesto extraordinario y temporal de apoyo a los acuerdos de paz. Lo que hacía insostenible que la Sala se basará en tal resolución dándole un alcance distinto, y al realizar el cotejo de lo considerado en la sentencia, con el texto y las especificaciones contenidas en la resolución descrita, no se aprecia que el Tribunal haya incurrido en el yerro expuesto, en virtud que en relación al citado documento la Sala sentenciadora se concreta a indicar y explicar el contenido de lo que establece el inciso c) de la resolución número mil cuatrocientos quince (1415) del Ministerio de Economía, pues señala que en efecto la entidad contribuyente según dicho documento, goza de beneficios fiscales en forma limitada, haciendo énfasis en que tales privilegios son por las rentas obtenidas o por las exportaciones de bienes que se hubieren hecho en el país o bien ensamblados y exportados, y que fuera de esa condición, cualquiera otra actividad que generará rentas y no estuviera enmarcada dentro de la autorización concedida por el Ministerio de Economía, debía cumplir con los impuestos que de conformidad con la ley le corresponde pagar, y con ello, no resulta evidente la equivocación en que según la casacionista se incurrió, por lo que la Sala no tergiversó el documento denunciado, por ende, la transgresión denunciada no aconteció, lo que conlleva a que el submotivo instado debe desestimarse. CONSIDERANDO III Interpretación errónea de la ley La recurrente expresa que: «... En la Sentencia impugnada, se incurrió en una errónea interpretación del artículo 4, literal d) de la Ley del Impuesto Extraordinario y Temporal de Apoyo a los Acuerdos de Paz, lo que causa un grave perjuicio patrimonial a la entidad que represento, pues valida las resoluciones por medio de las cuales se le confirmó el ajuste a mi representada, Clariant (Guatemala), Sociedad Anónima y se le obliga a pagar el Impuesto Extraordinario y Temporal de Apoyo a los Acuerdos de Paz, más las sanciones correspondientes sin que exista un fundamento legal que dé soporte al criterio externado en la sentencia de marras ( ... ). »... La Sala, al dictar sentencia, realizó una interpretación errónea del artículo infringido al no tomar en cuenta que LA ENTIDAD que represento, está exenta del impuesto ajustado, por encontrarse OPERANDO al amparo del Decreto 29-89 del Congreso de la República de Guatemala, condición por excelencia, para que le aplique tal exención; sin embargo, la Sala sentenciadora por error considera que debe aplicarse lo que se regula en la Resolución número un mil cuatrocientos quince (1415) emitida por el Ministerio de Economía, dándole un alcance distinto, ya que la misma no se refiere al impuesto que es objeto de litis ( ... ). »... En el artículo 4 literal d) de la ley del Impuesto Extraordinario y Temporal de Apoyo a los Acuerdos de Paz, existe una exención de este Impuesto para las empresas o personas jurídicas que operan en el Decreto 29-89 del Congreso de la República de Guatemala, por lo cual, la entidad Clariant (Guatemala), Sociedad Anónima, por cumplir a cabalidad con los requisitos de esta normativa, está exenta del Impuesto Extraordinario y Temporal de Apoyo a los Acuerdos de Paz. Entonces, no atender lo que regula literalmente el artículo 4 literal d) antes indicado, atenta contra el principio de legalidad... ». ALEGACIONES: La SAT en cuanto a este submotivo expuso: «... Es FALSO lo que se asevera en la tesis desarrollada en el submotivo, pues la Sala se limitó a exponer que las disposiciones de esa ley, todas las entidades jurídicas o individuales debían responder a los requerimientos de ley, toda vez que la misma es clara al establecer las condiciones para gozar de las exenciones. Lo cual lo manifiesta en la página 16 de la sentencia recurrida ( ... ). »Corno se evidencia del mismo fallo, la Sala no afirmó lo que indica la recurrente, sino que se refiere a las condiciones de la exención, y en ese aspecto, llegó a la conclusión que la entidad no cumplía con esas condiciones porque el Decreto 29-89 del Congreso de la República de Guatemala lo que busca es incentivar la exportación de bienes perfeccionados en Guatemala, y al apreciar la Declaración mensual del Impuesto Sobre la Renta, se pudo constatar que la entidad obtuvo RENTAS POR VENTAS LOCALES. De tal manera que estas rentas fueron obtenidas de actividades que no están amparadas bajo el régimen de Maquila, porque no fueron exportadas sino que vendidas en el mercado interno, y además otro documento analizado por la Sala recurrente fue la resolución del Ministerio de Economía que es expresa y clara en determinar que la calificación de maquila y los beneficios fiscales aplican en el sentido que se lleven a cabo las actividades que busca fomentar la ley, lo cual es LA EXPORTACIÓN, lo cual incluso se encuentra establecido en el Decreto 29-89 del Congreso de la República de Guatemala ( ... ). »... No existe una interpretación errónea de la ley, sino que fueron otras circunstancias que hicieron que la Sala confirma el ajuste, LO QUE HACE IMPROCEDENTE EL SUBMOTIVO INVOCADO DE INTERPRETACIÓN ERRÓNEA DE LA LEY ( ... ). »... La entidad recurrente, al desarrollar la tesis de este submotivo, también insiste en que está exenta POR OPERAR dentro del Decreto 29-89 del Congreso de la República de Guatemala, PERO PRECISAMENTE POR ESO NO LE ASISTE LA EXENCIÓN QUE ADUCE, PORQUE NO OPERÓ DENTRO DEL RÉGIMEN PUES NO EXPORTÓ, SINO QUE VENDIÓ EN EL MERCADO NACIONAL, POR LO TANTO NO SE CUMPLIÓ CON EL REQUISITO SINE QUO NON, QUE SI SOY UNA ENTIDAD CALIFICADA COMO MAQUILA DEBO Y TENGO QUE EXPORTAR Y REEXPORTAR LA MATERIA PRIMA QUE IMPORTE CON BENEFICIO FISCAL, PERO SI NO EXPORTO NI REEXPORTO SINO QUE VENDO EN EL MERCADO LOCAL, ENTONCES NO ESTOY OPERANDO DENTRO DEL RÉGIMEN ( ... ). »Incluso, la Sala sentenciadora analizó que la entidad había obtenido ingresos por las ventas locales bastante numerosos... ». La Procuraduría General de la Nación manifestó: «... El presente Recurso Extraordinario en Casación, debe de declararse SIN LUGAR, ya que el planteamiento del mismo es confuso, no llena los lineamientos que la ley exige, no se presenta de forma puntual y concreta cual es el punto toral en que el Honorable Tribunal incurrió para poder plantear y pretender que se le trámite al Recurso de Casación, únicamente se invocan dos submotivos, pero no se logra argumentar ni doctrinaria ni legalmente el motivo esencial que le dio origen al presente recurso... ». ANÁLISIS DE LA CÁMARA: La interpretación errónea de la ley es un error cometido en la actividad jurídico intelectual del juzgador, quien al haber seleccionado la norma pertinente a los hechos controvertidos, se equivoca en el sentido y alcance que le concede a la hipótesis jurídica contenida en la norma. La recurrente denuncia como infringido el artículo 4 inciso d) de la Ley del Impuesto Extraordinario y Temporal de Apoyo a los Acuerdos de Paz, para el efecto señala que la Sala interpretó erróneamente el artículo indicado, al no tomar en cuenta que la entidad que representa está exenta del referido impuesto, por encontrarse operando al amparo de la Ley de Fomento y Desarrollo de la Actividad Exportadora y de Maquila. Esta Cámara estima pertinente señalar que para la procedencia de cualquiera de los submotivos de fondo contemplados en el inciso 1 º del artículo 621 del Código Procesal Civil y Mercantil, se requiere respetar los hechos que la Sala tuvo como acreditados, pues a través de los subcasos de procedencia contenidos en la norma relacionada, únicamente se atacan las bases jurídicas que sustentan el fallo, más no así los aspectos fácticos. Al analizar el fallo que se cuestiona se aprecia que en el mismo se indicó: «... Se ha establecido dentro del proceso objeto de estudio, que la bandera de la parte actora en relación a los ajustes formulados, ha sido la resolución mil cuatrocientos quince (1415) emitida por el Ministerio de Economía el doce de octubre de dos mil cinco, por medio de la cual pretender (sic) tener las exoneraciones relacionadas con el Impuesto Extraordinario y Temporal de Apoyo a los Acuerdos de Paz, pero dicha resolución es contundente, e indica claramente las causas o razones por las cuales la contribuyente goza de beneficios fiscales, lo que desde luego NO incluye ventas locales y si las mismas gozaban de ese beneficio no fueron probadas durante la secuela procesal y administrativa ( ... ) en este caso, la contribuyente acompañó al expediente administrativo la resolución del Ministerio de Economía, que exime del pago del Impuesto Sobre la Renta por un lapso de diez años, pero la misma resolución es categórica al indicar cuales son esos beneficios ( ... ) el Tribunal es del criterio que la demanda instada debe declararse sin lugar... ». De la lectura de los razonamientos esgrimidos por la Sala sentenciadora, se aprecia que se tuvo por acreditado que en relación al ajuste contenido en el análisis de la resolución controvertida, relacionado con el impuesto extraordinario y temporal de apoyo a los acuerdos de paz, del uno de enero al treinta y uno de marzo de dos mil seis, por treinta y cuatro millones setenta y cinco mil ciento cincuenta y dos quetzales (Q.34,075,152.00), se indicó que habiéndose tomado como base la declaración con valor cero en la declaración de julio de dos mil seis, la entidad contribuyente basa su defensa en que el Ministerio de Economía, por medio de resolución mil cuatrocientos quince (1415) del doce de octubre de dos mil quince, le otorgó beneficios fiscales para operar dentro de los regímenes especiales que establecen los Decretos 29-89 y 65-89 ambos del Congreso de la República, beneficio fiscal que se refiere a: «Exoneración total del pago del Impuesto sobre (sic) la Renta, por las rentas que se obtengan o provengan exclusivamente de las exportaciones de bienes que se hayan elaborado o ensamblado en el país y exportado. Tal exoneración se otorga por un período de diez (10) años, contados a partir de la fecha de notificación de la presente resolución... ». »Por lo que se estableció que Clariant (Guatemala), Sociedad Anónima gozaba de los beneficios fiscales en forma limitada, es decir por rentas obtenidas o por las exportaciones de bienes que se hubieren hecho en el país o bien ensamblados y exportados; fuera de esa condición, cualquier otra actividad que generará rentas y no estuviera enmarcada dentro de la autorización concedida por el Ministerio de Economía, debía cubrir los impuestos que de conformidad con la legislación estaba obligada a pagar; con lo anterior, se evidencia en qué casos la contribuyente goza de beneficios fiscales, no incluyéndose las ventas locales, como sucedió en el presente caso; se advierte que a través del presente submotivo la entidad contribuyente no puede pretender variar los hechos que la Sala tuvo por acreditados, pues debió cuestionar las bases jurídicas pero conforme a la plataforma fáctica acreditada, al inobservar dicho extremo, se evidencia la existencia de error en el planteamiento, lo que imposibilita a esta Cámara pronunciarse sobre el fondo de las pretensiones ejercitadas, por lo que el submotivo invocado deviene improcedente. CONSIDERANDO IV De conformidad con el artículo 633 del Código Procesal Civil y Mercantil, es obligatoria la condena en costas del recurso y la imposición de la multa, al ser desestimada la casación, por lo que, en observancia de tal disposición debe hacerse la declaración correspondiente. LEYES APLICABLES: Artículos citados y: 12, 203, 221 y 266 de la Constitución Política de la República de Guatemala; 116, 117, 118 y 120 de la Ley de Amparo, Exhibición Personal y de Constitucionalidad; 25, 26, 66, 67, 620, 621, 627, 628 y 635 del Código Procesal Civil y Mercantil; 57, 74, 79 inciso a), 141, 143, 149 y 172 de la Ley del Organismo Judicial. POR TANTO: LA CORTE SUPREMA DE JUSTICIA, CÁMARA CIVIL, con base en lo considerado y leyes citadas, resuelve: DESESTIMA el recurso de casación. Se condena a la recurrente al pago de las costas del recurso y se le impone multa de quinientos quetzales (Q500.00) que deberá hacer efectiva en la Tesorería del Organismo Judicial, dentro del tercer día de quedar firme el presente fallo. Notifíquese y con certificación de lo resuelto, devuélvanse los antecedentes a donde corresponde. Sergio Amadeo Pineda Castañeda, Magistrado Vocal Séptimo, Presidente Cámara Civil; Josué Felipe Baquiax, Magistrado Vocal Sexto; Blanca Aída Stalling Dávila, Magistrada Vocal Octava; Nester Mauricio Vásquez Pímentel, Magistrado Vocal Décimo Primero. Rony Eulalio Lopez Contreras, Secretario de la Corte Suprema de Justicia.