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IDENTIFICACIÓN DE LAS PARTES: I. INTERPONENTE: Superintendencia de Administración Tributaria, que en lo sucesivo se denominará SAT, que actúa por medio de su mandatario especial judicial con representación, Eduardo García Tzul. II. PARTE CONTRARIA: Financiera Consolidada, Sociedad Anónima. III. TERCERO: Procuraduría General de la Nación, que actúa por medio de su personero, José Raúl Herrera González. CUESTIONES DE HECHO: I. La SAT verificó el cumplimiento de las obligaciones tributarias de la entidad contribuyente, de esa fiscalización le formuló y confirmó ajustes al impuesto de timbres fiscales y papel sellado especial para protocolos, correspondiente a los períodos impositivos comprendidos de enero de dos mil siete a diciembre de dos mil nueve. II. Contra esa resolución administrativa, la contribuyente interpuso recurso de revocatoria, el cual fue declarado sin lugar por el Directorio de la SAT. III. Inconforme con lo anterior, promovió un proceso contencioso administrativo. Recurso de casación interpuesto por la SUPERINTENDENCIA DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA, contra la sentencia emitida el veintiuno de febrero de dos mil diecisiete, por la Sala Tercera del Tribunal de lo Contencioso Administrativo. DOCTRINA: Aplicación indebida y violación por inaplicación de la ley. Son procedentes estos submotivos, cuando el juzgador al emitir el fallo, deja de aplicar al caso controvertido la norma sustancial que es determinante en la resolución de la controversia, y aplica al caso concreto, normas que no resuelven la litis. LEYES ANALIZADAS: Artículos: 621 inciso 12 del Código Procesal Civil y Mercantil, 2 inciso 8) y 11 inciso 6) de la Ley del Impuesto de Timbres Fiscales y de Papel Sellado Especial para Protocolos. CORTE SUPREMA DE JUSTICIA, CÁMARA CIVIL: Guatemala, treinta y uno de enero de dos mil dieciocho. CUESTIONES DE HECHO: Se integra con los Magistrados suscritos. Se tiene a la vista para resolver el recurso de casación interpuesto contra la sentencia dictada el veintiuno de febrero de dos mil diecisiete, por la Sala Tercera del Tribunal de lo Contencioso Administrativo. RESUMEN DE LA SENTENCIA RECURRIDA La Sala resolvió con lugar la demanda interpuesta y en consecuencia revocó la resolución administrativa. Para el efecto, consideró: «... Que la demandante fundamenta su demanda en base a su inconformidad con el contenido de la resolución número setecientos treinta y siete guión dos mil once (737-2011) emitida en la sesión del Directorio de la Superintendencia Administración Tributaria de fecha ocho de septiembre de dos mil once, y documentada en el punto cinco del acta número sesenta y dos guión dos mil once (62- 2011), la cual declara sin lugar el recurso de revocatoria interpuesto por la parte actora, confirmando el ajuste correspondiente al Impuesto de Timbres Fiscales y de Papel Sellado Especial para Protocolos de enero de dos mil siete al treinta y uno de diciembre de dos mil nueve. El Tribunal al analizar el expediente a la luz de sus constancias procesales y las originadas en el presente proceso, debe obligadamente determinarla procedencia o improcedencia de las pretensiones de la demanda, al hacerlo estima necesario indicar que debe de considerar los argumentos de la actora, de la Superintendencia de Administración Tributaria, de la Procuraduría General de la Nación y la determinación de la ley aplicable. En el caso de análisis la Superintendencia de Administración Tributaria emitió con fecha seis de septiembre de dos mil diez, el nombramiento de Edgar Felipe Gómez Sajquil y Miguel Angel Torna Romero como Auditor y Notificador Tributario, y el de Nidia Verónica Espina Batres como Supervisor y Notificador Tributario, para que, conforme el alcance y los procedimientos del respectivo programa de fiscalización, en forma individual o conjunta, procedieran a verificar el adecuado cumplimiento de las obligaciones tributarias del contribuyente Financiera Consolidada, Sociedad Anónima, correspondiente al período de imposición del uno de enero de dos mil siete al treinta y uno de diciembre de dos mil nueve. En consecuencia de lo anterior la Superintendencia de Administración Tributaria procedió con fecha veintisiete de septiembre de dos mil diez, a emitir la audiencia A GUIÓN DOS MIL DIEZ GUIÓN VEINTIUNO GUIÓN CERO UNO GUIÓN CERO CERO CERO TRESCIENTOS DOS (A-2010-21-01- 000302) la cual se notifico con fecha treinta de septiembre de dos mil diez. Al evacuar dicha audiencia la entidad actora manifestó su inconformidad mediante escrito de fecha dieciséis de noviembre de dos mil diez, exponiendo razones, motivos y fundamentos por los cuales no aceptaba la formulación del ajuste impuestos por la Superintendencia de Administración Tributaria ( ... ) la Superintendencia de Administración Tributaria procedió a emitir con fecha veintisiete de enero de dos mil once, la resolución número ( ... ) por medio de la cual declaró confirmar los ajustes al Impuesto de Timbres Fiscales y de Papel Sellado Especial Para Protocolo ( ... ). La Superintendencia de Administración Tributaria sostiene que derivado de la auditoría efectuada a las obligaciones tributarias de la contribuyente, se resolvió que debe cumplir con su obligación tributaria de pagar el Impuesto de Timbres Fiscales y de Papel Sellado Especial para Protocolos por no haber pagado el tres por ciento (3%) correspondiente a la recepción de dividendos. Está Sala sostiene que efectivamente la Superintendencia de Administración Tributaria ha formulado ajuste a la base por la cantidad antes individualizada. Dicho ajuste es establecido con base al criterio que sobre dicho tópico sostiene la Superintendencia de Administración Tributaria, en razón de ello se hace necesario ponderar el contenido normativo de la Ley del Impuesto de Timbres Fiscales y de Papel Sellado Especial para Protocolos, que en su artículo 2 establece los documentos afectos y que son objeto del impuesto, dentro del cual el numeral 8 establece lo siguiente: "Los recibos, nóminas u otro documento que respalde el pago de dividendos o utilidades, tanto en efectivo como en especie. Los pagos o acreditamientos en cuentas contables y bancarias de dividendos, mediante operaciones contables o electrónicas, se emitan o no documentos de pago. Los dividendos que se paguen o acrediten mediante cupones en las acciones, también están afectos al pago del Impuesto." Dicho numeral fue adicionado por medio del artículo 13 del Decreto número 80-2000 del Congreso de la República de Guatemala, dicha norma es clara al contener un precepto normativo que imperativamente establece que los documentos que acrediten pago de dividendos, así como los pagos realizados aun no existiendo documentos por medio de operaciones contables o electrónicas se emitan o no los documentos de pago, quedaran dentro del ámbito de aplicación del impuesto a los timbre fiscales, dicha norma es extensiva. Pues extralimita de alguna forma la naturaleza del mismo impuesto, que en su artículo 1 determina que es un impuesto documentado, que recae sobre los documentos que contienen actos y contratos que se expresan en esta Ley, esta podría ser una primera confrontación normativa de fondo, ya que si la propia Ley (De Timbres Fiscales) es un impuesto de naturaleza documental y así fue plasmado por el Legislador, en esa vinculación positiva que tiene con la necesidad de regular los impuestos, siempre respetando a la Constitución como elemento delimitador de dicha función, por demás rigurosa en su integración, y respetando los principios constitucionales en materia tributaria es necesario que el mismo cumpla con dicha naturaleza en puridad normativa del principio de seguridad jurídica ( ... ). Es por lo anterior que la Superintendencia de Administración Tributaria sostiene que se debe de aplicar el artículo 2 numeral 8 de la Ley del Impuesto de Timbres Fiscales y Papel Sellado Especial Para Protocolos y la parte actora sostiene que se le debe de aplicar el artículo 11 numeral 6, de la misma ley, dichas normas se oponen, sin embargo esta Sala sostiene que se debe aplicar la norma que abate el nacimiento de la obligación tributaria, ya que al no darse el nacimiento de la misma, el impuesto es sometido por el mismo legislador que tuvo que haber previsto la discrecionalidad de la entidad fiscalizadora creando, una norma por medio de la cual se exime del nacimiento de la obligación tributaria, sin embargo por los argumentos vertidos por las partes es necesario establecer que la incompatibilidad producida, en primer lugar se resolvería por la interpretación del órgano juzgador, que la manifiesta de esta forma, en segundo lugar es necesario acudir al orden cronológico de las normas en confrontación, y en ese sentido es claro determinar que una norma posterior que regule la misma situación debe de ser aplicada por la vigencia de las leyes en el tiempo. Así pues en aplicación de la Ley del Organismo Judicial específicamente en su artículo ocho (8) esta Sala analiza que la norma que incluyó el numeral ocho (8) del artículo dos (2) de la ley del Impuesto de Timbres Fiscales y Papel Sellado Especial Para Protocolos, se originó a través del Decreto número ochenta guión dos mil (80-2000) del Congreso de la República de Guatemala, y el artículo 11 de la misma Ley, reformado por medio del Decreto número 34-2002 del Congreso de la República de Guatemala, en el año dos mil dos, y adicionado el numeral 20 del mismo artículo por medio del Decreto número 88-2002 del Congreso de la República de Guatemala, por lo tanto se puede concluir que el artículo 11 es la norma posterior, siendo la norma que determina los actos y contratos exentos, que se reitera configura el no nacimiento de la obligación tributaria de los distintos supuestos en dicho artículo referidos ( ... ). Así mismo es de agregar la jurisprudencia establecida por la Corte Suprema de Justicia dentro de los siguientes expedientes a manera de ejemplificar: 381-2010 de sentencia de fecha quince de julio de dos mil once; 159-2012 de sentencia de fecha catorce de febrero de dos mil trece; 158-2012 sentencia de fecha treinta y uno de julio de dos mil trece; criterio que también se ha sostenido dentro del expediente 47-2010 dentro de otros. Así mismo el artículo 3 y 4 de la Ley de Timbres Fiscales y Papel Sellado Especial para Protocolos, establece que el impuesto se determina aplicando la tarifa al valor de los actos o contratos afectos y siendo el valor el que conste en el documento respectivo, documento este que no existe en el presente caso por lo que no es posible determinar una obligación tributaria de un documento inexistente que genere la misma como lo esta haciendo la Superintendencia de Administración Tributaria; y, no es posible acoger el argumento de dicha institución que indica que se dio la determinación de oficio sobre la base cierta de la capitalización y emisión de acciones que se documento en el acta de asamblea general extraordinaria que se encuentra a folios ocho y nueve del Libro de actas de asambleas de accionistas. Lo cual constituye según indica dicha institución un pago de dividendos en especie y que al contabilizado no se realizará la retención del impuesto respectivo, como se indicó no es posible acoger dicho argumento debido a que como se ha manifestado no existe documento que origine la obligación tributaria, ni sustento legal alguno para que proceda el referido ajuste en los términos que lo resuelve dicha Institución del Estado, pues el acuerdo a que llegaron los socios de capitalizar no constituyen pago de dividendos en especie, ya que dichos acuerdos corresponden de conformidad con los artículos 207 y 208 del Código de Comercio únicamente a un aumento de capital de la sociedad (sic)... ». MOTIVO Y SUBMOTIVOS INVOCADOS: Motivo de fondo: Submotivos: Aplicación indebida del artículo 11 inciso 6) de la Ley del Impuesto de Timbres Fiscales y de Papel Sellado Especial para Protocolos. Violación por inaplicación del artículo 2 inciso 8) de la Ley del Impuesto de Timbres Fiscales y de Papel Sellado Especial para Protocolos. Aplicación indebida de doctrina legal. CONSIDERANDO I 1.1 Aplicación indebida de la ley Con respecto a este submotivo, la recurrente argumentó: «... La Sala Sentenciadora, al emitir su sentencia en su considerando II, página 12 y lado reverso y 13, incurre en el yerro denunciado, al considerar lo siguiente: »En ese mismo orden de ideas la norma contenida en el artículo 11 numeral 6, de alguna forma debilita el nacimiento de la obligación tributaria que afecta el Impuesto de Timbre Fiscales y de Papel Sellado Especial para Protocolos, para ese caso específico, por lo que al establecer dicha exención el legislador la posicionó en un lugar privilegiado, en donde no se da el supuesto contenido para que nazca la obligación tributaria, por lo que su aplicación es específica y directa en la aplicación del Impuesto Timbres Fiscales y de Papel Sellado Especial para Protocolos, impidiendo con ello que cualquier interpretación diera lugar a gravar las acciones o sus cupones, cuando del mismo derivará en el pago de dividendos, contenido en el artículo 2 numeral 8 ( ... ). »Esta Sala analiza que la norma que incluyó el numeral ocho (8) del artículo dos (2) de la ley del Impuesto de Timbres Fiscales y de Papel Sellado Especial para Protocolos, se originó a través del Decreto número ochenta guión dos mil (80-2000) del Congreso de la República de Guatemala, y el artículo 11 de la misma Ley, reformado por medio del Decreto número 34-2002 del Congreso de la República de Guatemala, en el año dos mil dos, y adicionado el numeral 20 del mismo artículo por medio del Decreto número 88-2002 del Congreso de la República de Guatemala, por lo tanto se puede concluir que el artículo 11 es la norma posterior, siendo la norma que determina los actos y contratos exentos, que se reitera configura el no nacimiento de la obligación tributaria de los distintos supuestos en dicho artículo referidos ( ... ). Como pueden observar la Sala Sentenciadora indica que, de alguna manera la norma contenida en el artículo 11 numeral 6, de la Ley del Impuesto de Timbres Fiscales y de Papel Sellado Especial para Protocolos, debilita el nacimiento de la obligación tributaria que afecta el Impuesto de Timbres Fiscales y de Papel Sellado Especial para Protocolos, para ese caso específico, y aplica dicha norma, porque es una norma posterior a la inclusión del numeral 8 del artículo 2 de la norma citada ( ... ) como puede establecerse, la norma aplicada por la Sala Sentenciadora, no tiene relación con los hechos sujetos a controversia, en tal sentido se configura una aplicación indebida de la ley ( ... ). »El Tribunal de lo Contencioso Administrativo aplicó indebidamente el artículo 11 numeral 6) de la Ley del Impuesto de Timbres Fiscales y Papel Sellado Especial Para Protocolo, al utilizarlo como fundamento para eximir del pago del referido tributo a la emisión de cupones cuando son utilizados para «pagar dividendos», pues el privilegio fiscal que esta norma contiene está destinado únicamente para aquellos casos en que se originan por «aportaciones de capital» para sociedades nuevas, como una forma de incentivar la inversión (sic)... ». ALEGACIONES: La entidad Financiera Consolidada, Sociedad Anónima, presentó su alegato en forma extemporánea el cual fue rechazado. La Procuraduría General de la Nación, en relación a este submotivo argumentó: «... El razonamiento de la Honorable Sala, es incorrecto, por considerar que la recurrente, le hace ver a la Honorable Corte la violación de ley por inaplicación del artículo 2 numeral 8 de la ley antes citada, ya que la sala sentenciadora al establecer una forma distinta que causar el impuesto, cuando el hecho generador del mismo podría limitarse a los documentos que contienen actos y contratos debidamente delimitados en la ley, y no a pagos o acreditamiento mediante operaciones contables o electrónicas, como se indica en dicho numeral, confronta en su aplicación con la Constitución Política de la República de Guatemala, violentando con ello el principio de seguridad jurídica anteriormente referido, es claro determinar que una norma posterior que regule la misma situación debe de ser aplicada por la vigencia de la ley en el tiempo, así pues en aplicación de la Ley del Organismo Judicial específicamente en su artículo 8, esta sala sentenciadora analiza que la norma que incluyó el numeral 8 del artículo 2 de la Ley del Impuesto de Timbres Fiscales y Papel Sellado Especial para Protocolos se originó a través del Decreto 80-2000 del Congreso de la República ( ... ). Como lo hace ver la casacionista se considera infringido la aplicación de la jurisprudencia establecida en las casaciones número 19-2007; 23-2007; 224-2007; 421-2007 y 469-2007-. Del estudio de los citados fallos podrán advertir que en estos fallos se conocieron ajustes efectuados por mi representada, en los años 1993, 1996, 1997, en los cuales no había entrado en vigencia el número 8 del artículo 2 de la Ley del Impuesto de Timbres Fiscales y de Papel Sellado Especial Para Protocolos, el cual entró en vigencia a partir del uno de enero de dos mil. »La desacertada aplicación y elección de la Doctrina legal denunciada le permitió a la Sala sentenciadora reconocer una exención distinta al supuesto jurídico regulado y discutido, en virtud que para el período ajustado, el legislador ya había gravado el hecho generador que aconteció en el caso que nos ocupa, lo que es la distribución y pago de dividendos por cualquier medio. »De lo expuesto, esta institución, estima procedente declarar con lugar el recurso de casación que se examina a efecto de que la Honorable Corte Suprema de Justicia, corrija los errores en que incurrió la Sala Tercera del Tribunal de lo Contencioso Administrativo y dicte la sentencia casando la sentencia de fecha veintiuno de febrero de dos mil diecisiete (sic)... ». 1.2 Violación de ley Respecto de este submotivo la entidad recurrente expuso: «... La Sala Sentenciadora, al emitir su sentencia en su considerando II, páginas 13 incurre en el yerro denunciado, aI considerar lo siguiente: ( ... ) por lo tanto se puede concluir que el artículo 11 es la norma posterior, siendo la norma que determina los actos y contratos exentos, que se reitera configura el no nacimiento de la obligación tributaria de los distintos supuestos en dicho artículo referidos (...) la Sala Sentenciadora inobservó el hecho generador contenido de la literal 8 del artículo 2, que es la norma que grava el presupuesto establecido, que fue la distribución de dividendos, el cual originó el nacimiento de la obligación tributaria que se discute, y aplicó una exención creada para supuestos jurídicos distintos ( ... ). »El Tribunal de lo Contencioso Administrativo vulneró por inaplicación el artículo 2 numeral 8) de la Ley del Impuesto de Timbres Fiscales y Papel Sellado Especial Para Protocolo, al determinar que el pago de dividendos mediante cupones está exento del referido tributo; inobservando así el citado precepto legal positivo y vigente durante el período auditado, pues este determina contundentemente que este acto se encuentra afecto (sic)... ». ALEGACIONES: La entidad Financiera Consolidada, Sociedad Anónima, presentó su alegato en forma extemporánea por lo que fue rechazado. La Procuraduría General de la Nación, respecto de este submotivo no realizó pronunciamiento alguno. ANÁLISIS DE LA CÁMARA: Por la forma que han sido planteados los submotivos de aplicación indebida y violación de ley por inaplicación y que los mismos son complementarios, esta Cámara considera que es procedente efectuar su análisis de manera conjunta. La aplicación indebida de la ley se presenta cuando a la situación de hecho que se analiza, se aplica una norma no pertinente la cual fue creada y diseñada por el legislador para otro distinto supuesto fáctico y, de esa cuenta, se omite aplicar la norma adecuada al caso, lo cual es consecuencia de que el hecho específico que contiene la hipótesis de la norma, no coincide con el caso particular concreto jurídicamente calificado. Por su parte la violación de ley por inaplicación se presenta cuando el juzgador al momento de discernir sobre las leyes aplicables al caso sometido a su consideración, omite la norma que contiene el supuesto jurídico aplicable a los hechos controvertidos. En el presente caso, la Superintendencia de Administración Tributaria denuncia que la Sala aplicó indebidamente el artículo 11 inciso 6) de la Ley del Impuesto de Timbres Fiscales y de Papel Sellado Especial para Protocolos, al utilizarlo como fundamento para eximir del pago del referido tributo a la emisión de cupones cuando son utilizados para pagar dividendos, pues el privilegio fiscal que esta norma contiene está destinado únicamente para aquellos casos en que se origina por aportaciones de capital para sociedades nuevas, como una forma de incentivar la inversión. Al respecto, es preciso indicar que para casos similares como el que ahora se resuelve, esta Cámara ya había adoptado un criterio; pero, a raíz de las diferentes acciones constitucionales de amparo que se han presentado y que tienen relación con la presente casación, en las que la Corte de Constitucionalidad otorgó el amparo solicitado, en las sentencias del tres de noviembre de dos mil dieciséis, dentro del expediente número dos mil seiscientos veintiocho guion dos mil dieciséis (2628-2016); veintitrés de noviembre de dos mil quince, expediente número sesenta y cinco guion dos mil catorce (65-2014); veintisiete de junio de dos mil diecisiete, amparo en única instancia número cinco mil quinientos veintitrés guion dos mil dieciséis (5523-2016); y, del seis de julio de dos mil diecisiete, expediente número dos mil diez guion dos mil diecisiete (2010-2017); por lo que conforme al artículo 43 de la Ley de Amparo, Exhibición Personal y de Constitucionalidad, se procederá a resolver el recurso, tomando en cuenta las consideraciones que ha realizado el Tribunal Constitucional. Derivado de lo anterior y resolviendo de conformidad con la doctrina legal antes citada, esta Cámara advierte que el quid de la cuestión jurídica en el presente caso radica en establecer la norma jurídica aplicable a la controversia, es decir que, el punto esencial del presente recurso tiene como objeto determinar si la Sala, al dictar sentencia aplicó indebidamente la ley que le sirvió de base para resolver el caso concreto que se le expuso en el planteamiento de la demanda contencioso administrativa y si, derivado de ello, dejó de aplicar la norma pertinente. Para poder verificar lo anterior, es preciso examinar lo que la Sala sentenciadora argumentó en la parte conducente de la sentencia recurrida: «... Esta Sala analiza que la norma que incluyo el numeral ocho (8) del artículo dos (2) de la ley del Impuesto de Timbres Fiscales y Papel Sellado Especial Para Protocolos, se origino a través del Decreto número ochenta guión dos mil (80-2000) del Congreso de la República de Guatemala, y el artículo 11 de la misma Ley, reformado por medio del Decreto número 34-2002 del Congreso de la República de Guatemala, en el año dos mil dos, y adicionado el numeral 20 del mismo artículo por medio del Decreto número 88-2002 del Congreso de la República de Guatemala, por lo tanto se puede concluir que el artículo 11 es la norma posterior, siendo la norma que determina los actos y contratos exentos, que se reitera configura el no nacimiento de la obligación tributaria de los distintos supuestos en dicho articulo referidos (sic)... ». De lo anterior puede observarse fácilmente que la Sala sentenciadora, para resolver el asunto sometido a su consideración, aplicó el artículo 11 inciso 6 de la Ley del Impuesto de Timbres Fiscales y de Papel Sellado Especial para Protocolos, disposición jurídica que contiene los supuestos en los cuales ese impuesto está exento, al considerar que esta norma, por ser posterior, derogó tácitamente lo establecido en el artículo 2 inciso 8 del mismo cuerpo legal. En ese sentido, esta Cámara establece que la Sala sentenciadora, en efecto, se equivocó al emitir la sentencia al considerar aplicable al caso, la norma establecida en el artículo 11 inciso 6 de la Ley del Impuesto de Timbres Fiscales y de Papel Sellado Especial para Protocolos, puesto que de la interpretación minuciosa y detenida de la misma, se puede establecer que en las exenciones que establece dicho precepto legal no se encuentra el pago de dividendos, dado que no aparece en ninguno de todos los supuestos que contiene que son los siguientes: las aportaciones al capital de sociedades, la suscripción, la emisión, la circulación, amortización, transferencia, pago y cancelación de acciones de todo tipo de sociedades y asociaciones accionadas, así como sus cupones. Por otro lado, se considera que no resulta sostenible el argumento de la Sala Sentenciadora de que este mismo artículo 11 haya derogado tácitamente lo contenido en el artículo 2 inciso 8, ya que, como puede advertirse, ambas normas jurídicas se refieren a situaciones totalmente diferentes, siendo que esta última norma contiene la enumeración de los hechos generadores del impuesto de timbres y papel sellado especial para protocolos y la otra norma, es decir el artículo 11 de la misma ley, contiene la enumeración de los actos y contratos exentos en la aplicación del impuesto de marras, por lo que tampoco puede aplicarse lo establecido en el artículo 8 de la Ley del Organismo Judicial, puesto que, como lo afirma la entidad recurrente, ambas normas, los artículos 2 y 11 de la Ley del Impuesto de Timbres Fiscales y de Papel Sellado Especial para Protocolos, regulan dos supuestos diferentes, puesto que en el artículo 2 inciso 8, se grava el pago de dividendos independientemente de que exista o no documento alguno, en tanto que en el artículo 11 inciso 6 declara exentos los documentos en sí, de la acción, que se utiliza en el tráfico comercial propio de las sociedades mercantiles. otorga exención a todos los documentos con los que se compruebe la aportación de capital a sociedades mercantiles y civiles, así como respecto a los títulos que documentan tales aportaciones denominadas acciones y lo que se refiere a los diferentes actos que se pueden celebrar con dichos títulos, como la creación, la circulación, el endoso, la cancelación, etc. Así también están exentos de cualquier impuesto en la actividad mercantil, los cupones que por su propia naturaleza estén adheridos a esas acciones, pero, no los dividendos que se cobran con dichos cupones, tal como lo señala la Superintendencia de Administración Tributaria, razón por la cual resulta declarar procedente los submotivos analizados y casar la sentencia impugnada por lo que se harán las declaraciones pertinentes de conformidad con el artículo 630 del Código Procesal Civil y Mercantil, se considera que los dividendos no se encuentran regulados en los casos exentos, sino más bien, se encuentran sujetos al pago del impuesto, que regula la Ley del Impuesto de Timbres Fiscales y de Papel Sellado Especial para Protocolos, según lo preceptuado en el artículo 2 inciso 8 del mismo precepto legal, ya que estos se documentan, en la mayoría de casos, a través de los cupones que se encuentran adheridos a las acciones respectivas. Por los efectos que produce el pronunciamiento anterior, se estima innecesario conocer el submotivo de aplicación indebida de doctrina legal. Es por eso que los vicios denunciados, aplicación indebida del artículo 11 inciso 6 de la Ley del Impuesto de Timbres Fiscales y de Papel Sellado Especial para Protocolos y de violación por inaplicación del articulo 2 inciso 8 de la misma ley, se dan porque la Sala juzgadora al momento de discernir sobre las leyes aplicables al caso sometido a su consideración, omitió la norma que contiene el supuesto jurídico aplicable a los hechos controvertidos y adoptó equivocadamente la otra como fundamento, es decir que, efectuado el análisis y confrontación entre lo argumentado por la entidad recurrente y los razonamientos que llevaron a la Sala sentenciadora a emitir su fallo en el sentido que lo hizo, esta Cámara es del criterio que, en efecto, ese Tribunal incurrió en los vicios que se le señalan, puesto que estima que al aplicar una norma distinta para la solución de la Litis, incurrió en la violación del artículo 2 inciso 8 de la Ley del Impuesto de Timbres Fiscales y de Papel Sellado Especial para Protocolos es la que resuelve la controversia, puesto que es la norma que enumera el hecho generador para el nacimiento del impuesto correspondiente, en tanto que el artículo 11 inciso 6, es susceptible de ser aplicado, pero en supuestos diferentes, tal como lo señala la Superintendencia de Administración Tributaria. Es decir, en esa norma se otorga exención a todos los documentos con los que se compruebe la aportación de capital a sociedades mercantiles y civiles, así como respecto a los títulos que documentan tales aportaciones denominadas acciones y lo que se refiere a los diferentes actos que se pueden celebrar con dichos títulos, como la creación, la circulación, el endoso, la cancelación, etc; así también están exentos de cualquier impuesto en la actividad mercantil, los cupones que por su propia naturaleza estén adheridos a esas acciones, pero, no los dividendos que se cobran con dichos cupones, tal como lo señala la Superintendencia de Administración Tributaria, razón por la cual resulta declarar procedente los submotivos analizados y casar la sentencia impugnada por lo que se harán las declaraciones pertinentes de conformidad con el artículo 630 del Código Procesal Civil y Mercantil, se considera que los dividendos no se encuentran regulados en los casos exentos, sino más bien, se encuentran sujetos al pago del impuesto, que regula la Ley del Impuesto de Timbres Fiscales y de Papel Sellado Especial para Protocolos, según lo preceptuado en el artículo 2 inciso 8 del mismo precepto legal, ya que estos se documentan, en la mayoría de casos, a través de los cupones que se encuentran adheridos a las acciones respectivas. Por los efectos que produce el pronunciamiento anterior, se estima innecesario conocer el submotivo de aplicación indebida de doctrina legal. CONSIDERANDO II De conformidad con el artículo 573 del Código Procesal Civil y Mercantil, es obligatoria la condena en costas a la parte vencida, por lo que se hará el pronunciamiento correspondiente. LEYES APLICABLES: Artículos citados y los siguientes: 12, 203 y 221 de la Constitución Política de la República de Guatemala; 169 del Código Tributario; 25,26, 66, 67, 70, 71, 72, 620, 621 inciso 12, y 635 del Código Procesal Civil y Mercantil; 57, 74, 77, 79 inciso a), 141, 143, 149 y 172 de la Ley del Organismo Judicial. POR TANTO: LA CORTE SUPREMA DE JUSTICIA, CÁMARA CIVIL, con base en lo considerado y leyes citadas, RESUELVE PROCEDENTE el recurso de casación. CASA la sentencia del veintiuno de febrero de dos mil diecisiete, dictada por la Sala Tercera del Tribunal de lo Contencioso Administrativo; en consecuencia, resolviendo conforme a derecho declara: Sin lugar la demanda promovida por la entidad Financiera Consolidada, Sociedad Anónima, en contra de la Superintendencia de Administración Tributaria; Confirma la resolución número setecientos treinta y siete guion dos mil once (737-2011) emitida por el Directorio de la Superintendencia de Administración Tributaria, el ocho de septiembre de dos mil once y la que constituye su antecedente; Se condena a la entidad Financiera Consolidada, Sociedad Anónima, al pago de las costas del proceso contencioso administrativo. Notifíquese y con certificación de lo resuelto, devuélvanse los antecedentes a donde corresponda. Silvia Verónica García Molina, Magistrada Vocal Octava, Presidente de la Cámara Civil; Ranulfo Rafael Rojas Cetina, Magistrado Vocal Décimo; María Eugenia Morales Aceña, Magistrada Vocal Décima Segunda; Elizabeth Mercedes García Escobar, Magistrada Vocal Décima Tercera. Rony Eulalio López Contreras, Secretario de la Corte Suprema de Justicia.

IDENTIFICACIÓN DE LAS PARTES: I. INTERPONENTE: Ingenio Tululá, Sociedad Anónima, a través del administrador único y representante legal Alejandro Antonio Paz Ambrocio. II. PARTE CONTRARIA: La Superintendencia de Administración Tributaria, que en lo sucesivo se denominará SAT, que actúa por medio del mandatario especial judicial con representación Diego José Alvarado Alvarado. III. TERCERO: Procuraduría General de la Nación, a través de su personera Nancy Sulema García Flores. CUESTIONES DE HECHO: I. Ingenio Tululá, Sociedad Anónima, solicitó devolución de crédito fiscal del impuesto al valor agregado del período impositivo del mes de febrero de dos mil catorce; la SAT le formuló ajustes que luego confirmó. II. En desacuerdo con lo resuelto, interpuso recurso de revocatoria, el cual fue declarado sin lugar por el Directorio la SAT. III. Contra lo resuelto la entidad contribuyente planteó demanda contencioso administrativa. Recurso de casación interpuesto por INGENIO TULULÁ, SOCIEDAD ANÓNIMA, contra la sentencia emitida por la Sala Tercera del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, el veintidós de julio de dos mil dieciséis. DOCTRINA: Error de hecho en la apreciación de la prueba por omisión Es improcedente este submotivo, cuando la Sala a pesar de omitir la apreciación del documento denunciado, el mismo no tiene incidencia en el resultado del fallo. No se configura este submotivo, cuando no obstante no haber sido individualizados los documentos por la Sala, de sus conclusiones se desprende que sí fueron apreciados. Error de hecho en la apreciación de la prueba por tergiversación: No es procedente este submotivo, cuando no extrae conclusiones diferentes a las que constan en el documento denunciado. No se configura este submotivo, cuando el documento que se denuncia de tergiversado, no es útil para probar las pretensiones del casacionista. Aplicación indebida y violación de ley por inaplicación No se configuran estos submotivos, cuando se denuncian preceptos de carácter constitucional y no se invocan las normas ordinarias que las desarrollan, dado que estas contienen principios, otorgan derechos y garantías generales. No es procedente este submotivo, cuando la norma que se denuncia de inaplicada no es pertinente para resolver la controversia. Interpretación errónea de la ley No procede este submotivo, cuando se denuncia interpretación errónea de un precepto constitucional, porque estas son de carácter general, en todo caso debe señalarse cuál es la norma ordinaria que contiene el yerro denunciado. LEYES ANALIZADAS: Artículos: 2, 12, 239 de la Constitución Política de la República de Guatemala; 621 del Código Procesal Civil y Mercantil; 23 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado; y 146 del Código Tributario. CORTE SUPREMA DE JUSTICIA, CÁMARA CIVIL: Guatemala, treinta de enero de dos mil dieciocho. Se integra con los Magistrados suscritos. Se tiene a la vista para resolver el recurso de casación interpuesto contra la sentencia dictada el veintidós de julio de dos mil dieciséis, por la Sala Tercera del Tribunal de lo Contencioso Administrativo. RESUMEN DE LA SENTENCIA RECURRIDA: La Sala resolvió sin lugar la demanda promovida y como consecuencia confirmó la resolución administrativa y para el efecto consideró: «... Los pagos que realicen los contribuyentes para respaldar costos y gastos deducibles o constituyan créditos fiscales y demás egresos con efectos tributarios, que sean mayores a cincuenta mil quetzales (Q50.000.00), deberán realizarse por cualquier medio que establezca el sistema bancario, que individualice al beneficiario, distinto al efectivo. Dichos pagos también podrán realizarse utilizando tarjeta de crédito o de débito, independientemente de la documentación legal que corresponda ( ... ) El artículo 23 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, regula: "Devolución del crédito fiscal. Los contribuyentes que ( ... ) presten servicios o vendan bienes a personas exentas del impuesto, tendrán derecho a la devolución del crédito fiscal que se hubiere generado de la adquisición de insumos o por gastos directamente ligados por la realización de las actividades antes indicadas ( ... ) No procederá la devolución del crédito solicitado, en los casos siguientes: ( ... ) Que el contribuyente exportador no pueda documentar o demostrar ante la Administración Tributaria, que los pagos de las facturas fueron efectivamente realizados, en caso contrario debe adjuntar a su solicitud presentada ante la Administración Tributaria, la documentación que demuestre el medio o forma de pago realizados, siendo estos: a) Copia del cheque o de los estados de cuenta bancarios en los que consten los pagos efectuados a los proveedores ( ... ) A requerimiento de la Administración Tributaria, el solicitante de devolución de crédito fiscal deberá presentarle: a) Copia del cheque o del estado de cuenta en el que conste el pago de las facturas de sus proveedores, correspondiente a los períodos impositivos del Impuesto al Valor Agregado, en el que se generó el crédito fiscal, y del cual está pidiendo su devolución, así como el documento donde conste que el proveedor haya recibido el pago respectivo ( ... ). De las normas antes citadas y de los medios de prueba que obran en autos se desprende que la entidad contribuyente, no presentó los documentos de soporte del pago de las facturas que fueron ajustadas y que se individualizan en los ajustes respectivos dentro del expediente administrativo, que toda vez que las normas aplicables al caso concreto son claras en individualizar los documentos que pueden servir al contribuyente para probar el pago de las facturas que se trate, situación esta que no se observa tanto en el expediente administrativo como judicial, en donde la parte demandante no ha probado con los documentos requeridos por la ley aplicable al presente caso en particular el pago de las facturas que se ajustaron lo que no da certeza al ente fiscalizador para que sea procedente la devolución del crédito fiscal solicitado en relación a dichas facturas ( ... ). La parte actora no erogó el valor antes relacionado y como consecuencia no se canceló las facturas objeto del presente ajuste, ya que no es factible ni legal, aceptar el pago en la forma que pretende hacer ver en sus argumentaciones y documentos presentados la parte actora dentro del presente expediente, cuando claramente se puede colegir que el supuesto pago realizado por la parte actora de la factura respectiva que se demuestra con el estado de cuenta bancaria, fue nuevamente acreditado a la parte actora el mismo día, por lo que tuvo tanto en la fase administrativa como judicial suficiente tiempo para poder acreditar fehacientemente el pago realizado y/o explicar con los documentos de soporte legales el porque nuevamente se le acreditó a su cuenta el monto exacto de lo que indica pago de la factura objeto del ajuste por un lado, y por el otro el porque si como indica la parte actora ya había cancelado su representada las facturas objeto del ajuste por medio de anticipos que hasta excedieron de lo que tenía que cancelar, entonces porque nuevamente reintegro el monto total de las facturas si ya la había según lo indica cancelado por medio de anticipos ( ... ). Se constató que los documentos que obran tanto en el expediente judicial como administrativo que la parte demandante acompañó el desplegado de la cuenta bancaria que indica respaldan los pagos de las facturas; sin embargo, tal como lo indica la Superintendencia de Administración Tributaria al verificar dichos documentos con la solicitud de devolución del crédito fiscal solicitado por la parte demandante se comprobó que los pagos fueron nuevamente acreditados a la parte actora el mismo día lo que desvirtúa que el pago se haya realizado; y lo que no es congruente, y da inseguridad de que dicho pago se haya realizado sobre la factura sobre las cuales se solicita devolución de crédito fiscal por un lado; y por el otro lado resulta contradictorio que presente durante la fase administrativa y judicial documentos que indica que soportan el pago y en el memorial de demanda indique que se realizaron pagos anticipados y que luego de haber realizado como se ha venido indicando pago en concepto de anticipo hasta en exceso se reintegre el monto total de la factura objeto del ajuste. Lo cual además de ser incongruente y contradictorio, e ilógico, produce inseguridad en la forma que realizó el pago de dicha factura, por lo que el no demostrarlo de conformidad con los documentos de respaldo que establece la ley de la materia, esta Sala es del criterio que de conformidad con la ley específica aplicable al caso que nos ocupa no es procedente revocar el ajuste relacionado, por lo que confirma dichos ajustes en la forma determinada por la Superintendencia de Administración Tributaria en la resolución controvertida por estar apegada a derecho (sic)... ». MOTIVO Y SUBMOTIVOS INVOCADOS: Motivo de fondo: Submotivos: Error de hecho en la apreciación de la prueba Aplicación indebida del artículo 239 de la Constitución Política de la República de Guatemala. Violación de ley por inaplicación del artículo 2 de la Constitución Política de la República de Guatemala y 146 del Código Tributario, párrafos primero y tercero. Interpretación errónea del artículo 12 de la Constitución Política de la República de Guatemala. CONSIDERANDO I Error de hecho en la apreciación de la prueba por omisión Con respecto a este submotivo, indicó que la Sala cometió el error al emitir la sentencia, porque omitió aplicar los documentos siguientes: A) «... Dictamen de Exhibición de Libros de Contabilidad de Ingenio Tululá, S.A. emitido por el Contador Público y Auditor, Germán Fernando Sajché Mutz, de fecha veintitrés de noviembre de dos mil quince. »Dentro del período de prueba en el proceso contencioso administrativo en el que se dictó la sentencia que se impugna, mi representada propuso el diligenciamiento de la prueba documental de Exhibición de Libros de Contabilidad, medio de prueba el cual se admitió para su trámite, con citación de la parte contraria, por medio de resolución del veintinueve de octubre de dos mil quince, nombrándose para el efecto al Contador Público y Auditor Germán Fernando Sajché Mutz. »El informe de Exhibición de Libros de Contabilidad fue rendido por dicho auxiliar del tribunal por medio de dictamen de fecha veintitrés de noviembre de dos mil quince ( ... ). »Del documento antes relacionado, en efecto se evidencia que: »a. El experto auxiliar nombrado por la Sala sentenciadora indicó que de la contabilidad de mi representada se desprende que las facturas ajustadas si se encuentran pagadas. »b. Que durante el período ajustado existió una cuenta corriente con los proveedores de mi representada, al existir anticipos y reintegros de cantidades de dinero durante todo el año. »Como insistimos, la Sala sentenciadora declara sin lugar la demanda promovida, bajo la consideración de que no se evidenció el pago de las facturas ajustadas, y además porque no se demostró la existencia de un "contrato" de cuenta corriente entre mi representada y sus proveedores. »Con el documento que la Sala erróneamente deja de apreciar, se evidencia el pago de las facturas ajustadas, y además la existencia de la cuenta corriente, el cual insistimos legalmente no debe constar por escrito, y la cual según el Diccionario de la Real Academia es: "cuenta que, para ir asentando las partidas de debe y haber, se lleva a las personas o entidades a cuyo nombre está abierta". Es decir, lo alegado por mi representada sí se demostró dentro del proceso, y por medio de la Exhibición de Libros de Contabilidad, entre otros, se evidencia el debido pago de las facturas ajustadas y la existencia de la cuenta corriente que mi representada manejaba con sus proveedores, en las cuales se hacían anticipos y reintegros. En efecto, quedó demostrado que el reintegro en la cuenta bancaria fue única y exclusivamente de los anticipos, más no del pago de las facturas. De esa cuenta, las mismas quedaron pagadas, sin que ese pago se hubiera reintegrado ( ... ). »INCIDENCIA DEL ERROR EN LA SENTENCIA »La omisión en que incurre la sala sentenciadora es decisiva, debido a que de haberlo apreciado tendría por probado que mi representada, en efecto, sí pagó las facturas que la SAT ajusta, y que durante el período ajustado mi representada mantenía una cuenta corriente con sus proveedores, en la cuales ésta les hacía anticipos, y éstos, en su momento, le realizaban los reintegros, y en consecuencia, que el ajuste formulado por SAT es totalmente improcedente, y por lo tanto hubiese declarado con lugar la demanda ( ... ). B) »Nota de débito electrónica emitida el 22 de julio de 2014, por doce millones doscientos mil seiscientos setenta Quetzales con treinta y tres centavos (Q12,200,670.33), que fue debitada de la cuenta bancaria de depósitos monetarios número 017-073902-9 del Banco Industrial, S.A., que obra a folio ciento cuarenta y seis (146) del expediente administrativo ( ... ). »Dentro del período de prueba en el proceso contencioso administrativo en el] que se dictó la sentencia que se impugna, mi representada propuso el diligenciamiento de la prueba documental que obran en autos ( ... ) que incluye entre otros, la Nota de Débito relacionada, medio de prueba el cual se admitió para su trámite, con citación de la parte contraria, por medio de resolución del dieciséis de octubre de dos mil quince ( ... ). »DEL ERROR DE HECHO EN QUE INCURRIÓ EL TRIBUNAL AL OMITIR APRECIAR LA PRUEBA »Del documento antes relacionado, en efecto se evidencia que de la cuenta No.017-073902-9 del Banco Industrial, S. A. cuenta de depósitos monetarios de mi representada, se debitó la cantidad de doce millones doscientos mil seiscientos setenta Quetzales con treinta y tres centavos (Q12,200,670.33), cantidad que fue acreditada a la cuenta de depósitos monetarios No. 017-073901-1 del Banco Industrial, S. A. de la entidad Servicios Diversos Tecnificados, Sociedad Anónima (DITESA), por el pago de la factura ajustada. »Como insistimos, la Sala sentenciadora declara sin lugar la demanda por mi representada promovida, bajo la consideración de que no se evidenció el pago de las facturas ajustadas, a través de un medio bancario que individualice al beneficiario ( ... ). »Sin embargo, con el documento que la Sala erróneamente deja de apreciar, se evidencia sin duda alguna el pago de la factura ajustada emitida por Servicios Diversos Tecnificados, Sociedad Anónima (DITESA), a través de un medio bancario en el] cual se identifica al beneficiario que prestó el servicio a mi representada ( ... ). »INCIDENCIA DEL ERROR EN LA SENTENCIA »La omisión en que incurre la sala sentenciadora es decisiva, debido a que de haberlo apreciado tendría por probado que mi representada, en efecto, sí pagó las facturas que la SAT ajusta, yen consecuencia, que el ajuste formulado por SAT es totalmente improcedente, y por lo tanto hubiese declarado con lugar la demanda C) »... Nota de débito electrónica emitida el 21 de julio de 2014 por tres millones seiscientos cuarenta y nueve mil setecientos ochenta y tres quetzales con catorce centavos (Q3,649,783.14), que fue debitada de la cuenta bancaria de depósitos monetarios número 017-073902-9 del Banco Industrial, S.A., que obra a folio ciento cuarenta y dos (142) del expediente administrativo (...) »Dentro del período de prueba en el proceso contencioso administrativo en el que se dictó la sentencia que se impugna, mi representada propuso el diligenciamiento de la prueba documental que obran en autos ( ... ) que entre otros, se encuentra la Nota de Débito relacionada, medio de prueba el cual se admitió para su trámite, con citación de la parte contraria, por medio de resolución del dieciséis de octubre de dos mil quince ( ... ). »DEL ERROR DE HECHO EN QUE INCURRIÓ EL TRIBUNAL AL OMITIR APRECIAR LA PRUEBA ( ... ). »... En efecto se evidencia que de la cuenta No. 017- 073902-9 del Banco Industrial, S.A. cuenta de depósitos monetarios de mi representada, se debitó la cantidad de tres millones seiscientos cuarenta y nueve mil setecientos ochenta y tres quetzales con catorce centavos (Q3,649,783.14), cantidad que fue acreditada a la cuenta de depósitos monetarios No. 017-073901-3 del Banco Industrial, S.A. de la entidad Organización de Servicios y Mantenimiento Industrial, S.A (ORSESA) por el pago de la factura ajustada ( ... ). »La omisión en que incurre la sala sentenciadora es decisiva, debido a que de haberlo apreciado tendría por probado que mi representada, en efecto sí pagó las facturas que la SAT ajusta, yen consecuencia, que el ajuste formulado por SAT es totalmente improcedente, y por lo tanto hubiese declarado con lugar la demanda ( ... ). D) »Estado de Cuenta del período julio 2014, de la cuenta bancaria de depósitos monetarios número 017- 073902-9 del Banco Industrial, S.A., que obra a folios ciento sesenta (160) al ciento sesenta y cinco (165) del expediente administrativo ( ... ). »... Dentro del período de prueba en el proceso contencioso administrativo en el que se dictó la sentencia que se impugna, mi representada propuso el diligenciamiento de la prueba documental que obran en autos ( ... ) entre ellos el Estado de Cuenta relacionado, medio de prueba el cual se admitió para su trámite, con citación de la parte contraria, por medio de resolución del dieciséis de octubre de dos mil quince ( ... ). »Con el documento que la Sala erróneamente deja de apreciar, se evidencia el debido pago de las facturas ajustadas, a través de un medio bancario en el cual se identifica al beneficiario que prestó el servicio a mi representada ( ... ). »INCIDENCIA DEL ERROR EN LA SENTENCIA »La omisión en que incurre la sala sentenciadora es decisiva, debido a que de haberlo apreciado tendría por probado que mi representada, en efecto, sí pagó las facturas que la SAT ajusta, yen consecuencia, que el ajuste formulado por SAT es totalmente improcedente, y por lo tanto hubiese declarado con lugar la demanda (sic)... ». ALEGACIONES: La Superintendencia de Administración Tributaria, en cuanto al submotivo de error de hecho en la apreciación de la prueba por omisión, expuso: «... Sobre este alegato he de indicarles que el mismo no tiene incidencia en el fondo del asunto, pues de conformidad con el artículo 170 del Código Procesal Civil y Mercantil, el citado material probatorio, en el evento de haber sido apreciado, no produce «plena prueba» y debe ser valorado de acuerdo con las reglas de la sana crítica. De esa cuenta, se hubiera percatado que el mismo no es pertinente en virtud que no produce certeza de lo que pretenden probar, pues presentan las siguientes incongruencias y omisiones: »1) Los referidos contratos de suministros de bienes pactados con las entidades Organización de Servicios y Mantenimiento Industrial, S.A. (ORSESA) y Servicios Diversos Tecnificados, S.A. (DITESA) no contemplan cláusula que se refiera a la entrega de anticipos por parte de la recurrente sino que su obligación es pagar los servicios contra la presentación de las facturas que le sean presentadas a cobro, según se estípula en la cláusula Segunda, inciso II.1 (folios 238 y 250 del expediente administrativo; »2) No aporta las notas de débito que permitan individualizar al beneficiario, que fueron utilizadas para erogar los supuestos anticipos, que correspondan a los débitos en los estado de cuenta bancarios, ni la contabilización respectiva, para su análisis y valoración. »3) Se determina diferencia entre el valor de las facturas de Q3,709,398.48 y Q12,399,955.33 y los anticipos (pagos) efectuados; sin embargo, tomando en cuenta que las retenciones del Impuesto al Valor Agregado por Q59,615.34 y Q199,285.00 deben ser deducidas, el valor neto a pagar por esas facturas hubiese sido de Q3649,783.14 y Q12,200,670.33 respectivamente; y, al considerar que las integración mencionad totalizan Q3,821,882.08 y Q12,206199.49, según cada caso, se generan diferencia de más (excedentes) de Q172,098.94 en el primer caso, y de Q5,529.15 en el segundo, como lo argumenta la recurrente. No obstante, no indica ni demuestra con los medios probatorios pertinentes, por cuánto se le efectuó el reintegro del exceso de anticipos que le realizaron los proveedores. »4) No hay razón para emitir las facturas antes citadas por valores diferentes si corresponden a erogaciones realizadas, ni para efectuar nuevamente el pago de tales facturas, en virtud que presuntamente ya estaban canceladas por los anticipos y lo que quedaba era únicamente reintegrar los anticipos en exceso por servicios no prestados (de ser el caso) y no el total de las facturas. »Es por ello que resultó irrelevante para el Tribunal Sentenciador la apreciación del material probatorio denunciado, tal y como lo consideró en su sentencia, de los folios 14 al 16, en donde comparte las mismas apreciación ahora expuestas. »Por lo anteriormente expuesto, podrán concluir que el yerro denunciado es improcedente, debido a que como se ha mencionado en reiterado fallos de casación (Doctrina Legal), el error debe ser determinante en la resolución del asunto y al no ser así, no se cumple con el principio básico para que el submotivo del recurso planteado pueda prosperar, hecho que en el presente caso no se da, por tal razón el caso de procedencia invocado deberá desestimarse ( ... ). «Al respecto he de advertirles, respetable Cámara Civil, que estos 3 documentos (notas de débito y el estado de cuenta) tampoco son determinantes para cambiar la decisión asumida en el fallo impugnado. En virtud que ellos son del mes de julio del año dos mil catorce, las cuales supuestamente respaldan las facturas emitidas en el mes de febrero del citado año. »Es decir, que estas lograría probar que los referidos pagos fueron efectuados pero 4 meses después de producida la factura, lo cual se encuentra prohibido tácitamente en el artículo 34 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, el cual establece claramente: «Momento de emisión de las facturas ( ... ). En el caso de las prestaciones de servicios, deberán ser emitidas en el mismo momento en que se reciba la remuneración» ( ... ) »la entidad contribuyente presentó su solicitud de devolución de crédito fiscal, en el mes de mayo de 2014, y el pago fue realizado aparentemente en el mes de julio; por consiguiente, resulta ilógico e incongruente pretender que el Estado, al momento de recibir la solicitud, devuelva un crédito que ni siquiera ha sido entregado al Fisco ( ... ). »Por lo hecho valor, el presente submotivo no puede prosperar y deberá ser desestimado (sic)... ». La Procuraduría General de la Nación, «... El error de hecho consiste en la discrepancia o radical oposición entre lo afirmado por la Sala, en los hechos probados de la sentencia que se recurre en casación, y la verdad discutible que muestra el documento auténtico a efectos de la misma; o bien, la omisión en la sentencia de datos o circunstancias contenidos en el documento y que resulten trascendentales para el fallo. Este error no es, pues, de juicio o de apreciación en que pueda incurrir el tribunal al examinar las pruebas, sino equivocación evidente, de hecho, en la que dicho tribunal puede incurrir por mera inadvertencia. El error de hecho se presenta cuando el sentenciador ha puesto una prueba que no obra en el proceso, o ha ignorado la presencia de la que sí está en él, hipótesis estas que comprenden la desfiguración del medio probatorio, ya sea por adición de su contenido o por cercenamiento del mismo (sic)... ». ANÁLISIS DE LA CÁMARA: El error de hecho en la apreciación de la prueba por omisión, tiene verificativo cuando la Sala omite analizar prueba que fue legalmente aportada al proceso; el yerro tiene que ser determinante para cambiar el resultado del fallo. En el presente caso, la entidad casacionista expuso que la Sala cometió error de hecho por omisión de la prueba propuesta y aportada dentro del proceso contencioso administrativo, específicamente de los documentos siguientes: Dictamen de exhibición de libros de contabilidad del Ingenio Tululá, Sociedad Anónima, emitido por el contador público y auditor Germán Fernando Sajché Mutz, del veintitrés de noviembre de dos mil quince; nota de débito electrónica emitida del veintidós de julio de dos mil catorce, por doce millones doscientos mil seiscientos setenta quetzales con treinta y tres centavos, debitada de la cuenta número cero diecisiete guion cero setenta y tres mil novecientos dos guion nueve del Banco Industrial, Sociedad Anónima; nota de débito electrónica emitida el veintiuno de julio de dos mil catorce, de la cuenta cero diecisiete guion cero setenta y tres mil novecientos dos guion nueve, del Banco Industrial, Sociedad Anónima; y, estado de cuenta del mes de julio de dos mil catorce, de la cuenta número cero diecisiete guion cero setenta y tres mil novecientos dos guion nueve, del Banco Industrial, Sociedad Anónima. Aduce el casacionista que estos documentos omitidos por la Sala, son decisivos en la resolución de la controversia, porque con ellos se evidencia el debido pago de las facturas ajustadas, los cuales de haberse apreciado hubiese concluido que el ajuste era improcedente. En el presente caso, en atención a lo argumentado por la casacionista, para que se configure el submotivo invocado, es menester que la Sala en efecto haya dejado de apreciar los documentos. Además de lo anterior, si se constata que estos fueron omitidos, es necesario que del análisis de ellos se desprenda información que deriva en un cambio trascendental en el sentido del fallo. Para determinar sí se incurrió en el vicio que se argumenta, es necesario realizar el estudio de la sentencia impugnada y de la misma se estableció: a) Con relación al dictamen de exhibición de libros de contabilidad de Ingenio Tululá, Sociedad Anónima, emitido por el licenciado Germán Fernando Sajché Mutz, contador público y auditor, del veintitrés de noviembre de dos mil quince; en el que la casacionista aduce que se encuentra en detalle el resultado del estudio y examen realizado a los libros de contabilidad y de comercio, de compras y servicios adquiridos, en el que se concluyó que la entidad contribuyente sí realizó el pago de las facturas ajustadas por la administración tributaria; el mismo no fue analizado por la Sala, sin embargo, esta Cámara considera pertinente señalar que, el artículo 23 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, establece que no procede la devolución del crédito fiscal, cuando el contribuyente exportador no pueda demostrar los pagos de las facturas ante la administración tributaria. Para poder acreditar el pago deberá adjuntar la documentación que demuestre el medio o forma en que se realizó, dentro de los que se encuentran copia de cheques, estados de cuenta, incluso de tarjeta de crédito o débito o cualquier otro medio que utilice el sistema bancario; por lo que se desprende que la Ley es clara en establecer los medios a través de los cuales se debe acreditar el pago de las facturas y en el presente caso, la casacionista pretende acreditar el mismo por medio del dictamen de exhibición de los libros de contabilidad de la contribuyente, lo cual no es posible, pues como se indicó la Ley es clara con respecto a los documentos que se deben presentar para acreditar el pago realizado. Denotándose que aún y cuando la Sala omitió el examen del mismo, este no era determinante para la resolución de la controversia. b) Con respecto a los documentos consistentes en: I) la nota de débito electrónica emitida el veintidós de julio de dos mil catorce, de la cuenta número cero diecisiete guion cero setenta y tres mil novecientos dos guion nueve del Banco Industrial, Sociedad Anónima; II) nota de débito electrónica emitida el veintiuno de julio de dos mil catorce, de la cuenta número cero diecisiete guion cero setenta y tres mil novecientos dos guion nueve del Banco Industrial, Sociedad Anónima; y III) estado de cuenta de julio de dos mil catorce, de la cuenta número cero diecisiete guion cero setenta y tres mil novecientos dos guion nueve del Banco Industrial, Sociedad Anónima, con lo cuales la casacionista aduce que se acredita el pago de las facturas objeto de ajuste. Del estudio realizado de la sentencia se determina que si bien es cierto, la Sala no los mencionó expresamente, los mismos sí fueron objeto de estudio, lo cual se desprende de las siguiente transcripción: «... De los medios de prueba que obran en autos se desprende que la entidad contribuyente, no presentó los documentos de soporte del pago de las facturas que fueron ajustadas y que se individualizan en los ajustes respectivos dentro del expediente administrativo ( ... ) la parte actora no erogó el valor antes relacionado y corno consecuencia no se canceló las facturas objeto del presente ajuste, ya que no es factible ni legal, aceptar el pago en la forma que pretende hacer ver en sus argumentaciones y documentos presentados la parte actora dentro del presente expediente, cuando claramente se puede colegir que el supuesto pago realizado por la parte actora de la factura respectiva que se demuestra con el estado de cuenta bancaria. Fue nuevamente acreditado a la parte actora el mismo día, por lo que tuvo tanto en la fase administrativa como judicial suficiente tiempo para poder acreditar fehacientemente el pago realizado y/o explicar con los documentos de soporte legales el porque nuevamente se le acredito a su cuenta el monto exacto de lo que indica pago de la factura objeto del ajuste por un lado, y por el otro el porque si como indica la parte actora ya había cancelado su representada las facturas objeto del ajuste por medio de anticipos que hasta excedieron de lo que tenía que cancelar, entonces porque nuevamente reintegro el monto total de las facturas si ya la había según lo indica cancelado por medio de anticipas ( ... ). Se constató que los documentos que obran tanto en el expediente judicial como administrativo que la parte demandante acompañó el desplegado de la cuenta bancaria que indica respaldan los pagos de las facturas; sin embargo, tal como lo indica la Superintendencia de Administración Tributaria al verificar dichos documentos con la solicitud de devolución del crédito fiscal solicitado por la parte demandante se comprobó que los pagos fueron nuevamente acreditados a la parte actora el mismo día lo que desvirtúa que el pago se haya realizado; y lo que no es congruente, y da inseguridad de que dicho pago se haya realizado sobre la factura sobre las cuales se solicita devolución de crédito fiscal por un lado. Por el otro lado resulta contradictorio que presente durante la fase administrativa y judicial documentos que indica que soportan el pago y en el memorial de demanda indique que se realizaron pagos anticipados y que luego de haber realizado como se ha venido indicando pago en concepto de anticipo hasta en exceso se reintegre el monto total de la factura objeto del ajuste, lo cual además de ser incongruente y contradictorio, e ilógico, produce inseguridad en la forma que realizó el pago de dicha factura, por lo que el no demostrarlo de conformidad con los documentos de respaldo que establece la ley de la materia, esta Sala es del criterio que de conformidad con la ley específica aplicable al caso que nos ocupa no es procedente revocar el ajuste relacionado (sic)... » Esta Cámara, tal y como se indicó anteriormente, determina que si bien la Sala no hizo una alusión específica de los documentos que se denuncian omitidos, se aprecia que los mismos sí fueron analizados, lo que la llevó a concluir que el pago no fue debidamente acreditado por la contribuyente, así corno que la forma de sus operaciones con relación al pago de las facturas, no le causó certeza; de igual forma, también se desprende que la Sala los analizó, puesto que describe las transacciones a que hace referencia la casacionista e identificó los reintegros que aparecen en los estados de cuenta. Por lo que no se evidencia que el Tribunal haya cometido el yerro indicado por la recurrente. Con base a lo anterior, se considera que el submotivo planteado error de hecho en la apreciación de la prueba por omisión es improcedente. CONSIDERANDO II Error de hecho en la apreciación de la prueba por tergiversación En cuanto al presente submotivo, la recurrente argumentó que la Sala al emitir su fallo, tergiversó los documentos siguientes: A) »Contrato de suministro de bienes y servicios de producción, fabricación, mantenimiento de equipo industrial y trabajos varios, suscrito entre las entidades Organización de Servicios y Mantenimiento Industriales, Sociedad Anónima e Ingenio Tululá, Sociedad Anónima, celebrado en documento privado con legalización de firmas en fecha veintidós de agosto de dos mil cinco, que consta en el folio doscientos treinta y ocho al doscientos cuarenta y dos del expediente administrativo ( ... ). »El tribunal juzgador tergiversa su contenido, toda vez que estima que al no estar contemplada expresamente dentro del contrato, la posibilidad de hacer anticipos, entonces QUIERE DECIR QUE LO TIENE PROHIBIDO TÁCITAMENTE. Es decir, para la Sala Sentenciadora, el hecho de que del documento no se desprenda que mi representada pueda hacer anticipos, quiere decir que no lo puede hacer, cuando del documento relacionado no se desprende tal prohibición, es decir la Sala tergiversa el documento al estimar que hay una prohibición contractual cuando del propio contrato no se desprende dicha limitación. »La equivocación en la percepción de los hechos que se evidencia con dicho documento es decisiva, debido a que de no haber existido el yerro, el fallo se hubiese pronunciado declarando con lugar la demanda, debido a que con dicho documento la Sala sentenciadora equivocadamente tiene por probado que mi representada, no tenía permitido realizar lo anticipos que le hizo a su proveedor. »El error resulta de un documento auténtico ( ... ) el cual de paso no fue impugnado de nulidad ni falsedad por parte de la Administración Tributaria ( ... ). »La equivocación en que incurre la Sala Sentenciadora en la percepción de los hechos que se evidencian con dicho documento es decisiva, pues de no haber incurrido en ella la Sala sentenciadora tendría por probado que mi representada sí está facultada para realizar cualesquiera anticipos con sus proveedores, sin restricción contractual alguna, y por ende, no desestimará la demanda ( ... ). B) »Estado de cuenta integrado de la cuenta de depósitos monetarios número cero diecisiete guión cero setenta y tres mil novecientos dos guión nueve (017-073902-9) del Banco Industrial, correspondiente al mes de FEBRERO de dos mil catorce, que consta en los folios doscientos cincuenta y seis (256) y al doscientos sesenta y dos (262) del expediente administrativo ( ... ). »Tesis respecto del error que se denuncia: »En relación al documento relacionado, la Sala sentenciadora al momento de dictar sentencia consideró: »... Se detectó ( ... ) en los estados de cuenta bancaria integrado y de depósitos monetarios… que la cantidad relacionada que se debitó a la vez el mismo día fue acreditada, lo que demuestra que dicha entidad tal como lo estableció en la resolución del presente proceso la Superintendencia de Administración Tributaria la parte actora no erogó el valor antes relacionado y como consecuencia no se canceló las facturas objeto del presente ajuste, ya que no es factible ni legal, aceptar el pago en la forma que pretende hacer ver en sus argumentaciones y documentos presentados la parte actora dentro del presente expediente, cuando claramente se puede colegir que el supuesto pago realizado por la parte actora de la factura respectiva que se demuestra con el estado de cuenta bancaria, fue nuevamente acreditado a la parte actora el mismo día ( ... ). »... Del análisis del documento antes relacionado se comprueba que: »El tribunal juzgador tergiversa su contenido, toda vez que tiene por probado que la devolución del pago de las facturas ajustadas se evidencia del documento cuyo error de hecho en la apreciación se denuncia, siendo el caso que lo anterior es totalmente imposible, ya que como consta en autos mi representada realizó el pago de las facturas ajustadas en el mes de JULIO del año dos mil catorce, y sin embargo el documento al que hace referencia la Sala sentenciadora es el estado de cuenta del mes de FEBRERO del año dos mil catorce, por lo que es totalmente imposible que a través del estado de cuenta de febrero tengo por probado la devolución de un pago que se realizó cinco meses después. La afirmación que hace la Sala sentenciadora es totalmente inverosímil y evidencia la tergiversación en que ésta incurre sobre el documento relacionado, pues pretende tener por probado un hecho que se dio cinco meses después de la fecha de emisión de dicho documento, es decir pretende tener por probado algo que en la fecha en que se emitió el documento cuyo error ahora se denuncia, no había sucedido ( ... ). »La equivocación en la percepción de los hechos que se evidencia con dicho documento es decisiva, debido a que de no haber existido el yerro, el fallo se hubiese pronunciado declarando con lugar la demanda ( ... ). »Así las cosas, la Sala sentenciadora al resolver incurre en el submotivo relacionado, pues asegura algo que la prueba relacionada no contiene ( ... ). »DE LA INCIDENCIA DEL ERROR DENTRO DE LA SENTENCIA ES DECISIVA »La equivocación en que incurre la sala sentenciadora en la percepción de los hechos que se evidencian con dicho documento es decisiva, pues de no haber incurrido en ella la Sala sentenciadora tendría por probado que mi representada si realizó los pagos de las facturas ajustadas, y por ende, no desestimaría la demanda. »Por todo lo antes relacionado resulta procedente declarar con lugar la presente CASACIÓN DE FONDO por el submotivo de error de hecho en la apreciación de la prueba, por tergiversación (sic)... ». ALEGACIONES: La Superintendencia de Administración Tributaria. En relación al error de hecho en la apreciación de la prueba por tergiversación, indicó que la entidad casacionista hace mención del: «... contrato de suministro de bienes y servicios de producción ( ... ) »que: «el tribunal juzgador tergiversa su contenido, toda vez que estima que al no estar contemplada expresamente dentro del contrato, la posibilidad de hacer anticipos, entonces QUIERE DECIR QUE LO TIENE PROHIBIDO TÁCITAMENTE ( ... ) es decir la Sala tergiversa el documento al estimar que hay una prohibición contractual cuando del propio contrato no se desprende dicha limitación» ( ... ). »Respetables magistrados, al examinar lo considerado por el Tribunal Contencioso podrán deducir que los extremos determinados por la Sala no son tergiversados, en virtud que extrajo la misma información que del contrato denunciado se deriva, pues se limitó a indicar que en él se «estipula que los pagos se realizarán contra la presentación de la factura contable respectiva, no existe cláusula que permita los anticipos de pago expresamente», aseveración que coincide con el contenido del referido medio probatorio ( ... ). »Además, el supuesto error de hecho no es determinante para variar el resultado del fallo, pues lo único que lograría acreditar es que la contribuyente sí estaba facultada para realizar anticipos, pero no alcanzaría a probar que los pagos de las facturas ajustadas fueron canceladas por los medios bancarios que exigen los artículos 23 y 23 "A" de la Ley del Impuesto al Valor Agregado; y, 20 y 21 de las Disposiciones Legales para el Fortalecimiento de la Administración Tributaria, que fue el motivo por el que mi representada denegó el reintegro fiscal pretendido (sic)... ». La Procuraduría General de la Nación, indicó: «... El error de hecho equivale al desacierto del juzgador en la contemplación objetiva de la prueba. Para que el error de hecho sirva en casación para fundamentar el recurso, se requiere que sea manifiesto, evidente, acto, o cuando existiendo la prueba que la ley exige se deja de apreciar por considerarla ineficaz para acreditarlos. En este punto es necesario hacer notar que el juzgador "deja de apreciar determinada prueba" (sic)... ». ANÁLISIS DE LA CÁMARA: El error de hecho en la apreciación de la prueba por tergiversación, consiste en un juicio equivocado sobre el medio de convicción, pero no con respecto a su grado de eficacia, sino en cuanto a la percepción de los hechos representados en el documento o acto auténtico. En el presente caso, la entidad casacionista denuncia que la Sala incurrió en error de hecho en la apreciación de la prueba por tergiversación de los documentos: Contrato de suministro de bienes y servicios de producción, fabricación, mantenimiento de equipo industrial y trabajos varios, suscrito entre las entidades Organización de Servicios y mantenimiento Industriales, Sociedad Anónima e Ingenio Tululá, Sociedad Anónima; estado de cuenta integrado de la cuenta monetaria número cero diecisiete guion cero setenta y tres mil novecientos dos guion nueve, del Banco Industrial, Sociedad Anónima, que corresponde al mes de febrero de dos mil catorce. Al referirse al primero de los documentos mencionados, indicó que: «... El tribunal juzgador tergiversa su contenido, toda vez que estima que al no estar contemplada expresamente dentro del contrato, la posibilidad de hacer anticipos, entonces QUIERE DECIR QUE LO TIENE PROHIBIDO TÁCITAMENTE. Es decir, para la Sala sentenciadora, el hecho de que del documento no se desprenda que mi representada pueda hacer anticipos, quiere decir que no lo puede hacer, cuando del documento relacionado no se desprende tal prohibición, es decir la Sala tergiversa el documento al estimar que hay una prohibición contractual cuando del propio contrato no se desprende dicha limitación ( ... ) debido a que con dicho documento la Sala sentenciadora equivocadamente tiene por probado que mi representada, no tenía permitido realizar los anticipos que le hizo a su proveedor (sic)... ». Para determinar si le asiste la razón a la entidad casacionista conviene traer a colación lo expuesto por la Sala respecto a este documento: «... el contrato de suministro de bienes y servicios de producción, fabricación, mantenimiento de equipo industrial y trabajos varios que consta en el folio doscientos treinta y ocho al doscientos cuarenta y dos del expediente administrativo en documento privado, claramente estipula que los pagos se realizarán contra la presentación de la factura contable respectiva, no existe cláusula que permita los anticipos de pago expresamente (sic)... ». Al efectuar el análisis confrontativo propio del submotivo invocado, esta Cámara establece que la Sala no extrajo ninguna conclusión que no se ajustara al contenido del documento cuestionado, pues dicho Tribunal únicamente se limitó a señalar, que en ese contrato las partes estipularon que los pagos se realizarán contra la presentación de la factura contable respectiva y que en el mismo, no existe cláusula que permita los anticipos de pago en forma expresa; que es lo que realmente se puede establecer en el contrato. Por lo que no es cierto lo que indica la entidad casacionista, que la Sala al referirse a ese documento, tiene por prohibido tácitamente que la demandante haga anticipos; peor aún, que el tribunal tergiversa el documento al estimar que hay una prohibición contractual, ya que la Sala en ningún momento hizo ninguna aseveración de esa naturaleza. Con relación al estado de cuenta integrado de la cuenta de depósitos monetarios número cero diecisiete guion cero setenta y tres mil novecientos dos guion nueve, del Banco Industrial, Sociedad Anónima, correspondiente al mes de febrero de dos mil catorce la casacionista arguyó: «... El tribunal juzgador tergiversa su contenido, toda vez que tiene por probado que la devolución del pago de las facturas ajustadas se evidencia del documento cuyo error ( ... ) se denuncia, siendo el caso que lo anterior es totalmente imposible, ya que como consta en autos mi representada realizó el pago de las facturas ajustadas en el mes de JULIO del año dos mil catorce, y sin embargo el documento al que hace referencia la Sala sentenciadora es el estado de cuenta del mes de FEBRERO del año dos mil catorce, por lo que es totalmente imposible que a través del estado de cuenta de febrero tengo por probado la devolución de un pago que se realizó cinco meses después. La afirmación que hace la Sala sentenciadora es totalmente inverosímil y evidencia la tergiversación en que ésta incurre sobre el documento relacionado, pues pretende tener por probado un hecho que se dio cinco meses después de la fecha de emisión de dicho documento, es decir pretende tener por probado algo que en la fecha en que se emitió el documento cuyo error ahora se denuncia, no había sucedido (sic)... ». En relación al estado de cuenta número cero diecisiete guion cero setenta y tres mil novecientos dos guion nueve, del Banco Industrial, del mes de febrero de dos mil catorce, que aduce la entidad casacionista que la Sala tergiversó, se evidencia que si bien la Sala hace alusión a los estados de cuenta de la contribuyente, lo hizo de forma general, y en ningún momento indicó que las conclusiones las extrajo exactamente del estado de cuenta de febrero, si bien del estudio de la sentencia se aprecia que la Sala hace alusión a los folios doscientos cincuenta y nueve al doscientos sesenta y dos, en los cuales se encuentra el documento denunciado, también lo es que, tal yerro no es suficiente para cambiar en sentido del fallo, esto porque tal y como lo indica la casacionista «... tiene por probado que la devolución del pago de las facturas ajustadas se evidencia del documento cuyo error de hecho en la apreciación se denuncia, siendo el caso que lo anterior es totalmente imposible, ya que como consta en autos mi representada realizó el pago de las facturas ajustadas en el mes de JULIO del año dos mil catorce, y sin embargo el documento al que hace referencia la Sala sentenciadora es el estado de cuenta del mes de FEBRERO del año dos mil catorce, por lo que es totalmente imposible que a través del estado de cuenta de febrero tengo por probado la devolución de un pago que se realizó cinco meses después (sic)... ». Es decir, que la contribuyente acepta que en ese estado de cuenta, correspondiente al mes de febrero de dos mil catorce, no se puede establecer el pago de las facturas en discusión, dado que este se realizó hasta el mes de julio de ese mismo año, por lo tanto, el documento denunciado de tergiversado no es suficiente para desvanecer el ajuste formulado, porque en el mismo no se acredita el pago de las facturas ajustada. Con base a lo anterior, la Cámara evidencia la improcedencia del submotivo invocado. CONSIDERANDO III III.1 Aplicación indebida de la ley La entidad casacionista indicó que: «... la Sala resuelve que: «... Los contribuyentes debe (sic) conservar por lo menos cuatro años la documentación que soporte las operaciones o transacciones contables realizadas; por lo que el que la Superintendencia de Administración Tributaria solicite los documentos respectivos no puede considerarse como una vulneración al artículo 239 constitucional ( ... ). »De lo resuelto es evidente que la Sala sentenciadora para resolver sobre la queja de violación al artículo 2 constitucional, aplicó el artículo 239 de la Carta Magna, y sobre la misma estima que de ninguna manera se podía causar violación constitucional pues los contribuyentes deben conservar por determinado tiempo la documentación que soporte las operaciones o transacciones contables realizadas, como si lo que mi representada hubiese alegado que se le haya requerido información en forma tardía o algo por el estilo, cuando lo que se alegó fue una violación a la seguridad y certeza jurídica, toda vez que se incorporaron tardíamente nuevos argumentos para el ajuste, sobre los cuales no tuvo oportunidad de pronunciarse ni generar prueba en contra en la fase administrativa. El artículo 239 constitucional establece ( ... ). «... Principio de legalidad. Corresponde con exclusividad al Congreso de la República, decretar impuestos ordinarios y extraordinarios, arbitrios y contribuciones especiales, conforme a las necesidades del Estado y de acuerdo a la equidad y justicia tributaria, así como determinar las bases de recaudación ( ... ). »... Es evidente que la Sala sentenciadora aplica indebidamente una norma diseñada para un supuesto distinto al que se conoce en el presente proceso, ya que esa norma fue creada para limitar la facultad del Estado para decretar impuestos ordinarios y extraordinarios, arbitrios y contribuciones especiales, así como la facultad de determinar las bases de recaudación. Es decir, esa norma establece a quien le compete emitir los impuestos y sus bases de recaudación, que en nada tiene que ver con el hecho de que la Administración Tributaria, en forma arbitraria y tardía, introdujera nuevos hechos al momento de confirmar los ajustes, nuevos hechos sobre los cuales mi representada no se pudo pronunciar en la fase administrativa, lo cual obviamente vulnera los derechos fundamentales de mi representada ( ... ). »DE LA INCIDENCIA QUE LA VIOLACIÓN DE LA DISPOSICIÓN LEGAL INFRINGIDA TIENE EN LA SENTENCIA ( ... ). »... Porque si tal infracción no se hubiere cometido ( ... ) y no se hubiese aplicado la norma por la sala sentenciadora ( ... ) la Sala hubiere reconocido la infracción constitucional demandada, y en consecuencia hubiese determinado la improcedencia del ajuste, declarando en consecuencia, con lugar la demanda por mi representada promovida (sic)... ». ALEGACIONES: La Superintendencia de Administración Tributaria, indicó que: «... Las normas que sirvieron de fundamento al Tribunal Contencioso para confirmar el ajuste realizado por mi mandante, fueron los artículos 20 y 21 de la Ley de las Disposiciones Legales Para el fortalecimiento de la Administración Tributaria; y, 23 y 23 "A" de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, preceptos que exigen la obligación de respaldar, por el correspondiente medio bancario, los pagos con derecho a crédito fiscal, extremo que la entidad contribuyente omitió. »Por la razón apuntada, resulta imposible conocer el caso de procedencia invocado ( ... ) cuando se invocan casos de procedencia de fondo, los artículos que se deben señalar como infringidos deben ser aquellos que regulan los aspectos sustantivos. Es decir, las normas ordinarias contenidas en la Ley de la materia, que desarrollen el artículo constitucional citado. Y no basta únicamente con citar el artículo, hay que desarrollar su respectiva tesis. Requisito que fue inobservado (sic)... ». La Procuraduría General de la Nación, expuso: «... Este vicio se deriva del mal entendimiento del contenido o significado de una norma. Deriva de que el hecho específico contenido en la norma no coincide con el caso específico contenido en la norma no coincide. El error deriva de una falta de coincidencia entre el hecho específico legal y el hecho específico real. El juzgador yerra al escoger entre las circunstancias de hecho aquellas que tienen trascendencia de derecho. Se da una mala elección de la norma aplicable al caso (sic)... » 111.2. Violación de ley por inaplicación A) Del artículo 2 de la Constitución Política de la República de Guatemala. En relación a este submotivo, la entidad casacionista indic: «... Tal y como se indicó en el apartado del submotivo de aplicación indebida del artículo 239 constitucional, la Sala sentenciadora utiliza el mismo para resolver, cuando lo que alega mi representada era precisamente la violación a la seguridad y certeza jurídica, debido a que, en todo caso, si la Administración Tributaria quiere aclaraciones de otras operaciones, distintas al hecho por el cual formuló el ajuste (falta de presentación de los medios de pago). Lo que correspondía era que se iniciara un nuevo expediente y solicite al contribuyente que le explique los puntos que considere no le son claros del estado de cuenta presentado, pero no es procedente de conformidad con la ley (art. 146 del Código Tributario), que en forma arbitraria y sin fundamento incorpore tardíamente hechos diferentes a los que confirió audiencia y formuló el ajuste ( ... ). »... Para conocer lo alegado por mi representada, el artículo que en todo caso debió aplicar la Sala sentenciadora era precisamente el artículo constitucional cuya violación se denuncia, es decir el artículo 2 Constitucional el cual a la letra establece: »«Deberes del Estado. Es deber del Estado garantizarle a los habitantes de la república la vida, la libertad, la justicia, la seguridad, la paz y el desarrollo integral de la persona.» ( ... ) »... es evidente que la Sala sentenciadora viola por inaplicación el artículo 2 constitucional, pues esa norma es la que debió aplicar para conocer y resolver sobre la queja constitucional realizada, y de ninguna manera pretender aplicar una disposición de legalidad en materia tributaria que regula la facultad del estado de crear impuestos y sus bases de recaudación, hechos que son totalmente ajenos a la queja constitucional realizada por mi representada ( ... ). »... Si tal infracción no se hubiere cometido -y se hubiese aplicado la norma por la sala sentenciadora ( ... ) la Sala se habría pronunciado en favor de mi poderdante, toda vez que hubiere reconocido la violación constitucional que mi representada demanda, y la cual hacia improcedente el ajuste de la SAT, y en consecuencia hubiese declarado con lugar la demanda promovida (sic)... ». B) Violación por inaplicación del artículo 146 del Código Tributario, párrafos primero y tercero Aduce la entidad casacionista, que la Sala en la sentencia de mérito inaplicó el primero y tercer párrafo del artículo 146 del Código Tributario, ya que: «... Tal y como se indicó en el apartado del submotivo de aplicación indebida del artículo 239 constitucional, la Sala sentenciadora utiliza el mismo para resolver, cuando lo que alega mi representada era que, en todo caso, si la Administración Tributaria quiere aclaraciones de otras operaciones, distintas al hecho por el cual formuló el ajuste (falta de presentación de los medios de pago), lo que correspondía era que se iniciara un nuevo expediente ( ... ). »... Básicamente en forma arbitraria la SAT actúa sin seguir los procedimientos que la ley establece. »Ahora bien, para conocer lo alegado por mi representada, el artículo que en todo caso debió aplicar la Sala sentenciadora era el artículo 146 del Código Tributario ( ... ). »DE LA INCIDENCIA QUE LA VIOLACIÓN DE LA DISPOSICIÓN LEGAL INFRINGIDA TIENE EN LA SENTENCIA. »... Incide en la sentencia dictada ( ... ) porque si tal infracción no se hubiere cometido ( ... ) y se hubiese aplicado la norma por la sala sentenciadora ( ... ) la Sala se habría pronunciado a favor de mi poderdante, toda vez que hubiere reconocido que los nuevos hechos sobre los cuales se confirma el ajuste fueron introducidos en forma tardía por parte de la Administración Tributaria, sin que ami representada se le haya dado la oportunidad de debatir esos hechos ni presentar en contra, en clara contravención al artículo 146, párrafos primero y tercero, cuya infracción ahora se denuncia, lo cual hacía improcedente el ajuste de SAT, y en consecuencia hubiese declarado con lugar la demanda promovida (sic)... ». ALEGACIONES: La Superintendencia de Administración Tributaria, expuso: «... Argumenta la entidad casacionista que mi representada introdujo nuevos hechos y argumentos para realizar el ajuste que ahora se discute, sin seguir el procedimiento establecido en el artículo 146 del Código Tributario, el cual le hubiera permitido correrle nuevamente audiencia y permitirle generar nuevamente la prueba de descargo correspondiente, vulnerando así también su derecho a la seguridad jurídica que garantiza el artículo 2 de la Constitución Política de la República de Guatemala. «Respetable y estimado Tribunal de Casación, del estudio de la citada disposición jurídica ordinaria (artículo 146 del Código Tributario) podrán advertir que la «audiencia» que en ella se describe y que la entidad contribuyente aduce que se le debió practicar, es improcedente, en virtud que esta solo se confiere en los casos en los en que se «formulan ajustes», y el evento que la recurrente arguye que se presentó fue la supuesta «incorporación de nuevos fundamentos de hecho» para respaldar el ajuste ya realizado por mi representada y del cual ya se la había practicado la audiencia respectiva ( ... ). »... Se solicitó al contribuyente la presentación de cheques o cualquier otro medio de pago para respaldar los gastos que reclamaba. Sin embargo, no cumplió con ello, razón por la cual no se le pudo reconocer el crédito fiscal pretendido ( ... ). »En conclusión, la aplicación de la norma que pretende la recurrente es improcedente, en razón de las consideraciones expuestas. Por consiguiente, el vicio ahora denunciado resulta desacertado (sic)... ». La Procuraduría General de la Nación, indicó: «... Es un error sobre la validez o existencia de una ley en el tiempo o en el espacio y ocurre en todos aquellos casos en que el juzgador ignora o se niega a reconocer la existencia de una norma jurídica en vigor o considera como norma aplicable la que no está en vigor (sic)... ». ANÁLISIS DE LA CÁMARA: Los submotivos de aplicación indebida de la ley y violación de ley por inaplicación, son complementarios técnica y lógicamente, por cuanto que la aplicación indebida de una norma para resolver la controversia, produce necesariamente la violación por inaplicación de la norma correspondiente, que contiene el supuesto jurídico aplicable a los hechos controvertidos. Como consecuencia de la complementariedad de ambos submotivos se analizarán conjuntamente. La aplicación indebida de la ley se produce cuando el juzgador al resolver la controversia, se fundamenta en una norma cuya hipótesis jurídica no contiene el supuesto fáctico que está en discusión. La violación de ley ocurre cuando el juzgador ignora la existencia o se niega a reconocer la existencia de una norma jurídica en vigor y aplicable al caso, es decir, se produce cuando el juzgador, no obstante estar obligado a dictar su fallo apoyándolo en los preceptos legales que son aplicables, conforme a las consideraciones y razonamientos formulados de acuerdo al caso particular que examina, no lo hace, ignorando el precepto en abstracto, que ha de ser aplicado al caso concreto objeto de sentencia y existente en el proceso. En el presente caso, el Ingenio Tululá, Sociedad Anónima argumentó que la Sala incurrió en la aplicación indebida del artículo 239 de la Constitución Política de la República de Guatemala y violación por inaplicación de los artículos 2 la Constitución Política de la República de Guatemala y 146 del Código Tributario. Esta Cámara ha sostenido que el recurso de casación, como medio de impugnación extraordinario, requiere que su interposición cumpla con los aspectos legales, técnicos y doctrinarios inherentes al mismo, los que viabilizan el conocimiento del fondo de la pretensión ejercitada, pues caso contrario, resulta inviable su conocimiento, ya que las deficiencias que contengan no pueden ser subsanadas de oficio. Del estudio del planteamiento formulado por la recurrente, se evidencia que no acomodó su recurso a la técnica inherente al mismo, porque no es posible verificar el análisis de la violación referida, con respecto a las normas de la Constitución Política de la República de Guatemala, dado que estas contienen principios generales, otorgan derechos y garantías que suponen un desarrollo legal, las cuales son desarrolladas por normas ordinarias, por lo que el quebranto de normas constitucionales per se, no pueden servir de base para fundar el recurso de casación. Por lo que se evidencia que no acomodó su recurso a la técnica inherente al mismo, porque se reitera, que las normas constitucionales consagran garantías que deben desarrollarse por medio de normas ordinarias. Con relación al artículo 146 del Código Tributario, tal como se indicó anteriormente, la casación es un recurso extraordinario, de naturaleza técnica y formalista, que requiere en su planteamiento la observancia de ciertos lineamientos, algunos de orden legal y otros doctrinarios, que permitan hacer el examen comparativo correspondiente, en caso contrario existe un planteamiento defectuoso. De esa cuenta se ha sostenido el criterio que cuando se invocan cualesquiera de los submotivos del inciso 19 del artículo 621 del Código Procesal Civil y Mercantil, las normas que se denuncien como infringidas deben ser de carácter sustantivo y no procesal. En el presente caso la entidad casacionista denuncia violación de ley por inaplicación del artículo 146 del Código Tributario, el cual regula la verificación de audiencias en la fase administrativa, durante la determinación de la obligación tributaria. Del estudio del presente caso se establece que la controversia radicó en la procedencia o improcedencia de la devolución del crédito fiscal, para lo cual la Ley del Impuesto al Valor Agregado establece el procedimiento respectivo, en el cual la contribuyente no pudo acreditar el pago de las facturas de las cuales pretendía la devolución correspondiente. En ese orden de ideas se aprecia que la norma que denuncia de inaplicada, determina una etapa dentro de la fase administrativa que se refiere a la audiencia respectiva, la cual según adujo la contribuyente en su demanda contencioso administrativa, sí le fue conferida y no se denota que en ese proceso haya denunciado como inconformidad por parte de la contribuyente, por lo que la Sala no tenía obligación de aplicar tal precepto ni él mismo era útil para resolver la controversia, pues no estaba en discusión si se había o no conferido audiencia. CONSIDERANDO IV Interpretación errónea de la ley Al respecto del presente submotivo, aduce la entidad casacionista que la Sala interpretó erróneamente el artículo 12 constitucional, ya que indicó: «... Al analizar lo alegado y el artículo cuya infracción se denuncia, la Sala le da un sentido que el mismo no tiene, pues para ella no se da la violación alegada al indicar que la SAT podía en cualquier momento requerir la documentación de soporte a mi representada, cuando el artículo 12 constitucional no se refiere sobre la facultad de SAT de pedir documentación de soporte de las operaciones que aparezca en la contabilidad, lejos de ello, lo que regula el artículo constitucional es que ninguna persona puede ser afectada en sus derechos sin haber sido citada, oída y vencida, es decir, darle la oportunidad de defenderse a través de los procedimientos legalmente establecidos. »En el presente caso es evidente la interpretación errónea que hace la Sala sentenciadora, pues estima que no se da la vulneración constitucional denunciada en la demanda, porque a su decir, la SAT está facultada a solicitar la documentación de soporte de las operaciones de mí representada, cuando lo que mi representada denuncia es que se le viola su derecho de defensa y debido proceso al momento en que SAT, en la resolución controvertida, introduce en forma arbitraria y tardía nuevos hechos sobre los cuales confirma el ajuste, es decir, hechos sobre los cuales no se le corrió audiencia a mi representada, lo cual obviamente le impidió argumentar en contra y presentar prueba en contrario, siendo más que evidente la infracción constitucional ( ... ). »DE LA INCIDENCIA DEL YERRO DENUNCIADO EN EL FALLO »El yerro denunciado a través del presente submotivo es decisivo, puesto que si el Tribunal sentenciador no hubiese interpretado erróneamente el artículo cuya infracción se denuncia, hubiese estimado procedente la demanda promovida, en virtud que en efecto la resolución controvertida conculca los derechos fundamentales de mi representada (sic)... ». ALEGACIONES: La Superintendencia de Administración Tributaria, indicó: «... Las normas que sirvieron de fundamento al Tribunal Contencioso para confirmar el ajuste realizado por mi mandante, fueron los artículos 20 y 21 de la Ley de las Disposiciones Legales Para el Fortalecimiento de la Administración Tributaria; y, 23 y 23 "A" de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, preceptos que exigen la obligación de respaldar, por el correspondiente medio bancario, los pagos con derecho a crédito fiscal, extremo que la entidad contribuyente omitió. »Por la razón apuntada, resulta imposible conocer el caso de procedencia invocado, pues por cuestiones lógicas-jurídicas el precepto legal que se denuncia, debe ser eI fundamento utilizado para resolver la controversia ( ... ). »... Podrán observar que los argumentos esgrimidos por la recurrente están orientados a denunciar supuestas vulneraciones constitucionales, las cuales no son susceptibles de ser analizadas por el submotivo de fondo que se denuncia, pues como se ha sustentado en reiteradas oportunidades, cuando se invocan casos de procedencia de fondo, los artículos que se deben señalar como infringidos deben ser aquellos que regulan los aspectos sustantivos (sic)... ». La Procuraduría General de la Nación, indicó: «... La interpretación errónea de la ley, es el significado de la ley en su sentido doctrinal, y comparado, es el atrofiar un artículo, tomándole de forma diferente; motivo por el cual el juzgador termina aplicándolo de manera equivocada en forma que no tenga sentido. La interpretación errónea de un precepto legal es, en casación aplicarlo al caso litigado por ser pertinente, pero atribuyéndole un sentido o alcance que no le corresponde (sic)... ». ANÁLISIS DE LA CÁMARA: La interpretación errónea de la ley, se produce cuando el juzgador ha elegido correctamente la norma aplicable al caso concreto, pero le da un sentido, alcance o efecto distinto al que el legislador le otorgó. Cuando se invoca este submotivo, las normas que se denuncian como infringidas deben ser de naturaleza sustantiva y contener la hipótesis jurídica que encuadra en los hechos controvertidos. Esta Cámara, previo a realizar el análisis correspondiente de la tesis esgrimida por la entidad casacionista, estima pertinente referirse al carácter técnico del recurso de casación, pues su naturaleza exige a la interponente la observancia y cumplimiento de los requisitos contemplados tanto en la legislación como en la doctrina legal emanada de este Tribunal, cuyo incumplimiento imposibilita el conocimiento del fondo de la pretensión formulada. Este Tribunal, al realizar el análisis correspondiente a lo argumentado, advierte que la norma constitucional denunciada corno interpretada erróneamente, contiene garantías y principios de carácter general, que son desarrollados por leyes ordinarias; y atendiendo a la técnica formal del recurso de casación, es requisito indispensable que al invocarse la interpretación errónea de una norma constitucional, ésta se conexa a una norma ordinaria, razón por la cual dentro de la tesis planteada, la entidad casacionista debió indicar el precepto ordinario violado, que guarda relación con la norma constitucional denunciada corno interpretada erróneamente. En el presente caso, la casacionista no cumplió con indicar cuál es a su criterio la norma ordinaria que la Sala recurrida conculcó al momento de dictar sentencia, dejando inconclusa su tesis. El incumplimiento de este requisito riñe con la técnica jurídica en materia de casación, al señalar únicamente el sustento constitucional denunciado corno interpretado erróneamente, el cual es eminentemente axiológico, lo que impide que este Tribunal pueda efectuar el estudio comparativo y determinar la existencia o no de la infracción alegada. Por las razones expresadas, este Tribunal se encuentra imposibilitado de realizar el análisis correspondiente a la norma constitucional denunciada como interpretada V El artículo 633 del Código Procesal Civil y Mercantil establece, que si el tribunal desestima el recurso de casación, deberá condenar al interponente al pago de las costas e imponerle una multa no menor de cincuenta ni mayor de quinientos quetzales, según la importancia del asunto. En el presente caso, al haber sido expuestas las razones por las que se desestima el recurso de casación, procede condenar a la entidad casacionista al pago de costas causadas e imponerle la multa respectiva. LEYES APLICABLES: Artículos citados y: 12, 203 y 221 de la Constitución Política de la República de Guatemala; 25, 26, 66, 67, 70, 71, 72, 619, 620, 621, 627 y 635 del Código Procesal Civil y Mercantil; 49, 57, 74, 77, 79 inciso a), 141, 143, 149, 172 y 187 de la Ley del Organismo Judicial. POR TANTO: LA CORTE SUPREMA DE JUSTICIA, CÁMARA CIVIL, con base en lo considerado y leyes citadas, RESUELVE DESESTIMA el recurso de casación. Condena a la entidad recurrente al pago de las costas del mismo y le impone una multa de quinientos quetzales que deberá hacer efectiva en la Tesorería del Organismo judicial, dentro del tercer día de quedar firme el presente fallo. Notifíquese y con certificación de lo resuelto, devuélvanse los antecedentes a donde corresponde. Silvia Verónica García Molina, Magistrada Vocal Octava, Presidenta Cámara Civil; Ranulfo Rafael Rojas Cetina, Magistrado Vocal Décimo; María Eugenia Morales Aceña, Magistrada Vocal Décima Segunda; Elizabeth Mercedes García Escobar, Magistrada Vocal Décima Tercera. Rony Eulalio López Contreras, Secretario de la Corte Suprema de Justicia. ACLARACIÓN Y AMPLIACIÓN Recurso de Casación No. 30-2017 CORTE SUPREMA DE JUSTICIA, CÁMARA CIVIL. Guatemala, veinte de marzo de dos mil dieciocho. Se integra la Cámara con los Magistrados suscritos. Se tiene a la vista para resolver los recursos de aclaración y ampliación presentados por la entidad Ingenio Tululá, Sociedad Anónima, a través de su mandatario especial, judicial y administrativo con representación, Luis Fernando Ortega Melgar, contra la sentencia del treinta de enero de dos mil dieciocho, emitida por esta Cámara. CONSIDERANDO I De conformidad con el artículo 596 del Código Procesal Civil y Mercantil, cuando los términos de un auto o de una sentencia sean oscuros, ambiguos o contradictorios, podrá pedirse que se aclaren. Si se hubiere omitido resolver alguno de los puntos sobre los que versare el proceso, podrá solicitarse la ampliación. CONSIDERANDO II A) DEL RECURSO DE ACLARACIÓN: La entidad interponente argumentó: «... Cámara Civil, al dictar la sentencia ( ... ) resolvió utilizando términos que son oscuros, por lo que deviene procedente aclararlos ( ... ). »DEL PRIMER PASAJE OSCURO ( ... ). »... Cámara Civil al resolver el submotivo de error de hecho en la apreciación de la prueba por tergiversación del estado de cuenta integrado de la cuenta monetaria número ( ... ) que corresponde al mes de febrero de dos mil catorce, indicó lo siguiente ( ... ). »... Es decir, que la contribuyente acepta que en ese estado de cuenta, correspondiente al mes de febrero de dos mil catorce, no se puede establecer el pago de las facturas en discusión, dado que este se realizó hasta el mes de julio de ese mismo año". »El pasaje anteriormente citado es oscuro debido a que mi representada en ningún momento indicó que no se puede establecer el pago de las facturas en discusión. Lo argumentado por mi representada es lo siguiente: »El tribunal juzgador tergiversa su contenido, toda vez que tiene por probado que la DEVOLUCIÓN del pago de las facturas ajustadas se evidencia del documento cuyo error de hecho en la apreciación se denuncia ( ... ). »Con meridiana claridad se desprende que mi representada argumenta que el estado de cuenta del mes de febrero no puede probar la DEVOLUCIÓN de un pago que se realizó cinco meses después y no como erróneamente estipula la honorable Corte Suprema de Justicia, Cámara Civil. Por tal razón, es necesario que se declare CON LUGAR el presente recurso de aclaración (sic)... ». La SAT, manifestó en relación a este recurso en la audiencia respectiva: «... Es de tomar en consideración Señores Magistrados, que la entidad recurrente ha interpuesto los recursos, mostrando de esa forma la mala fe y el abuso de los medios de impugnación, por lo que es necesario que dentro del presente caso debe imperar los principios de economía y celeridad procesal, derivado que la aclaración es el recurso que se interpone ante quien dictó la sentencia en el que se acude a pedir que se corrijan errores o que se precise los puntos obscuros, contradictorios o ambiguos en los que el juez haya incurrido en la sentencia siempre y cuando no se altere el punto medular de la decisión (sic)... ». La Procuraduría General de la Nación, indicó: «... La entidad interponente del recurso de aclaración, confunde la terminología puesto que el Código Procesal Civil y Mercantil, establece que este recurso solo cabe cuando los términos de una sentencia sean obscuros, ambiguos o contradictorios, aspectos que en la sentencia de casación dictada por la Cámara Civil ( ... ) no concurren puesto que la Honorable Cámara se pronunció claramente sobre los puntos sobre los que versaba la controversia, por lo tanto mi representada estima que no hay materia que aclarar (sic)... ». Analizada la argumentación efectuada por la recurrente en el recurso de aclaración, esta Cámara estima que la misma está dirigida concretamente a manifestar su inconformidad con la decisión del fondo de la sentencia de casación; al respecto sus argumentos no son contestes con la naturaleza del recurso de aclaración intentada, pues en el memorial contentivo no se refiere a algún pronunciamiento oscuro, ambiguo o contradictorio que contenga la sentencia, más bien lo que pretende es que se le den las razones técnicas, legales y procesales que permitieron resolver en la forma en que se hizo y, con base en ello, realizar un nuevo análisis, lo cual resulta jurídicamente inviable dada la naturaleza de este medio de impugnación. Por las razones antes consideradas, esta Cámara concluye que el recurso de aclaración, no puede prosperar, debido a lo anteriormente expuesto. B) DEL RECURSO DE AMPLIACIÓN: La recurrente expuso: «... DE LA PRIMERA OMISIÓN ( ... ). »... Cámara Civil, al resolver el submotivo de hecho en la apreciación de la prueba por omisión del dictamen de exhibición de libros de contabilidad de Ingenio Tululá, Sociedad Anónima ( ... ) indicó lo siguiente ( ... ). »... Esta Cámara considera pertinente señalar que, el artículo 23 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, establece que no procede la devolución del crédito fiscal, cuando el contribuyente exportador no pueda demostrar los pagos de las facturas ante la administración tributaria; para poder acreditar el pago deberá adjuntar la documentación que demuestre el medio o forma en que sea realizó, dentro de los que se encuentran ( ... ) y en el presente caso, la casacionista pretende acreditar el mismo por medio del dictamen de exhibición de libros de contabilidad de la contribuyente, lo cual no es posible ( ... ). Denotándose que aún y cuando la Sala omitió el examen del mismo, este no era determinante para la resolución de la controversia." ( ... ). »... Me permito citar el recurso de casación interpuesto por mi representada: »"C.1.4 INCIDENCIA DEL ERROR EN LA SENTENCIA. La omisión en que incurre la Sala sentenciadora es decisiva, debido a que de haberlo apreciado tendría por probado que mi representada, en efecto, si pago las facturas que la SAT ajusta, y que durante el periodo ajustado a mi representada mantenía una cuenta corriente con sus proveedores, en las cuales ésta les hacía anticipos, y estos, en su momento, le realizaban reintegros, y en consecuencia que el ajuste formulado por SAT es totalmente improcedente ( ... ). »Por todo lo anteriormente considerado, el presente recurso de ampliación deberá de ser DECLARADO CON LUGAR, y en consecuencia ( ... ) Cámara Civil deberá pronunciarse sobre la incidencia del error en la sentencia dentro del submotivo de error de hecho en la apreciación de la prueba por omisión, específicamente en cuanto a la comprobación de la cuenta corriente existente entre Ingenio Tululá, Sociedad Anónima y sus proveedores ( ... ). »DE LA SEGUNDA OMISIÓN ( ... ). »... Cámara Civil, al resolver el submotivo de hecho en la apreciación de la prueba por omisión de los siguientes medios de prueba ( ... ) indicó lo siguiente: »"Esta Cámara, tal y como se indicó anteriormente, determina que si bien la Sala no hizo una alusión específica de los documentos que denuncian omitidos, se aprecia que los mismos si fueron analizados, lo que la llevó a concluir que el pago no fue debidamente acreditado por la contribuyente, así como que la forma de sus operaciones con relación al pago de las facturas, no le causó certeza; de igual forma, también se desprende que la Sala los analizó, puesto que describe las transacciones a que hace referencia la casacionista e identificó los reintegros que aparecen en los estados de cuenta. Por lo que no se evidencia que el Tribunal haya cometido el yerro indicado por la recurrente." ( ... ) »En el presente caso, mi representada argumenta que las pruebas que no fueron valoradas, entiéndase ( ... ) comprobaban, sin lugar a dudas, que existió un pago de las facturas ajustadas y que los mismos se documentaron de acuerdo a la ley. No obstante los documentos presentados comprueban claramente el pago, la sala sentenciadora indica que como existió un reintegro, el mismo no otorga certeza. En el presente caso, la certeza la otorgaba el dictamen de exhibición de libros, el cual claramente comprobaba que los reintegros se debían a una cuenta corriente entre mi representada y sus proveedores, y que eran totalmente ajenos (los reintegros) a los pagos de las facturas. »Por lo anteriormente indicado, con meridiana claridad se desprende que la honorable Corte Suprema de Justicia, omitió pronunciarse sobre el error de hecho en la apreciación de la prueba por omisión tomando en consideración la totalidad de las pruebas propuestas. »... El presente recurso de ampliación deberá ser declarado CON LUGAR, y en consecuencia se deberá aclarar la sentencia de mérito de conformidad con lo expuesto en el presente memorial ( ... ). »DE LA TERCERA OMISIÓN ( ... ) »... Cámara Civil, al resolver el submotivo de hecho en la apreciación de la prueba por tergiversación del estado de cuenta integrado de la cuenta monetaria ( ... ) del mes de febrero de dos mil catorce; indicó lo siguiente: »"( ... ) Es decir, que la contribuyente acepta que, en ese estado de cuenta, correspondiente al mes de febrero de dos mil catorce, no se puede establecer el pago de las facturas en discusión, dado que este se realizó hasta el mes de julio de ese mismo año" ( ... ) »... mi representada utiliza un argumento completamente diferente, el cual se refiere a que el estado de cuenta del mes de febrero no puede probar una devolución de pago de las facturas ajustadas, cuando dicho pago fue realizado cinco meses después al supuesto reintegro ( ... ). »... No obstante lo argumentado por mí representada, la honorable Corte Suprema de justicia OMITIÓ pronunciarse sobre el submotivo de hecho en la apreciación de la prueba por tergiversación del estado de cuenta integrado del mes de febrero anteriormente citado. »Por tal razón, es necesario que el presente recurso sea declarado CON LUGAR, y en consecuencia se aclare la sentencia de mérito ( ... ). »DE LA CUARTA OMISIÓN ( ... ). »... Cámara Civil, al resolver el submotivo de violación de ley por inaplicación del artículo 146 del Código Tributario, indicó lo siguiente ( ... ) »... el cual regula la verificación de audiencias en la fase administrativa, durante la determinación de la obligación tributaria ( ... ) se aprecia que la norma que denuncia de inaplicada, determina una etapa dentro de la fase administrativa que se refiere a la audiencia respectiva, la cual según adujo la contribuyente en su demanda ( ... ). Sí le fue conferida y no se denota que en ese proceso haya denunciado como inconformidad por parte de la contribuyente, por lo que la Sala no tenía obligación de aplicar tal precepto ni el mismo era útil para resolver la controversia, pues no estaba en discusión si se había o no conferido audiencia ( ... ). »... Con meridiana claridad se desprende que la honorable Corte Suprema de Justicia, Cámara Civil confunde el alcance del artículo 146 del Código Tributario, e indica que del mismo se aprecia únicamente una norma procesal y no sustantiva. Para demostrar el error en el que incurre la Cámara Civil, es necesario citar el artículo 146 del Código Tributario en su parte conducente: »"ARTICULO 146. VERIFICACIÓN Y AUDIENCIAS ( ... ). »Con claridad se desprende que el artículo 146 del Código Tributario regula diferentes escenarios, tanto sustantivos como procesales: »1. En primer lugar, el artículo precitado regula las siguientes facultades que tiene la Administración Tributaria: i) de revisar declaraciones y medios de pago (auditorías); ii) de formular los ajustes que correspondan; y por último iii) como obligación, deberá precisará los fundamentos de hecho y de derecho, y notificará al contribuyente o al responsable. Facultades y obligaciones, que dicho sea de paso, son SUSTANTIVAS. »2. Otorgarle audiencia al contribuyente por treinta días. PROCESAL ( ... ) »... No obstante lo argumentado por mi representada, la honorable Corte Suprema de Justicia, Cámara Civil, OMITIÓ pronunciarse sobre el submotivo de violación de ley por inaplicación del artículo 146 del Código Tributario. »Por tal razón, es necesario que el presente recurso sea declarado CON LUGAR, y en consecuencia se aclare la sentencia de mérito (sic)... ». La SAT, manifestó en la audiencia respectiva: «... Que del análisis de la sentencia recurrida es evidente que el recurso de ampliación, también deviene improcedente ya que no se omitió resolver ninguno de los puntos sobre los cuales versa el presente proceso, y derivado que ambos recursos no son los medios para impugnar el contenido de la sentencia sino que es para corregir errores de forma de la misma, en consecuencia los Señores Magistrados de la Cámara Civil de la Corte Suprema de Justicia deben resolver conforme a derecho (sic)... ». La Procuraduría General de la Nación, expuso: «... La entidad interponente del recurso de ampliación, confunde la terminología puesto que el Código Procesal Civil y Mercantil, establece que este recurso solo cabe cuando se hubiere omitido alguno de los puntos sobre los que haya versado el proceso, sin embargo en el presente caso, en la sentencia de casación dictada por la Cámara Civil ( ... ) con fecha treinta de enero de dos mil dieciocho, la Honorable Cámara se pronunció sobre todos los puntos sobre los que versaba la controversia, por lo tanto tampoco hay materia que ampliar (sic)... ». En cuanto al recurso de ampliación, este Tribunal estima que de los argumentos proferidos por la postulante, no se advierte que existe omisión de resolver alguno de los puntos sobre los que versó la sentencia que pretende ampliar, pues la misma se encuentra dictada conforme a derecho, toda vez que los argumentos con que afirma la recurrente en el recurso de ampliación, en cuanto a la primera omisión, en los que indica que la Cámara Civil al resolver el submotivo únicamente sostiene que el dictamen de exhibición de libros no es medio de prueba suficiente para acreditar el pago de las facturas ajustadas; y que si la Sala hubiera otorgado valor probatorio al dictamen de exhibición de libros, se hubiera probado que efectivamente existió un pago de facturas ajustadas; esto no es susceptible de ampliarse, en virtud que la Cámara fue suficientemente amplia en relación a este punto del submotivo invocado por la casacionista. En relación a la segunda omisión que indicó la entidad recurrente, en cuanto que la Cámara Civil al resolver el submotivo de error de hecho en la apreciación de la prueba por omisión de los documentos allí señalados, indicó que si bien la Sala no hizo alusión específica de los documentos que denuncian omitidos, se aprecia que los mismos si fueron analizados, lo cual llevó a concluir que el pago no fue debidamente acreditado; en relación a que se amplíe este punto, se determinó que no es procedente, ya que la sentencia es clara en ese sentido al indicar: «... Con relación al dictamen de exhibición de libros de contabilidad de Ingenio Tululá, Sociedad Anónima, emitido por el licenciado Germán Fernando Sajché Mutz, contador público y auditor ( ... ) en el que la casacionista aduce que se encuentra en detalle el resultado del estudio y examen realizado a los libros de contabilidad y de comercio, de compras y servicios adquiridos, en el que se concluyó que la entidad contribuyente sí realizó el pago de las facturas ajustadas ( ... ) el mismo no fue analizado por la Sala, sin embargo, esta Cámara considera pertinente señalar que, el artículo 23 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, establece que no procede la devolución del crédito fiscal, cuando el contribuyente exportador no pueda demostrar los pagos de las facturas ante la administración tributaria; para poder acreditar el pago deberá adjuntar la documentación que demuestre el medio o forma en que se realizó, dentro de los que se encuentran copia de cheques, estados de cuenta, incluso de tarjeta de crédito o débito o cualquier otro medio que utilice el sistema bancario. Por lo que se desprende que la Ley es clara en establecer los medios a través de los cuales se debe acreditar el pago de las facturas y en el presente caso, la casacionista pretende acreditar el mismo por medio del dictamen de exhibición de los libros de contabilidad de la contribuyente, lo cual no es posible ( ... ). »Del estudio realizado de la sentencia se determina que sí bien es cierto, la Sala no los mencionó expresamente, los mismos sí fueron objeto de estudio, lo cual se desprende de las siguiente transcripción: «... De los medios de prueba que obran en autos se desprende que la entidad contribuyente, no presentó los documentos de soporte del pago de las facturas que fueron ajustadas y que se individualizan en los ajustes respectivos dentro del expediente administrativo (sic)... ». De la tercera omisión, en relación que Cámara Civil al resolver el submotivo de error de hecho en la apreciación de la prueba por tergiversación, indicó que la contribuyente acepta que en el estado de cuenta correspondiente al mes de febrero de dos mil catorce, no puede establecerse el pago de las facturas en discusión; aduce la recurrente que no obstante lo argumentado por ella, la Cámara Civil omitió pronunciarse sobre el submotivo señalado. En conclusión, la Cámara determinó que no procede ampliación sobre este punto, en virtud que en el mismo no se dejó de pronunciar sobre ningún punto, pues en la sentencia se indicó: «... Como lo indica la casacionista ( ... ) tiene por probado que la devolución del pago de las facturas ajustadas se evidencia del documento cuyo error de hecho en la apreciación se denuncia, siendo el caso que lo anterior es totalmente imposible, ya que como consta en autos mi representada realizó el pago de las facturas ajustadas en el mes de JULIO del año dos mil catorce, y sin embargo el documento al que hace referencia la Sala sentenciadora es el estado de cuenta del mes de FEBRERO del año dos mil catorce, por lo que es totalmente imposible que a través del estado de cuenta de febrero tengo por probado la devolución de un pago que se realizó cinco meses después ( ... ). »Es decir, que la contribuyente acepta que en ese estado de cuenta, correspondiente al mes de febrero de dos mil catorce, no se puede establecer el pago de las facturas en discusión, dado que este se realizó hasta el mes de julio de ese mismo año, por lo tanto, el documento denunciado de tergiversado no es suficiente para desvanecer el ajuste formulado, porque en el mismo no se acredita el pago de las facturas ajustadas (sic)... ». De la cuarta omisión, en relación a que la Cámara al resolver el submotivo de violación de ley por omisión del artículo 146 del Código Tributario, indicó que la Sala no tenía obligación de aplicar dicha norma y tampoco la misma era útil para resolver la controversia, ya que no estaba en discusión si se había o no conferido audiencia; la recurrente indicó que no obstante lo que argumentó, la Cámara Civil omitió pronunciarse sobre ese submotivo; se determinó que no procede ampliar la sentencia en relación a este punto, ya que en la misma se resolvió conforme lo solicitado por la interponente, lo cual consta en las páginas treinta y tres y treinta y cuatro de la sentencia emitida. Los puntos que solicita la entidad recurrente que se amplíen, no son susceptibles de ampliarse, en vista que la Cámara fue suficientemente amplia y clara al resolver los submotivos invocados y no dejó ningún punto sin resolver, por lo que no hay ampliación que hacer en relación a la sentencia recurrida. Aunado a ello, oportuno resulta señalar que los argumentos expuestos por la solicitante evidencian que sus pretensiones atacan el análisis intelectivo de esta Cámara, lo cual resulta improcedente respecto a los dos recursos interpuestos. En conclusión, lo invocado por Ingenio Tululá, Sociedad Anónima, no encuadra en los supuestos que la ley prevé como susceptibles de ampliación, motivo por el cual el mismo deberá ser declarado sin lugar al hacerse los demás pronunciamientos de ley. LEYES APLICABLES: Artículos citados y: 25, 26, 66, 67, 70, 71 y 72, 629 y 634 del Código Procesal Civil y Mercantil; 57, 74, 79 literal a), 77, 141 y 143 de la Ley del Organismo Judicial. POR TANTO: LA CORTE SUPREMA DE JUSTICIA, CÁMARA CIVIL, con fundamento en lo considerado y leyes citadas, RESUELVE: SIN LUGAR los recursos de aclaración y ampliación interpuestos por la entidad Ingenio Tululá, Sociedad Anónima, contra la sentencia del treinta de enero de dos mil dieciocho, emitida por esta Cámara. Notifíquese. Silvia Verónica García Molina, Magistrada Vocal Octava, Presidenta Cámara Civil; Vitalina Orellana y Orellana, Magistrada Vocal Tercera; Delia Marina Dávila Salazar, Magistrada Vocal Cuarta; María Eugenia Morales Aceña, Magistrada Vocal Décima Segunda. Rony Eulalio López Contreras, Secretario de la Corte Suprema de Justicia. ACLARACIÓN Y AMPLIACIÓN Recurso de Casación No. 30-2017 CORTE SUPREMA DE JUSTICIA, CÁMARA CIVIL. Guatemala, treinta de mayo de dos mil dieciocho. De oficio se aclara el auto del veinte de marzo de dos mil dieciocho, dictado dentro de la casación arriba identificada. CONSIDERANDO I De conformidad con el artículo 596 del Código Procesal Civil y Mercantil, cuando los términos de un auto o de una sentencia sean oscuros, ambiguos o contradictorios, podrá pedirse que se aclaren. El artículo 165 de la Ley del Organismo Judicial, establece: forma de las actuaciones. Los actos procesales para los cuales la ley no prescribe una forma determinada, los realizarán los jueces de tal manera que logren su finalidad. En el presente caso, fue emitido el auto que declaró sin lugar los recursos de aclaración y ampliación presentados por la entidad Ingenio Tululá, Sociedad Anónima, a través de su mandatario especial, judicial y administrativo con representación, Luis Fernando Ortega Melgar, contra la sentencia del treinta de enero de dos mil dieciocho, emitida por esta Cámara. Esta Cámara, establece que en el auto relacionado se consignó mal la fecha, pues de las constancias procesales la fecha correcta es seis de abril de dos mil dieciocho, por lo que se aclara el auto en ese sentido. CITA DE LEYES: Artículos citados y: 12 y 203 de la Constitución Política de la República de Guatemala; 51, 61, 66, 67, 70, 71, 72, 619, 620, 626 y 628 del Código Procesal Civil y Mercantil; 1, 10, 74, 76, 77, 79 inciso a), 141 y 143 de la Ley del Organismo Judicial. POR TANTO: LA CORTE SUPREMA DE JUSTICIA, CÁMARA CIVIL, con base en lo considerado y leyes citadas: Aclara de oficio el auto de fecha veinte de marzo de dos mil dieciocho, en el sentido que la fecha que corresponde al auto indicado es seis de abril de dos mil dieciocho y no como se consignó. Notifíquese. Silvia Verónica García Molina, Magistrada Vocal Octava, Presidenta Cámara Civil; Delia Marina Dávila Salazar, Magistrada Vocal Cuarta; Ranulfo Rafael Rojas Cetina, Magistrado Vocal Décimo; María Eugenia Morales Aceña, Magistrada Vocal Décima Segunda. Rony Eulalio López Contreras, Secretario de la Corte Suprema de Justicia.

IDENTIFICACIÓN DE LAS PARTES: I. INTERPONENTE: Ericsson de Guatemala, Sociedad Anónima, por medio de su gerente general y representante legal Fausto Antonio Enríquez Estrada. II. PARTE CONTRARIA: Superintendencia de Administración Tributaria, que en lo sucesivo se denominará SAT, quien actúa por medio de su mandataria especial judicial con representación, Silvia Janeth Marine Guzmán Montufar. III. TERCEROS: La Procuraduría General de la Nación, a través de su personera Nancy Sulema García Flores. CUESTIONES DE HECHO: I. Derivado de la verificación del cumplimiento de las obligaciones tributarias de la entidad contribuyente Ericsson de Guatemala, Sociedad Anónima, la SAT verificó ajustes al Impuesto Sobre la Renta, régimen optativo, de enero a diciembre de dos mil diez, por costos no deducibles por no corresponder al período por diecinueve millones quinientos noventa y cinco mil novecientos diecisiete quetzales con cuarenta y siete centavos; y, costos no deducibles por registros cuyos documentos de respaldo están a nombre de otro contribuyente por trece millones trescientos setenta y tres mil veintidós quetzales con cuarenta y un centavos. II. La entidad contribuyente por no estar conforme interpuso recurso de revocatoria, el cual fue declarado con lugar parcialmente por el Directorio de la SAT. III. Contra lo resuelto se promovió proceso contencioso administrativo. Recurso de Casación No. 405-2017 Recurso de casación interpuesto por la entidad ERICSSON DE GUATEMALA, SOCIEDAD ANÓNIMA, contra la sentencia dictada el dos de septiembre de dos mil dieciséis, por la Sala Tercera del Tribunal de lo Contencioso Administrativo. DOCTRINA: Error de hecho en la apreciación de la prueba. Es improcedente este submotivo por omisión, cuando la Sala sentenciadora al resolver el ajuste puesto a su conocimiento, resuelve conforme al texto de los medios de prueba supuestamente omitidos. No se configura este yerro, cuando el tribunal si bien no toma en cuenta la prueba cuestionada, esta no es determinante para cambiar el resultado del fallo. LEY ANALIZADA: Artículo 621 inciso 22 del Código Procesal Civil y Mercantil. CORTE SUPREMA DE JUSTICIA, CÁMARA CIVIL: Guatemala, veinticuatro de enero de dos mil dieciocho. Se integra la Cámara con los Magistrados suscritos. Se tiene a la vista para resolver el recurso de casación interpuesto contra la sentencia dictada por la Sala Tercera del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, el dos de septiembre de dos mil dieciséis. RESUMEN DE LA SENTENCIA RECURRIDA: La Sala declaró sin lugar la demanda y para fundamentar su fallo consideró: «... En tal virtud, el Tribunal debe examinar la procedencia o improcedencia de los ajustes relacionados en la resolución que origina el presente proceso, siendo el siguiente: 1. Costos no deducibles por no corresponder al período por diecinueve millones quinientos noventa y cinco mil novecientos diecisiete quetzales con cuarenta y siete centavos. Para lo cual, la Sala luego de realizar el análisis legal, con base en los argumentos de las partes, fundamentos de derecho, consideraciones legales pertinente y medios de prueba que fueron valorados, arriba a las siguientes conclusiones: 1) Obra dentro del expediente administrativo que en la declaración jurada anual del Impuesto Sobre la Renta, régimen optativo, del período de enero a diciembre de dos mil diez, la cual fue rectificada el veintinueve de diciembre de dos mil once, la parte actora incluyo otros ajustes al costos de ventas por veintiún millones trescientos sesenta y siete mil ciento setenta y cuatro quetzales con cuarenta y nueve centavos, dentro de los cuales contabilizó diecinueve millones quinientos noventa y cinco mil novecientos diecisiete quetzales con cuarenta y siete centavos que correspondían a los períodos del año dos mil tres al dos mil diez. Por lo que de conformidad con el artículo 39 literal b) de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, que establece en su parte conducente que las personas, entes y patrimonios a que se refiere el artículo anterior no podrán deducir de su renta bruta los costos y gastos no respaldados por la documentación legal correspondiente, o que no correspondan al período anual de imposición que se liquida, supuesto jurídico este último que es lo que sucede en el presente caso, donde es fácil advertir de los documentos que obran en autos que la parte actora presenta documentación de que tal como lo afirma la Administración Tributaria (a folio diecisiete mil sesenta y nueve del expediente administrativo) corresponde a costos aplicados por el contribuyente denominados como "costos de garantía" facturados a su casa matriz en suecia por veinte millones quinientos cincuenta y cuatro mil seiscientos treinta y nueve quetzales con cincuenta y cuatro centavos, sin embargo como se ha venido indicando dichos costos de ventas que rebaja corresponden a los años anteriores al que se liquida. Lo que debió realizar la parte actora en todo caso es que debió provisionarlos para que pudiese encuadrar en el caso de excepción que contiene la norma antes relacionada, pues dicha norma establece que los costos y gastos deben corresponder al período que se liquida salvo los casos en que se han efectuado provisiones de gastos que por su naturaleza generen ingresos posteriores o las materias primas o artículos que forman parte de un inventario y que fueron adquiridos con anterioridad a su venta o utilización para ser considerados como costos de ventas, sin embargo, al no haberlo realizado de esta forma la parte actora no es posible acoger los argumentos que vertiera en su demanda, en cuanto al hacer mención al acuerdo interno limitado, en donde según la parte actora indica es posible por dicho acuerdo deducir que los costos incurridos por Ericsson de Guatemala, Sociedad Anónima por concepto de costos de garantía que se tienen acumulados contablemente desde el año dos mil tres al año dos mil nueve y en virtud del reconocimiento de los costos de garantía se procedió a emitir la factura que individualizan en su memorial de demanda. Por lo que es fácil concluir que la parte actora no desvanece con los medios de prueba que obran en autos el ajuste acá relacionado y siendo que dicha parte tiene la carga de la prueba de conformidad con el artículo 126 del Código Procesal Civil y Mercantil y en concordancia con lo que para el efecto regula el artículo 142 del Código Tributario. Por lo que con base a lo antes considerado y fundamentado, valorando los medios de prueba que fueron debidamente diligenciados y que obran en autos, esta Sala concluye que el ajuste está realizado conforme a derecho y debe confirmarse lo que declarará más adelante. 2. Costos no deducibles, por registros cuyos documentos de respaldo están a nombre de otro contribuyente por la cantidad de trece millones trescientos setenta y tres mil veintidós quetzales con cuarenta y un centavos. Para lo cual, la Sala luego de realizar el análisis legal, con base en los argumentos de las partes, fundamentos de derecho, consideraciones legales pertinente y medios de prueba que fueron valorados, arriba a las siguientes conclusiones: 1) Obra dentro del expediente administrativo que en la declaración jurada anual del Impuesto Sobre la Renta, régimen optativo, del período de enero a diciembre de dos mil diez, la cual fue rectificada el veintinueve de diciembre de dos mil once, la parte actora incluyo costos y gastos por la cantidad ajustada, que corresponden a derechos arancelarios a la importación por nacionalización de equipos de telecomunicación a integraciones, registros auxiliares y copias de declaraciones de mercaderías DUA guión GT, motivo por el cual se consideró por la Administración Tributaria que no cuenta con la documentación legal de soporte, lo que obra a folios diecisiete mil setenta y cuadro del expediente administrativo. Por lo que no es posible acoger los argumentos vertidos por la parte actora, el ajuste no proviene por la venta de un bien o prestación de servicio que genere rentas gravadas que necesita tener un costo en dicha generación, sino el ajuste se dio porque la parte actora presenta documentación a nombre de un tercero que no es su representada, pues no puede ser posible que la parte actora utilice documentación de respaldo a nombre de un tercero en donde no se pueda determinar y establecer con certeza y seguridad jurídica de los costos en que se incurrió por la parte actora, puesto que la declaraciones aduaneras, pago de los derechos y otros impuestos y las facturas locales respectivas deben estar a su nombre para poder beneficiarse de la deducción de los costos y gastos en que se haya incurrido. Sin embargo en este caso de los medios de prueba que obran en autos no se desprende tal situación, por lo que el ajuste se encuentra conforme a derecho y debe confirmarse de acuerdo a lo estipulado en el Artículo 39 literal b) de la Ley del Impuesto Sobre la Renta vigente en el período revisado y que fuera antes relacionado, y siendo que la parte actora tiene la carga de la prueba de conformidad con el artículo 126 de Código Procesal Civil y Mercantil y en concordancia con lo que para el efecto regula el artículo 142 del Código Tributario, el presente ajuste se confirma, lo que se declarará más adelante ( ... ). Por lo tanto esta Sala con fundamento en las consideraciones efectuadas al examinar el presente asunto y los fundamentos de derecho aplicables al caso concreto, arriba a la conclusión que la demanda promovida debe ser declarada sin lugar y por consiguiente confirmarse la resolución que origina el presente proceso, por los argumentos, fundamentos y consideraciones en esté fallo vertidos, y de esa forma debe de resolverse (sic)... ». MOTIVO Y SUBMOTIVO INVOCADOS: Motivo de fondo: Submotivo: Error de hecho en la apreciación de la prueba por omisión. CONSIDERANDO I Error de hecho en la apreciación de la prueba por omisión. Con respecto a este submotivo la recurrente expuso: «AJUSTE: IMPUESTO SOBRE LA RENTA. COSTOS NO DEDUCIBLES POR NO CORRESPONDER AL PERÍODO POR DIECINUEVE MILLONES QUINIENTOS NOVENTA Y CINCO MIL NOVECIENTOS DIECISIETE QUETZALES CON CUARENTA Y SIETE CENTAVOS ( ... ). «En el CONSIDERANDO II, numeral (1) de la Sentencia recurrida, la Sala sentenciadora dentro de sus argumentos para confirmar el ajuste se expresa al indicar lo siguiente ( ... ). «De la lectura de la parte conducente de la Sentencia recurrida se deduce lo siguiente: a) Que la Sala sentenciadora no apreció todos los medios de prueba que fueron diligenciados y que obran en proceso de mérito, ya que lo hizo de manera generalizada, lo cual se considera un error de hecho en la apreciación de las pruebas por omisión, por no realizar un examen particularizado o individual de la prueba, ya que la Sala Sentenciadora en la resolución recurrida únicamente indica ( ... ). »b) Que la Sala sentenciadora advierte que para ser considerados como deducibles de la renta bruta en el período impositivo del uno de enero del año dos mil diez al treinta y uno de diciembre del año dos mil diez, el monto de los "costos de garantía" que son objeto de ajuste, los mismos debieron haberse PROVISIONADO. »c) Que además de que los "costos de garantía" deban ser provisionados, por su naturaleza, también deben generar ingresos posteriores, y d) Que mi representada al no haber adecuado su conducta a las dos condiciones descritas anteriormente, no es posible acoger los argumentos vertidos en su demanda. »De estos argumentos se advierte que la Sala sentenciadora al emitir el fallo impugnado no apreció todas las pruebas que fueron debidamente diligenciadas en el proceso contencioso administrativo de mérito, omitiendo apreciar los hechos que de las pruebas aportadas al proceso se desprenden, para lo cual es necesario hacer la confrontación de los medios de prueba que obran en autos en el proceso contencioso administrativo y la sentencia recurrida, para lo cual procedo a identificar los medios de prueba que se denuncian que no fueron apreciados por la Sala sentenciadora: »1) EXHIBICIÓN DE LIBROS DE CONTABILIDAD Y DE COMERCIO: »Este medio de prueba fue debidamente diligenciado de conformidad con lo establecido en el artículo 100 del Código Procesal Civil y Mercantil, y de cuya diligencia, la Sala sentenciadora en su resolución de fecha veinticinco de febrero de dos mil dieciséis, resolvió la práctica de Exhibición de Libros de Contabilidad y de Comercio, nombrado para tal afecto como auxiliar del Tribunal a la Licenciada SONIA ELIZABETH OSORIO VILLAGRÁN, para la práctica del examen de los libros y documentos citados, así como de rendir su dictamen. Se indicó además en el numeral tercero romano (III) de dicha resolución que del "resultado de la diligencia, con citación a la parte contraria téngase como prueba dentro del presente proceso, por parte del recurrente." »Derivado de la práctica de la Exhibición de Libros de Contabilidad y de Comercio, con fecha dieciséis de marzo del año dos mil dieciséis, la Licenciada ( ... ) rindió su opinión profesional a través de DICTAMEN, el cual fue incorporado al proceso contencioso administrativo por medio de la resolución dictada por la Sala Sentenciadora de fecha diecisiete de marzo del año dos mil dieciséis ( ... )». En el punto propuesto número uno (1) se planteó: "Establecer: ¿Si en el rubro contable de COSTO DE VENTAS se encuentra registrada contablemente la provisión de costos de garantía por un monto de diecinueve millones quinientos noventa y cinco mil novecientos diecisiete quetzales con cuarenta y siete centavos ( ... ). »Con ese medio de prueba, si la Sala Sentenciadora lo hubiese apreciado, puesto que omitió su examen particularizado, hubiese tenido por acreditado y probado lo siguiente: que la entidad Ericsson de Guatemala, Sociedad Anónima, sí provisionó contablemente los costos de garantía que son objeto de ajuste en el rubro contable doscientos veintidós mil ciento uno (222101) "provisión para garantías', que se venían acumulando a partir del año dos mil tres al año dos mil diez, y haciendo la simple confrontación entre este medio probatorio aportado al proceso contra la Sentencia recurrida, se puede evidenciar la equivocación de la Sala sentenciadora al no apreciar que los costos de garantía que son objeto de ajuste si se encontraban provisionados, por lo que es incorrecta su afirmación al indicar en la Sentencia recurrida lo siguiente: "( ... ) lo que debió realizar la parte actora en todo caso es que debió provisionarlos para que pudiese encuadrar en el caso de excepción que contiene la norma antes relacionada, pues dicha norma establece que los costos y gastos deben corresponder al período que se liquida salvo los casos en que se han efectuado provisiones de gastos ( ... )" (el resaltado y subrayado no es del original), puesto, como se ha dicho, fueron los hechos que aduce la Sala que debieron haberse realizado, los cual se desprende de este documento auténtico que fue aportado como prueba, que mi representada realizó y se aprecian del simple cotejo de los mismos. »Con este medio de prueba, puede identificarse sin lugar a dudas, que con el documento auténtico anteriormente descrito, es decir los libros de contabilidad y comercio, es posible con un simple cotejo determinar la equivocación de la Sala Sentenciadora al no apreciar, por omisión, que mi representada sí cumplió con el requisito de haber PROVISIONADO los "costos de garantía" que son objeto de ajuste por parte de la Administración Tributaria; la provisión de los costos de garantía son hechos que se derivan de este documento auténtico que fue aportado como prueba y que la Sala sentenciadora omitió apreciar; debiendo considerarse que la provisión de un costo o gasto únicamente puede materializarse y comprobarse a través registros contables asentados de conformidad con la ley en los Libros de Contabilidad y de Comercio, hechos que fueron determinados inclusive por la auxiliar judicial que brindó su apoyo a la Sala Sentenciadora en el análisis de los libros de contabilidad y comercio ( ... ). »De conformidad con lo anteriormente expuesto, y con fundamento en los principios constitucionales de equidad, justicia y capacidad contributiva consagrados en el artículo 243 de la Constitución Política de la República de Guatemala, se colige que al no haber analizado y apreciado la Sala sentenciadora, el documento auténtico denunciado, consistente en la prueba de Exhibición de Libros de Contabilidad y de Comercio, que se complementa con el dictamen identificado anteriormente emitido por la auxiliar judicial nombrada por la Sala Sentenciadora, incurrió en error de hecho en la apreciación de la prueba, incidiendo dicho error en el resultado de la sentencia impugnada, ya que de haberse observado dicho documento auténtico ésta hubiera advertido que los "costos de garantía" que son objeto de ajuste. Al haberse provisionado contablemente y por encontrarse directamente vinculados con la actividad de la entidad ERICSSON DE GUATEMALA, SOCIEDAD ANÓNIMA, generaron ingresos en Quetzales por la cantidad de veinte millones quinientos cincuenta y cuatro mil seiscientos treinta y nueve con cincuenta y cuatro centavos (Q20,554,639.54), que sí son deducibles de la renta bruta declarada en el período impositivo del uno de enero del año dos mil diez al treinta y uno de diciembre del año dos mil diez, y en esa virtud, la norma aplicable al caso concreto sería el artículo 38 literal a) de la Ley del Impuesto Sobre la Renta (vigente en el período auditado) tal y como fue expuesto en el memorial de demanda del proceso contencioso administrativo en el expediente judicial de mérito y que fuese parafraseado por la Sala Sentenciadora, y por lo tanto el ajuste formulado hubiese sido revocado. » 2) DOCUMENTOS: Copia simple de la factura cambiaria con Serie A número nueve mil doscientos treinta y seis (9236) de fecha veinte de diciembre del año dos mil diez, y su correspondiente traducción jurada por la Traductora Jurada María Elena Castañón García. En relación a este documento igualmente existe error de hecho en la apreciación de las pruebas por omisión, ya que no fue apreciada de manera particular, por el contrario, únicamente se realizó una apreciación generalizada de los medios de prueba. »Con este documento auténtico se está comprobando el INGRESO por un monto en dólares estadounidenses de dos millones quinientos setenta y nueve mil quinientos veintidós con veintiocho centavos (USD 2,579,522.28), equivalente en quetzales a veinte millones quinientos cincuenta y cuatro mil seiscientos treinta y nueve quetzales con cincuenta y cuatro centavos (Q20,554,639.54), los cuales fueron obtenidos con ocasión de haber facturado a Ericsson AB (Casa Matriz, Suecia) los "costos de garantía" que se tenían provisionados contablemente, lo cual quedó ampliamente explicado en al apartado anterior. »Así también, es posible confrontar este medio de prueba con la Sentencia recurrida, donde la Sala sentenciadora indica ( ... ) en ese sentido, es fácil advertir que esa condición (como supuesto de hecho) también se ha cumplido, hecho que se encuentra suficientemente probado que los ingresos posteriores que generó la provisión de costos de garantía que son objeto de ajuste y que se encuentran debidamente acreditados por medio de la factura cambiaria ( ... ). »INCIDENCIA DEL SUBMOTIVO INVOCADO EN EL FALLO. »... Con base a lo establecido en el artículo 38 literal a) de la Ley del Impuesto Sobre la Renta y sus Reformas (vigente en el período auditado); y en tal virtud, se cumple con lo siguiente ( ... ). Es decir, que si la Sala Sentenciadora hubiese apreciado los medios de prueba y extraído los hechos que de ellos se desprenden de su simple cotejo, sin lugar a equívocos hubiera logrado encuadrar los hechos realizados por mi representada, en el supuesto de hecho contenido en la norma ( ... ). »AJUSTE. IMPUESTO SOBRE LA RENTA, COSTOS NO DEDUCIBLES. POR REGISTROS CUYOS DOCUMENTOS DE RESPALDO ESTÁN A NOMBRE DE OTRO CONTRIBUYENTE POR LA CANTIDAD DE TRECE MILLONES TRESCIENTOS SETENTA Y TRES MIL VEINTIDÓS QUETZALES CON CUARENTA Y UN CENTAVOS ( ... ). »De la lectura de la parte conducente de la Sentencia recurrida se deduce que la Sala sentenciadora no apreció todos los medios de prueba que fueron debidamente diligenciados y que obran en autos, ya que esa apreciación se hizo de manera generalizada o superficial, que induce al error de hecho en la apreciación de la prueba por omisión, únicamente hace una estimación de a los medios de prueba consistentes en copias de las declaraciones de mercaderías DUA guión GT. Esto toda vez que la Sala Sentenciadora únicamente plasma el argumento siguiente "y medios de prueba que fueron valorados, arriba a las siguientes conclusiones..." y siendo que la parte actora tiene la carga de la prueba de conformidad con el artículo 126 del Código Procesal Civil y Mercantil...". »De estos argumentos se advierte que la Sala sentenciadora al emitir el fallo impugnado no apreció todas las pruebas que fueron debidamente diligenciadas en el proceso contencioso administrativo, para lo cual es necesario hacer la confrontación de los medios de prueba que obran en autos en el proceso contencioso administrativo y la sentencia recurrida, para lo cual procedo a identificar los medios de prueba que se denuncian y que no fueron apreciados por la Sala sentenciadora, que de haberse apreciado se hubieren afirmado y confirmados los hechos que a continuación se describen: »1. EXHIBICIÓN DE LIBROS DE CONTABILIDAD Y DE COMERCIO: »Este medio de prueba fue debidamente diligenciado de conformidad con lo establecido en el artículo 100 del Código Procesal Civil y Mercantil, y de cuya diligencia, la Sala sentenciadora en su resolución de fecha veinticinco de febrero de dos mil dieciséis, resolvió la práctica de Exhibición de Libros de Contabilidad y de Comercio, nombrado para tal efecto como auxiliar del Tribunal a la Licenciada SONIA ELIZABETH OSORIO VILLAGRÁN, para la práctica del examen de los libros y documentos citados, así como de rendir su dictamen. Se indicó además en el numeral tercero romano (III) de dicha resolución que del "resultado de la diligencia, con citación a la parte contraria téngase como prueba dentro del presente proceso, por parte del recurrente." »Derivado de la práctica de la Exhibición de Libros de Contabilidad y de Comercio, con fecha dieciséis de marzo del año dos mil dieciséis, la Licenciada SONIA ELIZABETH OSORIO VILLAGRÁN, rindió su opinión profesional a través de DICTAMEN, el cual fue incorporado al proceso contencioso administrativo por medio de la resolución dictada por la Sala Sentenciadora de fecha diecisiete de marzo del año dos mil dieciséis. »De los puntos propuestos para la Exhibición de Libros de Contabilidad y de Comercio, la Licenciada SONIA ELIZABETH OSORIO VILLAGRAN, con base a los Libros de Contabilidad y de Comercio y documentos contables que fueron puestos a su disposición arribó a las siguientes conclusiones: ». En el punto propuesto número cinco (5) se planteó: "Verificar: ¿Si la entidad Ericsson de Guatemala, Sociedad Anónima, realizó el pago o reintegro a la entidad Comunicaciones Celulares, Sociedad Anónima, la cantidad de trece millones trescientos setenta y tres mil veintidós quetzales con cuarenta y un centavos (Q. 13,373,022,41) por concepto de Derechos Arancelarios a la Importación por nacionalización de equipo de telecomunicación y accesorios, que en su oportunidad fueron pagados por la entidad Comunicaciones Celulares, Sociedad Anónima?" »"CONCLUSIÓN: a) Conforme a lo verificado y analizado, se concluye que Ericssón de Guatemala, S.A., en el período comprendido del 01 de enero al 31 de diciembre de 2010, reconoció y realizó pagos por concepto de reembolso de derechos arancelarios a la entidad Comunicaciones Celulares Sociedad Anónima. »b) Se concluye conforme lo verificado, que el monto reembolsado por Ericssón Guatemala, S.A., a Comunicaciones Celulares Sociedad Anónima., ascendió a la suma de ( ... ). »En el punto propuesto número siete (7) se planteó: "Verificar: ¿Si los ingresos soportados a través de las facturas cambiarlas Serie A, números ocho mil novecientos seis (8906) y nueve mil doscientos treinta y cinco (9235) de fechas: ocho de julio del año dos mil diez, y veinte de diciembre de dos mil diez, respectivamente, emitidas a Ericssón AB (Casa Matriz) por devolución de Derechos Arancelarios a la Importación por nacionalización de equipo de telecomunicación y accesorios, por un monto en dólares estadounidenses de dos millones doscientos veinticinco mil quinientos noventa y cuatro con diecisiete centavos (USD (USD 2,225,594.17), equivalente en Quetzales a dieciocho millones novecientos setenta y cuatro mil ochocientos sesenta y ocho quetzales con setenta y cuatro centavos. (Q18,974,868.64), tienen como costo directo el pago o reintegro efectuado a la entidad Comunicaciones Celulares, Sociedad Anónima, por la cantidad de ( ... ). »a) Se concluye conforme lo verificado, que la suma de ( ... ) para ser recuperada por Ericsson Guatemala, S.A., procedió a la emisión de las facturas cambiarías ( ... ) respectivamente, con margen de utilidad generador de Impuesto Sobre la Renta. »b) Se concluye que la suma de las facturas antes descritas ascendió ala cantidad de Q17,784,810.85, tal y como se describe en el desarrollo del punto propuesto No. 6 del presente informe ( ... ). »El razonamiento jurídico que realiza la Sala sentenciadora en la Sentencia recurrida, en el sentido de que los documentos deben estar a nombre de Ericsson de Guatemala, Sociedad Anónima, no se encuentra establecido como requisito o condición para la deducción de costos y gastos en el supuesto de hecho del artículo 39 literal b) de la Ley del Impuesto Sobre la Renta que sirvió de fundamento para confirmar el ajuste formulado. Por el contrario, esa norma exige que se hayan incurrido en dichos costos y cuente con documentos legales que acreditan los costos incurridos, que a su vez generen rentas gravadas, hechos que se desprenden del simple cotejo de los medios de prueba que se omitieron apreciar debidamente y que le hubiesen permitido concluir de manera distinta a la Sala Sentenciadora, ese error de hecho en la apreciación se debe a que la Sala Sentenciadora únicamente hace apreciación de la prueba de declaraciones de mercaderías DUA guión GT. »c) ACUERDOS INTERNOS LIMITADOS entre las partes ERICSSON AB (Casa Matriz) y Ericsson de Guatemala, Sociedad Anónima, identificados con los números cero noventa y ocho cero dos guión treinta y dos mil quinientos noventa (No. 098 02-32590) de fecha veintitrés de abril del año dos mil diez, y número cero noventa y ocho cero dos guión treinta y cuatro mil ochenta y nueve (No. 098 02-34089) de fecha veintitrés de diciembre de dos mil diez. Con estos documentos se probó durante el proceso contencioso administrativo lo siguiente: ». Qué ERICSSON AB (Casa Matriz, Suecia) "... ha iniciado un contrato con Comunicaciones Celulares, S.A. ("Comcel") con respecto a la prestación de un Sistema de Telefonía Móvil GSM en Guatemala; ». Que durante la ejecución del Contrato Comcel, a EDG (Ericsson de Guatemala, Sociedad Anónima) se le han cargado ciertos costos de impuesto de importación, así como costos de logística que inicialmente se debieron cargar a EAB (Ericsson AB, Casa Matriz, Suecia) al suscribir el contrato Comcel; »Que EAB ( ... ) ha acordado y aceptado asumir la responsabilidad de los costos que se mencionaron anteriormente con relación al Contrato Comcel. Como EDG (Ericsson de Guatemala, Sociedad Anónima) incurre actualmente en costos de impuestos de importación y costos de logística con relación al Contrato Comcel, EDG ( ... ) deberá acumular esos costos y recopilar esos registros según se requiera razonablemente a fin de verificar que verdaderamente se haya incurrido en tales costos, y... deberá enviar una factura a EAB ( ... ) detallando los costos finales en los que se haya incurrido. »El monto que aparece en la factura deberá pagarse a EDG ( ... ) mediante EAB ( ... ) a través de los procesos normales de pago entre empresas Ericsson." Aparece un Anexo en cada Acuerdo respecto a los Derechos de Aduana pagados por Ericsson de Guatemala, Sociedad Anónima. »Con base a los Acuerdos anteriormente descritos, como documentos auténticos, se probó que en las negociaciones realizadas por ERICSSON AB (Casa Matriz, Suecia) con la entidad Comunicaciones Celulares, Sociedad Anónima, mi representada, Ericsson de Guatemala, Sociedad Anónima, participó en dicho contrato prestando los servicios de instalación local y apoyo en relación al equipo entregado, y en virtud de ese apoyo de servicios y con base a los Acuerdos Internos suscritos entre ambas compañías ( ... ) procedió a reconocer el pago de los Derechos Arancelarios a la Importación por nacionalización de equipos de telecomunicación, cuyas Declaraciones de mercancías DUA-GT fueron emitidas a nombre de Comunicaciones Celulares, Sociedad Anónima; sin embargo, como parte de la política comercial de venta por parte de ERICSSON AB (Casa Matriz, Suecia). Esos costos fueron reintegrados a Comunicaciones Celulares, Sociedad Anónima por medio de pagos efectuados a cargo de mi representada, y que posteriormente, fueron cobrados a ERICSSON AB ( ... ) según se podrá comprobar por medio de las Facturas Cambiarias identificadas con la Serie A, número ocho mil novecientos seis (A No. 8906) de fecha ocho de julio del año dos mil diez; y Serie A, número nueve mil doscientos treinta y cinco (A No. 9235) de fecha veinte de diciembre del año dos mil diez, que se ofrecieron como medios de prueba y cuya apreciación fue omitida por la Sala Sentenciadora ( ... ). »... Asumió la responsabilidad de pagar los Derechos Arancelarios a la Importación por nacionalización de equipo de telecomunicación a nombre de Comunicaciones Celulares, Sociedad Anónima; todo ello por el hecho que mi representada asumió en dichos Acuerdos, la obligación de prestar servicios de instalación local y apoyo en relación al equipo entregado; »2. Que para dar cumplimiento a los Acuerdos suscritos entre Compañías ( ... ) oportunamente mi representada, procedió a pagar el monto de los Derechos Arancelarios a la Importación por nacionalización de equipos de telecomunicaciones a favor de Comunicaciones Celulares, Sociedad Anónima, por medio de transferencias bancarias, toda vez que el equipo y accesorios importados fueron negociados libre de impuestos de importación, y por esa razón, el valor pagado por esos Derechos Arancelarios fueron contabilizados y declarados como parte del Costo de Ventas. »3. Que para dar cumplimiento a los Acuerdos suscritos entre Compañías ( ... ) cuyo monto total asciende a la cantidad de dieciocho millones novecientos setenta y cuatro mil ochocientos sesenta y ocho quetzales con sesenta y cuatro centavos ( ... ). »La infracción denunciada tiene INCIDENCIA directa en la sentencia recurrida, pues de haber apreciado la Sala Sentenciadora los medios de prueba ( ... ) el fallo hubiera arribado a la conclusión que los pagos realizados a la entidad ( ... ) cuentan con su correspondiente documento legal de soporte contable, y en efecto, constituyen COSTOS DEDUCIBLES de la renta bruta del Impuesto Sobre la Renta del período impositivo del ( ... ) con base a lo establecido en el artículo 38 literal a) de la Ley del Impuesto Sobre la Renta y sus Reformas (vigente en el período auditado) y que a pesar de no estar a nombre de mi representada, se tiene la plena seguridad y certeza jurídica, que corresponden a costos incurridos por mi representada, que cuenta con documentos legales que acreditan los costos incurridos y que a su vez generaron rentas gravadas, por que lo que se hubiese revocado el ajuste formulado por la Administración Tributaria (sic)... ». ALEGACIONES: La SAT, al evacuar la audiencia conferida, en su alegato expuso: «En relación al submotivo invocado por la entidad casacionista relativo al ERROR DE HECHO EN LA APRECIACIÓN DE LA PRUEBA, se puede evidenciar de manera inmediata que el mismo carece de elemento que se le hagan subsistente, en virtud Honorables Magistrados que al efectuar la lectura de la Sentencia que se recurre, así como al realizar el análisis de lo actuado dentro del proceso judicial, se puede evidenciar que en efecto el Dictamen de Experto que la entidad aduce fue omitido en su apreciación, fue debidamente diligenciado dentro del proceso contencioso administrativo, la Sala Sentenciadora dentro del fallo emitido señaló ( ... ). »Es así que se evidencia que era materialmente imposible que la Sala Sentenciadora al emitir el fallo correspondiente no apreciará el medio de prueba que aduce la entidad casacionista, pues evidente se hace que dentro del proceso, se llevaron a cabo todas las diligencias correspondientes a efecto de nombrar a los expertos, a aprobar los puntos propuestos para el diligenciamiento del medio de prueba, y finalmente admitir el dictamen de experto emitido, el cual obra en autos dentro del expediente judicial correspondiente, el simple hecho de no haberle individualizado dentro de la sentencia no puede considerarse como omitido en su apreciación, es así que el submotivo invocado por la entidad casacionista debe declararse improcedente, desestimando la casación intentada por la recurrente (sic)...» La Procuraduría General de la Nación, en su alegato expuso: «... Que el memorial de interposición del Recurso de Casación, no llena todos los requisitos establecidos por la ley, como primer punto la entidad recurrente argumenta que la Honorable Sala no valoró las pruebas aportadas por la recurrente; el hecho de que los Honorables Magistrados no le hayan otorgado el valor probatorio que deseaba la entidad recurrente, no quiere decir que los Honorables Magistrados no haya valorado la misma ( ... ). »... Respecto a que la Honorable Sala incurrió en error de hecho en la apreciación de la prueba, es totalmente falso en virtud que la Honorable Sala, se pronunció sobre todos los documentos y argumentos al respecto; y siempre sujeta a la ley que regula la materia ( ... ). »... Como consecuencia el interponente del recurso, no planteó en forma y fondo dicho recurso, ya que el motivo y submotivo que lleva el escrito, no existe y no está promovido sustantivamente. Por lo que para el efecto debe declararse IMPROCEDENTE el recurso de CASACIÓN (sic)... ». ANÁLISIS DE LA CÁMARA: El vicio in indicando de error de hecho en la apreciación de la prueba, procede por omisión cuando se deja de apreciar una prueba incorporada legalmente al proceso y que dicha omisión influye en el resultado del fallo. Al respecto la entidad casacionista expuso que la Sala sentenciadora, al emitir el fallo impugnado: a) Ajuste del Impuesto Sobre la Renta, costos no deducibles por no corresponder al período impositivo de enero a diciembre del año dos mil diez, por la cantidad de diecinueve millones, quinientos noventa y cinco mil novecientos diecisiete quetzales con cuarenta y siete centavos (Q19,595,917.47); incurre en error de hecho en la apreciación de la prueba por omisión, ya que no tomó en consideración el dictamen jurídico-contable que emitiera la contadora y auditora pública Sonia Elizabeth Osorio Villagrán. El dieciséis de marzo del año dos mil dieciséis, pese a haber sido diligenciado eI medio de prueba de exhibición de libros oportunamente, dentro del período probatorio y copia simple de la factura cambiada con serie A número nueve mil doscientos treinta y seis (9236), de fecha veinte de diciembre de dos mil diez, y su correspondiente traducción jurada por la Traductora Jurada María Elena Castañón García y expresa que la Sala «... no apreció todos los medios de prueba que fueron diligenciados y que obran en el proceso de mérito, ya que lo hizo de manera generalizada, lo cual considera un error de hecho en la apreciación de las pruebas por omisión, por no realizar un examen particularizado o individual de la prueba, ya que la Sala Sentenciadora en la resolución recurrida únicamente indica: «... Y medios de prueba que fueron valorados, arriba a las siguientes conclusiones... » y «Por lo que es fácil concluir que la parte actora no desvanece con los medios de prueba que obran en autos el ajuste acá relacionado... ». La Cámara para determinar si la Sala incurrió en el vicio alegado, considera necesario realizar el correspondiente análisis; tanto del dictamen jurídico contable, como la copia simple de la factura cambiarla con serie A número nueve mil doscientos treinta y seis (9236), y su correspondiente traducción jurada que emitieran los profesionales antes relacionados en su oportunidad, de los cuales se extrae del dictamen antes referido que su objeto era: «... Verificar: ¿Si los ingresos soportados a través de la factura cambiaria Serie A, número nueve mil doscientos treinta y seis (9236) de fecha veinte de diciembre de dos mil diez, emitida a Ericsson AB (Casa Matriz) por concepto de costos de garantía por un monto en dólares estadounidenses de dos millones quinientos setenta y nueve mil quinientos veintidós con veintiocho centavos (USD 2,579,522.28), equivalente en Quetzales a veinte millones quinientos cincuenta y cuatro mil seiscientos treinta y nueve con cincuenta y cuatro centavos (Q20,554,639.54), tienen como costo directo el monto acumulado en la cuenta costos de garantía por la cantidad de diecinueve millones quinientos noventa y cinco mil novecientos diecisiete quetzales con cuarenta y siete centavos (Q19,595,917.47)? »VERIFICACIÓN Y ANÁLISIS REALIZADO: «a) Se tuvo a la vista los libros de contabilidad y de comercio los cuales se encuentran debidamente autorizados y habilitados para el registro de las operaciones contables de la contribuyente Ericsson de Guatemala, S.A. »b) Se observó en los registros contables de inicio del ejercicio fiscal comprendido del 01 de enero al 31 de diciembre de 2010, la existencia de la cuenta contable 222101 denominada Provisión para Garantía con un saldo deudor, por un monto de Q19,987,478.30. «c) Se observó que en el libro mayor al 31 de diciembre de 2009, se encuentra registrada la cuenta descrita en la literal b) del presente punto propuesto, con el mismo saldo deudor acumulado, el cual corresponde a la acumulación de gastos por garantías otorgadas por cuenta de la casa Matriz Ericsson AB. »d) Se tuvo la vista la Declaración Jurada del Impuesto sobre la Renta del período fiscal comprendido del 01 de enero al treinta y uno de diciembre de 2009, en la cual se observó que en el rubro de proveedores, por la cantidad de Q52, 964,134.95, se encuentra declarada la suma deudora de Q19,987,478.30 que corresponde a la Provisión para Garantías. »e) Se observó que en el ejercicio fiscal comprendido del 01 de enero al 31 de diciembre de 2010, el contribuyente procedió a la amortización de la cuenta contable 222101 denominada Provisión para Garantías, por la suma de Q19, 595,917.47, con el correspondiente cargo al costo de ventas. »f) Se tuvo a la vista la factura serie "A" 09236 de fecha 20 de diciembre de 2010 a favor Ericsson AB, por un monto en dólares estadounidenses de dos millones quinientos setenta y nueve mil quinientos veintidós con veintiocho centavos (USD 2,579,522.28), equivalente en Quetzales a veinte millones quinientos cincuenta y cuatro mil seiscientos treinta y nueve con cincuenta y cuatro centavos de (Q20,554,639.54), cuyo concepto corresponde a costos de garantías. »g) Se tuvo a la vista la Declaración Jurada del Impuesto Sobre la Renta del período fiscal comprendido del 01 de enero al 31 de diciembre de 2010 en la cual se observó que los ingresos por la facturación emitida a favor de la Casa Matriz Ericsson AB fue reportada como un ingreso afecto al Impuesto Sobre la Renta en el renglón de exportaciones. »CONCLUSIÓN: «a) Conforme a lo verificado y analizado, se concluye que, en la integración del Costo de Ventas del ejercicio fiscal terminado el 31 de diciembre de 2010, se incluye la suma de Q19,595,917.47, correspondiente a la provisión de garantías. »b) Conforme a lo observado y analizado se concluye que la suma de Q19, 595,917.47, corresponde al costo de ventas de la factura cambiaria Serie A, número nueve mil doscientos treinta y seis (9236) de fecha veinte de diciembre de dos mil diez, emitida a Ericsson AB (Casa Matriz) por concepto de costos de garantía por un monto en dólares estadounidenses de dos millones quinientos setenta y nueve mil quinientos veintidós con veintiocho centavos (USD 2,579,522.28), equivalente en Quetzales a veinte millones quinientos cincuenta y cuatro mil seiscientos treinta y nueve con cincuenta y cuatro centavos (Q20,554,639.54) (sic)... ». Del dictamen antes relacionado se establece que, en la integración del Costo de Ventas del ejercicio fiscal terminado en la fecha indicada, se incluyó la suma de diecinueve millones quinientos noventa y cinco mil novecientos diecisiete quetzales con cuarenta y siete centavos (Q19,595,917.47), que correspondían a los períodos dos mil tres al dos mil diez. De lo anterior, se determina que la Sala al resolver la litis para el presente ajuste, indicó que al no haber la contribuyente deducido los costos y gastos al período que se liquida, debió provisionar la garantía de éstos, los cuales tenía acumulados del período dos mil tres al dos mil nueve, extremo que debió acreditar con la documentación correspondiente; por lo que esta Cámara estima que la sala al concluir de esa manera tomo en cuenta el contenido de los documentos que se estiman omitidos, ya que de la lectura de estos se evidencian las mismas conclusiones a las que arribó el tribunal sentenciador, por lo que el yerro invocado no se configura y el submotivo invocado en cuanto a este ajuste debe declararse improcedente. b) Ajuste del impuesto sobre la renta, costos no deducibles, por registros cuyos documentos de respaldo están a nombre de otro contribuyente por la cantidad de trece millones trescientos setenta y tres mil veintidós quetzales con cuarenta y un centavos (Q13,373,022.41). La casacionista hace los mismos argumentos en relación al ajuste anterior, agregando que además de no haberse tomado en consideración el dictamen jurídico contable antes mencionado, tampoco se tomaron en cuenta las facturas cambiarias identificadas con la Serie A, número ocho mil novecientos seis (A No. 8906) del ocho de julio del año dos mil diez y la Serie A, número nueve mil doscientos treinta y cinco (A No. 9235) del veinte de diciembre del año dos mil diez y los Acuerdos Internos Limitados suscritos entre Ericsson AB Casa Matriz y Ericsson de Guatemala, Sociedad Anónima, identificados con los números cero noventa y ocho cero dos guión treinta y dos mil quinientos noventa (098 02-32590) del veintitrés de abril del año dos mil diez, y cero noventa y ocho cero dos guión treinta y cuatro mil ochenta y nueve (098 02-34089) del veintitrés de diciembre de dos mil diez, que se ofrecieron como medios de prueba y cuya apreciación fue omitida por la Sala Sentenciadora. De la misma forma que del ajuste anterior, la Cámara considera necesario realizar el correspondiente análisis de los documentos que la entidad casacionista estima omitidos por la Sala sentenciadora al momento de emitir su fallo, de los cuales se extrae del dictamen antes referido y que en su parte conducente que se transcribe, su objeto era: «... Verificar: ¿Si las facturas cambiarías Serie A, números ocho mil novecientos seis (8906) y nueve mil doscientos treinta y cinco (9235) de fechas: ocho de julio del año dos mil diez, y veinte de diciembre de dos mil diez, respectivamente, emitidas a Ericsson AB (Casa Matriz) por devolución de Derechos Arancelarios a la Importación por nacionalización de equipo de telecomunicación y accesorios, por un monto en dólares estadounidenses de dos millones doscientos veinticinco mil quinientos noventa y cuatro con diecisiete centavos (USD2,225,594.17), equivalente en Quetzales a dieciocho millones novecientos setenta y cuatro mil ochocientos sesenta y ocho quetzales con sesenta y cuatro centavos (Q18,974,868.64), fueron declaradas como RENTA BRUTA GRAVABLE en la Declaración Jurada Anual del Impuesto Sobre la Renta del período de imposición comprendido del uno de enero al treinta y uno de diciembre de dos mil diez? »VERIFICACIÓN Y ANÁLISIS REALIZADO: «a) Se tuvo a la vista los registros contables operados en los libros de contabilidad y de comercio del contribuyente, los cuales se encuentran debidamente autorizados y habilitados. «b) Se observó en los libros antes indicados el registro de los pagos efectuados a la entidad Comunicaciones Celulares, Sociedad Anónima. «c) Se observó que los pagos realizados por Ericsson Guatemala, S. A., ala entidad Comunicaciones Celulares, Sociedad Anónima fueron cargados a la cuenta contable No. 402202 denominada Ericsson AB. »CONCLUSIÓN: «c) Conforme a lo verificado y analizado, se concluye que Ericsson Guatemala, S. A., en el período comprendido del 01 de enero al 31 de diciembre de 2010, realizó pagos, por concepto de reembolso de derechos arancelarios a la entidad Comunicaciones Celulares Sociedad Anónima, por cuenta de su casa matriz Ericsson AB. »a) Se concluye conforme lo verificado, que la suma de Q13,373,022.41, para ser recuperada por Ericsson Guatemala, S. A., procedió a la emisión de las facturas cambiarías Serie A, No. 8906 y No. 9235 de fechas: ocho de julio y veinte de diciembre ambas del dos mil diez respectivamente, con un margen de utilidad generador de Impuestos Sobre la Renta. «b) Se concluye que la suma de las facturas antes descritas ascendió ala cantidad de Q17,784,810.85, tal y como se describe en el desarrollo del punto propuesto No. 6 del presente informe» Del referido dictamen se determina que la profesional Sonia Elizabeth Osorio Villagrán en relación al ajuste que es objeto de inconformidad por la recurrente, se extrae la opinión que en su parte conducente dice: «Ericsson Guatemala, Sociedad Anónima, al registrar contablemente el pago de los Derechos Arancelarios a la Importación, a la entidad Comunicaciones Celulares, Sociedad Anónima, por cuenta de su casa matriz Ericsson AB, procedió a: 1) Registrar como costo de ventas dichos montos, 2) A la recuperación de los mismos, más un margen de ganancia afecta al Impuesto Sobre la Renta, por medio de facturas cambiadas a favor de la Casa Matriz Ericsson AB, las cuales fueron registradas como ventas al exterior e incluidas en la Declaración Jurada del Impuesto Sobre la Renta, del período fiscal comprendido del 01 de enero al 31 de diciembre de 2010, en el renglón de exportaciones, 3) La contribuyente como resultado de los registros antes descritos, procedió al correspondiente pago del Impuesto Sobre la Renta (sic)... ». De lo anterior, esta Cámara estima que de acuerdo con el contenido del dictamen antes relacionado, la Sala antes de resolver la litis que es objeto de impugnación, se establece que sí tomó en cuenta los documentos que la casacionista estima que se omitieron; puesto que consta en la misma sentencia a folio doscientos noventa (290), en donde claramente se expresa la Sala de la siguiente manera: «... El ajuste no proviene por la venta de un bien o prestación de servicio que genere rentas gravadas que necesita tener un costo en dicha generación, sino el ajuste se dio porque la parte actora presenta documentación a nombre de un tercero que no es su representada, pues no puede ser posible que la parte actora utilice documentación de respaldo a nombre de un tercero en donde no se puede determinar y establecer con certeza y seguridad jurídica de los costos en que se incurrió por la parte actora, puesto que la declaraciones aduaneras, pago de los derechos y otros impuestos y las facturas locales respectivas deben estar a su nombre para poder beneficiarse de la deducción de los costos y gastos en que se haya incurrido (sic)... ». En esa virtud, el contenido del dictamen anteriormente relacionado, se establece que, los costos y gastos en que se haya incurrido del ejercicio fiscal terminado en la fecha indicada, se incluyó la suma de trece millones trescientos setenta y tres mil veintidós quetzales con cuarenta y un centavos (Q13,373,022.41), que correspondía al período auditado, por lo que se estima que la Sala no incurrió en el yerro denunciado, ya que de las consideraciones que realizó dentro de este ajuste, se encuentra el contenido de los documentos denunciados. En cuanto a los dos Acuerdos Internos Limitados, que estima la casacionista no haberse tomado en cuenta por la Sala sentenciadora, al momento de dictar su fallo, la Cámara estima que si bien omitió dichos documentos, éstos no son determinantes para la solución del presente ajuste, toda vez que dicho reparo fue realizado porque la documentación presentada estaba a nombre de un tercero, y si bien dicha prueba indica que la casa matriz acordó asumir la responsabilidad de ciertos costos, dichos acuerdos son internos, puesto que éstos no surten efectos legales en materia tributaria, por lo que el contribuyente es el responsable de deducir dichos costos. En consecuencia, esta Cámara concluye que la Sala no cometió el yerro señalado ya que como se indicó anteriormente, sí realizó la debida apreciación de los medios de prueba individualizados en el submotivo invocado; y de los que no apreció estos no son determinantes para resolver la controversia, por lo que el submotivo invocado deviene improcedente y el recurso de casación debe desestimarse. CONSIDERANDO II El artículo 633 del Código Procesal Civil y Mercantil establece la obligatoriedad de la condena en costas y la imposición de multa cuando se desestima el recurso, por lo que en acatamiento a dicha disposición deberá efectuarse el pronunciamiento correspondiente. LEYES APLICABLES: Artículos citados y: 12, 203 y 221 de la Constitución Política de la República de Guatemala; 169 del Código Tributario; 25, 26, 27, 66, 67, 70, 71, 72, 621 inciso 29 y 635 del Código Procesal Civil y Mercantil; 57, 74, 77, 79 inciso a), 141, 143, 149 y 172 de la Ley del Organismo judicial. POR TANTO: LA CORTE SUPREMA DE JUSTICIA, CÁMARA CIVIL, con base en lo considerado y leyes citadas, RESUELVE DESESTIMA el recurso de casación. Se condena a la interponente al pago de las costas y se le impone multa de quinientos quetzales, que deberá enterar en la Tesorería del Organismo Judicial dentro del tercer día de quedar firme el presente fallo. Notifíquese y con certificación de lo resuelto devuélvanse los antecedentes a donde corresponde. Silvia Verónica García Molina, Magistrada Vocal Octava, Presidente de la Cámara Civil; Ranulfo Rafael Rojas Cetina, Magistrado Vocal Décimo; María Eugenia Morales Aceña, Magistrada Vocal Décima Segunda; Elizabeth Mercedes García Escobar, Magistrada Vocal Décima Tercera. Rony Eulalio López Contreras, Secretario de la Corte Suprema de Justicia. ACLARACIÓN Y AMPLIACIÓN Recurso de Casación No. 405-2017 CORTE SUPREMA DE JUSTICIA, CÁMARA CIVIL. Guatemala, veintisiete de febrero de dos mil dieciocho. Se integra con los Magistrados suscritos. Se tiene a la vista para resolver el recurso de aclaración interpuesto por ERICSSON DE GUATEMALA, SOCIEDAD ANÓNIMA, por medio de su gerente general y representante legal Fausto Antonio Enríquez Estrada, contra la sentencia del veinticuatro de enero de dos mil dieciocho, emitida por esta Cámara. CONSIDERANDO I De conformidad con el artículo 596 del Código Procesal Civil y Mercantil, cuando los términos de un auto o de una sentencia sean obscuros, ambiguos o contradictorios, podrá pedirse que se aclaren. CONSIDERANDO II La interponente argumentó lo siguiente: «... 2. Existe una falta de claridad en la resolución impugnada, toda vez que en el apartado denominado "Análisis de la Cámara" al arribar a las conclusiones del recurso de casación interpuesto, la cámara indicó de manera ambigua "extremo que debió acreditar con la documentación correspondiente" sin especificar con claridad y precisión, para que meridianamente comprendiera, como justiciable, a qué documentos se refiere, porque precisamente de haberse observado o valorado los documentos auténticos reclamados, se hubiera arribado a la conclusión de que si había provisionado la garantía de los costos y gastos deducibles ( ... ). »... No se hace la precisión necesaria de qué documentación hubiera sido necesaria para acreditar la provisión de garantía de los costos y gastos que fueron objeto de análisis en casación. La motivación de la sentencia de casación es un exceso escasa, existió más de una transcripción de las actuaciones del proceso contencioso administrativo que una verdadera argumentación jurídica que me permitiera comprender las razones para desestimar el Recurso de Casación. »4. La documentación que acredita la provisión de fondos, que el Tribunal de Casación menciona debió acompañarse, es precisamente la prueba que el Tribunal de lo Contencioso Administrativo omitió su valoración. La sentencia de casación inclusive es obscura, toda vez que no se indica con la suficiente motivación y argumentación jurídica porque la Sala al resolver si había hecho la apreciación o valoración de los medios de prueba que habían sido denunciados como omitidos, la Cámara se limita a decir que la Sala si los tomó en cuenta, pero no realizar la argumentación necesaria para poder concluir que esa actividad procesal probatoria realmente se haya llevado a cabo por la Sala Sentenciadora. »5. Por lo tanto, existe ambigüedad y oscuridad en la resolución impugnada (sic)... ». Al momento de evacuar la audiencia respectiva, la Procuraduría General de la Nación, expuso: «... 1. La entidad ( ... ) interpuso recurso de Aclaración ( ... ) manifestando que es necesario que se aclare la referida sentencia, sin embargo no realizó ningún pronunciamiento en forma clara y precisa de los pasajes contradictorios de los que pudiera adolecer la sentencia emitida por la Honorable Corte. »2. La entidad interponente del recurso de aclaración, confunde la terminología puesto que el Código Procesal Civil y Mercantil, establece que este recurso solo cabe cuando los términos de una sentencia sean obscuros, ambiguos o contradictorios, aspectos que en la sentencia dictada por la Cámara Civil ( ... ) se pronunció claramente sobre los puntos sobre los que versaba la controversia, por lo tanto mi representada estima que no hay materia que aclarar ( ... ). »... La entidad ( ... ) no está en lo correcto al plantear el recurso para que la Sentencia ( ... ) en virtud que los argumentos expuestos ( ... ) carecen de idoneidad ( ... ) en consecuencia ( ... ) no encuadran dentro de los presupuestos para la interposición del recurso de aclaración (sic)... ». Este Tribunal de Casación, al analizar el memorial de la interponente, establece que sus argumentos están dirigidos concretamente a manifestar su inconformidad con la decisión de fondo de la sentencia de casación, lo cual queda evidenciado cuando argumenta: «... Extremo que debió acreditar con la documentación correspondiente» y «... La documentación que acredita la provisión de fondos, que el Tribunal de Casación menciona debió acompañarse, es precisamente la prueba que el Tribunal ( ... ) omitió su valoración (sic)... », a dicho respecto, es oportuno determinar lo considerado por la Sala, ya que al analizar lo sometido a su conocimiento, claramente hace referencia al medio de prueba continuamente denunciado, es de esa manera que no se le pudo dar la efectividad solicitada, ya que dicho elemento probatorio no concluía de manera certera la litis sometida. Razón por la cual, en eI presente remedio, los argumentos vertidos no son contestes con la naturaleza del recurso de aclaración intentada, pues en el alegato no se refiere a algún pronunciamiento oscuro, ambiguo o contradictorio en sí mismo, que amerite su aclaración; más bien, lo que pretende es que se le den las razones técnicas, legales y procesales que permitieron resolver como se hizo y con base a ello realizar un nuevo análisis, lo cual resulta jurídicamente inviable, dada la naturaleza jurídica de este medio de impugnación. En consecuencia, se establece que no es procedente el recurso de aclaración planteado. LEYES APLICABLES: Artículo citado y: 25, 26, 66, 67, 70, 71, 72, 634 y 635 del Código Procesal Civil y Mercantil; 57, 74, 77, 79 literal a), 141, 143 y 172 de la Ley del Organismo Judicial. POR TANTO: LA CORTE SUPREMA DE JUSTICIA, CÁMARA CIVIL, con fundamento en lo considerado y leyes citadas, RESUELVE: SIN LUGAR el recurso de aclaración interpuesto por la entidad ERICSSON DE GUATEMALA, SOCIEDAD ANÓNIMA, por medio de su gerente general y representante legal Fausto Antonio Enríquez Estrada. Notifíquese y con certificación de lo resuelto, devuélvanse los antecedentes a donde corresponde. Silvia Verónica García Molina, Magistrada Vocal Octava, Presidente de la Cámara Civil; Ranulfo Rafael Rojas Cetina, Magistrado Vocal Décimo; María Eugenia Morales Aceña, Magistrada Vocal Décima Segunda; Elizabeth Mercedes García Escobar, Magistrada Vocal Décima Tercera. Rony Eulalio López Contreras, Secretario de la Corte Suprema de Justicia.

IDENTIFICACIÓN DE LAS PARTES: I. INTERPONENTE: Superintendencia de Administración Tributaria, que en lo sucesivo se denominará SAT, que actúa a través de su mandataria especial judicial con representación, Adriana Lucía Robles Bermúdez. II. PARTE CONTRARIA: Procesadora de Freshcut, Sociedad Anónima. III. TERCERO: Procuraduría General de la Nación, quien actúa a través de su personera Julia Darina Ríos Rodas. CUESTIONES DE HECHO: I. La SAT al verificar el cumplimiento de las obligaciones tributarias de la entidad Procesadora de Freshcut, Sociedad Anónima, formuló y confirmó ajustes al impuesto sobre la renta correspondiente a los períodos comprendidos del uno de enero de dos mil diez al treinta y uno de diciembre de dos mil doce. II. En contra de esa resolución, la entidad contribuyente interpuso recurso de revocatoria, el cual fue declarado sin lugar por el Directorio de la SAT. III. En contra de lo resuelto, se promovió proceso contencioso administrativo. Recurso de casación interpuesto por la SUPERINTENDENCIA DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA, en contra de la sentencia emitida el veinticinco de agosto de dos mil quince, por la Sala Cuarta del Tribunal de lo Contencioso Administrativo. DOCTRINA: Error de hecho en la apreciación de la prueba No prospera este submotivo, si la omisión del medio probatorio carece de incidencia para variar el resultado del fallo. Incurre en error de hecho en la apreciación de la prueba por tergiversación, la Sala que al interpretar la información que emana de la prueba, obtiene conclusiones que no coinciden exactamente con su contenido, el cual incide en el resultado de la sentencia. LEY ANALIZADA: Artículo 621 inciso 2 del Código Procesal Civil y Mercantil. CORTE SUPREMA DE JUSTICIA, CÁMARA CIVIL: Guatemala, veintitrés de enero de dos mil dieciocho. Se integra con los Magistrados suscritos. Para dar cumplimiento a lo ordenado en sentencia emitida por la Corte de Constitucionalidad el veintinueve de noviembre de dos mil diecisiete, dentro del amparo en única instancia, identificado con el número mil cuatrocientos ochenta y dos guión dos mil diecisiete (1482-2017), se procede a dictar nueva sentencia en el recurso de casación interpuesto contra la sentencia de la Sala Cuarta del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, el veinticinco de agosto de dos mil quince. RESUMEN DE LA SENTENCIA RECURRIDA: La Sala declaró con lugar la demanda y revocó la resolución administrativa. Para llegar a tal conclusión consideró: «... Al analizar las actuaciones se determina que los ajustes se formularon en virtud que el contribuyente no incluyó en las declaraciones juradas y pago mensual del impuesto sobre la renta, régimen general, los ingresos obtenidos de las facturas por exportación, según las declaraciones de exportación de los períodos auditados, pues no obstante estar bajo el amparo de la Ley de Fomento y Desarrollo de la Actividad Exportadora y Maquiladora, sus rentas se originaron de las exportaciones que realizó el régimen de exportación definitiva, lo que generó un impuesto total de tres millones ciento doce mil ciento noventa y un quetzales con ochenta y cinco centavos (Q3,112,191.85), más multa al ciento por ciento del impuesto omitido ( ... ). »... La discusión estriba en que si la renta del contribuyente en el período que se auditó goza de exoneración del pago del impuesto sobre la renta aún cuando se originó de exportaciones que realizó bajo el régimen de exportación definitiva, las compras de materias primas las realizó en un ciento por ciento en el mercado nacional y produjo para exportar, es decir, realizó actividades de un productor nacional para la exportación y no las del régimen de admisión temporal de mercancías para su exportación o reexportación, después de haber sufrido una transformación o ensamble. »Para dilucidar esa controversia, se estima necesario señalar que el Decreto 29-89 del Congreso de la República de Guatemala, en el artículo 5, establece que: "Para los efectos de la aplicación de esta Ley, las mercancías pueden ser objeto de los Regímenes de Perfeccionamiento Activo, que se definen a continuación: Régimen de Admisión Temporal: Es aquel que permite recibir dentro del territorio aduanero nacional, en suspensión de derechos arancelarios, impuestos a la importación e Impuesto al Valor Agregado -IVA-, mercancías destinadas a ser exportadas o reexportadas en el período de un año después de haber sufrido una transformación o ensamble. Régimen de Devolución de Derechos: Es aquel que permite una vez efectuada la exportación o reexportación, obtener el reembolso de los derechos arancelarios, impuestos a la importación e Impuesto al Valor Agregado, -IVA-, pagados en depósito, que hubiere gravado mercancías internadas, productos contenidos en ellas o consumidos durante su proceso. Régimen de Reposición con Franquicia Arancelaria: Es aquel que permite importar con exoneración de derechos arancelarios e impuestos a la importación, el valor equivalente por los derechos arancelarios e impuestos a la importación pagados por el exportador indirecto. Esta franquicia será utilizada para la reposición de materias primas, productos semielaborados, productos intermedios, materiales, envases, empaques y etiquetas que estén directamente relacionados con su proceso de producción. Régimen de Exportación de Componente Agregado Nacional Total: Es aquel aplicable a las empresas cuando dentro de su proceso productivo utiliza en su totalidad mercancías nacionales o nacionalizadas, para la fabricación o ensamble de productos de exportación". El artículo 12 del Decreto 29-89 Congreso de la República de Guatemala, inciso c), señala que las empresas propiedad de personas individuales o jurídicas que se dediquen a la actividad exportadora o de maquila bajo el Régimen de Admisión Temporal, gozarán, entre otros de "Exoneración total del Impuesto Sobre la Renta, que se obtengan o provengan exclusivamente de la exportación de bienes que se hayan elaborado o ensamblado en el país y exportado. Tal exoneración se otorgará por un período de diez (10) años, contados a partir de la fecha de notificación de la resolución de su calificación por el Ministerio de Economía. Para los efectos de aplicar la referida exoneración los contribuyentes beneficiados deberán llevar un sistema de contabilidad de costos e inventarios perpetuos, que identifiquen separadamente las exportaciones realizadas y los costos y gastos imputables a las mismas respectivamente, o en su defecto, el sistema de costos unitarios de operación. Las personas individuales o jurídicas domiciliadas en el exterior que tengan sucursales, agencias o establecimientos permanentes que operen en Guatemala y exporten mercancías originadas en actividades de exportación y de maquila no gozarán de la exoneración del impuesto sobre la renta, si en su país de origen se otorga crédito por el impuesto sobre la renta que se pague en Guatemala." Es decir, que la norma solo requiere que la persona individual o jurídica opere dentro de los regímenes especiales que señala el referido Decreto y que la renta se haya generado "exclusivamente de la exportación de bienes que se hayan elaborado o ensamblado en el país y exportado", lo cual denota que el legislador cuando aprobó la ley lo hizo de manera general y no tomó en cuenta aspectos particulares de la exención, lo que significa que debe aplicarse tal como se entiende y debe tomarse para ello en cuenta el contenido del artículo 10 de la Ley del Organismo Judicial, pues dispuso que gozaban de exoneración del impuesto sobre la renta los bienes elaborados o ensamblados en el país, sin requerir que las materias primas que se utilizaron para elaborar ese producto en su totalidad o en parte se comprarán en el extranjero, el requerimiento que dispuso fue que esos bienes, elaborados o no con el cien por ciento de materia prima comprada en Guatemala, se exportarán, con lo que nos daremos cuenta que la exención que allí se incluye es general y no hace ninguna exclusión, o sea que el legislador no incluyó la exención parcial de ese impuesto. ( ... ). Por lo tanto, la demanda debe declararse con lugar, por ser improcedentes los ajustes formulados, porque con las fotocopias de las resoluciones que emitió el Ministerio de Economía (a las cuales se les otorga valor probatorio al no impugnarse su autenticidad, quedó probado que el contribuyente, en el período que se auditó, gozaba de exoneración del pago del impuesto sobre la renta (sic)... ». MOTIVO Y SUBMOTIVOS INVOCADOS: Motivo de fondo: Submotivos: Error de hecho en la apreciación de la prueba por omisión. Error de hecho en la apreciación de la prueba por tergiversación. Interpretación errónea del artículo 12 inciso c) de la Ley de Fomento y Desarrollo de la Actividad Exportadora y de Magulla. CONSIDERANDO I Error de hecho en la apreciación de la prueba por omisión La casacionista expuso: «... La Sala sentenciadora omitió el Dictamen legalmente aportado al proceso por la Sala Cuarta del Tribunal de lo Contencioso Administrativo Tributario, emitido mediante Auto Para Mejor Fallar de fecha veintitrés de julio de dos mil quince, el Dictamen Emitido por el profesional José Rodrigo Salguero Rivera es de fecha veinte de agosto de dos mil quince emitido de conformidad con lo establecido en el artículo ciento noventa y siete del Código Procesal Civil y Mercantil, específicamente en el punto b) y c) de dicho dictamen, que dispone lo siguiente: »"b) Determine sin la contribuyente, ( ... ) realizó actividades del régimen de admisión temporal de mercancías para su exportación o reexportaciones" el profesional consideró lo siguiente: "Durante los períodos revisados y conforme a un reporte interno preparado por la entidad, se observó que se realizaron importaciones de material de empaque y tarimas de madera, que fueron utilizados dentro del proceso de cultivo y procesamiento de arveja y ejote. Dichas importaciones fueron realizadas en los regímenes de importación temporal y de importación definitiva; sin embargo, no se tuvo a la vista las pólizas de importación que amparan el ingreso de dichas mercancías ( ... ) CONCLUSIÓN: ( ... ) cabe mencionar que no fue posible confirmar documentalmente la importación de material de empaque y de tarimas de madera que fueron utilizados en el producto final exportado". »"c) Establecer si las rentas del contribuyente, ( ... ) se originaron de las exportaciones que realizó bajo el régimen de exportación definitiva" el profesional dentro de su argumentación estableció lo siguiente: "De la revisión de los documentos aduanales antes indicados, se pudo confirmar que el régimen utilizado para la exportación de la producción de arveja y ejote fue el de exportación definitiva" ( ... ). »... La Sala sentenciadora yerra al omitir tal documento con tal información, ya que el objeto de emitir un auto para mejor fallar, es precisamente que un experto verifique cierta información que no pudo tener a la vista en el expediente, de tal cuenta que el Tribunal al verificar en el expediente administrativo que no obran las pólizas de importación respectivas, y teniendo duda razonable del Régimen al cual estaban sometidas dichas mercancías para su reexportación, se emitió tal auto, y el dictamen respectivo, que aclara a todas luces las posibles dudas que pudo certificar el experto, por tal razón, al omitir éstas consideraciones se considera que la Sala yerra al omitir tal documento pues en él se comprueba que en efecto el contribuyente realizó EXPORTACIONES DEFINITIVAS, consignando éstas en el Régimen de Exportación Definitiva, régimen para el cual no estaba calificado el contribuyente, por tales consideraciones que se extraen del documento emitido específicamente en las literales b) y c) del respectivo dictamen (sic)... ». ALEGACIONES: La entidad contribuyente, al momento de evacuar la audiencia del día de la vista, fue rechazado su alegato, toda vez que se pretendía acreditar la representación legal con un documento vencido. La Procuraduría General de la Nación, le fue rechazado su alegato, toda vez, que el mismo fue presentado extemporáneamente. ANÁLISIS DE LA CÁMARA: El error de hecho en la apreciación de la prueba, ocurre cuando el tribunal omite apreciar una prueba total o parcialmente, en esta situación el error debe resultar del simple cotejo de la sentencia con el documento o acto auténtico. La casacionista denuncia que la Sala incurrió en este submotivo en relación con el dictamen emitido por el profesional José Rodrigo Salguero Rivera, el veinte de agosto de dos mil quince, específicamente en lo concerniente a los puntos b) y c) de dicho dictamen. El medio probatorio al que se hace mención, mismo que obra en los folios del ciento veinticuatro al ciento treinta y dos del expediente judicial, en su parte conducente establece: «... b) Determine si la contribuyente, uno de enero al treinta y uno de diciembre de dos mil diez, del uno de enero al treinta y uno de diciembre de dos mil once, del uno de enero al treinta y uno de agosto de dos mil doce y del uno de noviembre al treinta y uno de diciembre de dos mil doce, realizó actividades del régimen de admisión temporal de mercancías para su exportación o reexportaciones ( ... ). »CONCLUSIÓN: Conforme la definición establecida en la Ley de Fomento a la Actividad Exportadora y de Magulla y la documentación revisada que respaldan las ventas de exportación, se concluye que la entidad Procesadora de Freschcut, S.A., durante los períodos revisados, si realizó actividades de producción de bienes que fueron posteriormente exportados; sin embargo cabe mencionar que no fue posible confirmar documentalmente la importación de material de empaque y de tarimas de madera que fueron utilizados en el producto final exportado. »c) Establecer si las rentas del contribuyente, uno de enero al treinta y uno de diciembre de dos mil diez, del uno de enero al treinta y uno de diciembre de dos mil once, del uno de enero al treinta y uno de agosto de dos mil doce y del uno de noviembre al treinta y uno de diciembre de dos mil doce, se originaron de las exportaciones que realizó bajo el régimen de exportación definitiva. ( ... ) »CONCLUSIÓN: Conforme a revisión de la documentación proporcionada, se concluye que las rentas generadas por la entidad Procesadora de Freschcut, S.A., en los períodos revisados, corresponden a exportaciones de bienes que fueron liquidados en las pólizas aduanales respectivas bajo el régimen de exportación definitiva (sic)... ». Esta Cámara advierte que en el caso de mérito, la Sala sentenciadora al emitir su fallo consideró y razonó la procedencia o no del ajuste respectivo, sin hacer referencia específica a los medios de prueba analizados para resolver la controversia, estableciéndose que efectuó un estudio en conjunto de las pruebas aportadas al proceso; sin embargo, esto no significa que la Sala haya omitido apreciar el documento objetado, ya que el mismo fue apreciado en su totalidad, en conjunto con los demás medios probatorios aportados al proceso, con lo cual, la Sala tuvo por comprobada la exportación realizada por la entidad contribuyente y, lo que aduce la casacionista en cuanto a lo manifestado por el experto que rindió el dictamen denunciado de omitido, se establece no es de tal trascendencia para modificar el fondo de lo resuelto. De esa cuenta, se determina que la omisión de dicho documento no es esencial para resolver la controversia, por lo que esta Cámara concluye que el error de hecho en la apreciación de la prueba por omisión con base en lo antes considerado, no puede prosperar al no tener incidencia para cambiar el sentido del fallo, por lo que el submotivo invocado es improcedente. CONSIDERANDO II Error de hecho en la apreciación de la prueba por tergiversación La recurrente argumentó: «... La Sala sentenciadora al resolver tergiversó el contenido de la resolución número 0365, emitida por el Ministerio de Economía emitida el catorce de mayo de dos mil doce, de la entidad Procesadora de Freshcut, Sociedad Anónima, por medio de la cual se le otorga la calificación de "EXPORTADORA BAJO EL RÉGIMEN DE ADMISIÓN TEMPORAL al amparo de las disposiciones del Decreto 29-89 del Congreso de la República ( ... ). »... El yerro de la Sala consiste en tergiversar tal documento, ya que de hecho si establece límites a la exoneración del pago del Impuesto Sobre la Renta, únicamente "POR LAS UTILIDADES PROVENIENTES DE LA EXPORTACIÓN FUERA DEL ÁREA CENTROAMERICANA" lo que significaba que no toda la mercancía que exportara iba a estar exenta del pago del Impuesto Sobre la Renta, ya que si la calificación otorgada por el propio Ministerio de Economía otorgaba, es que ésa mercancía debía haber sido ingresada del extranjero para ser posteriormente transformada en Guatemala y nuevamente reexportada a lugares fuera del área centroamericana, por lo que al establecer el tribunal que "quedó probado que el contribuyente, en el período que se auditó, gozaba de exoneración del pago del impuesto sobre la renta" no consistía tal exoneración de todas las exportaciones que realizaba, sino que debía probar que bajo el régimen conforme estaba calificado que efectivamente la mercancía que fue ingresada para el perfeccionamiento activo era la misma que iba a salir transformada, y esto lo probaba también con las pólizas de importación de las semillas. Por ende la incidencia de este submotivo radica en que al establecer la Sala sentenciadora que la entidad gozaba de exoneración del pago del impuesto sobre la renta con "las resoluciones que emitió el Ministerio de Economía" (cuando en efecto era una sola resolución emitida por dicho Ministerio), la Sala sentenciadora yerra en el resultado de la sentencia, ya que si hubiera verificado que en efecto la entidad contribuyente estaba calificada bajo el régimen de admisión temporal de mercancías, debía de cumplir con lo prescrito por tal régimen y únicamente estaba exenta según tal resolución de las "utilidades provenientes de la exportación" obviamente de la exportación de mercancías que hubieren sido ingresadas al país con el fin de ser transformadas (sic)... ». ALEGACIONES: La entidad Procesadora de Freshcut, Sociedad Anónima, quien al evacuar la audiencia del día de la vista, pretendía acreditar la representación legal con un documento que se encuentra vencido, motivo por el cual se rechazó de plano el escrito presentado. La Procuraduría General de la Nación, presentó en forma extemporánea su evacuación. ANÁLISIS DE LA CÁMARA: El error de hecho en la apreciación de la prueba por tergiversación, consiste en que el Tribunal aprecia erróneamente la información o los hechos contenidos en el material probatorio en cuestión, obteniendo conclusiones distintas de las que realmente representa; dicho error debe ser determinante de tal manera, que pueda cambiar el resultado del fallo impugnado. En el presente caso, la SAT denunció la tergiversación de la resolución número trescientos sesenta y cinco emitida por el Ministerio de Economía, argumentando que dicha resolución establece límites a la exoneración del pago del impuesto sobre la renta, únicamente por las utilidades provenientes de la exportación fuera del área centroamericana, lo que significaba que no toda la mercancía que exportara iba a estar exenta; por lo que, al establecer el tribunal que quedó probado que el contribuyente, en el período que se auditó, gozaba de exoneración del pago del impuesto sobre la renta, no consistía que tal exoneración era de todas las exportaciones que realizaba, sino que debía probar que bajo el régimen conforme estaba calificado que la mercancía que fue ingresada para el perfeccionamiento activo era la misma que iba a salir transformada, y esto lo probaba también con las pólizas de importación de las semillas. El Tribunal al referirse al medio de prueba denunciado, consideró: «... Resolución número trescientos sesenta y cinco que emitió el Ministerio de Economía el catorce de mayo de dos mil dos ( ... ) esa resolución se revocó el cuatro de mayo de dos mil diez ( ... ) en el sentido de que la exoneración del impuesto sobre la renta se extendió a diez años ( ... ) la demanda debe declararse con lugar, por ser improcedentes los ajustes formulados, porque con las fotocopias de las resoluciones que emitió el Ministerio de Economía (a las cuales se les otorga valor probatorio al no impugnarse su autenticidad, quedó probado que el contribuyente, en el período que se auditó, gozaba de exoneración del pago del impuesto sobre la renta (sic)... ». La resolución trescientos sesenta y cinco, emitida por el Ministerio de Economía el catorce de mayo de dos mil dos, es necesario la transcripción de su contenido: «... I) CALIFICAR a la empresa PROFRESH propiedad de PROCESADORA DE FRESHCUT, SOCIEDAD ANÓNIMA ( ... ) como EXPORTADORA BAJO EL RÉGIMEN DE ADMISIÓN TEMPORAL para que se dedique a la exportación fuera del área centroamericana, de los productos que se describen en el Anexo 1 ( ... ) la empresa gozará de los beneficios siguientes: Exoneración total de los derechos arancelarios, impuestos a la Importación e Impuesto al Valor Agregado (IVA), para la maquinaria, equipo, partes, componentes y accesorios ( ... ). Suspensión temporal hasta por un año del pago de derechos arancelarios, impuestos a la importación e Impuesto al Valor Agregado ( ... ) sobre las Materias Primas, productos semielaborados, productos intermedios ( ... ). Exoneración del pago del Impuesto sobre la Renta por las utilidades provenientes de la exportación fuera del área centroamericana, hasta el treinta y uno (31) de diciembre del dos mil siete ( ... ) El incumplimiento de cualquiera de las obligaciones enumeradas ( ... ) así como las infracciones al Decreto número 29-89 ( ... ) darán lugar a las sanciones que la ley estipule (sic)... ». Esta Cámara, al realizar la confrontación correspondiente de la prueba cuestionada de error, con lo manifestado en la sentencia, determina que la Sala consideró que la litis versaba si la renta del contribuyente en el período que se auditó goza de dispensa del pago del impuesto sobre la renta, aun cuando se originó de exportaciones que realizó bajo régimen de exportación definitiva, las compras de materias primas las realizó en un ciento por ciento en el mercado nacional y produjo para exportar y no las de régimen de admisión temporal de mercancías para su exportación o reexportación, después de haber sufrido una transformación o ensamble. Sin embargo, considera que con las resoluciones del Ministerio de Economía quedó probado que el contribuyente gozaba de exoneración del pago del impuesto sobre la renta, con lo que se evidencia el yerro denunciado, pues no estaba en discusión la exención del pago del impuesto sobre la renta, sino la operación de la contribuyente en los regímenes de admisión temporal o definitiva. Por lo que el submotivo invocado resulta procedente y de conformidad con el artículo 630 del Código Procesal Civil y Mercantil, se resolverá conforme a Derecho por lo que se realizará el análisis respectivo. La SAT formuló ajuste a la entidad contribuyente, en virtud que no incluyó en la declaraciones juradas y pago mensual del impuesto sobre la renta los ingresos obtenidos, de las facturas por exportación, según las declaraciones de exportación de los períodos auditados pues no obstante estar bajo el amparo de la Ley de Fomento y Desarrollo de la Actividad Exportadora y de Maquila, sus rentas se originaron de las exportaciones que realizó en el régimen de exportación definitiva. La entidad contribuyente, en su demanda contenciosa administrativa arguyó, que cumplió con todos los requisitos necesarios y obligatorios que establece la ley antes citada y que además le fue otorgada su calidad de exportadora por el órgano competente, que la SAT, si bien está facultada para verificar las obligaciones tributarias, pretende dejar sin efecto alguno el beneficio que le fue otorgado por el Organismo Ejecutivo a través del Ministerio de Economía. La Ley de Fomento y Desarrollo de la Actividad Exportadora y de Maquila, regula en el artículo 5, que el régimen de admisión temporal es aquel que permite recibir dentro del territorio aduanero nacional, en suspensión de derechos arancelarios, impuestos a la importación e impuesto al valor agregado, mercancías destinadas a ser exportadas o reexportadas en el período de un año después de haber sufrido una transformación o ensamble. Dentro de los antecedentes, consta que la contribuyente, en resolución cero trescientos sesenta y cinco, del catorce de mayo de dos mil dos, fue calificada por el ente competente como EXPORTADORA BAJO EL RÉGIMEN DE ADMISIÓN TEMPORAL, por lo cual se le concedieron los beneficios reconocidos en la ley y la resolución para ese régimen. Así mismo, dentro de los antecedentes, consta que la SAT realizó el ajuste, porque las exportaciones no se efectuaron bajo este régimen sino en el régimen de exportación definitiva, toda vez que, la contribuyente adquirió en el territorio nacional, el cien por ciento de la materia prima que utilizó en los productos que exportó. Por lo que el contribuyente realizó actividades propias de un productor nacional para la exportación y no las del régimen de admisión temporal de mercancías. El régimen temporal es aquel en el que los empresarios, entre otros beneficios, gozan de la dispensa del pago del impuesto sobre de la renta sobre las utilidades provenientes de la exportación, siempre que se garantice al fisco la permanencia de las mercancías admitidas temporalmente; en el presente caso, al utilizar mercaderías cien por ciento nacionales, se aparta de los presupuestos establecidos para el régimen de admisión temporal, dado que la utilización de la totalidad de mercadería nacional para la fabricación o ensamble de productos a exportar, es propio de otro régimen, en el cual el contribuyente no se encuentra calificado. Por lo que las rentas generadas por la exportación de productos elaborados con materias primas nacionales, en el caso de mérito, no pueden estar exentas del pago del impuesto sobre la renta; por lo que el ajuste efectuado por el ente fiscal deviene procedente y consecuentemente se debe confirmar la resolución impugnada. Por los efectos que produce el presente submotivo no se entra a conocer el submotivo de interpretación errónea. CONSIDERANDO III De conformidad con el artículo 573 del Código Procesal Civil y Mercantil, en la sentencia que termina el proceso, debe condenarse a la parte vencida al reembolso de las costas a favor de la otra parte, por lo que deberá realizarse el pronunciamiento correspondiente. LEYES APLICABLES: Artículos citados y: 12, 203 y 221 de la Constitución Política de la República de Guatemala; 25, 26, 66, 67, 70, 71, 72, 619, 620, 621, 627y 635 del Código Procesal Civil y Mercantil; 57, 74, 77, 79 inciso a), 141, 143, 149 y 172 de la Ley del Organismo Judicial. POR TANTO: LA CORTE SUPREMA DE JUSTICIA, CÁMARA CIVIL, con base en lo considerado y leyes citadas, RESUELVE PROCEDENTE el recurso de casación por el submotivo de error de hecho en la IDENTIFICACIÓN DE LAS PARTES: I. INTERPONENTE: Superintendencia de Administración Tributaria, que en lo sucesivo se denominará SAT, que actúa a través de su mandataria especial judicial con representación, Adriana Lucía Robles Bermúdez. II. PARTE CONTRARIA: Procesadora de Freshcut, Sociedad Anónima. III. TERCERO: Procuraduría General de la Nación, quien actúa a través de su personera Julia Darina Ríos Rodas. CUESTIONES DE HECHO: I. La SAT al verificar el cumplimiento de las obligaciones tributarias de la entidad Procesadora de Freshcut, Sociedad Anónima, formuló y confirmó ajustes al impuesto sobre la renta correspondiente a los períodos comprendidos del uno de enero de dos mil diez al treinta y uno de diciembre de dos mil doce. II. En contra de esa resolución, la entidad contribuyente interpuso recurso de revocatoria, el cual fue declarado sin lugar por el Directorio de la SAT. III. En contra de lo resuelto, se promovió proceso contencioso administrativo. Recurso de casación interpuesto por la SUPERINTENDENCIA DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA, en contra de la sentencia emitida el veinticinco de agosto de dos mil quince, por la Sala Cuarta del Tribunal de lo Contencioso Administrativo. DOCTRINA: Error de hecho en la apreciación de la prueba No prospera este submotivo, si la omisión del medio probatorio carece de incidencia para variar el resultado del fallo. Incurre en error de hecho en la apreciación de la prueba por tergiversación, la Sala que al interpretar la información que emana de la prueba, obtiene conclusiones que no coinciden exactamente con su contenido, el cual incide en el resultado de la sentencia. LEY ANALIZADA: Artículo 621 inciso 2 del Código Procesal Civil y Mercantil. CORTE SUPREMA DE JUSTICIA, CÁMARA CIVIL: Guatemala, veintitrés de enero de dos mil dieciocho. Se integra con los Magistrados suscritos. Para dar cumplimiento a lo ordenado en sentencia emitida por la Corte de Constitucionalidad el veintinueve de noviembre de dos mil diecisiete, dentro del amparo en única instancia, identificado con el número mil cuatrocientos ochenta y dos guión dos mil diecisiete (1482-2017), se procede a dictar nueva sentencia en el recurso de casación interpuesto contra la sentencia de la Sala Cuarta del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, el veinticinco de agosto de dos mil quince. RESUMEN DE LA SENTENCIA RECURRIDA: La Sala declaró con lugar la demanda y revocó la resolución administrativa. Para llegar a tal conclusión consideró: «... Al analizar las actuaciones se determina que los ajustes se formularon en virtud que el contribuyente no incluyó en las declaraciones juradas y pago mensual del impuesto sobre la renta, régimen general, los ingresos obtenidos de las facturas por exportación, según las declaraciones de exportación de los períodos auditados, pues no obstante estar bajo el amparo de la Ley de Fomento y Desarrollo de la Actividad Exportadora y Maquiladora, sus rentas se originaron de las exportaciones que realizó el régimen de exportación definitiva, lo que generó un impuesto total de tres millones ciento doce mil ciento noventa y un quetzales con ochenta y cinco centavos (Q3,112,191.85), más multa al ciento por ciento del impuesto omitido ( ... ). »... La discusión estriba en que si la renta del contribuyente en el período que se auditó goza de exoneración del pago del impuesto sobre la renta aún cuando se originó de exportaciones que realizó bajo el régimen de exportación definitiva, las compras de materias primas las realizó en un ciento por ciento en el mercado nacional y produjo para exportar, es decir, realizó actividades de un productor nacional para la exportación y no las del régimen de admisión temporal de mercancías para su exportación o reexportación, después de haber sufrido una transformación o ensamble. »Para dilucidar esa controversia, se estima necesario señalar que el Decreto 29-89 del Congreso de la República de Guatemala, en el artículo 5, establece que: "Para los efectos de la aplicación de esta Ley, las mercancías pueden ser objeto de los Regímenes de Perfeccionamiento Activo, que se definen a continuación: Régimen de Admisión Temporal: Es aquel que permite recibir dentro del territorio aduanero nacional, en suspensión de derechos arancelarios, impuestos a la importación e Impuesto al Valor Agregado -IVA-, mercancías destinadas a ser exportadas o reexportadas en el período de un año después de haber sufrido una transformación o ensamble. Régimen de Devolución de Derechos: Es aquel que permite una vez efectuada la exportación o reexportación, obtener el reembolso de los derechos arancelarios, impuestos a la importación e Impuesto al Valor Agregado, -IVA-, pagados en depósito, que hubiere gravado mercancías internadas, productos contenidos en ellas o consumidos durante su proceso. Régimen de Reposición con Franquicia Arancelaria: Es aquel que permite importar con exoneración de derechos arancelarios e impuestos a la importación, el valor equivalente por los derechos arancelarios e impuestos a la importación pagados por el exportador indirecto. Esta franquicia será utilizada para la reposición de materias primas, productos semielaborados, productos intermedios, materiales, envases, empaques y etiquetas que estén directamente relacionados con su proceso de producción. Régimen de Exportación de Componente Agregado Nacional Total: Es aquel aplicable a las empresas cuando dentro de su proceso productivo utiliza en su totalidad mercancías nacionales o nacionalizadas, para la fabricación o ensamble de productos de exportación". El artículo 12 del Decreto 29-89 Congreso de la República de Guatemala, inciso c), señala que las empresas propiedad de personas individuales o jurídicas que se dediquen a la actividad exportadora o de maquila bajo el Régimen de Admisión Temporal, gozarán, entre otros de "Exoneración total del Impuesto Sobre la Renta, que se obtengan o provengan exclusivamente de la exportación de bienes que se hayan elaborado o ensamblado en el país y exportado. Tal exoneración se otorgará por un período de diez (10) años, contados a partir de la fecha de notificación de la resolución de su calificación por el Ministerio de Economía. Para los efectos de aplicar la referida exoneración los contribuyentes beneficiados deberán llevar un sistema de contabilidad de costos e inventarios perpetuos, que identifiquen separadamente las exportaciones realizadas y los costos y gastos imputables a las mismas respectivamente, o en su defecto, el sistema de costos unitarios de operación. Las personas individuales o jurídicas domiciliadas en el exterior que tengan sucursales, agencias o establecimientos permanentes que operen en Guatemala y exporten mercancías originadas en actividades de exportación y de maquila no gozarán de la exoneración del impuesto sobre la renta, si en su país de origen se otorga crédito por el impuesto sobre la renta que se pague en Guatemala." Es decir, que la norma solo requiere que la persona individual o jurídica opere dentro de los regímenes especiales que señala el referido Decreto y que la renta se haya generado "exclusivamente de la exportación de bienes que se hayan elaborado o ensamblado en el país y exportado", lo cual denota que el legislador cuando aprobó la ley lo hizo de manera general y no tomó en cuenta aspectos particulares de la exención, lo que significa que debe aplicarse tal como se entiende y debe tomarse para ello en cuenta el contenido del artículo 10 de la Ley del Organismo Judicial, pues dispuso que gozaban de exoneración del impuesto sobre la renta los bienes elaborados o ensamblados en el país, sin requerir que las materias primas que se utilizaron para elaborar ese producto en su totalidad o en parte se comprarán en el extranjero, el requerimiento que dispuso fue que esos bienes, elaborados o no con el cien por ciento de materia prima comprada en Guatemala, se exportarán, con lo que nos daremos cuenta que la exención que allí se incluye es general y no hace ninguna exclusión, o sea que el legislador no incluyó la exención parcial de ese impuesto. ( ... ). Por lo tanto, la demanda debe declararse con lugar, por ser improcedentes los ajustes formulados, porque con las fotocopias de las resoluciones que emitió el Ministerio de Economía (a las cuales se les otorga valor probatorio al no impugnarse su autenticidad, quedó probado que el contribuyente, en el período que se auditó, gozaba de exoneración del pago del impuesto sobre la renta (sic)... ». MOTIVO Y SUBMOTIVOS INVOCADOS: Motivo de fondo: Submotivos: Error de hecho en la apreciación de la prueba por omisión. Error de hecho en la apreciación de la prueba por tergiversación. Interpretación errónea del artículo 12 inciso c) de la Ley de Fomento y Desarrollo de la Actividad Exportadora y de Magulla. CONSIDERANDO I Error de hecho en la apreciación de la prueba por omisión La casacionista expuso: «... La Sala sentenciadora omitió el Dictamen legalmente aportado al proceso por la Sala Cuarta del Tribunal de lo Contencioso Administrativo Tributario, emitido mediante Auto Para Mejor Fallar de fecha veintitrés de julio de dos mil quince, el Dictamen Emitido por el profesional José Rodrigo Salguero Rivera es de fecha veinte de agosto de dos mil quince emitido de conformidad con lo establecido en el artículo ciento noventa y siete del Código Procesal Civil y Mercantil, específicamente en el punto b) y c) de dicho dictamen, que dispone lo siguiente: »"b) Determine sin la contribuyente, ( ... ) realizó actividades del régimen de admisión temporal de mercancías para su exportación o reexportaciones" el profesional consideró lo siguiente: "Durante los períodos revisados y conforme a un reporte interno preparado por la entidad, se observó que se realizaron importaciones de material de empaque y tarimas de madera, que fueron utilizados dentro del proceso de cultivo y procesamiento de arveja y ejote. Dichas importaciones fueron realizadas en los regímenes de importación temporal y de importación definitiva; sin embargo, no se tuvo a la vista las pólizas de importación que amparan el ingreso de dichas mercancías ( ... ) CONCLUSIÓN: ( ... ) cabe mencionar que no fue posible confirmar documentalmente la importación de material de empaque y de tarimas de madera que fueron utilizados en el producto final exportado". »"c) Establecer si las rentas del contribuyente, ( ... ) se originaron de las exportaciones que realizó bajo el régimen de exportación definitiva" el profesional dentro de su argumentación estableció lo siguiente: "De la revisión de los documentos aduanales antes indicados, se pudo confirmar que el régimen utilizado para la exportación de la producción de arveja y ejote fue el de exportación definitiva" ( ... ). »... La Sala sentenciadora yerra al omitir tal documento con tal información, ya que el objeto de emitir un auto para mejor fallar, es precisamente que un experto verifique cierta información que no pudo tener a la vista en el expediente, de tal cuenta que el Tribunal al verificar en el expediente administrativo que no obran las pólizas de importación respectivas, y teniendo duda razonable del Régimen al cual estaban sometidas dichas mercancías para su reexportación, se emitió tal auto, y el dictamen respectivo, que aclara a todas luces las posibles dudas que pudo certificar el experto, por tal razón, al omitir éstas consideraciones se considera que la Sala yerra al omitir tal documento pues en él se comprueba que en efecto el contribuyente realizó EXPORTACIONES DEFINITIVAS, consignando éstas en el Régimen de Exportación Definitiva, régimen para el cual no estaba calificado el contribuyente, por tales consideraciones que se extraen del documento emitido específicamente en las literales b) y c) del respectivo dictamen (sic)... ». ALEGACIONES: La entidad contribuyente, al momento de evacuar la audiencia del día de la vista, fue rechazado su alegato, toda vez que se pretendía acreditar la representación legal con un documento vencido. La Procuraduría General de la Nación, le fue rechazado su alegato, toda vez, que el mismo fue presentado extemporáneamente. ANÁLISIS DE LA CÁMARA: El error de hecho en la apreciación de la prueba, ocurre cuando el tribunal omite apreciar una prueba total o parcialmente, en esta situación el error debe resultar del simple cotejo de la sentencia con el documento o acto auténtico. La casacionista denuncia que la Sala incurrió en este submotivo en relación con el dictamen emitido por el profesional José Rodrigo Salguero Rivera, el veinte de agosto de dos mil quince, específicamente en lo concerniente a los puntos b) y c) de dicho dictamen. El medio probatorio al que se hace mención, mismo que obra en los folios del ciento veinticuatro al ciento treinta y dos del expediente judicial, en su parte conducente establece: «... b) Determine si la contribuyente, uno de enero al treinta y uno de diciembre de dos mil diez, del uno de enero al treinta y uno de diciembre de dos mil once, del uno de enero al treinta y uno de agosto de dos mil doce y del uno de noviembre al treinta y uno de diciembre de dos mil doce, realizó actividades del régimen de admisión temporal de mercancías para su exportación o reexportaciones ( ... ). »CONCLUSIÓN: Conforme la definición establecida en la Ley de Fomento a la Actividad Exportadora y de Magulla y la documentación revisada que respaldan las ventas de exportación, se concluye que la entidad Procesadora de Freschcut, S.A., durante los períodos revisados, si realizó actividades de producción de bienes que fueron posteriormente exportados; sin embargo cabe mencionar que no fue posible confirmar documentalmente la importación de material de empaque y de tarimas de madera que fueron utilizados en el producto final exportado. »c) Establecer si las rentas del contribuyente, uno de enero al treinta y uno de diciembre de dos mil diez, del uno de enero al treinta y uno de diciembre de dos mil once, del uno de enero al treinta y uno de agosto de dos mil doce y del uno de noviembre al treinta y uno de diciembre de dos mil doce, se originaron de las exportaciones que realizó bajo el régimen de exportación definitiva. ( ... ) »CONCLUSIÓN: Conforme a revisión de la documentación proporcionada, se concluye que las rentas generadas por la entidad Procesadora de Freschcut, S.A., en los períodos revisados, corresponden a exportaciones de bienes que fueron liquidados en las pólizas aduanales respectivas bajo el régimen de exportación definitiva (sic)... ». Esta Cámara advierte que en el caso de mérito, la Sala sentenciadora al emitir su fallo consideró y razonó la procedencia o no del ajuste respectivo, sin hacer referencia específica a los medios de prueba analizados para resolver la controversia, estableciéndose que efectuó un estudio en conjunto de las pruebas aportadas al proceso; sin embargo, esto no significa que la Sala haya omitido apreciar el documento objetado, ya que el mismo fue apreciado en su totalidad, en conjunto con los demás medios probatorios aportados al proceso, con lo cual, la Sala tuvo por comprobada la exportación realizada por la entidad contribuyente y, lo que aduce la casacionista en cuanto a lo manifestado por el experto que rindió el dictamen denunciado de omitido, se establece no es de tal trascendencia para modificar el fondo de lo resuelto. De esa cuenta, se determina que la omisión de dicho documento no es esencial para resolver la controversia, por lo que esta Cámara concluye que el error de hecho en la apreciación de la prueba por omisión con base en lo antes considerado, no puede prosperar al no tener incidencia para cambiar el sentido del fallo, por lo que el submotivo invocado es improcedente. CONSIDERANDO II Error de hecho en la apreciación de la prueba por tergiversación La recurrente argumentó: «... La Sala sentenciadora al resolver tergiversó el contenido de la resolución número 0365, emitida por el Ministerio de Economía emitida el catorce de mayo de dos mil doce, de la entidad Procesadora de Freshcut, Sociedad Anónima, por medio de la cual se le otorga la calificación de "EXPORTADORA BAJO EL RÉGIMEN DE ADMISIÓN TEMPORAL al amparo de las disposiciones del Decreto 29-89 del Congreso de la República ( ... ). »... El yerro de la Sala consiste en tergiversar tal documento, ya que de hecho si establece límites a la exoneración del pago del Impuesto Sobre la Renta, únicamente "POR LAS UTILIDADES PROVENIENTES DE LA EXPORTACIÓN FUERA DEL ÁREA CENTROAMERICANA" lo que significaba que no toda la mercancía que exportara iba a estar exenta del pago del Impuesto Sobre la Renta, ya que si la calificación otorgada por el propio Ministerio de Economía otorgaba, es que ésa mercancía debía haber sido ingresada del extranjero para ser posteriormente transformada en Guatemala y nuevamente reexportada a lugares fuera del área centroamericana, por lo que al establecer el tribunal que "quedó probado que el contribuyente, en el período que se auditó, gozaba de exoneración del pago del impuesto sobre la renta" no consistía tal exoneración de todas las exportaciones que realizaba, sino que debía probar que bajo el régimen conforme estaba calificado que efectivamente la mercancía que fue ingresada para el perfeccionamiento activo era la misma que iba a salir transformada, y esto lo probaba también con las pólizas de importación de las semillas. Por ende la incidencia de este submotivo radica en que al establecer la Sala sentenciadora que la entidad gozaba de exoneración del pago del impuesto sobre la renta con "las resoluciones que emitió el Ministerio de Economía" (cuando en efecto era una sola resolución emitida por dicho Ministerio), la Sala sentenciadora yerra en el resultado de la sentencia, ya que si hubiera verificado que en efecto la entidad contribuyente estaba calificada bajo el régimen de admisión temporal de mercancías, debía de cumplir con lo prescrito por tal régimen y únicamente estaba exenta según tal resolución de las "utilidades provenientes de la exportación" obviamente de la exportación de mercancías que hubieren sido ingresadas al país con el fin de ser transformadas (sic)... ». ALEGACIONES: La entidad Procesadora de Freshcut, Sociedad Anónima, quien al evacuar la audiencia del día de la vista, pretendía acreditar la representación legal con un documento que se encuentra vencido, motivo por el cual se rechazó de plano el escrito presentado. La Procuraduría General de la Nación, presentó en forma extemporánea su evacuación. ANÁLISIS DE LA CÁMARA: El error de hecho en la apreciación de la prueba por tergiversación, consiste en que el Tribunal aprecia erróneamente la información o los hechos contenidos en el material probatorio en cuestión, obteniendo conclusiones distintas de las que realmente representa; dicho error debe ser determinante de tal manera, que pueda cambiar el resultado del fallo impugnado. En el presente caso, la SAT denunció la tergiversación de la resolución número trescientos sesenta y cinco emitida por el Ministerio de Economía, argumentando que dicha resolución establece límites a la exoneración del pago del impuesto sobre la renta, únicamente por las utilidades provenientes de la exportación fuera del área centroamericana, lo que significaba que no toda la mercancía que exportara iba a estar exenta; por lo que, al establecer el tribunal que quedó probado que el contribuyente, en el período que se auditó, gozaba de exoneración del pago del impuesto sobre la renta, no consistía que tal exoneración era de todas las exportaciones que realizaba, sino que debía probar que bajo el régimen conforme estaba calificado que la mercancía que fue ingresada para el perfeccionamiento activo era la misma que iba a salir transformada, y esto lo probaba también con las pólizas de importación de las semillas. El Tribunal al referirse al medio de prueba denunciado, consideró: «... Resolución número trescientos sesenta y cinco que emitió el Ministerio de Economía el catorce de mayo de dos mil dos ( ... ) esa resolución se revocó el cuatro de mayo de dos mil diez ( ... ) en el sentido de que la exoneración del impuesto sobre la renta se extendió a diez años ( ... ) la demanda debe declararse con lugar, por ser improcedentes los ajustes formulados, porque con las fotocopias de las resoluciones que emitió el Ministerio de Economía (a las cuales se les otorga valor probatorio al no impugnarse su autenticidad, quedó probado que el contribuyente, en el período que se auditó, gozaba de exoneración del pago del impuesto sobre la renta (sic)... ». La resolución trescientos sesenta y cinco, emitida por el Ministerio de Economía el catorce de mayo de dos mil dos, es necesario la transcripción de su contenido: «... I) CALIFICAR a la empresa PROFRESH propiedad de PROCESADORA DE FRESHCUT, SOCIEDAD ANÓNIMA ( ... ) como EXPORTADORA BAJO EL RÉGIMEN DE ADMISIÓN TEMPORAL para que se dedique a la exportación fuera del área centroamericana, de los productos que se describen en el Anexo 1 ( ... ) la empresa gozará de los beneficios siguientes: Exoneración total de los derechos arancelarios, impuestos a la Importación e Impuesto al Valor Agregado (IVA), para la maquinaria, equipo, partes, componentes y accesorios ( ... ). Suspensión temporal hasta por un año del pago de derechos arancelarios, impuestos a la importación e Impuesto al Valor Agregado ( ... ) sobre las Materias Primas, productos semielaborados, productos intermedios ( ... ). Exoneración del pago del Impuesto sobre la Renta por las utilidades provenientes de la exportación fuera del área centroamericana, hasta el treinta y uno (31) de diciembre del dos mil siete ( ... ) El incumplimiento de cualquiera de las obligaciones enumeradas ( ... ) así como las infracciones al Decreto número 29-89 ( ... ) darán lugar a las sanciones que la ley estipule (sic)... ». Esta Cámara, al realizar la confrontación correspondiente de la prueba cuestionada de error, con lo manifestado en la sentencia, determina que la Sala consideró que la litis versaba si la renta del contribuyente en el período que se auditó goza de dispensa del pago del impuesto sobre la renta, aun cuando se originó de exportaciones que realizó bajo régimen de exportación definitiva, las compras de materias primas las realizó en un ciento por ciento en el mercado nacional y produjo para exportar y no las de régimen de admisión temporal de mercancías para su exportación o reexportación, después de haber sufrido una transformación o ensamble. Sin embargo, considera que con las resoluciones del Ministerio de Economía quedó probado que el contribuyente gozaba de exoneración del pago del impuesto sobre la renta, con lo que se evidencia el yerro denunciado, pues no estaba en discusión la exención del pago del impuesto sobre la renta, sino la operación de la contribuyente en los regímenes de admisión temporal o definitiva. Por lo que el submotivo invocado resulta procedente y de conformidad con el artículo 630 del Código Procesal Civil y Mercantil, se resolverá conforme a Derecho por lo que se realizará el análisis respectivo. La SAT formuló ajuste a la entidad contribuyente, en virtud que no incluyó en la declaraciones juradas y pago mensual del impuesto sobre la renta los ingresos obtenidos, de las facturas por exportación, según las declaraciones de exportación de los períodos auditados pues no obstante estar bajo el amparo de la Ley de Fomento y Desarrollo de la Actividad Exportadora y de Maquila, sus rentas se originaron de las exportaciones que realizó en el régimen de exportación definitiva. La entidad contribuyente, en su demanda contenciosa administrativa arguyó, que cumplió con todos los requisitos necesarios y obligatorios que establece la ley antes citada y que además le fue otorgada su calidad de exportadora por el órgano competente, que la SAT, si bien está facultada para verificar las obligaciones tributarias, pretende dejar sin efecto alguno el beneficio que le fue otorgado por el Organismo Ejecutivo a través del Ministerio de Economía. La Ley de Fomento y Desarrollo de la Actividad Exportadora y de Maquila, regula en el artículo 5, que el régimen de admisión temporal es aquel que permite recibir dentro del territorio aduanero nacional, en suspensión de derechos arancelarios, impuestos a la importación e impuesto al valor agregado, mercancías destinadas a ser exportadas o reexportadas en el período de un año después de haber sufrido una transformación o ensamble. Dentro de los antecedentes, consta que la contribuyente, en resolución cero trescientos sesenta y cinco, del catorce de mayo de dos mil dos, fue calificada por el ente competente como EXPORTADORA BAJO EL RÉGIMEN DE ADMISIÓN TEMPORAL, por lo cual se le concedieron los beneficios reconocidos en la ley y la resolución para ese régimen. Así mismo, dentro de los antecedentes, consta que la SAT realizó el ajuste, porque las exportaciones no se efectuaron bajo este régimen sino en el régimen de exportación definitiva, toda vez que, la contribuyente adquirió en el territorio nacional, el cien por ciento de la materia prima que utilizó en los productos que exportó. Por lo que el contribuyente realizó actividades propias de un productor nacional para la exportación y no las del régimen de admisión temporal de mercancías. El régimen temporal es aquel en el que los empresarios, entre otros beneficios, gozan de la dispensa del pago del impuesto sobre de la renta sobre las utilidades provenientes de la exportación, siempre que se garantice al fisco la permanencia de las mercancías admitidas temporalmente; en el presente caso, al utilizar mercaderías cien por ciento nacionales, se aparta de los presupuestos establecidos para el régimen de admisión temporal, dado que la utilización de la totalidad de mercadería nacional para la fabricación o ensamble de productos a exportar, es propio de otro régimen, en el cual el contribuyente no se encuentra calificado. Por lo que las rentas generadas por la exportación de productos elaborados con materias primas nacionales, en el caso de mérito, no pueden estar exentas del pago del impuesto sobre la renta; por lo que el ajuste efectuado por el ente fiscal deviene procedente y consecuentemente se debe confirmar la resolución impugnada. Por los efectos que produce el presente submotivo no se entra a conocer el submotivo de interpretación errónea. CONSIDERANDO III De conformidad con el artículo 573 del Código Procesal Civil y Mercantil, en la sentencia que termina el proceso, debe condenarse a la parte vencida al reembolso de las costas a favor de la otra parte, por lo que deberá realizarse el pronunciamiento correspondiente. LEYES APLICABLES: Artículos citados y: 12, 203 y 221 de la Constitución Política de la República de Guatemala; 25, 26, 66, 67, 70, 71, 72, 619, 620, 621, 627y 635 del Código Procesal Civil y Mercantil; 57, 74, 77, 79 inciso a), 141, 143, 149 y 172 de la Ley del Organismo Judicial. POR TANTO: LA CORTE SUPREMA DE JUSTICIA, CÁMARA CIVIL, con base en lo considerado y leyes citadas, RESUELVE PROCEDENTE el recurso de casación por el submotivo de error de hecho en la apreciación de la prueba por tergiversación. CASA la sentencia dictada por la Sala Cuarta del Tribunal de lo Contencioso Administrativo,el veinticinco de agosto de dos mil quince y resolviendo conforme a derecho declara: Sin lugar la demanda contencioso administrativa promovida por la entidad Procesadora de Freshcut, Sociedad Anónima contra la Superintendencia de Administración Tributaria; Confirma la resolución número quinientos ochenta guión dos mil catorce (580-2014) del dos de octubre de dos mil catorce, emitida por el Directorio de la Superintendencia de Administración Tributaría y la que constituye su antecedente. Se condena en costas a la entidad Procesadora Freshcut, Sociedad Anónima, por las razones consideradas. Notifíquese y con certificación de lo resuelto, devuélvanse los antecedentes a donde corresponde. Silvia Verónica García Molina, Magistrada Vocal Octava, Presidenta Cámara Civil; Ranulfo Rafael Rojas Cetina, Magistrado Vocal Décimo; María Eugenia Morales Aceña, Magistrada Vocal Décima Segunda; Elizabeth Mercedes García Escobar, Magistrada Vocal Décima Tercera. Rony Eulalio López Contreras, Secretario de la Corte Suprema de Justicia.apreciación de la prueba por tergiversación. CASA la sentencia dictada por la Sala Cuarta del Tribunal de lo Contencioso Administrativo,el veinticinco de agosto de dos mil quince y resolviendo conforme a derecho declara: Sin lugar la demanda contencioso administrativa promovida por la entidad Procesadora de Freshcut, Sociedad Anónima contra la Superintendencia de Administración Tributaria; Confirma la resolución número quinientos ochenta guión dos mil catorce (580-2014) del dos de octubre de dos mil catorce, emitida por el Directorio de la Superintendencia de Administración Tributaría y la que constituye su antecedente. Se condena en costas a la entidad Procesadora Freshcut, Sociedad Anónima, por las razones consideradas. Notifíquese y con certificación de lo resuelto, devuélvanse los antecedentes a donde corresponde. Silvia Verónica García Molina, Magistrada Vocal Octava, Presidenta Cámara Civil; Ranulfo Rafael Rojas Cetina, Magistrado Vocal Décimo; María Eugenia Morales Aceña, Magistrada Vocal Décima Segunda; Elizabeth Mercedes García Escobar, Magistrada Vocal Décima Tercera. Rony Eulalio López Contreras, Secretario de la Corte Suprema de Justicia.

IDENTIFICACIÓN DE LAS PARTES: I. INTERPONENTE: Superintendencia de Administración Tributaria, que en lo sucesivo se denominará SAT, que actúa por medio de su mandataria especial judicial con representación, abogada Berta Rubilia Zamora López. II. PARTE CONTRARIA: Nestlé Guatemala, Sociedad Anónima, que actúa a través de su mandatario especial judicial con representación, abogado Ronald Estuardo Flores García. III. TERCERO: La Procuraduría General de la Nación, quien actúa a través de la personera, abogada Nancy Sulema García Flores. CUESTIONES DE HECHO: I. La SAT formuló ajustes a la entidad Nestlé Guatemala, Sociedad Anónima, por la clasificación arancelaria declarada del producto «NIDO 3+» declarada bajo el inciso arancelario mil novecientos uno punto diez punto diecinueve al inciso mil novecientos uno punto diez punto noventa, por el cambio de clasificación arancelaria del Sistema Arancelario Centroamericano de Importación. II. La SAT resolvió confirmar el ajuste efectuado a la entidad contribuyente. Contra dicha resolución se interpuso recurso de revisión, el cual fue declarado sin lugar por la intendencia de aduanas de la SAT. III. Contra la resolución indicada la entidad Nestlé Guatemala, Sociedad Anónima, interpuso recurso de apelación el que fue declarado sin lugar por el Directorio de la SAT. IV. La entidad contribuyente planteó un proceso contencioso administrativo. Recurso de casación interpuesto por la SUPERINTENDENCIA DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA, contra la sentencia emitida el dieciocho de marzo de dos mil dieciséis, por la Sala Tercera del Tribunal de lo Contencioso Administrativo. DOCTRINA: Error de hecho en la apreciación de la prueba: Es deficiente el planteamiento de este submotivo cuando el casacionista pretende evidenciar una supuesta tergiversación realizada por la Sala, de un documento inexistente en el proceso. LEY ANALIZADA: Artículo 621 inciso 22 del Código Procesal Civil y Mercantil. CORTE SUPREMA DE JUSTICIA, CÁMARA CIVIL: Guatemala, diecisiete de abril de dos mil diecisiete. Recurso de casación interpuesto contra la sentencia dictada el dieciocho de marzo de dos mil dieciséis, por la Sala Tercera del Tribunal de lo Contencioso Administrativo. RESUMEN DE LA SENTENCIA RECURRIDA: La Sala resolvió con lugar la demanda y, en consecuencia, revocó la resolución administrativa. Para el efecto, consideró: «... Siendo la Superintendencia de Administración Tributaria el órgano encargado del control aduanero y atribuciones aduaneras, es necesario que dentro de esas atribuciones, de fiscalización, siempre se respete el debido proceso administrativo ( ... ) es por ello que el asunto de mérito la parte actora realizó la declaración de importación, con clasificación arancelaria de la mercancía amparada con la declaración de mercancías régimen VEINTITRÉS ID DOSCIENTOS NOVENTA Y OCHO GUION NUEVE MILLONES SIETE MIL OCHOCIENTOS CUARENTA Y CUATRO (23 ID 298-9007844); aceptada el 16 de septiembre de 2009, de Aduana Puerto Quetzal ( ... ) los dictámenes de expertos, en donde el Ingeniero Químico Miguel Amoldo Lemus Gudiel, experto propuesto por la Superintendencia de Administración Tributaria con respecto a la clasificación arancelaria que origina el ajuste de mérito indica, en su dictamen de fecha treinta y uno de enero de dos mil trece ( ... ). En ese mismo orden de ideas la parte actora propuso como experto al Ingeniero Químico Henry Daniel Cukier Alcahé, quien en su informe de fecha veintinueve de enero de dos mil trece ( ... ). De lo anterior, podemos concluir que todos los dictámenes son concluyentes en un mismo sentido, en que la fracción arancelaría que correspondía aplicar es la 1901.10.19, correspondiente según el Sistema Arancelario Centroamericano (SAC), lo cual desvirtúa técnicamente la posición sostenida por la Superintendencia de Administración Tributaria; por los argumentos esgrimidos tanto por el experto propuesto por la Superintendencia de Administración Tributaria como el experto propuesto por la parte actora y la experta nombrada por el Tribunal, ingeniera Brenda Priscila Hernández Folgar; de igual forma esta Sala ha tenido acceso a las resoluciones emitidas por la SALA CUARTA DEL TRIBUNAL DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO, identificadas con los número de expediente ( ... ) y por la SALA SEGUNDA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO, identificadas con los números de expediente ( ... ) expedientes que muestran exactamente el mismo ajuste, así como los mismos resultados de los expertos propuestos por ambas partes indican que la partida arancelaria correcta es la 1901.10.19 ( ... ). En las mencionadas resoluciones, se establece que el criterio de la misma entidad fiscalizadora es que la leche analizada se encuentra delimitada en la fracción arancelaria número 1901.10.90 del Sistema Arancelario Centroamericano, a partir de allí la Administración Tributaria debió haber dejado sin lugar el ajuste relacionado ( ... ) esta Sala, no puede dejar de analizar el contenido general de los medios probatorios al hacer la ponderación e integración de los mismos, en concluir que el ajuste formulado por la Superintendencia de Administración Tributaria, se basa en una delimitación de la fracción arancelaria, sin justificación normativa alguna, únicamente el certificado extendido por la Unidad Laboratorio Químico Fiscal; mismo que posteriormente es rectificado por el CERTIFICADO DE ANÁLISIS FíSICO QUÍMICO número UL ciento treinta y siete guión dos mil doce ( ... ). De fecha treinta y uno de julio de dos mil once; momento en el cual la Administración Tributaria debió haber aceptado su error y resolver como correspondía ( ... ) ya que en el presente caso, existen como lo prueba la actora otros asuntos en los cuales los ajustes al mismo producto en discusión, solo que importado en distinta fecha, ha sido clasificado correctamente, en la fracción arancelaria 1901.10.19, sin que se accionante este órgano jurisdiccional, para dirimir la controversia, en razón de lo cual no existe control absoluto del criterio institucional, por parte del ente fiscalizador ( ... ). Este Tribunal considera que existen suficientes motivos, ya analizados anteriormente para revocar la resolución impugnada, por carecer la entidad fiscalizadora de argumentos legales y técnicos para sostener su posición y de esa forma deberá resolverse (sic)... ». MOTIVO Y SUBMOTIVO INVOCADOS Motivo de fondo: Submotivo: Error de hecho en la apreciación de la prueba CONSIDERANDO I Con respecto al submotivo invocado, la entidad recurrente argumentó: «... Mi representada considera que se tergiversa la apreciación de la prueba que consiste en CERTIFICADO DE ANÁLISIS FISICOQUÍMICO número UL ciento treinta y siete guión dos mil doce (UL-137-2012) de fecha treinta y uno de julio de dos mil once, toda vez que la Sala Sentenciadora lo aprecia lo analiza pero lo tergiversa porque se forma un razonamiento distinto pues, este documento no es parte del expediente en Litis ( ... ). »... La Sala sentenciadora, incurre en el vicio denunciado, ya que dentro del memorial de interposición de la demanda contencioso administrativa NO FUE OFRECIDO ESE CERTIFICADO DE ANÁLISIS FISICOQUÍMICO, no es el que corresponde para resolver la presente Litis, por lo que al indicar dentro de su sentencia que se tuvo acceso al informe ( ... ) es obvio que tergiversa la prueba ( ... ). »Se puede evidenciar claramente que la tergiversación realizada por la Sala Sentenciadora es notoria ya que indica dentro de la sentencia recurrida, esta Sala no puede dejar de analizar el contenido general de los medios probatorios al hacer la ponderación e integración de los mismos, en concluir que el ajuste formulado por la Superintendencia de Administración Tributaria, se basa en una delimitación de la fracción arancelaria, sin justificación normativa alguna, únicamente el certificado extendido por la Unidad de Laboratorio Químico Fiscal; mismo que posteriormente es rectificado por el CERTIFICADO DE ANÁLISIS FISICOQUÍMICO número UL ciento treinta y siete guión dos mil doce (UL-137-2012) de fecha treinta y uno de julio de dos mil once, indicando que el certificado fue una rectificación hecha por mi representada la Administración Tributaria, situación que no es cierta ya que esta, no es concordante con lo actuado dentro del proceso, por lo que se configura a todas luces el presente submotivo debidamente invocado ( ... ). »... Los medios de prueba y las muestras tomadas corresponde a una mercancía declarada específicamente por la entidad contribuyente, pretender hacer uso de otros certificados de análisis fisicoquímicos, de otras mercancías declaradas, no puede considerarse como procedente dentro de un proceso, ya que de cada muestra tomada se puede obtener componente distintos, que la hacen diferente a otras mercancías que han sido analizadas ( ... ). »... La Sala sentenciadora, al efectuar las consideraciones, para resolver el asunto objeto de litis, incurre en error en la apreciación de los medios de prueba que fueron propuestos y diligenciados, tergiversando por completo el contenido de los mismos; es así pues ( ... ) que cuando se analiza lo resuelto ( ... ) se puede advertir como esta tergiversa el contenido de las pruebas y así incurre en el vicio denunciado, el cual de haberse advertido hubiese establecido la razonabilidad del cambio de clasificación arancelaria y hubiere confirmar el mismo ( ... ). »... Mi representada considera procedente que la Honorable Cámara al dictar sentencia, case la sentencia ( ... ) por estar viciada con el sub motivo expuesto y dicte la que en derecho corresponde, confirmando la resolución emitido por el Directorio de la Superintendencia de Administración Tributaria. (sic)... » ALEGACIONES: La entidad Nestlé Guatemala, Sociedad Anónima, argumentó: «... La Sala no puede dejar de analizar el contenido general de los medios probatorios al hacer la ponderación e integración de los mismos, en concluir que el ajuste, se basa en una delimitación de la fracción arancelaria sin justificación alguna, únicamente el certificado extendido por la Unidad Laboratorio Químico Fiscal ( ... ). »17. Como puede apreciarse en la sentencia emitida la Sala Sentenciadora, su razonamiento y convicción en cuanto a la clasificación arancelaria correcta del producto NIDO 3+, se forma de todas las pruebas diligenciadas al proceso ( ... ) en forma preponderante de los dictámenes contestes rendidos por los expertos, pues todos concluyeron que la clasificación correcta del producto, es el inciso arancelario 1901.10.19 ( ... ) el dictamen de expertos rendido en forma conteste por los tres expertos nombrados por el Tribunal como prueba en el proceso, era suficiente para declarar con lugar la demanda ya que dicho dictamen desvirtuó abrumadoramente la consideración técnica de la SAT sostenida en el Dictamen administrativo unilateral que sirvió para efectuar el ajuste ( ... ). »En la sentencia proferida por la Sala Sentenciadora, claramente se advierte que el tribunal, formó su convicción del análisis integral de los hechos que tuvo probados en el juicio y por ende, de las pruebas contundentes que fueron diligenciadas, siendo que sus razonamientos estimativos no se basan exclusivamente en el certificado de análisis que la SAT cuestiona ( ... ). »... Es manifiesto que la SAT pretende apartar a la Honorable Cámara de las pruebas diligenciadas y los hechos probados, pretendiendo hacer creer ( ... ) que el certificado de análisis objetado constituye el único fundamento de la decisión del tribunal; cuando es evidente que las pruebas diligenciadas en el proceso y que no son objeto del recurso, son suficientes para arribar a la conclusión a la que llegó en sentencia ( ... ). »36. El referido certificado de análisis fisicoquímico forma parte del expediente judicial y es por esa razón que la Sala Sentenciadora entrar a considerarlo y apreciarlo junto con los demás documentos que forman parte de dicho expediente ( ... ). »39. Sin embargo, dado que la SAT el único documento que cuestiona es el referido Certificado, al contrastar dicho documento con la realidad objetiva y manifiesta que se extrae del mismo, se comprueba que la Honorable Sala Sentenciadora NO incurrió en error de hecho en la interpretación de dicho documento, pues el mismo fue apreciado en forma exacta y se tomó del mismo la información que dicho documento aporta ( ... ). La conclusión a la que la Autoridad Tributaria llega en su análisis, es que la fracción arancelaria aplicable a Nido 3+, es la 19011019 ( ... ). »44. Como claramente se establece en la sentencia que se recurre por la SAT, el Tribunal formó su convicción y tuvo por demostrados los hechos que plasma en su decisión, por virtud del análisis integral de los medios probatorios rendidos en el proceso, los cuales incluyen los medios de prueba diligenciados, el expediente administrativo y actuaciones del expediente judicial de mérito ( ... ). »45. Mediante dicho análisis integral, concluyó de forma contundente, que la posición de la SAT quedó desvirtuada por virtud que los expertos propuestos por las partes ( ... ) fueron contestes en que la clasificación arancelaria correcta del producto es el inciso 1901.10.19; que en otros procesos judiciales, los expertos también fueron contestes y la decisión de fondo le otorgó la razón a Nestlé; que la SAT es incongruente en su posición, por virtud que mientras en el procedimiento administrativo que subyace, adoptó una posición respecto a la clasificación arancelaria, en un informe físico químico posterior, se concluye lo contrario ( ... ). »51. Es por lo anterior que, sin perjuicio que el documento señalado por la SAT fue debidamente incorporado al proceso y apreciado correctamente por el Tribunal Sentenciador en congruencia con su contenido y la verdad objetiva y manifiesta que puede extraerse de él; dicho documento no constituye la prueba determinante del fallo, ni tampoco constituye la prueba toral de los razonamientos del Tribunal sentenciador ( ... ). »En consecuencia, la Casación interpuesta por la SAT debe ser desestimada (sic)... » La Procuraduría General de la Nación expuso lo siguiente: «... Consideramos que el memorial de interposición del Recurso de Casación, llena todos los requisitos establecidos por la ley, además que el error de hecho en la apreciación de la prueba por tergiversación por la Honorable Sala Tercera de lo Contencioso Administrativo, fue en forma general ( ... ). »Del presente procedimiento se establece que la recurrente sustenta su recurso en norma sustantiva, que es motivos de la impugnación por lo que el presente recurso de Casación, deberá declararse procedente (sic)... » ANÁLISIS DE LA CÁMARA: El error de hecho en la apreciación de la prueba por tergiversación, se configura cuando el Tribunal al analizar el material probatorio puesto a su disposición, obtiene conclusiones distintas de lo que el documento indica. Dicho en otras palabras, cuando se asegura algo que la prueba no dice, o a la inversa, cuando se niega algo que la prueba si establece. En el presente caso, la SAT argumenta que la Sala cometió error de hecho en la apreciación de la prueba por tergiversación, al afirmar que: a) « ... consiste en CERTIFICADO DE ANÁLISIS FISICOQUÍMICO número UL ciento treinta y siete guión dos mil doce (UL-137-2012) de fecha treinta y uno de julio de dos mil once, toda vez que la Sala Sentenciadora lo aprecia lo analiza pero lo tergiversa porque se forma un razonamiento distinto pues, este documento no es parte del expediente en Litis (sic)... » b) al efectuar las consideraciones, para resolver el asunto objeto de litis, incurre en error en la apreciación de los medios de prueba que fueron propuestos y diligenciados, tergiversando por completo el contenido de los mismos (sic)... » Esta Cámara, del estudio del planteamiento formulado por la recurrente, evidencia que no acomodó su recurso a la técnica inherente al mismo, por lo que no es posible verificar el análisis del error denunciado, dado que formula una tesis que va dirigida a que no sea tomado en cuenta el referido medio de prueba, por no existir dentro del expediente administrativo y no para evidenciar una supuesta tergiversación de un medio que sí este incorporado en los expedientes; en el presente caso la propia la casacionista manifiesta la no existencia del documento que denuncia fue tergiversado, de tal cuenta no se puede configurar el yerro aludido. Si bien es cierto la Sala en su análisis tomó en consideración fallos de otros tribunales, en casos similares, con esto no se evidencia que haya incurrido en una supuesta tergiversación, ya que estos le sirvieron para robustecer su fallo. Por lo que, si lo que se pretendía era que la Sala no basara el fallo impugnado en un determinado documento, tal aspecto solo puede ser objeto de estudio a través de la ponderación que el Tribunal debió realizar con respecto al mismo. En ese orden de ideas y dado a que el recurso de casación es un medio de impugnación extraordinario de carácter técnico, lo cual consiste en exigir que el recurrente formule sus planteamientos en un orden y congruencia lógica que faciliten la comprensión de las intenciones del interesado, que tracen el marco sobre el cual el Tribunal debe pronunciarse. En el presente caso, la tesis de la recurrente adolece de defecto de planteamiento, lo cual imposibilita a esta Cámara incursionar en el análisis correspondiente y no puede subsanar de oficio deficiencias que le son atribuibles a la casacionista. Por lo que, el submotivo deviene improcedente, consecuentemente el recurso instado debe desestimarse. CONSIDERANDO II Se exime del pago de costas y multa a la SAT al estimarse que actuó en defensa de los intereses del fisco y, por ende, presumirse que lo hizo de buena fe. LEYES APLICABLES: Artículos citados y: 12, 203 y 221 de la Constitución Política de la República de Guatemala; 25, 26, 44, 51, 66, 67, 619, 620, 621 inciso 2º, 633 y 635 del Código Procesal Civil y Mercantil; 57, 74, 76, 79 inciso a), 141, 143, 149 y 172 de la Ley del Organismo Judicial. POR TANTO: LA CORTE SUPREMA DE JUSTICIA, CÁMARA CIVIL, con base en lo considerado y leyes citadas, RESUELVE DESESTIMA el recurso de casación. No se condena al pago de costa y de la multa por lo considerado. Notifíquese y con certificación de lo resuelto devuélvanse los antecedentes a donde corresponde. Ranulfo Rafael Rojas Cetina, Magistrado Vocal Décimo, Presidente Cámara Civil; Silvia Verónica García Malina, Magistrada Vocal Octava; María Eugenia Morales Aceña, Magistrada Vocal Décima Segunda; Elizabeth Mercedes García Escobar, Magistrada Vocal Décima Tercera. Rony Eulalia López Contreras, Secretario de la Corte Suprema de Justicia.

IDENTIFICACIÓN DE LAS PARTES: I. INTERPONENTE: Ambiderm Guatemala, Sociedad Anónima, que actúa por medio de su gerente administrativo y representante legal, Roberto Carlos Azmitia Sinibaldi. II. PARTE CONTRARIA: Superintendencia de Administración Tributaria, que en lo sucesivo se denominará SAT, que actúa por medio de su mandatario especial judicial con representación, Eduardo García Tzul. III. TERCERO: Procuraduría General de la Nación, que actúa por medio del personero de la Nación, Juan Alberto Garzona Leal. CUESTIONES DE HECHO: I. Derivado de la verificación posterior realizada a la declaración de mercancía «DUA-GT» número de orden «304-0301486» régimen «23-DJ», la SAT realizó a la entidad Ambiderm Guatemala, Sociedad Anónima, ajuste a los derechos arancelarios a la importación e impuesto al valor agregado de importaciones. La SAT concluyó que la contribuyente declaró la mercadería como «Guantes para Cirugía» en la fracción arancelaria número «4015.11.00», cuando la que correspondía era la «4015.19.00». II. La entidad relacionada, inconforme con el ajuste realizado, planteó recurso de apelación, el cual fue declarado sin lugar por el Directorio de la SAT, confirmando así la resolución recurrida. III. Contra la resolución anterior se promovió el proceso contencioso administrativo. Recurso de casación interpuesto por la entidad AMBIDERM GUATEMALA, SOCIEDAD ANÓNIMA, contra la sentencia dictada por la Sala Segunda del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, el veinte de julio de dos mil dieciséis. DOCTRINA: ERROR DE HECHO EN LA APRECIACIÓN DE LA PRUEBA: Es deficiente el planteamiento cuando: No se especifica si la infracción fue por omisión o tergiversación; No se expone tesis congruente con el caso de procedencia; y, La inconformidad se dirige a cuestionar el valor que el Tribunal le dio a la prueba, lo cual es dirimida por vía de otro submotivo. LEY ANALIZADA: Artículo 621 inciso 2º del Código Procesal Civil y Mercantil. CORTE SUPREMA DE JUSTICIA, CÁMARA CIVIL Guatemala, diez de abril de dos mil diecisiete. Recurso de casación interpuesto contra la sentencia dictada por la Sala Segunda del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, el veinte de julio de dos mil dieciséis. RESUMEN DE LA SENTENCIA RECURRIDA: La Sala declaró sin lugar la demanda promovida y confirmó la resolución administrativa. Para el efecto consideró: «... El Tribunal al analizar el expediente administrativo, ofrecido como prueba por los sujetos procesales y adquiridos al proceso como tal legalmente, encuentra los siguientes documentos: A folio veintiuno (21) está el documento denominado Certificado de Análisis Físico Químico, identificado con el número ochocientos ochenta y seis guión dos mil diez, correspondiente a la muestra "Cien guantes color crema que se presentan acondicionados en caja de cartón, identificada con marca "AMBIDERM" ambidiestros, impregnados ligeramente con polvo, puño con reborde, no esteril", el cual corresponde a la declaración aduanera "304-0301486", de fecha veintiuno de junio de dos mil diez. La conclusión a que se arriba en el certificado en cuestión es: "Guantes no estériles, ni de los del tipo utilizados en intervenciones quirúrgicas -AMBIDERM DUO DERM-, ambidiestros, constituidos por látex de caucho vulcanizado sin endurecer, fabricados por inmersión, ligeramente impregnados con polvo en su interior, aportan una barrera biológica, mas no funciona como barrera química. Generalmente utilizados para realizar procedimientos terapéuticos, manejo de alimentos, salones de estética, y de ciertos materiales médicos contaminados en hospitales y laboratorios. Se presenta con superficie lisa y puño con reborde, disponible en distintas tallas, acondicionados en caja, con impresión comercial, conteniendo 100 unidades." Tal certificado le sirvió a la administración tributaria para verter el dictamen de clasificación arancelaria, identificado como cuatrocientos veintitrés guión diez ( 423-10), de fecha dieciséis de julio de dos mil diez, por la cual cambia la fracción arancelaria contenida en la póliza de importación con la fracción arancelaria dictaminada, teniendo como base legal para la clasificación la Regla General de Interpretación números uno y seis (1 y 6) del Sistema Arancelario Centroamericano -SAC-, contenido en el Acuerdo Ministerial número seiscientos cincuenta y seis guión dos mil seis (656-2006). Aparte de los documentos y diligencias relacionadas en los incisos anteriores, el Tribunal no cuenta con más elementos que estime eficaces, y, que sirvan para arribar a una decisión, dado su grado de pertinencia e idoneidad. Al enjuiciar las razones y motivos expuestos por los sujetos procesales en la dilación del proceso, así como haber determinado aquellas pruebas que son las más idóneas para poder fallar en el presente conflicto de intereses, el Tribunal se remite a lo establecido para la partida "40.15 del Arancel Centroamericano de Importación y que dice: "PRENDAS DE VESTIR, GUANTES, MITONES Y MANOPLAS Y DEMÁS COMPLEMENTOS (ACCESORIOS), DE VESTIR, PARA CUALQUIER USO, DE CAUCHO VULCANIZADO SIN ENDURECER". La fracción arancelaria puesta en la póliza de importación es la "4015.11.00", que determina cómo clasificación: "Para cirugía". Por su parte la fracción arancelaria "19.00" señala: "Los demás", con un porcentaje de derechos arancelarios a la importación sobre valor "CIF" de trece punto cinco por ciento (13.5%). Determina el Tribunal, derivado de los conceptos de las partidas arriba relacionadas, que existe una variación en la composición de las mercaderías que se pueden importar bajo cada una de las fracciones, y de acuerdo con el "Certificado de Análisis Físico Químico", la muestra tomada a la mercadería importada por la contribuyente difiere en la composición declarada en la póliza de importación. Tal inferencia es obvia a la luz de los conceptos de las fracciones arancelarias dichas y de los análisis practicados. Por consiguiente, pese a que la Administración Tributaria requirió a la hoy entidad actora, que argumentara y probara, con pruebas científicas lo confirmado en lo analizado por la administración tributaria por medio del análisis físico químico realizado, situación que no la efectuó, por lo que su tesis nunca, fue demostrada y al ser así el Tribunal tiene, como se dijo, probado técnicamente el cambio de fracción arancelaria, por conducto del medio de prueba ya mencionado presentado por la Administración Tributaria ( ... ). La Administración Tributaria, por el contrario como aporte a sus fundamentos de base, para el ajuste aporta en folios veintiuno (21) el CERTIFICADO DE ANÁLISIS FÍSICO QUÍMICO, que comprueba que de no haber ningún análisis químico que desvirtúe esta prueba por lo que la misma queda como válida, por lo cual no queda más que confirmar dicho ajuste, redacción que se hará al final de esta resolución ( ... ). En tal sentido esta Sala debe confirmar este ajuste (sic)... ». MOTIVO Y SUBMOTIVO INVOCADO: Motivo de fondo: Submotivo: Error de hecho en la apreciación de la prueba. CONSIDERANDO I ERROR DE HECHO EN LA APRECIACIÓN DE LA PRUEBA: Con respecto a este submotivo, la recurrente argumentó: «... Error de hecho en la apreciación de la prueba, específicamente de los documentos consistentes en Certificado de Clasificación Arancelaria expedido por la Dirección General de Renta de Aduanas de la República de El Salvador, con fecha diecisiete de noviembre de mil novecientos noventa y nueve; Confirmación de Clasificación Arancelaria para el producto denominado "GUANTES PARA CIRUGÍA", emitido por el Servicio de Administración Tributaria de la Secretaría de Hacienda y Crédito Público en oficio número ( ... ) (325-SAT-VI-A-30764), fechado en la ciudad de México, D.F. a cinco de junio de dos mil; MIL TRESCIENTOS CUARENTA Y CUATRO GUIÓN DOS MIL SEIS (1344- 2006), de fecha DOCE DE OCTUBRE DE DOS MIL SEIS; y MIL TRESCIENTOS CUARENTA Y CINCO GUIÓN DOS MIL SEIS (1345-2006), de fecha DOCE DE OCTUBRE DEL AÑO DOS MIL SEIS. »Como se puede evidenciar del simple análisis del presente caso la autoridad aduanera en ninguna etapa del proceso administrativo o judicial impugnaron los medios de prueba presentados por mi representada; en ese de ideas la Honorable Sala ( ... ) debió darle valor probatorio tal como lo establece el artículo 36 estipula que "Los documentos emitidos por el Servicio Aduanero, el Auxiliar de la función pública aduanera, el declarante y cualquier persona autorizada por dicho Servicio, cualquiera que sea su soporte: medios electrónicos o informáticos, o copias de originales almacenados por estos mismos medios, así como las imágenes electrónicas de los documentos originales o sus copias, tendrán la misma validez jurídica y probatoria que los documentos originales, salvo prueba en contrario." Ambos artículos son del Código Aduanero Uniforme Centroamericano, por lo tanto la Honorable Sala ( ... ) le da valor probatorio a los citados documentos; en ese orden de ideas el artículo 126 del Código Procesal Civil y Mercantil establece: "Las partes tienen la carga de demostrar sus respectivas proposiciones de hecho. Quien pretende algo ha de probar los hechos constitutivos de su pretensión; quien contradice la pretensión del adversario, ha de probar los hechos extintivos o las circunstancias impeditivas de esa pretensión.", por lo que mi presentada si comprobó la pretensión, mientas la contraparte no comprobó su pretensión; en igual sentido el artículo 186 de mismo cuerpo legal estipula que "Los documentos autorizados por notario o por funcionario o empleado público en ejercicio de su cargo, producen fe y hacen plena prueba, salvo el derecho de las partes de redargüirlos de nulidad o falsedad (sic)."». ALEGACIONES: La SAT manifestó que: «Es evidente la deficiencia del submotivo planteado el cual fue admitido para su trámite, que hace improcedente el recurso extraordinario de casación, el cual debió haber sido objeto de un rechazo liminar por parte de la Corte Suprema de Justicia, por el yerro incurrido en cuanto a la incorrecta designación del submotivo invocado, que no pueden ser subsanadas de oficio por parte de los Magistrados integrantes de la Cámara Civil de la Corte Suprema de Justicia. »Dada la naturaleza del Recurso Extraordinario de Casación, se limitan los poderes del Tribunal de casación, no pudiendo subsanar de oficio las deficiencias u omisiones en que se incurra en el planteamiento de la tesis, es así que cuando se lee detenidamente el contenido del recurso de casación presentado y admitido para su trámite, solamente evidencia una inconformidad respecto al fallo dictado, pero que no son argumentos propios que permitan a los Magistrados de la Cámara Civil, entrar en el estudio del vicio denunciado, por lo que se insiste en que el presente submotivo debe ser declarado improcedente. »En conclusión, se puede estimar que la Sentencia impugnada y que fue dictada por la Sala ( ... ) se encuentra totalmente apegada a derecho y a las constancias procesales, por lo que el submotivo invocado por la entidad casacionista ( ... ) debe ser declarado IMPROCEDENTE y desestimar EL RECURSO EXTRAORDINARIO DE CASACIÓN y condenarse en costas e imponerle la multa correspondiente a la entidad recurrente (sic)». La Procuraduría General de la Nación argumentó: «... Del presente procedimiento se establece que el recurrente establece normas procesales de interpretación, no ataca el procedimiento sustantivo, por lo que él mismo deviene ser improcedente. »... Como consecuencia el interponente del recurso, no planteó en forma y fondo dicho recurso, ya que el motivo y submotivo que llevan el escrito, no existen sustancialmente. »Por lo que para el efecto debe declararse IMPROCEDENTE el recurso extraordinario de CASACIÓN (sic)... ». ANÁLISIS DE LA CÁMARA: El error de hecho en la apreciación de la prueba, ocurre tanto por omisión, como por su percepción inexacta, cuyo resultado en esta última restringe, amplía o tergiversa el contenido real y manifiesto del medio probatorio aportado al proceso, cuando se trate de documentos o actos auténticos. El error se deduce del simple cotejo de la prueba cuestionada en la sentencia que demuestre de modo evidente la omisión o tergiversación por parte del juzgador, la cual debe ser relevante en cuanto a su incidencia para modificar el fallo impugnado. En el presente caso, la casacionista denuncia que la Sala incurrió en error de hecho en la apreciación de dos documentos. Aduce que los mismos no fueron impugnados por la autoridad aduanera tanto en la etapa administrativa como en la judicial, y que por lo tanto, la Sala debió darles valor probatorio. Además de ello, señala que, «la Sala ( ... ) le da valor probatorio a los citados documentos»; también transcribe el contenido del artículo 126 del Código Procesal Civil y Mercantil, relativo a la carga de la prueba, y concluye que sí comprobó su pretensión en el juicio, y que la SAT, como contraparte, no lo hizo. Por último, transcribe el contenido del artículo 186 del citado cuerpo legal, que regula lo concerniente a que los documentos autorizados por notario, funcionario público o empleado público en el ejercicio de su cargo, producen fe y hacen plena prueba. Previo a resolver, es necesario traer a colación que, la naturaleza eminentemente técnica del recurso de casación, exige que en el planteamiento del recurso se cumpla con observar los aspectos técnicos jurídicos que tanto la ley y la jurisprudencia han establecido como necesarios para el adecuado perfeccionamiento de la impugnación, ya que a través de ellos se traza el marco de referencia sobre el cual la Cámara debe pronunciarse. Esta Cámara al analizar lo antes expuesto establece que la impugnación contiene defectos de planteamiento que imposibilitan su viabilidad, siendo los siguientes: la casacionista no aclara si el error de hecho que invoca en la apreciación de las relacionadas pruebas se dio por omisión o tergiversación, aspecto que debió indicar con claridad, pues, cada una de esas modalidades de infracción tienen naturaleza distinta; no expone una tesis que, en congruencia con el caso de procedencia que invoca, explique la incidencia del vicio en el fallo, es decir, no argumenta como la información que aporta cada uno de esos medios de prueba, destruye o pone en crisis la plataforma fáctica sobre la que el Tribunal soportó su decisión. La ausencia de una tesis coherente con el caso de procedencia, imposibilita su viabilidad, pues, priva a este Tribunal de conocer las razones en la que el impugnante funda su reclamo; y, por último, los escasos argumentos que presenta, evidencian que su inconformidad radica realmente en el valor que la Sala le asignó al cúmulo probatorio, extremo que no es dirimible por medio de este submotivo de casación, sino de uno distinto. Por las razones apuntadas, el presente submotivo de error de hecho en la apreciación de la prueba, debe ser desestimado. CONSIDERANDO II De conformidad con el artículo 633 del Código Procesal Civil y Mercantil, es obligatoria la condena en costas y la imposición de multa, al ser desestimado el recurso de casación, por lo que, en observancia de tal disposición, debe hacerse la declaración correspondiente. LEYES APLICABLES: Artículos citados y: 12, 203 y 221 de la Constitución Política de la República de Guatemala; 25, 26, 66, 67, 70, 71, 72, 619, 620, 621, 627, 633 y 635 del Código Procesal Civil y Mercantil; 57, 74, 79 inciso a), 141, 143, 149 y 172 de la Ley del Organismo Judicial. POR TANTO: LA CORTE SUPREMA DE JUSTICIA, CÁMARA CIVIL, con base en lo considerado y leyes citadas, RESUELVE DESESTIMA el recurso de casación. Condena a la entidad recurrente al pago de las costas, y le impone multa de quinientos quetzales que deberá pagar en la Tesorería del Organismo Judicial, dentro del tercer día de quedar firme el presente fallo. Notifíquese y, con certificación de lo resuelto, devuélvanse los antecedentes a donde corresponde. Ranulfo Rafael Rojas Cetina, Magistrado Vocal Décimo; Presidente Cámara Civil; Silvia Verónica García Malina, Magistrada Vocal Octava; María Eugenia Morales Aceña, Magistrada Vocal Décima Segunda; Elizabeth Mercedes García Escobar, Magistrada Vocal Décima Tercera. Rony Eulalio López Contreras, Secretario de la Corte Suprema de Justicia.

IDENTIFICACIÓN DE LAS PARTES: I. INTERPONENTE: Superintendencia de Administración Tributaria, que en lo sucesivo se denominará SAT, que actúa a través de su mandataria especial judicial con representación, Laura Rossana Bernal Bonilla. II. PARTE CONTRARIA: Montana Exploradora de Guatemala, Sociedad Anónima, por medio de su gerente general y representante legal, Alfredo Salvador Gálvez Sinibaldi. III. TERCERO: Procuraduría General de la Nación, a través de su personera Nancy Sulema García Flores. CUESTIONES DE HECHO: I. La SAT confirmó ajustes al crédito fiscal del impuesto al valor agregado a la entidad Montana Exploradora de Guatemala, Sociedad Anónima, correspondiente de enero a junio de dos mil siete. II. La entidad contribuyente impugnó dicha decisión a través del recurso de revocatoria, el cual fue declarado parcialmente con lugar por el Directorio de la SAT. III. Inconforme con lo resuelto, la entidad promovió un proceso contencioso administrativo. Recurso de casación interpuesto por la SUPERINTENDENCIA DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA, contra la sentencia emitida el cuatro de abril de dos mil dieciséis, por la Sala Tercera del Tribunal de lo Contencioso Administrativo. DOCTRINA: Violación de ley por inaplicación: No incurre en este submotivo cuando la Sala sí utiliza la norma denunciada, como fundamento para sustentar su fallo. Aplicación indebida de ley: No se configura este submotivo cuando la Sala para sustentar su fallo, no aplicó la disposición que se denuncia como infringida. LEYES ANALIZADAS: Artículo 621 inciso 1º del Código Procesal Civil y Mercantil y 16 del Impuesto al Valor Agregado, Decretos números 80-2000 y 20-2006, ambos del Congreso de la República de Guatemala. CORTE SUPREMA DE JUSTICIA, CÁMARA CIVIL: Guatemala, cuatro de abril de dos mil diecisiete. Recurso de casación interpuesto contra la sentencia dictada el cuatro de abril de dos mil dieciséis, por la Sala Tercera del Tribunal de lo Contencioso Administrativo. RESUMEN DE LA SENTENCIA RECURRIDA: La Sala declaró con lugar parcialmente la demanda instada y revocó únicamente lo concerniente a las facturas que corresponden a los servicios adquiridos, relativos a los rubros de seguro y seguridad ejecutiva. Para fundamentar su fallo, consideró: «... Se deben de analizar los hechos que se originaron de la resolución impugnada, que consiste en la confirmación de los ajustes siguientes: IMPUESTO AL VALOR AGREGADO. PERÍODO DE ENERO A JUNIO DE DOS MIL SIETE. 1) Ajuste por treinta y ocho mil ciento cincuenta y cinco quetzales con veintiocho centavos de enero de dos mil siete, por no estar respaldado con la documentación legal de soporte y que los servicios de seguros adquirido no forman parte de los productos, ni se incorpora a los servicios o a las actividades necesarias para su comercialización internacional; 2) Ajuste por quinientos ochenta y ocho mil ochocientos veintidós quetzales con ochenta y dos centavos de enero a junio de dos mil siete, por adquisición de bienes y la utilización de servicios que no forman parte de los productos, ni se incorporan a los servicios o a las actividades necesarias para su comercialización internacional, al tratarse de: seguridad ejecutiva, alquiler de casa San Miguel, alquiler de garita de control, servicio para la Hamaca, monitoreo ambiental y servicios para Appel, medioambiental, renta de sanitarios y otros consumos que se individualizan en la resolución objeto del presente proceso; 3) Ajuste dieciséis mil treinta y cuatro quetzales con setenta y nueve centavos de abril de dos mil siete, por adquisición de activo fijo que no está directamente vinculado al proceso de producción o de comercialización de los bienes y servicios del contribuyente, al tratarse de compra de pickup marca Toyota modelo dos mil siete ( ... ). Por ser muy similar el análisis y fundamento de derecho que sirven de soporte para cada uno de los ajustes mencionados y no ser repetitivos dentro de los argumentos de hecho y de derecho que fundamentan la presente sentencia, se unificaron dichos ajustes en el análisis que a continuación se realizará ( ... ) el Tribunal debe examinar la actividad de la empresa y naturaleza del gasto para determinar si califica como directo y necesario para la realización de la actividad del contribuyente ( ... ) comprende el Tribunal, que toda empresa (cómo se define en la ley), para la consecución de sus fines, debe, forzosamente, para alcanzar no sólo altos estándares de eficiencia sino eficacia en su qué hacer, formular procesos -ya sean administrativos o productivos- que la conduzcan a lograr su fin primordial, que es el lucro ( ... ). En el caso que se conoce, el Tribunal debe dirimir el conflicto surgido por la interpretación del artículo 16 segundo párrafo de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, Decreto legislativo 27-92, y sus reformas en su conducencia ( ... ). En ese orden de ideas y siendo que el tema tratado en el presente caso es la procedencia o no de la devolución del crédito fiscal, se debe desarrollar y analizar el segundo párrafo del artículo ya referido ( ... ). Con la finalidad de proceder a la subsunción de los hechos en los supuestos normativos, es decir, que el objeto social de la persona jurídica que se concreta en la empresa de su propiedad, a través de la cual desarrolla su actividad económica, según se demuestra del expediente administrativo, siendo esta: "La exportación de minerales metalíferos no ferrosos ( ... ) el Tribunal debe analizar ciertos conceptos que estima necesarios para realizar una interpretación sistémica del ordenamiento jurídico tributario, conjugando la disposición legal constitucional con el régimen ordinario legal del Impuesto al Valor Agregado, para arribar a una conclusión que conduzca a un estado de convicción entre los integrantes de esta Sala sobre lo argumentado por cada sujeto procesal ( ... ) se infiere que toda empresa, para cumplir su función -con implicación de su actividad o actividades- tiene necesariamente que estar organizada sobre la base de un plan racional que coordine y conjugue la finalidad de su actuar, sobre la base de un conjunto de elementos, bienes, servicios por prestar o adquirir, que involucra necesariamente el elemento fundante sin la cual no podría operar, como es el conjunto de personas vinculadas directamente para objetivar el propósito sobre la cual fue organizada la persona jurídica, que, como se dijo antes, funciona por conducto de la empresa. Es de tener muy en cuenta, que toda actividad de tipo empresarial, como la que realiza la recurrente, se enmarca dentro del contexto de la productividad y para lograr la misma requiere, dentro de su organización, contemplar toda contingencia que pueda acaecer para "la realización de su actividad", extremo que involucra, lógicamente la salvaguarda de todos "los elementos materiales", utilizados para la efectiva realización de aquella -la actividad-. De donde se deduce, que al utilizar el legislador el término "directamente" en el canon en referencia, previó todos aquellas circunstancias que pudieran ser utilizadas -ya sea bienes o servicio en el logro del propósito de esa actividad, y dentro de ella, se vinculan y entrelazan todos aquellos elementos materiales, corpóreos o incorpóreos para la consecución de su propósito esencial: la producción. Empero, no debe olvidarse que el Derecho Tributario es un derecho público (Artículo 1 del Código Tributario), cuyo cumplimiento es obligatorio y sus normas deben regirse bajo tal concepción. Fijadas las circunstancias legales y fácticas del presente asunto, valorando las pruebas producidas, encuentra y pondera el Tribunal que se debe aceptar la tesis sustentada por la parte actora, toda vez, el evento condicionante de la juridicidad en el texto del artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, es que se tiene el derecho a la devolución del crédito fiscal en el caso de que el contribuyente se dedique a: "Los contribuyentes que se dediquen a la exportación y los que vendan o presten servicios a personas exentas en el mercado interno, tendrán derecho a la devolución del crédito fiscal cuando el impuesto hubiere sido generado por la importación, adquisición de bienes o la utilización de servicios, que se apliquen a actos gravados o a operaciones afectas por esta ley, vinculados con el proceso productivo o de comercialización de bienes y servicios del contribuyente ( ... ). Para establecer qué bienes o servicios se consideran vinculados con el proceso de producción o de comercialización de bienes y servicios del contribuyente, la Administración Tributaria aplicará los siguientes criterios: Que los bienes o servicios formen parte de los productos o de las actividades necesarias para su comercialización nacional o internacional. Que los bienes o servicios se incorporen al servicio o a las actividades necesarias para su prestación dentro o fuera del país. En consecuencia, deben considerarse todos aquellos bienes o servicios que sean de tal naturaleza que sin su incorporación sea imposible la producción o comercialización de los bienes o la prestación del servicio.", sin más limitaciones que las establecidas por las leyes de la República, pudiendo llevar a cabo toda clase de actos, transacciones y operaciones mercantiles industriales o fabriles, teniendo como objeto primordial las operaciones antes indicadas, por lo que se considera como necesarios los rubros que se detallaron para el desarrolla de la actividad de la entidad ahora demandante. En tal virtud, en las facturas concernientes a las individualizadas en la explicación de los dos primeros ajustes, es decir del total de las facturas que se individualizan en el ajuste respectivo e individualizadas en los folios antes indicados del expediente administrativo; y, únicamente las que corresponden a los rubros de seguros y seguridad ejecutiva, esta Sala luego de realizar el análisis respectivo de acuerdo a la norma antes individualizada que es aplicable al caso concreto que nos ocupa, advierte que los gastos por dichos conceptos emitidos y respaldados con las facturas correspondientes a favor de la entidad ahora demandante, de las fechas que se individualizan en los folios antes mencionados del expediente administrativo por esos conceptos, se encuentra que dichos servicios están vinculados directamente con la actividad que desarrolla la entidad, toda vez que dichos servicios encajan en lo que dispone el artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado ( ... ). Los servicios contratados, es decir únicamente los que corresponden a seguros y seguridad ejecutiva, son gastos directos, que están en la esfera del espíritu de la norma en cuanto a la vinculación al proceso productivo de la actividad a que se dedica la parte demandante, es decir, que existe vinculación directa en las actividades que desarrolla la contribuyente, es por ello, hermenéuticamente, el vocablo a tener presente es "necesario" y analizado el ajuste y el concepto de la factura, se encuadran dentro del significado del mismo, al entenderse aquel como aquello que es imposible que falte (relativo a la actividad), lo que acontece en el caso sub índice, por lo que se llega a establecer, el reclamo de devolución del crédito fiscal por los rubros antes mencionados se encuentran ajustados a derecho lo que los hace congruentes con la actividad mercantil que desarrolla la empresa demandante, por lo que el ajuste por los gastos de seguros y seguridad ejecutiva antes indicados deben revocarse; no así los demás rubros que se individualizan en los mismos folios antes relacionados ya que se consideran que no es posible aplicarlos a la norma antes indicada ( ... ). En conclusión las facturas que corresponden a los conceptos de seguros y seguridad ejecutiva; y, que son las que se han venido desarrollando en el presente considerando; son aplicables a la Ley de la materia al tenor de lo establecido e indicado en este considerando; por lo que debe declararse procedente la impugnación por esta vía, únicamente en cuanto a estos ajustes de las facturas de los conceptos antes indicados; en consecuencia ( ... ) esta Sala concluye que las facturas antes individualizadas es aplicables al supuesto establecido en la norma que se ha analizado, para declarar procedente la devolución del crédito fiscal respecto a estas facturas por considerarse que los seguros y seguridad ejecutiva son servicios indispensables y directos para el desarrollo de la actividad comercial de la entidad demandante que contribuye al proceso productivo de la entidad contribuyente, y que dichos rubros si encuentran su soporte en la documentación respectiva ya que obra dentro del expediente administrativo las facturas relacionadas con los rubros antes indicados y objeto de los dos primeros ajustes respectivos e indicados en el presente considerando, por lo que esta Sala es del criterio de conformidad con las leyes de la materia aplicables al caso concreto que es procedente la devolución del crédito fiscal únicamente por los conceptos acá relacionados y en los dos primeros ajuste individualizados; y, así se declarará más adelante; no así en el tercer ajuste el cual se confirma lo resuelto por la Superintendencia de Administración Tributaria de conformidad con lo considerado (sic)... ». MOTIVO Y SUBMOTIVOS INVOCADOS: Motivo de fondo: Submotivos: Violación por inaplicación del artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, reformado por el artículo 39 del Decreto 20-2006 del Congreso de la República de Guatemala. Aplicación indebida del artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, reformado por el artículo 14 del Decreto 80-2000 del Congreso de la República de Guatemala. CONSIDERANDO I 1.1. VIOLACIÓN DE LEY POR INAPLICACIÓN: En cuanto a este submotivo, la SAT manifestó: «... Que el ajuste al Crédito Fiscal discutido corresponde al período comprendido de enero a junio de dos mil siete, por ende mi representada sostiene que la Sala sentenciadora ha incurrido en el submotivo de violación de ley por inaplicación del artículo dieciséis (16) del Decreto veintisiete guion noventa y dos (27-92) del Congreso de la República de Guatemala, Ley del Impuesto al Valor Agregado, reformado por el artículo 39 del Decreto número veinte guion dos mil seis (20- 2006) ( ... ) vigente a partir de agosto de dos mil seis. Se considera que debió aplicarse este precepto legal ya que era el vigente para el período solicitado, y en el texto se indica claramente en el párrafo quinto que los criterios para determinar si un bien o servicio es vinculado con la actividad que desarrollan las entidades que solicitan la devolución del crédito fiscal es que cuando se trata de la exportación de un bien, el crédito fiscal se genere de la adquisición de bienes o servicios QUE FORMEN PARTE DEL BIEN QUE SE EXPORTA, el cual en el presente caso consiste en la extracción y exportación de minerales metalíferos no ferrosos. »Con respecto a la adquisición de seguros y de seguridad ejecutiva, son gastos que NO SE INCORPORAN en los minerales que se exportan. En el caso del seguro, es una forma de prevención de un gasto que puede o no que suceda por lo que no significa un gasto indispensable, necesario ni directo para lograr la extracción y exportación de minerales. »... La seguridad de la cual se está tratando es seguridad ejecutiva que no es seguridad de la planta, ni de las oficinas ni de la mercancía o producto que se exporta; sino que se trata ( ... ) de la seguridad de las personas, es decir lo que generalmente se conoce como "guardaespaldas", lo cual no se considera como que FORME PARTE DE LOS SERVICIOS Y BIENES QUE SE EXPORTAN. »Al dejar de aplicar la norma correcta y vigente al momento del ajuste la Sala no contó con los criterios legales que debía aplicar para determinar si los rubros de seguro y seguridad ejecutiva eran conceptos por los cuales era procedente devolver el crédito fiscal del Impuesto al Valor Agregado y por ello revocó los ajustes formulados por la Administración Tributaria. que era precisamente el artículo 16 del Decreto 27- 92 del Congreso de Guatemala, el cual fue reformado por el artículo 39 del Decreto número 20-2006 ( ... ) la Sala sentenciadora incurrió en violación de ley por inaplicación de la norma que era procedente por el ajuste realizado, lo que es tangible en el fallo respectivo, lo que dio como resultado dejar sin efecto los ajustes realizados por mi representada al Crédito Fiscal por los rubros de seguridad ejecutiva y de póliza de seguro, por lo que si la Sala hubiese aplicado la norma vigente y correcta en el fallo que se impugna, hubiesen sido confirmados los ajustes conforme a la ley (sic)... ». ALEGACIONES: La entidad Montana Exploradora de Guatemala, Sociedad Anónima, manifestó que: «... No se produce el submotivo que la SAT alega ( ... ) pues la Sala Tercera del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, sí aplicó el artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado vigente en el período que se ajusta de enero a junio de 2007. La SAT ( ... ) hace referencia al artículo 16 de la Ley del IVA modificado por el artículo 39 del Decreto 20- 2006 del Congreso de la República y argumenta que si la Sala lo hubiera aplicado en su sentencia este artículo reformado, hubiera resuelto que los ajustes por el rubro de seguro y seguridad ejecutiva eran procedentes ( ... ). El submotivo que alega la SAT de violación de ley por inaplicación ( ... ) no aplica en el presente caso puesto que la Sala Sentenciadora en la sentencia recurrida página 18 SÍ CITA el artículo 16 de la Ley del IVA que incluye la reforma del Decreto 20-2006 del Congreso de la República ( ... ). »... El planteamiento del submotivo de violación de ley por inaplicación ( ... ) alegado por la SAT resulta erróneo, por cuanto que la norma que alega la SAT como aplicable no fue omitida por la Sala sentenciadora y además porque en su planteamiento, la SAT no expresó de forma razonada y clara los razonamientos jurídicos acerca de la norma que supuestamente se aplicó en el fallo impugnado, limitándose a señalar un hecho que se no produjo como ya quedó demostrado, no habiendo evidenciado por lo tanto el error en el que la Sala sentenciadora supuestamente incurrió (sic)... ». La Procuraduría General de la Nación, manifestó: «... La sala de lo contencioso, efectuó un análisis del impuesto a pagar, sin aplicar en forma normal el procedimiento para el mismo, en tal virtud el RECURSO de CASACIÓN DE FONDO y sus submotivos, deben de ser declarado PROCEDENTE (sic)... ». 1.2. APLICACIÓN INDEBIDA DE LA LEY: Respecto a este submotivo, la entidad casacionista expuso: «... La Sala al emitir su fallo aplicó de forma indebida el artículo dieciséis de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, Decreto veintiséis guion noventa y dos (26-92) del Congreso de la República de Guatemala, es preciso indicar que en el presente caso la Sala al resolver aplica el texto de una norma que no era la vigente, por ende esta norma no era la aplicable conforme a su texto respecto a los hechos de la controversia ( ... ) la Sala invoca el artículo 16 ( ... ) sin la reforma del Decreto 20-2006 del Congreso de la República de Guatemala, por lo que al resolver aplica una norma no vigente al período solicitado. »Sin embargo, si hubiera aplicado la norma pertinente al caso, hubiese concluido que no era la procedente toda vez que ninguno de esos rubros forma parte de los materiales que exporta la entidad. »INCIDENCIA DEL ERROR: »Como se podrá apreciar, el error es determinante en la resolución del ajuste que en este planteamiento se defiende, pues al estimar equivocadamente que el artículo dieciséis de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, aplica una norma que no era la vigente al caso concreto y a los preceptos legales que no tienen relación a los hechos de la controversia, por lo que la incidencia directa en el fallo, puede demostrarse cuando la Sala aduce que "directamente" es sinónimo de "necesario", y siendo así, la seguridad y el seguro son necesarios para llevar a cabo la actividad mercantil de la entidad actora. Esto no es propio a la literalidad de la norma que establece que para la procedencia del crédito fiscal, tendrán derecho a la devolución del crédito fiscal que se genere por la adquisición de bienes y servicios que FORMEN PARTE DE LOS BIENES QUE EXPORTA, que es lo que estipula la norma vigente y que se omitió en la sentencia (sic)... ». ALEGACIONES: La entidad Montana Exploradora de Guatemala, Sociedad Anónima, manifestó: «... Se advierte que la interponente del recurso de casación, no se refirió con precisión al texto de la norma que supuestamente estaba aplicada indebidamente y tampoco lo hizo con relación a la norma aplicable al caso. La SAT simplemente se limitó a hacer énfasis en una parte del texto, dejando imposibilitada a esa honorable Cámara para poder identificar con precisión a qué norma se refiere cuando plantea el submotivo de violación de ley por aplicación indebida. »... La SAT no señaló claramente dentro de este submotivo, qué parte del artículo 16 de la Ley del IVA es la que se aplicó indebidamente. Esta deficiencia se suma al hecho que la Sala sentenciadora ( ... ) sí citó y aplicó el artículo 16 de la Ley del IVA incluida la reforma del Decreto 20-2006 del Congreso de la República de Guatemala, los hechos controvertidos, razón por la cual, este submotivo también resulta improcedente (sic)... ». La Procuraduría General de la Nación utilizó los mismos argumentos del submotivo anterior. ANÁLISIS DE LA CÁMARA: Los submotivos de aplicación indebida de la ley y violación por inaplicación, son complementarios técnica y lógicamente, por cuanto que la aplicación de una norma impertinente para resolver la controversia, produce necesariamente la violación por inaplicación de la que contiene el supuesto jurídico aplicable a los hechos. El submotivo de violación de ley por inaplicación, se configura cuando el juzgador omite tomar en cuenta la norma que contiene el supuesto jurídico aplicable a los hechos controvertidos. En el presente caso, la SAT considera que la Sala incurrió en violación de ley por inaplicación del artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, el que fue reformado por el artículo 39 del Decreto 20-2006 del Congreso de la República de Guatemala, en virtud que los gastos de seguros y seguridad ejecutiva, no son incorporados, ni forman parte de los servicios y bienes que se exportan. Al contrastar los argumentos vertidos por la recurrente con la sentencia impugnada, en lo que respecta al artículo 16 de la citada ley, se advierte que el Tribunal de lo Contencioso, sí utilizó la norma que se denuncia como infringida, lo cual se evidencia en el reverso del folio ciento cuarenta y seis (146) del fallo emitido, cuando indica: «... Fijadas las circunstancias legales y fácticas del presente asunto, valorando las pruebas producidas, encuentra y pondera el Tribunal que se debe aceptar la tesis sustentada por la parte actora, toda vez, el evento condicionante de la juridicidad en el texto del artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, es que se tiene el derecho a la devolución del crédito fiscal en el caso de que el contribuyente se dedique a: "Los contribuyentes que se dediquen a la exportación y los que vendan o presten servicios a personas exentas en el mercado interno, tendrán derecho a la devolución del crédito fiscal ( ... ) vinculados con el proceso productivo o de comercialización de bienes y servicios del contribuyente ( ... ). Para establecer qué bienes o servicios se consideran vinculados con el proceso de producción o de comercialización de bienes y servicios del contribuyente, la Administración Tributaria aplicará los siguientes criterios: Que los bienes o servicios formen parte de los productos o de las actividades necesarias para su comercialización nacional o internacional. Que los bienes o servicios se incorporen al servicio o a las actividades necesarias para su prestación dentro o fuera del país. En consecuencia, deben considerarse todos aquellos bienes o servicios que sean de tal naturaleza que sin su incorporación sea imposible la producción o comercialización de los bienes o la prestación del servicio (sic)... », si bien no se señala el Decreto utilizado, al contrastarlo con el contenido del artículo denunciado con el Decreto 20-2006 del Congreso de la República de Guatemala, resulta coincidente con lo transcrito por la Sala. De esa cuenta, no puede alegarse inaplicación de la misma, por lo que no se incurrió en la infracción denunciada. La SAT denunció que la Sala sentenciadora aplicó indebidamente el artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, reformado por el artículo 14 del Decreto 80-2000 del Congreso de la República de Guatemala, manifestando que dicha norma no era la vigente al período solicitado, pues los preceptos legales no tienen relación a los hechos de la controversia, ya que la Sala aduce que directamente es sinónimo de necesario. Esta Cámara luego de analizar los argumentos de las partes, la sentencia impugnada y el artículo cuestionado, estima necesario establecer que el Decreto 80-2000 del Congreso de la República de Guatemala que a través del artículo 14, reformó únicamente el primer párrafo del artículo 16 denunciado de la Ley del Impuesto al Valor Agregado; norma que la SAT denuncia como infringida, que al confrontarlo con la sentencia se establece que la Sala recurrida no aplicó el Decreto que en esta oportunidad se denuncia como fundamento para sustentar el fallo, toda vez que esta se basó según se desprende al efectuar la lectura de la sentencia del contenido del artículo 16 pero del Decreto 142-96 del Congreso de la República de Guatemala, norma que no fue impugnada por la casacionista, de esa cuenta esta Cámara concluye que al no haberse aplicado el Decreto denunciado (80-2000), no puede alegarse aplicación indebida de este. Por lo tanto, los submotivos invocados son improcedentes y como consecuencia deviene imperativa la desestimación del recurso de casación. CONSIDERANDO II En virtud que la SAT actúa en defensa de los intereses del estado y tiene la obligación de agotar todos los recursos legales correspondientes, se le exime del pago de costas del recurso y de la multa correspondiente. LEYES APLICABLES: Artículos citados y: 12, 203 y 221 de la Constitución Política de la República de Guatemala; 25, 26, 66, 67, 619, 620, 621 inciso 1º, 633 y 635 del Código Procesal Civil y Mercantil; 57, 74, 79 inciso a), 141, 143, 149 y 172 de la Ley del Organismo Judicial. POR TANTO: LA CORTE SUPREMA DE JUSTICIA, CÁMARA CIVIL, con base en lo considerado y leyes citadas, RESUELVE DESESTIMA el recurso de casación planteado. No hay condena en costas ni se impone multa, por las razones consideradas. Notifíquese y con certificación de lo resuelto, devuélvanse los antecedentes a donde corresponde. Ranulfo Rafael Rojas Cetina, Magistrado Vocal Décimo, Presidente Cámara Civil; Silvia Verónica García Malina, Magistrada Vocal Octava; María Eugenia Morales Aceña, Magistrada vocal Décima Segunda; Elizabeth Mercedes García Escobar, Magistrada Vocal Décima Tercera. Rony Eulalia López Contreras, Secretario de la Corte Suprema de Justicia.

IDENTIFICACIÓN DE LAS PARTES: I. INTERPONENTE: Superintendencia de Administración Tributaria (que en lo sucesivo se denominará SAT) que actúa a través de Berta Rubilia Zamora López, en calidad de mandataria especial judicial con representación. II. PARTE CONTRARIA: Laboratorio Ruipharma, Sociedad Anónima, que actúa a través de su gerente general y representante legal, Juan Fernando Ruiz Solano. III. TERCERO: Procuraduría General de la Nación, a través de la personera Nancy Sulema García Flores. CUESTIONES DE HECHO: I. La entidad Laboratorio Ruipharma, Sociedad Anónima solicitó devolución de crédito fiscal del impuesto al valor agregado, del período comprendido de enero a marzo de dos mil diez, la cual fue denegada por la SAT. II. Contra lo resuelto, la contribuyente planteó recurso de revocatoria, el que fue declarado sin lugar por el Directorio de la SAT. III. Inconforme con la resolución anterior, se promovió proceso contencioso administrativo. Recurso de casación interpuesto por la SUPERINTENDENCIA DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA, contra la sentencia emitida por la Sala Tercera del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, el doce de mayo de dos mil dieciséis. DOCTRINA: Incongruencia del fallo con las acciones que fueron objeto del proceso: No se configura este submotivo, cuando las consideraciones del Tribunal son congruentes con las pretensiones de las partes y giran en torno al hecho controvertido. Error de hecho en la apreciación de la prueba: Es improcedente este submotivo, cuando la Sala a pesar de haber errado en establecer la actividad principal de la entidad contribuyente, con base en el documento apreciado, se determina que tal error, no tiene incidencia trascendental en la emisión del fallo. Aplicación indebida de doctrina legal: Es improcedente este submotivo, cuando la Sala para sustentar su fallo se apoya en doctrina legal vigente, la cual contiene los elementos hipotéticos de los hechos controvertidos en el proceso contencioso administrativo. Violación de ley por inaplicación: No procede este submotivo, cuando la norma que alega el casacionista no resuelve la controversia. Interpretación errónea de la ley: Es improcedente este submotivo, cuando la norma denunciada no era la pertinente para resolver la litis. LEYES ANALIZADAS: Artículos: 621 y 622 inciso 6º del Código Procesal Civil y Mercantil; 7 inciso 15) y 8 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado. CORTE SUPREMA DE JUSTICIA, CÁMARA CIVIL: Guatemala, cuatro de abril de dos mil diecisiete. Recurso de casación interpuesto contra la sentencia dictada el doce de mayo de dos mil dieciséis, por la Sala Tercera del Tribunal de lo Contencioso Administrativo. RESUMEN DE LA SENTENCIA RECURRIDA: La Sala resolvió con lugar la demanda y revocó la resolución administrativa, para el efecto consideró: «... De conformidad con lo que establece el artículo 621 del Código Procesal Civil y Mercantil, Se entiende por doctrina legal la reiteración de fallos de casación pronunciados en un mismo sentido, en casos similares, no interrumpidos por otro en contrario y que hayan obtenido el voto favorable de cuatro magistrados por lo menos". Al respecto, esta Sala es respetuosa de la doctrina legal formada por un órgano superior como lo es la Corte Suprema de Justicia quien en relación al litis en cuestión, ha sentado jurisprudencia y doctrina legal en los siguientes expedientes: cero un mil dos guión dos mil trece guión cero cero ciento diez (01002-2013- 00110) ( ... ) cero un mil dos guión dos mil trece guión cero cero cuatrocientos setenta y cinco (01002-2013- 004 75) ( ... ) cero un mil dos guión dos mil catorce guión cero cero cero noventa y tres (01002-2014-00093) ( ... ) cero un mil dos guión dos mil catorce guión cero cero ciento nueve (01002-2014-00109) ( ... ) cero un mil dos guión dos mil catorce guión cero cero ciento cuarenta y nueve (01002-2014-00149) ( ... ) El submotivo de interpretación errónea de la ley presupone que se aplica la norma acertada, pero de forma tal, que no se le da su verdadero sentido y alcance. La entidad recurrente denuncia que la Sala Sentenciadora cometió interpretación errónea del artículo 7 numeral 15 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado ( ... ). »... En virtud de lo anterior, de conformidad con lo establecido en el artículo 165 "A" del Código Tributario, este Tribunal de acuerdo a las anteriores consideraciones resultado del estudio y análisis de las constancias de autos, en especial en acatamiento a la doctrina legal sentada por la Cámara Civil de la corte Suprema de Justicia, esta Sala determina que la resolución controvertida debe ser revocada y como consecuencia procede declarar con lugar el presente proceso contencioso administrativo, resolviendo la procedencia de la devolución de crédito fiscal a la entidad Laboratorio Ruipharrna, Sociedad Anónima en el período de enero a marzo de dos mil diez, específicamente aquella que provenga de la venta de bienes objeto de la exención y que dicha entidad no haya cargado el pago de Impuesto al Valor Agregado al comprador final del producto, como se hará saber en la parte resolutiva del presente fallo (sic)... ». MOTIVOS Y SUBMOTIVOS INVOCADOS: Motivo de forma: Submotivo: Por incongruencia del fallo con las acciones que fueron objeto del proceso. Motivo de fondo: Submotivos: Error de hecho en la apreciación de la prueba. Aplicación indebida de doctrina legal. Violación por inaplicación del artículo 8 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado. Interpretación errónea del artículo 7 inciso 15) de la Ley del Impuesto al Valor Agregado. CONSIDERANDO I Por incongruencia del fallo con las acciones que fueron objeto del proceso Para este submotivo, la entidad recurrente argumentó: «... Las sentencias, autos y fallos jurisdiccionales deben dictarse en concordancia con los argumentos esgrimidos por las partes procesales, en el caso del proceso contencioso administrativo, al tratarse de un tribunal contralor de la juridicidad del acto administrativo, debe ceñirse a verificar la juridicidad del acto administrativo y en el ejercicio de esa facultad, debe también tomar en consideración los argumentos esgrimidos por las partes procesales bajo la garantía procesal del PRINCIPIO DE CONCORDANCIA. »En el presente caso, en la sentencia ahora recurrida, sorpresivamente la Sala Sentenciadora se decanta por tomar en consideración una supuesta Doctrina Legal que ninguna de las partes argumentó en las audiencias o escritos. »Si bien es cierto que los Tribunales de lo Contencioso Administrativo son contralores de la juridicidad del acto administrativo, sus fallos deben observar el Principio Procesal de la Concordancia, y deben resolver con apego con los argumentos y razonamientos expuestos por las partes del proceso. »Al revisar las constancias procesales, se puede constatar que ni dentro del memorial de demanda ni en la evacuación de los alegatos de la vista, consta que la parte actora alegó la aplicación de Doctrina Legal ( ... ). »La Sala Tercera del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, ignoró los argumentos expuestos tanto por la parte actora como por la parte demandada ( ... ). »Como se puede observar, la Sala recurrida incluso confunde los términos JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA LEGAL, no son lo mismo. Jurisprudencia, son los fallos jurisdiccionales en general; y Doctrina Legal, solo se configura cuando existen 5 fallos, reiterados, en el mismo sentido, no interrumpidos, y con el voto favorable de cuatro magistrados por lo menos. Solo se configura en MATERIA DE CASACIÓN, Y PUEDE SER INVOCADA POR LOS RECURRENTES O POR LA PROPIA CORTE SUPREMA DE JUSTICIA, COMO TRIBUNAL DE CASACIÓN. »Esta Doctrina Legal en materia de casación, no es obligatoria de aplicar en los fallos de tribunales inferiores ( ... ). »En el presente caso, no debió aplicarse DOCTRINA LEGAL, por la Sala sentenciadora porque ninguna de las partes invocó la misma y también porque el Tribunal de lo Contencioso Administrativo no está obligado, de conformidad con la ley a aplicar DOCTRINA LEGAL del Tribunal de Casación ( ... ). »De tal manera que existe incongruencia en un fallo, cuando la Sala del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, en total inobservancia de los principios de concordancia, debido proceso y derecho de defensa, se arroja facultades no expresamente avaladas por la ley procesal, SE APARTA DE SUS FUNCIONES EMANADAS DE LA CONSTITUCIÓN POLÍTICA DE LA REPÚBLICA DE GUATEMALA (Artículo 221) COMO TRIBUNAL CONTRALOR DE LA JURIDICIDAD DEL ACTO ADMINISTRATIVO, y aplica una supuesta doctrina legal, que dicho sea de paso no existe, a un caso que no lo amerita, y en el que NO FUE OBJETO DE LITIS, la aplicación de dicha doctrina legal. El objeto de la Litis es si le corresponde el derecho a la devolución de crédito fiscal del Impuesto al Valor Agregado a una entidad QUE NO ES EXPORTADOR Y NO VENDE A PERSONAS EXENTAS ( ... ). »Asimismo, infringe el artículo 221 de la Constitución Política de la República de Guatemala, al no ejercer sus . funciones como tribunal contralor de la juridicidad del acto administrativo, y específicamente este artículo constitucional, lo infringe al infringir a su vez la ley ordinaria, como lo es el artículo 165 ''A:' del Código Tributario, que es la ley específica por la materia que nos atañe, pues se trató de un proceso contencioso administrativo tributario (sic)... ». ALEGACIONES: La entidad Laboratorios Ruipharma, Sociedad Anónima expuso: «... La Sala Sentenciadora en los considerandos ( ... ) en ningún momento emite una resolución que no es congruente con las peticiones del demandante y lo argumentado por las demás partes, ya que resuelve el objeto de la Litis, el cual es determinar la procedencia de la devolución de crédito Fiscal del Impuesto al Valor Agregado de mi representada, el cual acumuló derivado que vende medicamentos genéricos a personas que se encuentran exentas del Pago del Impuesto al Valor Agregado ( ... ). »La parte recurrente equivoca el submotivo de forma de incongruencia del fallo regulado en el artículo 622 numeral 6to con el submotivo de fondo regulado en el artículo 621 numeral lero referente a la aplicación indebida de las doctrinas aplicables, ambos del Código Procesal Civil y Mercantil, ya que el motivo de incongruencia se debe fundamentar en que los resuelto por la Sala Sentenciadora conlleve un nexo y relación con la demanda, antecedentes, argumentos y pruebas aportadas dentro del proceso, cuestiones sobres las cuales se dictó la resolución recurrida, en dado caso la Administración Tributaria tendría que aducir si no comparte que la doctrina legal citada no corresponde a la presente Litis, que se aplicó indebidamente la misma como un submotivo de fondo (sic)... ». La Procuraduría General de la Nación, por su parte, no expuso argumento alguno en relación a este submotivo de forma. ANÁLISIS DE LA CÁMARA: Con relación al submotivo de incongruencia del fallo con las acciones que fueron objeto del proceso, es conveniente señalar que el principio de congruencia establecido en el artículo 26 del Código Procesal Civil y Mercantil, exige de los juzgadores la observancia de los límites sobre los cuales deben emitir sus fallos, parámetros que son establecidos con las pretensiones de las partes, con el objeto de que no se resuelva menos o más de lo pedido o algo distinto a lo solicitado. En el presente caso, la SAT estima que la Sala sentenciadora incurrió en incongruencia en el fallo impugnado, ya que emitió una sentencia no acorde con los argumentos esgrimidos por las partes procesales, al aplicar doctrina legal que ninguna de las partes invocó y por lo tanto no estaba obligada de conformidad con la ley a utilizarla. La Cámara al realizar el examen del submotivo de forma invocado, estima conveniente señalar que la congruencia del fallo con las acciones que fueron objeto del proceso, no implica necesariamente que el fallo se emita siempre favorablemente a las pretensiones del solicitante, sino que este surge de la conexión íntima y racional que deriva de lo expuesto por los sujetos procesales Al examinar la sentencia impugnada se establece que el punto toral del proceso contencioso administrativo fue determinar si procede o no la devolución del crédito fiscal del impuesto al valor agregado, a favor de la entidad Laboratorio Ruipharma, Sociedad Anónima, correspondiente al período del uno de enero al treinta y uno de marzo de dos mil diez. La Sala, al momento de resolver consideró que la entidad contribuyente tiene derecho a la devolución del crédito fiscal, específicamente aquella que provenga de la venta de bienes objeto de la exención y que no se le haya cargado el pago del impuesto al valor agregado al comprador final. De esa cuenta, este Tribunal advierte que el hecho de que la Sala sentenciadora haya utilizado doctrina legal emanada por la Corte Suprema de Justicia, Cámara Civil, para emitir el fallo impugnado, no hace incongruente su decisión, debido a que esta versa sobre la materia sujeta a discusión, ya que del análisis realizado a la doctrina legal aplicada, se establece que esta se refiere al criterio sustentado por la Cámara Civil, respecto a la procedencia de la devolución del crédito fiscal, cuando se trata de una exención de carácter subjetiva, lo cual sucede en el presente caso y en consecuencia resulta congruente con el objeto de la litis. Debido a lo anterior, el submotivo de forma que se invoca debe declararse improcedente. CONSIDERANDO II ERROR DE HECHO EN LA APRECIACIÓN DE LA PRUEBA: Para este submotivo la recurrente expuso: «... En el presente caso, esa Honorable Corte, puede apreciar que la Sala sentenciadora afirma en el CONSIDERANDO Il de la sentencia ahora recurrida que verificó las actuaciones administrativas y la resolución controvertida que fuera emitida por el Directorio de la Superintendencia de Administración Tributaria. Sin embargo, al confrontar la sentencia con la resolución del Directorio, que fuera objeto de la demanda contencioso administrativa, se puede colegir que existió TERGIVERSACIÓN EN LA APRECIACIÓN DE SU CONTENIDO ( ... ). »Esta conclusión TERGIVERSA el contenido de un documento auténtico, como lo es la resolución del Directorio de la Superintendencia de Administración Tributaria porque al leer dicha resolución, que es la número QUINIENTOS OCHENTA Y TRES GUIÓN DOS MIL CATORCE (583-2014) de fecha dos de octubre de dos mil catorce ( ... ) se puede constatar que el Directorio hace referencia a las ventas que realiza la entidad contribuyente. »"En el presente caso, se determinó que la contribuyente en el período relacionado se dedicó a la venta local de medicamentos exentos, así como a la venta local de bienes gravados, lo cual se confirma con su inscripción en el Registro Tributario Unificado como contribuyente normal del Impuesto al Valor Agregado y su actividad económica es la fabricación de productos farmacéuticos, sustancias químicas medicinales y productos botánicos ( ... ). »Como se puede observar, el Directorio tomó en consideración que NO SOLO VENDE MEDICAMENTOS EXENTOS, TAMBIÉN VENDEN BIENES GRAVADOS. Así que la plataforma fáctica sobre la cual descansa la decisión de la Sala sentenciadora ES EQUIVOCADA POR HABER TERGIVERSADO EL CONTENIDO DE LA RESOLUCIÓN DEL DIRECTORIO, ya que la entidad NO TIENE COMO ACTIVIDAD PRINCIPAL LA FABRICACIÓN DE MEDICAMENTOS GENÉRICOS, como afirmó la Sala Sentenciadora, sino que también vende bienes gravados (sic)... ». ALEGACIONES: La entidad Laboratorio Ruípharrna, Sociedad Anónima, para este submotivo estimó: «... Es absurdo que la Administración Tributaria concluya en esta etapa, que el Tribunal Sentenciador no apreció de manera correcta los medios de prueba, al no resolver de la misma forma que el Directorio de la Superintendencia de la Administración Tributaria, cuando el objeto del proceso de lo contencioso administrativo es dilucidar la legalidad de lo resuelto por el Directorio y si este al proferir la resolución del recurso de revocatoria actuó con legalidad. »Por lo que el submotivo aducido carece de fundamentación, ya que el Tribunal Contencioso al realizar la interpretación de los hechos y normas aplicables al presente caso, resolvió con la procedencia de la devolución de crédito fiscal que había denegado el Directorio de la Administración Tributaria, hecho que no es constitutivo de la no apreciación de los medios de prueba, sino de la revisión de la juridicidad de las actuaciones administrativas (sic)... ». La Procuraduría General de la Nación se manifestó en forma general argumentando que el RECURSO de CASACIÓN DE FONDO y sus submotivos, deben de ser declarados PROCEDENTES. ANÁLISIS DE LA CÁMARA: El error de hecho en la apreciación de la prueba ocurre, cuando el juzgador ha apreciado el medio de prueba, pero extrae una conclusión diferente a su contenido; dicho error se da siempre que resulte de actos o documentos auténticos que pongan de manifiesto la equivocación del juzgador y que además, este incida trascendentalmente en la emisión del fallo. La casacionista argumenta que la Sala sentenciadora tergiversa el contenido de la resolución del Directorio de la SAT, al indicar que la entidad contribuyente tiene como actividad principal la fabricación de medicamentos genéricos cuando en realidad es otra de las actividades que realiza, ya que también vende productos gravados. Al efectuar el análisis correspondiente, es pertinente hacer referencia al contenido de la resolución administrativa relacionada, que en su parte conducente establece: «... NO le es aplicable el régimen de devolución de crédito fiscal, porque NO es exportadora y tampoco vende a personas exentas ( ... ). »La contribuyente en el período relacionado se dedicó a la venta local de medicamentos genéricos exentos, así como a la venta local de bienes gravados ( ... ) su actividad económica que es la fabricación de productos farmacéuticos, sustancias químicas medicinales y productos botánicos ( ... ). »En el presente caso, la contribuyente no le vendió ni prestó servicio a personas exentas en el territorio nacional. enumeradas en el artículo 8 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, sino que vendió productos exentos. (sic)... ». Sobre este particular la Sala sentenciadora consideró: «... Siendo que, la entidad LABORATORIOS RIUPHARMA, SOCIEDAD ANÓNIMA, tiene como principal actividad la fabricación de medicamentos denominados genéricos, los que vende a las personas exentas a que se refiere el artículo 7 numeral 15 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, lo que de conformidad con lo previsto en el artículo 16 tercer párrafo de la ley citada, tienen derecho a la devolución del crédito fiscal, actividad que para la demandante es la que genera u origina su crédito fiscal, por lo que siendo tal crédito fiscal líquido y exigible, se considera que Laboratorios Ruipharma, Sociedad Anónima, por no ser compensados sus créditos fiscales con débitos fiscales, sus derechos líquidos y exigibles deben ser considerados como elementos de la cuenta corriente tributaria (sic)... ». De lo expuesto por la recurrente, como de lo considerado por la Sala sentenciadora, se advierte que si bien es cierto el Directorio de la SAT indica que la contribuyente se dedicó a la venta local de medicamentos exentos, así como de bienes gravados, lo cual se confirma con su inscripción en el Registro Tributario Unificado como contribuyente normal del impuesto al valor agregado, y que su actividad económica es la fabricación de productos farmacéuticos, sustancias químicas medicinales y productos botánicos; también lo es, que la Sala en la sentencia afirmó que la entidad contribuyente tiene como principal actividad la fabricación de medicamentos genéricos, los que vende a las personas exentas, extrayendo así una conclusión que no se derivaba de dicho documento, como efectivamente lo afirmó la casacionista; es decir que la fabricación de medicamentos genéricos, no es la actividad principal de la contribuyente. Sin embargo, tal pronunciamiento no es determinante, ya que la Sala sentenciadora a pesar de no haber estimado de manera individual dicho documento, su análisis se basó tomando en cuenta el artículo 16 tercer párrafo de la Ley del Impuesto al Valor Agregado -los que venden o presten servicios a personas exentas en el mercado interno-, para concluir que la entidad contribuyente tiene derecho a la devolución del crédito fiscal, toda vez que esta actividad, es decir la venta de productos a personas exentas, es la que generó y originó su derecho a solicitar la devolución de crédito fiscal, por lo que se concluye que el medio probatorio tergiversado no tuvo incidencia alguna en la forma como se resolvió. Como consecuencia de lo anteriormente expuesto, la tesis formulada no puede acogerse. CONSIDERANDO III APLICACIÓN INDEBIDA DE DOCTRINA LEGAL: Al respecto, la recurrente expresó: «... El objeto del proceso contencioso administrativo era dilucidar si era procedente o no la devolución de crédito fiscal del Impuesto al Valor Agregado a una empresa que no es exportador y que no vende a personas exentas. »Sin embargo, la Sala sentenciadora APLICÓ INDEBIDAMENTE DOCTRINA LEGAL, pues en lugar de entrar a conocer de las particularidades del caso en concreto, en forma arbitraria, y con total desprecio del ordenamiento jurídico guatemalteco, aplicó una DOCTRINA LEGAL que NO ERA APLICABLE, PORQUE NO TRATA DE CASOS SIMILARES ( ... ). »En todo caso, la Doctrina Legal aplicada por la Sala Tercera del Tribunal de lo Contencioso Administrativo corresponde a los Recursos de Casación interpuestos por la entidad FARMACIAS DE LA COMUNIDAD, SOCIEDAD ANÓNIMA y no procedía aplicar en el presente caso, en virtud que la otra entidad, SOLAMENTE VENDE PRODUCTOS GENÉRICOS. Y esa venta es la que la ley declara exenta dentro del artículo 7 numeral 15) de la Ley del Impuesto al Valor Agregado ( ... ). »En todo caso, lo importante de señalar en el presente caso, es que NO ERA APLICABLE esta Doctrina Legal al caso de la entidad ( ... ) pues esta entidad, al vender productos gravados, OBTIENE DÉBITOS FISCALES, CON LOS CUALES PUEDE COMPENSAR EL CRÉDITO FISCAL QUE PAGA CUANDO ADQUIERE BIENES Y SERVICIOS QUE UTILIZA EN LA FABRICACIÓN O VENTA DE MEDICINA GENÉRICA. »Por lo tanto, NO SON CASOS SIMILARES, POR LO QUE NO ES PROCEDENTE LA APLICACIÓN DE DOCTRINA LEGAL en el presente caso. »Cabe también mencionar Honorables Magistrados que se configura el presente submotivo toda vez que la Sala Sentenciadora hace un símil, entre los casos invocados como doctrina legal, lo cual no es así toda vez que si bien es cierto el presente caso es de venta de medicamento genérico también es cierto que este no lo compra, lo fabrica lo cual a todas luces difiere de la entidad a la cual se refieren esos fallos era un caso distinto por su naturaleza su giro comercial era únicamente la compra y venta de medicamentos genéricos por lo que no puede la Honorable Sala aplicar esa doctrina legal, compuesta por fallos que nada tienen que ver con el presente caso, ya que es distinto que la entidad LABORATORIOS RUIPHARMA, SOCIEDAD ANONIMA, con ardid pretenda requerir una devolución de crédito fiscal improcedente, aduciendo que sólo se dedica a la venta de medicamentos genéricos cuando en su REGISTRO TRIBUTARIO UNIFICADO se lee FABRICACIÓN DE PRODUCTOS FARMACEUTICOS SUSTANCIAS QUIMICAS MEDICINALES Y PRODUCTOS BOTÁNICOS (sic)... » ALEGACIONES: La entidad Laboratorio Ruipharma, Sociedad Anónima estimó: «... Honorables Magistrados es alarmante que la Administración Tributaria sin ningún tipo de tecnicismo o fundamento y sobre todo sin objetividad, pretenda aducir en este recurso que la simple lectura del actividad económica de cada empresa, pretenda desvirtuar la doctrina legal aducida y dudar que mi representada produzca y venda medicamentos genéricos, cuando la propia Administración Tributaria fiscalizó los requisitos de la devolución de crédito fiscal sin· encontrar alguna inconsistencia fiscal sobre dicho motivo y hechos que fueron refrendados por la resolución del Directorio de la Administración Tributaria, tal como se puede constatar en los antecedentes vertidos en el proceso (sic)... ». La Procuraduría General de la Nación se pronunció de manera general, como ya quedó consignado anteriormente. ANÁLISIS DE LA CÁMARA: La aplicación indebida de la doctrina legal, se configura cuando se utilizan como fundamento para resolver una controversia, fallos que no contienen los elementos hipotéticos de los hechos controvertidos. En el presente caso, la recurrente alega que no era aplicable a la controversia, la doctrina legal, toda vez que la contribuyente vende productos gravados en los que obtiene débitos fiscales, con los cuales puede compensar el crédito fiscal que paga cuando adquiere bienes y servicios en la fabricación o venta de medicina genérica; además que no son casos similares, por lo que no era procedente la aplicación de doctrina legal al caso. Al efectuar el estudio entre lo argumentado por la SAT y lo resuelto por la Sala sentenciadora se establece que para robustecer su fallo, utilizó la doctrina emanada de la Corte Suprema de Justicia, Cámara Civil, dentro de los expedientes números: «... cero un mil dos guión dos mil trece guión cero cero ciento diez (01002-2013-00110), sentencia de fecha siete de septiembre de dos mil doce; cero un mil dos guión dos mil trece guión cero cero cuatrocientos setenta y cinco (01002-2013-00475), sentencia de fecha veinticuatro de julio de dos mil trece; cero un mil dos guión dos mil catorce guión cero cero cero noventa y tres (01002-2014-00093), de fecha dos de julio de dos mil catorce; cero un mil dos guión dos mil catorce guión cero cero ciento nueve (01002-2014- 00109), de fecha cuatro de julio de dos mil catorce y cero un mil dos guión dos mil catorce guión cero cero ciento cuarenta y nueve (01002-2014-00149), de fecha cuatro de julio de dos mil catorce... »; actuar que a juicio de este Tribunal de casación está apegado a derecho, ya que no existe ningún cambio en el sentido de la referida doctrina y que aún se encuentra vigente, además de ser congruente el fragmento transcrito por la Sala recurrida, con el punto objeto de controversia, como se puede evidenciar en lo siguiente: «... En virtud de lo anterior, de conformidad con lo establecido en el artículo 165 "/'\' del Código Tributario, este Tribunal de acuerdo a las anteriores consideraciones resultado del estudio y análisis de las constancias de autos, en especial en acatamiento a la doctrina legal sentada por la Cámara Civil ( ... ) esta Sala determina que la resolución controvertida debe ser revocada y como consecuencia procede declarar con lugar el presente proceso ( ... ) resolviendo la procedencia de la devolución de crédito fiscal (sic)... ». Aunado a lo anterior, los tribunales en la jurisdicción ordinaria pueden reforzar sus razonamientos con resoluciones dictadas por órganos de mayor jerarquía, al momento de emitir sus fallos sin necesidad de la invocación de alguna de las partes. De esa cuenta, no se configura la infracción denunciada por la entidad casacionista, por consiguiente el submotivo que se analiza es improcedente. CONSIDERANDO IV VIOLACIÓN DE LEY: Al respecto, la entidad casacionista expuso: «... De la sola lectura de la sentencia recurrida, se aprecia que la Sala sentenciadora al momento de fallar y para llegar a la conclusión plasmada en la misma, en ningún momento utiliza, analiza o cita el artículo en mención, razón por la cual se considera infringido, ya que dicha norma es parte toral del asunto que se discute y el haberlo inaplicado violenta el principio de legalidad que debe aplicarse en todo proceso judicial. »Para tener un panorama claro y completo de la controversia que rodea este caso, es importante recordar que la Administración Tributaria resolvió no autorizar la devolución del crédito fiscal del Impuesto al Valor Agregado debido a que la solicitud se fundamenta en que la contribuyente compra y vende medicamentos genéricos, alternativos y antirretrovirales, los cuales están exentos conforme el artículo 7 numeral 15) de la Ley del Impuesto al Valor Agregado; sin embargo, se determinó que dichas operaciones no generan crédito fiscal que sea sujeto a DEVOLUCIÓN, ya que el crédito solicitado es resultado de operaciones gravadas y afectas al Impuesto al Valor Agregado ( ... ). »En ninguna parte de la norma invocada como violada por inaplicación se encuentra que las farmacéuticas se encuentran exoneradas del pago del Impuesto al Valor Agregado y mucho menos dispone que las personas son exentas del pago del Impuesto cuando compran medicinas genéricas, pues las personas que adquieren dichos productos son afectos al impuesto y deben pagarlo, es el objeto de la venta, lo que está exento, pues si esas personas compran cualquier otro producto, entonces si pagan el Impuesto al Valor Agregado (sic)... ». ALEGACIONES: La entidad Laboratorio Ruípharrna, Sociedad Anónima argumentó: «... Honorables Magistrados lo aludido por la Administración Tributaria es incorrecto, pretenden establecer que existió inaplicación del artículo 8 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado por parte de la Sala al momento de resolver, para este caso dicha norma no era necesaria de aplicar, el artículo en mención regula una serie de exenciones en donde no se debe cargar el Impuesto al Valor Agregado a ciertas entidades o instituciones públicas privadas, sin embargo la exención sobre la que gozan la venta de medicamentos genéricos que realiza mi representada no se adecua a dicho precepto legal, para analizar si en dicha exención existe un sujeto pasivo beneficiario o es de carácter subjetivo, era necesario analizar e utilizar la hermenéutica jurídica conforme lo dispuesto en el artículo 7 numeral 15 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, tal como lo hizo la honorable Sala de lo Contencioso, así como lo dispuesto en el artículo 16 de la misma norma legal que delimita quienes tienen derecho a solicitar devolución de crédito fiscal, como lo son los contribuyentes que le vendan a personas exentas y en ningún momento dicho artículo delimita o regula que son únicamente las contenidas en el artículo 8 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado (sic)... ». La Procuraduría General de la Nación, expuso su alegato de manera general como ya se indicó. ANÁLISIS DE LA CÁMARA: La violación de ley constituye un error cometido en la actividad intelectual del juzgador, quien al fundamentar su decisión no aplica al caso controvertido la norma pertinente para resolver el mismo. En el presente caso la SAT argumentó que la Sala dejó de aplicar el artículo 8 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, ya que de haberse analizado hubiera declarado improcedente la devolución del crédito fiscal solicitado por la entidad Laboratorio Ruípharrna, Sociedad Anónima, debido a que la norma denunciada no reconoce a las farmacéuticas como exentas al pago del impuesto al valor agregado. Alega también que al revocar la resolución administrativa la Sala crea una exención inexistente en la ley de la materia, violentando el artículo 239 de la Constitución Política de la República de Guatemala. La Sala al respecto de la controversia puesta a su conocimiento resolvió: «... Siendo que, la entidad LABORATORIOS RUIPHARMA, SOCIEDAD ANÓNIMA, tiene como principal actividad la fabricación de medicamentos denominados genéricos, los que vende a las personas exentas ( ... ) lo que de conformidad con lo previsto en el artículo 16 tercer párrafo de la ley citada, tienen derecho a la devolución del crédito fiscal, actividad que para la demandante es la que genera u origina su crédito fiscal (sic)... ». De los argumentos de la entidad casacionista, se advierte que el conflicto gira en torno a que la Sala sentenciadora no utilizó el artículo 8 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, para resolver la controversia sometida a su conocimiento y si esta al momento de aplicarla, se logra determinar la procedencia o no de la devolución del crédito fiscal solicitado. Al analizar la hipótesis jurídica contenida en el artículo 8 de la ley antes citada, se establece que el supuesto normativo está dirigido a determinar las exenciones concedidas a personas específicas, y la discusión gira en torno a determinar si procede o no el derecho a la devolución del crédito fiscal en virtud de haber vendido a personas exentas y no si la contribuyente se encuentra contenida en lo regulado por el artículo 8 ya relacionado. De esa cuenta, es que la aplicación de este en el caso de marras, no es determinante, pues no resuelve la controversia que originó el proceso contencioso administrativo, ya que esta va encaminada a una exención específica a personas que no deben cargar el impuesto en sus operaciones de venta ni en la prestación de servicios, hecho que no está en discusión en este caso, de tal manera no obligaba a la Sala recurrida a aplicarlo. En virtud de lo anterior, esta Cámara concluye que la Sala sentenciadora no violó por inaplicación el artículo 8 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, por no ser pertinente para resolver el derecho a la devolución del crédito fiscal que oportunamente fue solicitado por la contribuyente. Por lo que el submotivo invocado es improcedente. CONSIDERANDO V INTERPRETACIÓN ERRÓNEA: La SAT para este submotivo argumentó lo siguiente: «... Dentro del CONSIDERANDO II) de la sentencia referida anteriormente, en la que la Sala interpreta erróneamente el artículo 7 numeral 15 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, y le confiere un sentido y alcance distinto al que se desprende del texto literal de la norma ( ... ). »El artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, vigente durante el período auditado, era claro al exponer que los contribuyentes que se dedicaran a la exportación y los que vendan o presten servicios a personas exentas en el mercado interno, tendrán derecho a la devolución del crédito fiscal. »Sin embargo, la Sala sentenciadora al interpretar el artículo 7 numeral 15 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, en la parte que se resaltó con negrilla, efectúa un INTERPRETACIÓN ERRÓNEA DEL MISMO. »Al analizar la interpretación que hace la Sala sentenciadora del artículo 7 numeral 15) de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, cuando la Sala afirma que "... la entidad LABORATORIOS (sic) RUIPHARMA, SOCIEDAD ANÓNIMA, tiene como principal actividad la fabricación de medicamentos denominados genéricos, los que vende a las personas exentas a que se refiere el artículo 7 numeral 15 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado ( ... ). »Como se puede observar, este artículo no estipula que las personas que compran y venden medicamentos genéricos SON EXENTAS, lo que dice la ley es que la compra y venta de estos medicamentos está EXENTA. Es el acto de comprar y vender MEDICINA GENÉRICA. »Es evidente que al confrontar la norma jurídica con la interpretación que hace la Sala sentenciadora, esta le otorga un sentido y alcance de la exención que esta no tiene, y establece una exención a las personas que compran esos medicamentos que no corresponde. »Ahora bien, la entidad LABORATORIO RUIPHARMA, SOCIEDAD ANÓNIMA vende productos gravados, por lo tanto, SI TIENE DEBITO FISCAL con el cual puede compensar su crédito fiscal, por lo que no se justifica de ninguna manera que esté ahora solicitando su devolución, en detrimento de los escasos recursos financieros del Estado de Guatemala posee ( ... ). »Es menester indicar que la Sala Sentenciadora interpreta erróneamente este precepto legal, y afirma erróneamente que la entidad vende a personas exentas, y lo que está haciendo es trasladar la exención a un tercero, lo cual está terminantemente prohibido en el artículo 65 del Código Tributario. »Corno se puede observar, la Sala sentenciadora cometió INTERPRETACIÓN ERRÓNEA DE LA LEY ya que le otorga un sentido distinto al contenido literal del artículo 7 numeral 15 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, creando una exención a las personas que compran y venden medicamentos exentos, cuando la ley lo que está declarando exento es el acto de comprar y vender LA MEDICINA GENÉRICA, pues si es medicina de otro tipo, o sea de marca, entonces SI PAGA EL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO, ESTO QUIERE DECIR QUE LA EXENCIÓN ES A LA MEDICINA GENÉRICA, NO A LAS PERSONAS QUE HACEN VENTA O COMPRA DE ESTOS PRODUCTOS, y que además la entidad recurrente no cuenta con el calificativo de vendedor de medicamentos genéricos (sic)... ». ALEGACIONES: La entidad contribuyente, Laboratorio Ruipharrna, Sociedad Anónima argumentó: «... Por lo expresado anteriormente, se concluye que en el presente caso no existe fundamento para aducir vicios de forma y fondo en la sentencia de fecha doce de mayo del dos mil dieciséis, emitida por de la Sala Tercera de lo Contencioso Administrativo; al contrario, dicha resolución fue emitida bajo el irrestricto apego a los derechos constitucionales tributarios de justicia e igualdad tributaria y las normas tributarias aplicables al presente caso (sic)... ». La Procuraduría General de la Nación expuso sus alegatos de manera general, como quedó consignado. ANÁLISIS DE LA CÁMARA: El vicio de interpretación errónea radica en que el Juzgador, al elegir la norma adecuada al caso concreto, le otorga un efecto y alcance que conllevan a consecuencias jurídicas que no corresponden. En el presente caso, la SAT manifestó que la Sala sentenciadora interpretó erróneamente el artículo 7 inciso 15 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, puesto que este no estipula que las personas que compran y venden medicamentos genéricos son exentas, es decir que lo que está exento son los medicamentos y no los sujetos que intervienen en la compra y venta de dicha medicina. Esta Cámara, al efectuar el análisis del fondo respectivo, estima conveniente citar el texto de la norma señalada como erróneamente interpretada, vigente en la época en que se produjeron los hechos, la cual establecía: «... Artículo 7: De las exenciones generales. Están exentos del impuesto establecido en esta ley ( ... ). »15. La compra y venta de medicamentos denominados genéricos y alternativos de origen natural, inscritos como tales en el Registro Sanitario del Ministerio de Salud Pública y Asistencia Social, de conformidad con el Código de Salud y su Reglamento. También quedan exentas del impuesto a que se refiere esta Ley, la compra y venta de medicamentos antirretrovirales que adquieran personas que padezcan la enfermedad VIH/SIDA, cuyo tratamiento esté a cargo de entidades públicas y privadas debidamente autorizadas y registradas en el país (sic)... ». Es preciso tener presente los hechos que la Sala tuvo por acreditados en el caso concreto, a fin de establecer si el alcance otorgado a la norma recién citada es el adecuado. En ese sentido, se aprecia que la controversia se generó a partir de la solicitud efectuada por la entidad contribuyente a la administración tributaria, para que esta procediera a la devolución del crédito fiscal generado durante los meses de enero a marzo de dos mil diez, al haber vendido medicamentos genéricos, que se encontraban exentos conforme el artículo 7 inciso 15) de la Ley antes citada, a personas exentas. Cuando la Sala hizo el análisis respectivo de la norma relacionada, expresó lo siguiente: «... Tiene como principal actividad la fabricación de medicamentos denominados genéricos, los que vende a las personas exentas a que se refiere el artículo 7 numeral 15 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, lo que de conformidad con lo previsto en el artículo 16 tercer párrafo de la ley citada, tienen derecho a la devolución del crédito fiscal, actividad que para la demandante es la que genera u origina su crédito fiscal (sic)... ». De lo anterior, esta Cámara considera pertinente señalar que el artículo 7 inciso 15 establece que están exentos del Impuesto al Valor Agregado la compra y venta de medicamentos denominados genéricos de origen natural entre otros. Sin embargo del estudio de la demanda se establece que la misma versó sobre la devolución de crédito fiscal por venta de estos productos a personas exentas, no sobre personas exentas a dicho impuesto, por lo que tal norma no era la atinente para resolver la controversia. De esa cuenta, al no incurrir la Sala en la infracción denunciada, el submotivo deviene improcedente, consecuentemente el recurso hecho valer debe desestimarse. CONSIDERANDO VI En virtud que la SAT actúa en defensa de los intereses estatales, y que tiene la obligación de agotar todos los recursos legales que la ley permite, se estima procedente eximirle del pago de costas y de multa. LEYES APLICABLES: Artículos citados y: 12, 203 y 221 de la Constitución Política de la República de Guatemala; 169 del Código Tributario; 26, 27, 66, 67, 70, 71, 72, 619, 620, 621, 622 inciso 6º, 633 y 8635 del Código Procesal Civil y Mercantil; 57, 74, 79 inciso a), 141, 143, 149 y 172 de la Ley del Organismo Judicial. POR TANTO: LA CORTE SUPREMA DE JUSTICIA, CÁMARA CIVIL, con base en lo considerado y leyes citadas, RESUELVE DESESTIMA el recurso de casación. No se condena al pago de las costas ni se impone multa alguna, por las razones consideradas. Notifíquese y con certificación de lo resuelto, devuélvanse los antecedentes a donde corresponde. Ranulfo Rafael Rojas Cetina, Magistrado Vocal Décimo, Presidente Cámara Civil; Silvia Verónica García Malina, Magistrada Vocal Octava; María Eugenia Morales Aceña, Magistrada Vocal Décima Segunda; Elizabeth Mercedes García Escobar, Magistrada Vocal Décima Tercera. Rony Eulalia López Contreras, Secretario de la Corte Suprema de Justicia. ACLARACIÓN Y AMPLIACIÓN Recurso de Casación No. 339-2016 CORTE SUPREMA DE JUSTICIA, CÁMARA CIVIL. Guatemala, nueve de agosto de dos mil diecisiete. Se tiene a la vista para resolver el recurso de aclaración interpuesto por la Superintendencia de Administración Tributaria, a través de su mandataria especial judicial con representación Berta Rubilia Zamora López, contra la sentencia del cuatro de abril de dos mil diecisiete, emitida por esta Cámara. CONSIDERANDO I La SAT, interpuso recurso de aclaración contra la sentencia arriba identificada argumentando lo siguiente: «... Al resolver el sub motivo de violación de ley por inaplicación del artículo 8 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, consideraron que este no era pertinente para resolver el derecho a la devolución del crédito fiscal ( ... ) en el presente caso se está discutiendo la devolución del crédito fiscal, el cual exige como presupuesto que las ventas o servicios prestados sean realizados a personas exentas ( ... ) resulta prudente solicitar sea aclarado dicho extremo, exponiendo con precisión por que el Tribunal Contencioso no estaba obligado aplicarlo, cuando la Ley del Impuesto al Valor Agregado señala categóricamente que la devolución del crédito fiscal opera cuando los bienes o servicios se venden o prestan a personas exentas, las cuales están descritas en el artículo denunciado, en el cual no se incluyen a las personas que comercializan con objetos exentos (sic)... ». CONSIDERANDO II El artículo 596 del Código Procesal Civil y Mercantil establece lo siguiente: «... Cuando los términos de un auto o de una sentencia sean obscuros, ambiguos o contradictorios podrá pedirse que se aclaren (sic)... ». En el presente caso, al hacer el examen correspondiente al memorial de interposición del recurso de aclaración y confrontarlo con el contenido de la sentencia emitida por esta Cámara, se advierte que lo que la interponen te pretende es que se vuelva a efectuar el análisis de fondo del presente asunto y le explique los motivos por los cuales resolvió como lo hizo, lo cual no resulta posible hacer por la vía de este remedio procesal; además, de la lectura de la sentencia dictada con fecha cuatro de abril de dos mil diecisiete, se aprecia que no contiene términos oscuros, ambiguos o contradictorios susceptibles de aclaración, razón por la cual el remedio procesal intentado, debe declararse sin lugar. LEYES APLICABLES: Artículo citado y: 25, 26, 27, 66, 67, 70, 71, 72, 597, 634 y 635 del Código Procesal Civil y Mercantil; 10, 15, 16, 57, 74, 79 literal a), 141, 143 y 172 de la Ley del Organismo Judicial. POR TANTO: LA CORTE SUPREMA DE JUSTICIA, CÁMARA CIVIL, con fundamento en lo considerado y leyes citadas, RESUELVE: SIN LUGAR el recurso de aclaración interpuesto por la Superintendencia de Administración Tributaria, por medio de su representante legal. Notifíquese y con certificación de lo resuelto, devuélvanse los antecedentes a donde corresponde. Ranulfo Rafael Rojas Cetina, Magistrado Vocal Décimo; Presidente Cámara Civil; Silvia Verónica García Malina, Magistrada Vocal Octava; María Eugenia Morales Aceña, Magistrada Vocal Décima Segunda; Elizabeth Mercedes García Escobar, Magistrada Vocal Décima Tercera. Rony Eulalia López Contreras, Secretario de la Corte Suprema de Justicia.

IDENTIFICACIÓN DE LAS PARTES: I. INTERPONENTE: Superintendencia de Administración Tributaria, que en lo sucesivo se denominará SAT, quien actúa por medio de la mandataria especial judicial con representación, Lilian Lizeth García García. II. PARTE CONTRARIA: Montana Exploradora de Guatemala, Sociedad Anónima, quien actúa por medio de su gerente general y representante legal, Julio Alberto Mérida Juárez. III. TERCERO: La Procuraduría General de la Nación, que actúa a través del personero, abogado Víctor Hugo Mejicanos Castañeda. CUESTIONES DE HECHO: l. Montana Exploradora de Guatemala, Sociedad Anónima, solicitó devolución de crédito fiscal del impuesto al valor agregado, correspondiente al período comprendido de julio a diciembre de dos mil cinco. II. La SAT efectuó ajustes al crédito fiscal, por lo que autorizó la devolución en un monto menor al solicitado; la entidad contribuyente por no estar conforme interpuso recurso de revocatoria, el cual fue declarado sin lugar por el Directorio. III. Contra lo resuelto se promovió proceso contencioso administrativo. CORTE SUPREMA DE JUSTICIA, CÁMARA CIVIL: Guatemala, cuatro de abril de dos mil diecisiete. En cumplimiento a lo ordenado en sentencia emitida por la Corte de Constitucionalidad, el dieciséis de marzo de dos mil diecisiete, dentro del amparo en única instancia, identificado con el número tres mil seiscientos diez guión dos mil dieciséis, promovido por la Superintendencia de Administración Tributaria contra esta Cámara, se procede a dictar nuevo fallo dentro del recurso de casación interpuesto contra la sentencia dictada por la Sala Segunda del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, el veintidós de enero de dos mil quince. RESUMEN DE LA SENTENCIA RECURRIDA: La Sala declaró con lugar la demanda y revocó la resolución impugnada. Para fundamentar su fallo consideró: «... Los gastos efectuados por la entidad mercantil y reparados por la autoridad tributaria son los siguientes: a) Q3,723,908.95 generado por la adquisición de bienes y servicios que no se utilizan directamente en su respectiva actividad exportadora ( ... ). Dichos gastos al tenor de lo interpretado por la Superintendencia de Administración Tributaria y su Directorio respecto del artículo 16 de la Ley al Impuesto al Valor Agregado "generados en la adquisición de bienes y servicios que no se utilizan directamente en su respectiva actividad exportadora de minerales metalíferos no ferroso y por la adquisición de activos fijos que no se encuentran directamente vinculados con su proceso productivo ( ... ). »... El Tribunal al analizar el párrafo tercero del artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado -origen de la confrontación en su interpretación y aplicación en cuanto al primer ajuste formulado-, encuentra que el párrafo "utilicen directamente", es el motivador de la discusión, razón por la cual, se debe buscar el significado de la raíz del vocablo directamente, el cual es directo. Este último, en la acepción más propia del asunto que se analiza. Significa: "Que se encamina derechamente a una mira u objeto." (Tercera acepción, Dirección de la Lengua Española, vigésima segunda edición, Real Academia Española, dos mil uno.) Considera el Tribunal, por consiguiente, que la acepción establecida es la generadora del sentir del legislador al emitir la norma, y a la luz de ella pondera sobre los ajustes formulados por la autoridad tributarias: 1) Los trámites, honorarios y asesoría, reseña la demandante que tales gastos obedecen a servicios contratados con el personal y actividades de la empresa que tienen como fin último la operación de la planta de extracción de minerales metalíferos, para su posterior exportación. Dentro del contenido de la contestación de la demanda efectuada por la Administración Tributaria se limita a indicar que constituyen herramientas útiles para cualquier negocio, es decir dichos bienes y servicios pueden incidir en un mejor funcionamiento de cualquier empresa, pero los mismos no están vinculados con la actividad exportadora y de comercialización de la demandante, es por ello que se catalogan como gastos indirectos toda vez que son aplicados en el funcionamiento o la administración empresarial pero no están directamente vinculados o no se consideran necesarios para la producción o comercialización de los productos que la entidad contribuyente exporta. Por ello, con base en el principio constitucional referido a la equidad, el Tribunal debe inclinarse por revocar el ajuste, máxime que el ente fiscal incumple con el último párrafo del artículo 38 de la Ley de lo Contencioso Administrativo, aplicada en virtud de lo dispuesto por el artículo 168 del Código Tributario. 2) Los servicios de seguridad ( ... ). Pondera el Tribunal que el argumento presentado por la entidad demandante y la notoria necesidad actual de que las personas o entidades dedicadas a la industria o el comercio preserven su propiedad, constituye un deber, y ello justifica por sí el gasto, toda vez que resulta incuestionable la obligación de los administradores de la entidad mercantil de conservar los haberes y productos propiedad de la misma, en razón de ello, el ajuste debe ser revocado. 3) Ajuste por los servicios de construcción y de materiales de construcción ( ... ). El Tribunal al analizar las características y descripción del activo adquirido, advierte que es factible relacionarlo directamente con la actividad principal a la que se dedica la entidad contribuyente, pues los mismos fueron adquiridos para mejorar la productividad, lo que evidencia su vinculación con la actividad principal de la contribuyente, por lo que es razonable que dicho gasto es susceptible de generar el derecho a la devolución del crédito fiscal, en atención a ello, el ajuste en mención debe ser revocado. 4) La adquisición de bienes y servicios para la construcción de las instalaciones administrativas ( ... ). El Tribunal al analizar los argumentos expuestos, examina el contenido del artículo 16 segundo párrafo ( ... ) y estima que dada la naturaleza del objeto del negocio de la entidad contribuyente, dicha inversión tiene como fin principal consolidar toda una infraestructura organizativa y funcional de la empresa, a efecto de provocar una mejora continua en los estándares de gestión de calidad, ello no solo con el objeto de provocar un ahorro de recursos a futuro sino también un aumento de utilidad. Por ello, no resulta de ninguna manera complicado afirmar que, para este tipo de empresas, este tipo de inversión tiene una vinculación directa con la actividad que realiza, la exportación. En razón de ello, el ajuste formulado debe ser desvanecido. 5) Gastos de operación, con respecto a este ajuste, la entidad tributaria no ha formulado objeción alguna en cuanto a que dichos gastos de cuya deducción se trata, fueron efectivamente realizados, es decir debidamente contabilizados y facturados, existen los comprobantes que así lo confirman, encontrándose justificada la procedencia de los fondos, y además no se da ninguna circunstancia que permita poner en duda la veracidad de las operaciones, tan sólo se circunscribe su objeción a la devolución del crédito fiscal, al hecho de que son actividades no vinculadas directamente con su actividad exportadora. Es de tomar en cuenta que dadas las circunstancias especiales en que se desarrolla el trabajo de extracción de minerales para su exportación, los gastos fueron realizados en beneficio directo de quienes realizan la actividad principal de la entidad mercantil (el personal de la empresa), razón por demás suficiente para considerar que los mismos componen parte del crédito fiscal que debe ser objeto de devolución, por tanto dicho ajuste debe ser desvanecido y así deberá resolverse. 6) Arrendamiento de bodegas ( ... ) este Tribunal examinados los argumentos de las partes y la opinión de la Procuraduría General de la Nación, se pronuncia de igual forma en cuanto a que debe ser objeto de devolución el crédito fiscal generado, por cuanto las operaciones principales de una entidad mercantil pasan por destinar espacios para el almacenamiento de los productos que produce, obtiene o resguarda; sin el resguardo que proporcionan se expondrían estos a graves pérdidas o perjuicios, deterioro o bien a daños económicos de incalculable proporción, por tanto su vinculación es directa con el objeto que realiza la entidad exportadora, por lo que dicho gasto sí es susceptible de generar derecho a la devolución del crédito fiscal. 7) Las primas de seguro ( ... ) el Tribunal analizado el expediente administrativo y la exposición de la administración tributaria en cuanto al mismo, al enjuiciar la póliza de seguro contratada por la contribuyente, determina que la cobertura de la misma ampara bienes que están sujeto a causas inciertas, probables de ocurrir, y en tal orientación, el propio sentido común nos dicta que toda persona -en general- y máxime quienes tienen a su cargo intereses de terceros -accionistas- deben proteger todos los activos y bienes de la empresa para proteger la fuente productora, no sólo de los bienes exportables, sino de renta, que a la postre beneficia al fisco. Por tal razón, en cuanto a este ajuste el Tribunal es del criterio que debe desvanecerse el mismo... ». MOTIVO Y SUBMOTIVO INVOCADOS: Motivo de fondo: Submotivo: Interpretación errónea del artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado vigente durante el período auditado. CONSIDERANDO I INTERPRETACIÓN ERRÓNEA DE LA LEY: Con respecto a este submotivo la recurrente indicó: «... En la sentencia impugnada se revocaron los ajustes que habían sido formulados por la Administración Tributaria en concepto de 1) trámites, honorarios y asesoría, 2) servicios de seguridad, 3) Servicios de construcción y de materiales de construcción, 4) adquisición de bienes y servicios para la construcción de las instalaciones administrativas, 5) gastos de operación, 6) arrendamiento de bodegas, 7) Primas de seguro. »... Los rubros ajustados que fueron desvanecidos por la Sala Sentenciadora ( ... ) SI SON PROCEDENTES, en virtud que al analizar la base legal de los mismos, que es el artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado y sus reformas, en su parte conducente indica que, en el caso de los exportadores, para que pueda reconocerse el derecho al crédito fiscal, por la adquisición de bienes o servicios, es necesario que tales bienes o servicios estén vinculados de forma directa con su actividad. » La actividad a que se refiere dicha norma, es a su proceso productivo para exportar, generador de rentas afectas que en principio están gravadas, pero que por disposición de la ley, por la actividad de exportar, luego se eximen. El simple hecho de tener en su poder la factura de pago por servicios o bienes adquiridos y ser exportador, no significa que se tenga derecho al crédito fiscal y su devolución, ya que el crédito fiscal se reconoce únicamente cuando se adquieren bienes y servicios a través de operaciones afectas por la Ley, que generan débitos fiscales, de lo contrario se tomará como pago de impuesto definitivo, TENIENDO COMO CONDICIÓN que para su devolución, se demuestre que el bien o gasto en que se incurrió, ESTÉ DIRECTAMENTE VINCULADO CON SU ACTIVIDAD PRODUCTIVA, entendiéndose que la vinculación es directa cuando la ausencia del bien o del servicio, produzca la imposibilidad de la realización de su actividad productora para exportar, de lo contrario se tomará como una vinculación indirecta. »... Al ajuste desvanecido relacionado con Servicios de Construcción y de materiales de construcción ( ... ) la Sala que emitió la sentencia, no está siendo bien interpretada la norma al ser revocados dichos ajustes. Este gasto se encuentra documentado con la factura ( ... ) con un monto de Impuesto al Valor Agregado ajustado de Q1,669,109.66 que corresponde específicamente a la pavimentación y ampliación de caminos. »Toda empresa está en la total libertad de realizar las mejoras que considere convenientes para mejorar sus sistemas de producción y en el presente caso de explotación pero ello no les da el derecho de incluirlos como un servicio necesario para realizar su actividad pretendiendo enfocarlos como NECESARIOS y solicitar recibir el beneficio de la devolución de crédito fiscal que contempla la ley. El contar con un mejor acceso y buenas carreteras para sus colaboradores, tiene como fin primordial facilitar las condiciones laborales de dichas personas, PERO SI DICHO BENEFICIO NO SE TIENE, ELLO NO SIGNIFICA QUE LA ACTIVIDAD PRODUCTORA Y EXPORTADORA QUE REALIZAN, NO SE PUEDA LLEVAR A CABO, si la entidad ( ... ) desea asegurar su máxima producción y contar con mejores accesos no solo para sus trabajadores si no para ellos mismos tener más facilidad de transportar su producto, en este caso particular, minerales metalíferos no ferrosos, debe absorber el pago del beneficio que con ello tendrá, y tomarlo como un servicio que quiere proporcionarles, claro que tenerlos en malas condiciones de acceso a sus instalaciones va en contra de los derechos humanos y laborales de la clase trabajadora, pero esta prestación que está otorgando ( ... ) debe ser subsumida como tal por la propia entidad y no pretender que sea el Estado de Guatemala el que absorba parte del costo de la misma, cuando con este mismo beneficio laboral cuentan muchas empresas y las que no lo tienen, siguen sus actividades con el fin de lograr alcanzas sus objetivos de producción, no solo las exportadoras ( ... ). »Con respecto al ajuste por "personal de seguridad", es necesario recordar que los empresarios exportadores, como todos los empresarios en Guatemala, deben asumir los gastos y costos propios de toda empresa, y no tratar de "sacar ventaja" de la devolución de crédito fiscal del Impuesto al Valor Agregado, provocando desigualdad de condiciones con los empresarios que solo venden localmente. Por lo que de todo gasto propio de organización y de funcionamiento empresarial, el Impuesto al Valor Agregado debe ser absorbido en su totalidad por los empresarios exportadores. De tal manera, que el único Impuesto al Valor Agregado devuelto sea aquel vinculado directamente con la actividad exportadora, por lo tanto, en este y en todos los demás ajustes desvanecidos, si la Administración Tributaria empieza a acceder a devolver el Impuesto al Valor Agregado de TODOS los bienes y servicios que adquieren las empresa exportadoras, se estaría violentando el Principio Constitucional que establece que el Sistema Tributario debe ser EQUITATIVO Y JUSTO, porque los que venden en el exterior, tendrían ventaja económica sobre los empresarios que solo se dedican a la venta en el mercado interno. »... Considerar que la adquisición de bienes y servicios tales como: trámites, honorarios y asesoría, servicios de seguridad, Servicios de Construcción y de materiales de construcción, adquisición de bienes y servicios para la construcción de las instalaciones administrativas, gastos de operación, arrendamiento de bodegas, Primas de seguro, están inmersos en la propia actividad productora y exportadora de los minerales que se exportan, y considerar que el Impuesto al Valor Agregado de estos gastos es susceptible de ser devuelto, denota claramente que la Sala sentenciadora le está confiriendo un sentido y un alcance a la norma muy extensivo, ya que estos rubros constituyen gastos que la empresa debe absorber, sin pretender aprovecharse de los beneficios que como exportador le otorga la ley, ya que estos costos, financieramente son necesarios para el funcionamiento de la empresa, pero los mismos son reconocidos únicamente como costos y gastos deducibles pero sólo para el Impuesto Sobre la Renta, no así para efectos de ser reconocidos como crédito fiscal del Impuesto al Valor Agregado, en virtud de no cumplir con el presupuesto legal contenido en la norma el cual establece que la vinculación debe ser de forma directa con la actividad productiva de la contribuyente, que en el presente caso es una actividad exportadora. Por lo tanto, siendo la actividad de la recurrente citada, la adquisición de los servicios ajustados y que fueron desvanecidos por la Sala ( ... ) no tienen relación directa con la actividad del proyecto minero, pues dichos servicios no fueron utilizados directamente como insumos en la actividad de extracción de minerales, entendiendo que se utilizan en forma directa en la respectiva actividad, aquellos que se usan en forma directa para lograr el objeto de la entidad y en el presente caso, no pueden considerarse que sean gastos "directamente" vinculados, pues es un gasto que tarde o temprano TODO empresario debe realizar y la exportación de minerales se puede seguir realizando sin ningún contratiempo o problema alguno ( ... ). »... Cuando el legislador se refiere a que el gasto debe ser DIRECTAMENTE vinculado, o sea que sea DIRECTO, conlleva solamente aquellos bienes o servicios que se involucran de una manera derecha o directa con la actividad de extracción de minerales ( ... ). »... Si la Sala ( ... ) hubiera interpretado correctamente artículo 16 de la ( ... ) hubiera llegado a la conclusión que era procedentes los ajustes por la adquisición de bienes o servicios ya citados. » Al haber interpretado erróneamente el artículo mencionado lo infringió pues le confirió un sentido y un alcance que no se desprende del texto literal de dicha norma jurídica, pues precisamente dicha norma jurídica al establecer que los servicios y bienes adquiridos cuyo impuesto al valor agregado se pretende su devolución, deben ser DIRECTAMENTE VINCULADOS con la actividad exportadora, significa que sin dichos bienes o servicios es imposible efectuar las exportaciones, lo cual no sucede con los gastos efectuados que se mencionan con anterioridad, pues existiendo o no estos gastos, la actividad exportadora puede seguir realizándose, no son gastos imprescindibles. »... La interpretación de la Sala con respecto a la citada norma jurídica es ERRÓNEA pues interpreta la palabra "directamente" concluyendo que la adquisición de servicios y bienes, consistentes en servicios de trámites, honorarios y asesoría, servicios de seguridad, Servicios de construcción y de materiales de construcción, adquisición de bienes y servicios para la construcción de las instalaciones administrativas, gastos de operación, arrendamiento de bodegas, Primas de seguro, son INHERENTES a la actividad de la parte actora. Sin embargo, cuando el legislador incluyó la palabra DIRECTAMENTE está calificando los gastos efectuados de modo que NO TODOS los elementos en el proceso de producción son susceptibles del derecho de devolución del crédito fiscal del Impuesto al Valor Agregado que generen, solamente AQUELLOS QUE CUMPLAN CON EL ADJETIVO DE SER DIRECTAMENTE VINCULADOS CON EL PROCESO PRODUCTIVO, EXCLUYENDO ASÍ LOS BIENES Y SERVICIOS QUE SEAN INDIRECTOS, COMO LOS GASTOS INDICADOS. »El legislador hizo esta distinción e incluyó la palabra DIRECTAMENTE, para limitar el campo de acción del derecho de devolución del que gozan los exportadores, y al que está obligada la Administración Tributaria ( ... ). »... Obviamente la Sala Segunda le concede un alcance extensivo al artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado que de su contexto no se desprende, pues la palabra DIRECTAMENTE VINCULADOS delimita el campo de acción del derecho a la devolución de crédito fiscal del Impuesto al Valor Agregado (sic)... ». ALEGACIONES: La entidad Montana Exploradora de Guatemala, Sociedad Anónima, manifestó que: «... La SAT argumenta que la Sala sentenciadora incurrió en interpretación errónea del artículo 16 de la Ley del IVA vigente durante el período auditado porque considera que los bienes y servicios en que mi representada incurrió, no constituyen crédito fiscal susceptible de devolución. La SAT fundamenta su tesis en la interpretación del concepto de la utilización de los bienes y servicios adquiridos directamente en su actividad productiva. A lo largo de los argumentos del submotivo de casación, la SAT trata de justificar cuáles son los bienes y servicios que se entienden como directamente vinculados con su proceso productivo y para ello establece que se entiende que hay vinculación directa "cuando la ausencia del bien o del servicio, produzca la imposibilidad de la realización de su actividad productora para exportar, de lo contrario se tomará como una vinculación indirecta." Esta tesis de la SAT sería válida siempre y cuando el artículo 16 relacionado vigente para el período auditado del 1 de enero al 31 de diciembre de 2015, contuviera una definición como la que plantea la SAT, sin embargo, el artículo 16 vigente en aquél momento no explica ni desarrolla qué es lo que se entiende por "directamente vinculado con su actividad productiva", y más bien únicamente hace referencia a que el contribuyente que se dedique a la exportación tendrá derecho a la devolución del crédito fiscal por la adquisición de bienes y servicios "que utilicen directamente en su respectiva actividad." Por lo tanto la interpretación que hace la Sala sentenciadora es correcta cuando dice que "El Tribunal al analizar las características y descripción del activo adquirido, advierte que es factible relacionarlo directamente con la actividad principal a la que se dedica la entidad contribuyente, pues los mismos fueron adquiridos para mejorar la productividad, lo que evidencia su vinculación con la actividad principal de la contribuyente, por lo que es razonable que dicho gasto es susceptible de generar el derecho a la devolución del crédito fiscal, en atención a ello, el ajuste en mención debe ser revocado." »La interpretación que trata de dar la SAT al artículo 16 de la Ley del IVA vigente para el período auditado es muy extensiva, tanto así que para corregir estos casos, por medio del decreto 20-2006 del Congreso de la República el legislador fijó un procedimiento especial para establecer que bienes y servicios se encuentran directamente vinculados con el proceso de producción o de comercialización del contribuyente. Anteriormente a este decreto no era factible realizar una interpretación tan extensiva como la que pretende la SAT, por lo tanto la interpretación de la Sala Sentenciadora es correcta y el recurso de casación debe desestimarse. »... IMPROCEDENCIA DE LOS AJUSTES DE SAT: »Mi representada refuta el argumento de la SAT que establece que no procede la devolución del crédito fiscal porque los bienes y servicios adquiridos no se utilizan directamente en su actividad exportadora, pues el término "directamente" lo define el Diccionario de la Real Academia como "de un modo directo". A su vez el término "directo" como bien lo estableció la SAT en su argumento significa "que se encamina derechamente a un camino u objeto". Puede apreciarse entonces que la definición en sí misma, no establece qué elementos están contenidos y cuáles no en el encaminamiento hacia ese camino u objeto. La interpretación de la SAT de lo que se entiende por "directamente" no es correcta, pues en base a esa interpretación tan limitada, la SAT pretende que bienes y servicios que se encuentran directamente relacionados a la actividad de mi representada que en su esencia es EXPORTADORA, no pueden tomarse como crédito fiscal del impuesto al Valor Agregado. Con este argumento la SAT parece interpretar dicho artículo como que si sólo los costos directos pueden ser acreditables al IVA. Esta es una posición absurda y que no está expresada de tal manera en la ley, ya que lo correcto es que cualquier empresa que tiene costos directos e indirectos vinculados a su actividad principal, pueden acreditar el !VA como parte de sus costos totales. Tal como quedó demostrado en el expediente administrativo y la SAT lo reconoce, la naturaleza de mi representa es la exportación de minerales metalíferos no ferrosos, es decir no vende dichos productos en el mercado nacional y por lo tanto, su actividad está completamente dedicada a la exportación. Derivado de este hecho, no existe adquisición de bienes o servicios que haga mi representada que no esté encaminada a, y que tenga como fin último la exportación de estos minerales metalíferos no ferrosos. »En resumen de lo anterior, puede decirse que la SAT pretende argumentar lo que el artículo 16 de la Ley del IVA vigente en el período auditado no estipuló en forma concreta. La SAT no tiene la potestad legislativa para aplicar la ley y determinar qué bienes y servicios están o no directamente ligados con la actividad exportadora de mi representada cuando el propio legislador no estableció la distinción entre un tipo de costo y otro, sino más bien permite que todo aquel costo indispensable para el cumplimiento de los fines del contribuyente es susceptible de acreditarse al IVA. En todo caso, si pretende la SAT descalificar un gasto como improcedente para efectos del IVA tiene que sustentarlo, lo cual no sucedió en este caso. En el presente caso todos los bienes y servicios que son objeto de disputa en efecto están directamente relacionados con la actividad exportadora de mí representada, ya que sin la adquisición de los mismos sería imposible mantener la operación de extracción de minerales metalíferos no ferrosos para su posterior exportación. Todos los bienes y servicios que adquiere mi representada tienen como único fin, la exportación de dichos minerales. La fabricación de un producto tan complejo requiere de innumerables gastos aunque en apariencia pudieran no tener relación directa si la tienen, entre otras razones, por el hecho de estar en un lugar donde las condiciones del país son tan pobres sin ningún servicio ni acceso disponible que obliga a la contribuyente a tener mucho más costos que un negocio en una urbe desarrollada no tendría que incurrir (sic)... ». La Procuraduría General de la Nación, argumentó: «... Consideramos que el memorial de interposición del Recurso de Casación, llena todos los requisitos establecidos por la ley, además que la interpretación hecha por la honorable Sala Segunda de lo Contencioso Administrativo, fue en forma general, ya que no toma en cuenta la actividad exportadora como principio fundamental para la devolución del impuesto fiscal. »... La sentencia objeto del presente recurso, la sala de lo contencioso efectuó un análisis de cada una de las facturas que soportan documentalmente la solicitud de devolución de crédito fiscal de la entidad demandante, sin embargo desvanecen los ajustes en todas las facturas considerando que NO era procedente el mismo, ya que no son vinculadas a la actividad exportadora de la entidad, en tal virtud el RECURSO de CASACIÓN DE FONDO y su submotivo, deben de ser declarado PROCEDENTE. ( ... ) »Del presente procedimiento se establece que el recurrente sustenta su recurso en norma sustantiva, que es motivo de la impugnación, por lo que el presente recurso de Casación deberá declararse procedente. »... Como consecuencia el interponente del recurso, si planteó en forma y fondo dicho recurso, ya que el motivo y submotivo que lleva el escrito, existe y está promovido sustantivamente y no en forma procesal. Hemos de hacer mención que el artículo del impuesto al valor agregado, estipula en su párrafo segundo al momento del ajuste por parte de la Superintendencia "En el caso de los contribuyentes que se dediquen a la exportación y los que venda o presten servicios a personas exentas en el mercado interno, tendrán derecho a la devolución del crédito fiscal que se genere por la adquisición de bienes y servicios que utilicen directamente en su respectiva actividad". Por lo que para el efecto debe declararse PROCEDENTE el recurso extraordinario de CASACIÓN (sic)... ». ANÁLISIS DE LA CÁMARA: El submotivo de interpretación errónea de la ley surge cuando el tribunal sentenciador da a las leyes un sentido distinto a su tenor literal, así como cuando equivoca su contenido, finalidad o espíritu. En el presente caso, la administración tributaria manifestó que la Sala interpretó erróneamente el artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado vigente en el período auditado, porque estimó que los gastos en concepto de trámites, honorarios y asesoría, servicios de seguridad, servicios de construcción y de materiales de construcción, adquisición de bienes y servicios para la construcción de las instalaciones administrativas, gastos de operación, arrendamiento de bodegas, y primas de seguro, están directamente vinculados con la actividad de la entidad Montana Exploradora de Guatemala, Sociedad Anónima, lo cual, según la casacionista no es correcto. Al realizar el análisis correspondiente, es necesario advertir que para determinar la procedencia del submotivo invocado es importante establecer que el quid de la controversia, consistía en establecer si los pagos que realizó la contribuyente por los conceptos antes aludidos, se encuentran directamente vinculados con la actividad que realiza la misma. A efecto de establecer si efectivamente se le confirió el sentido y alcance a la disposición legal relacionada, corresponde efectuar un análisis de la misma y determinar sus alcances. El artículo 16 segundo párrafo de la Ley del Impuesto al Valor Agregado vigente al momento de formularse el ajuste establecía: «... En el caso de los contribuyentes que se dediquen a la exportación y los que vendan o presten servicios a personas exentas en el mercado interno, tendrán derecho a la devolución del crédito fiscal que se genere por la adquisición de bienes y servicios que utilicen directamente en su respectiva actividad. Para el efecto, se procederá conforme lo dispone el artículo 23 de esta ley». Al efectuar la lectura del párrafo precedente, se determina que se hace énfasis sobre los aspectos esenciales que deben cumplir los costos o gastos para poder ser objeto de derecho a la devolución del crédito fiscal, tal como que la adquisición de bienes y servicios que se utilicen directamente en su respectiva actividad. Esta Cámara estima necesario definir y delimitar que el proceso de producción es un sistema dinámico constituido por un conjunto de procedimientos de modificación o transformación de materias primas y que puede valerse tanto de mano de obra humana como de maquinaria o tecnología para la obtención de bienes y servicios; de esa cuenta, establecido lo que representa el proceso de producción debe considerarse que la entidad Montana Exploradora de Guatemala, Sociedad Anónima, tiene por objeto la explotación de minerales metalíferos no ferrosos, para su posterior exportación. Ahora bien, para determinar si los gastos en que incurrió la entidad contribuyente están vinculados directamente con su respectiva actividad, resulta oportuno delimitar el término de "utilización directa en su respectiva actividad" para el efecto es necesario definir ciertos conceptos, el Diccionario de la Lengua Española de la Real Academia Española, de la edición XXII, lo define de la siguiente manera: «Utilización: f. Acción y efecto de utilizar» (año 2001, página 2260); «Directo, ta: 3. Que se encamina derechamente a una mira u objeto» (año 2001, página 830); «Respectivo, va: Adj. Que atañe o se aplica a una persona o cosa determinada» (año 2001, página 1958); «Actividad: 4. Conjunto de operaciones o tareas propias de una persona o entidad» (año 2001, página 38). Una vez definidos los anteriores conceptos podemos concluir que la utilización directa de ciertos gastos o servicios en la respectiva actividad de cada entidad contribuyente, es la asignación de ciertos rubros de gastos, que son necesarios para realizar sus operaciones propias, en el caso de estudio, la explotación de minerales metalíferos no ferrosos, para su posterior exportación; así también, se considera necesario establecer que los gastos administrativos o indirectos son aquellos que no están directamente vinculados como insumos que son utilizados en la actividad propia de los contribuyentes; es decir, que no están directamente encaminados al fin de la actividad que desarrolla la entidad contribuyente. Luego de haber delimitado el contenido y alcance del precepto normativo y del objeto social de la entidad contribuyente, corresponde analizar si los gastos y servicios adquiridos por esta encuadran dentro del contenido del artículo denunciado como interpretado erróneamente y si estos fueron utilizados directamente en su respectiva actividad, de la manera siguiente: Servicios de construcción y de materiales de construcción: la casacionista arguye que este gasto no tiene relación con la actividad de la contribuyente, puesto que los mismos se incurrieron para la pavimentación y ampliación de caminos. Este Tribunal estima que dicho gasto sí tiene relación con la actividad de la entidad exportadora, esto porque, es evidente que los minerales que extrae son para la exportación y dado a las complicaciones de acceso que se pueda tener a esos lugares, es necesario que existan condiciones adecuadas de infraestructura vial para poderlas transportar, de ahí la necesidad de incurrir en este gasto y su vinculación con la actividad de la contribuyente. Aunado a lo anterior, la casacionista tácitamente acepta que dicho gasto esta directamente vinculado con la actividad del administrado al indicar en su memorial de casación «... si la entidad Montana Exploradora de Guatemala, Sociedad Anónima, desea asegurar su máxima producción y contar con mejores accesos no solo para sus trabajadores si no para ellos mismos tener más facilidad de transportar su producto, en este caso particular, minerales metalífero no ferrosos... », de lo anterior se esgrime que existe conocimiento, por parte del ente fiscalizador, que este gasto se utilizó para mejorar la productividad y el transporte del producto a exportar, por lo que evidentemente está relacionado con la actividad de explotación del contribuyente, en consecuencia no se cometió el yerro denunciado por la casacionista. Personal de seguridad: la administración tributaria alega que todos los empresarios en Guatemala, deben asumir los gastos y costos propios de toda empresa. Sobre este gasto la Sala consideró que la notoria necesidad de que las personas o entidades dedicadas a la industria o al comercio preserven su propiedad, constituye un deber, y ello justifica el gasto. Al considerar lo anterior, la Sala le confirió un sentido errado a la norma denunciada, puesto que no quedó acreditado que este gasto haya sido utilizado directamente en la actividad de la contribuyente, por lo que el mismo debe ser confirmado. En cuanto a los gastos relacionados con: trámites, honorarios y asesoría; adquisición de bienes y servicios para la construcción de las instalaciones administrativas; gastos de operación; arrendamiento de bodegas y primas de seguro, esta Cámara estima conveniente dejar sentado que la casacionista no presentó argumento alguno al respecto de estos, lo cual constituye defecto de planteamiento. No obstante lo anterior, este Tribunal en virtud de lo ordenado por la Corte de Constitucionalidad, entra a conocer los mismos, con la finalidad de determinar si la Sala, al momento de revocarlos incurrió en errónea interpretación del artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, vigente en el período auditado. Trámites, honorarios y asesoría: sobre este rubro la contribuyente indicó que los mismos obedecen a servicios contratados con el personal y actividades de la empresa que tienen como fin último la operación de la planta de extracción de minerales metalíferos, para su posterior exportación. La administración tributaria en la contestación de la demanda indicó que los mismos constituyen útiles para cualquier negocio, es decir, dichos bienes y servicios pueden incidir en un mejor funcionamiento de cualquier empresa, pero éstos no están vinculados con la actividad exportadora. La Sala al revocar este ajuste consideró: «... el Tribunal debe inclinarse por revocar el ajuste, máxime que el ente fiscal incumple con el último párrafo del artículo 38 de la Ley de lo Contencioso Administrativo... ». Esta Cámara determina que dicha norma establece que la contestación negativa de demanda debe ser razonada en cuanto a fundamentos de hecho y de derecho. Como se aprecia la Sala revocó el ajuste relacionado con este gasto, sin analizar el artículo que se invoca como erróneamente interpretado, por tanto, el mismo no puede ser objeto de estudio a través del submotivo invocado. Adquisición de bienes y servicios para la construcción de las instalaciones administrativas: La Sala sobre este ajuste consideró: «... Dada la naturaleza del objeto del negocio de la entidad contribuyente, dicha inversión tiene como fin principal consolidar toda una infraestructura organizativa y funcional de la empresa, a efecto de provocar una mejora continua en los estándares de gestión de calidad, ello no solo con el objeto de provocar un ahorro de recursos a futuro sino también un aumento de utilidad ( ... ) este tipo de inversión tiene una vinculación directa con la actividad que realiza, la exportación... ». Con lo anterior se aprecia que la Sala le confirió un sentido y alcance errado a la norma denunciada, puesto que este gasto no fue utilizado directamente en la actividad de extracción de minerales de la contribuyente, por lo que el mismo debe confirmarse. Gastos de operación: con relación a este, del estudio de la sentencia se aprecia que no existe una definición e individualización de qué tipo de gastos se agrupan en este ajuste, ya que únicamente se indicó: «... Los gastos fueron realizados en beneficio directo de quienes realizan la actividad principal de la entidad mercantil (el personal de la empresa), razón por demás suficiente para considerar que los mismos componen parte del crédito fiscal que debe ser objeto de devolución... ». Por lo anterior y con base a lo ordenado por el Tribunal Constitucional al realizar el estudio del expediente administrativo se determinó que estos gastos consistían en: compra de alimentos, abarrotes, medicamento, servicios de salud, renta de viviendas, los cuales argumenta la contribuyente, se realizan con el fin de satisfacer las necesidades mínimas de sus empleados, que su lugar de origen es alejado de donde se encuentra ubicada la mina. Esta Cámara considera que dichos gastos no tienen relación directa con la actividad de la contribuyente, puesto que los mismos son beneficios que otorga a sus trabajadores, debiendo tomar en cuenta que estos no son determinantes para el desenvolvimiento de la actividad de extracción de minerales, por lo que la Sala al no tener una certeza en cuanto a este gasto, le confirió un alcance distinto al contenido de la norma denunciada como erróneamente interpretada y como consecuencia debe confirmarse. Arrendamiento de bodegas: la Sala al resolver consideró que: «... Debe ser objeto de devolución el crédito fiscal generado, por cuanto, las operaciones principales de una entidad mercantil pasan por destinar espacios para el almacenamiento de los productos que produce, obtiene o resguarda; sin el resguardo que proporciona se expondrían estos a graves pérdidas o perjuicios, deterioro o bien a daños económicos de incalculable proporción, por tanto su vinculación es directa con el objeto que realiza la entidad exportadora... ». Esta Cámara considera pertinente señalar que al realizar el estudio de la demanda contencioso administrativa, se aprecia que la contribuyente señaló que dichas bodegas se utilizaron como oficinas administrativas, no para almacenamiento de los productos que extrae, como lo indicó la Sala recurrida, por lo tanto, este Tribunal estima que este gasto no fue utilizado directamente en la actividad de la contribuyente, puesto que la extracción se puede llevar a cabo sin este, de lo que se desprende que el Tribunal de lo Contencioso le dio un alcance distinto a la norma denunciada, debiendo de confirmarse el mismo. Las primas de seguro: este gasto se incurre en virtud de la protección que hace el contribuyente de sus bienes, instalaciones, medios de producción, inventarios entre otros. Esta Cámara considera que los pagos derivados de la contratación del servicio de pólizas de seguro de todo riesgo, sí incide en la actividad del contribuyente, pues por su naturaleza, tiene por objeto prevenir cualquier pérdida que pudiera acontecer al suscitarse algún siniestro, robo o contingencia futura e incierta, que en caso de llegar a ocurrir, influiría de forma directa y negativa en la producción que podría reflejarse en la posterior exportación de mercancía, pues el proceso se vería interrumpido y sería imposible realizar sus actividades propias y causaría un menoscabo en los ingresos de la misma. De lo anterior, se evidencia la necesidad que posee el contribuyente de prevenir, tanto por la materia que pretende exportar como de las instalaciones en donde lleva a cabo su actividad, posibles daños y pérdidas de patrimonio que pudieran acontecer, perjudicando la producción y posterior exportación, de esa cuenta, es que el gasto referido sí se considera indispensable y está directamente relacionado a la respectiva actividad. En conclusión, después de haber analizado la norma legal, los gastos referidos, la Cámara determina que se debe casar parcialmente la sentencia impugnada y hacerse los pronunciamientos que en derecho corresponde. CONSIDERANDO II Por la forma como se resuelve no se hace especial condena en costas. LEYES APLICABLES: Artículos citados y: 12, 203 y 221 de la Constitución Política de la República de Guatemala; 25, 26, 66, 67, 619, 620, 621 inciso 1 º, 630 y 635 del Código Procesal Civil y Mercantil; 169 del Código Tributario; 57, 74, 79 inciso a), 141, 143, 149 y 172 de la Ley del Organismo Judicial POR TANTO: LA CORTE SUPREMA DE JUSTICIA, CÁMARA CIVIL, con base en lo considerado y leyes citadas, RESUELVE l. PROCEDENTE PARCIALMENTE el recurso de casación. II. CASA PARCIALMENTE la sentencia dictada por la Sala Segunda del Tribunal de lo Contencioso Administrativo del veintidós de enero de dos mil quince y resolviendo conforme a derecho declara: a) SIN LUGAR PARCIALMENTE la demanda contencioso administrativa promovida por la entidad Montana Exploradora de Guatemala, Sociedad Anónima; en consecuencia se CONFIRMA PARCIALMENTE la resolución emitida por el Directorio identificada con el número ciento ochenta y siete guión dos mil diez (187-2010) del diecinueve de febrero de dos mil diez y la que constituye su antecedente, en cuanto al ajuste formulado por la adquisición de bienes y servicios que no se utilicen directamente en su respectiva actividad exportadora, en cuanto a los gastos siguientes: servicios de seguridad, adquisición de bienes y servicios para la construcción de las instalaciones administrativas, gastos de operación y arrendamiento de bodegas, por considerarse que los mismos no son utilizados directamente en la actividad de la contribuyente. III. Se deja incólume la sentencia de la Sala en cuanto a los demás gastos que integran el ajuste objeto de análisis. IV. No se hace especial condena en costas. Notifíquese y con certificación de lo resuelto devuélvanse los antecedentes a donde corresponde. Ranulfo Rafael Rojas Cetína, Magistrado Vocal Décimo, Presidente Cámara Civil; Silvia Verónica García Malina, Magistrada Vocal Octava; María Eugenia Morales Aceña, Magistrada Vocal Décima Segunda; Elizabeth Mercedes García Escobar, Magistrada Vocal Décima Tercera. Rony Eulalia López Contreras, Secretario de la Corte Suprema de Justicia. ACLARACIÓN Y AMPLIACIÓN Recurso de Casación No. 418-2015 CORTE SUPREMA DE JUSTICIA, CÁMARA CIVIL. Guatemala, nueve de mayo de dos mil diecisiete. Se tiene a la vista para resolver el recurso de ampliación interpuesto por la SUPERINTENDENCIA DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA, por medio de su mandataria especial judicial con representación Lilian Lizeth García García, contra la sentencia del cuatro de abril de dos mil diecisiete, emitida por esta Cámara. CONSIDERANDO I De conformidad con el artículo 596 del Código Procesal Civil y Mercantil, si se hubiere omitido resolver alguno de los puntos sobre que versare el proceso, podrá solicitarse la ampliación. CONSIDERANDO II La SAT, argumentó: «... En la página 20 del citado fallo, determinaron que no podían examinar los gastos por concepto de "trámites, honorarios y asesoría" en virtud que la Sala Sentenciadora no analizó el artículo que se invocó como erróneamente interpretado (16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado). »Sin embargo, de la lectura de la sentencia de segunda instancia ( ... ) podrán observar que el Tribunal Contencioso, previó a estudiar individualmente cada rubro, citó la referida disposición legal, expuso un breve análisis, y expresó de manera precisa que realizaría el examen de todos los gastos "a la luz" de la citada norma. Es decir, no iba a citar en cada uno de los rubros refutados dicho precepto jurídico, es por ello que previo a efectuar sus consideraciones advirtió que dicho artículo era la norma que estaba utilizando. »En razón de ello, solicito sea ampliada la sentencia de casación, en el sentido de entrar analizar los mencionados rubros (sic)... ». Al efectuar el estudio de la sentencia recurrida, esta Cámara establece que en la misma se consideraron todas las pretensiones de la interponente y se apreció concretamente el punto objeto de la ampliación, en consecuencia no se dejó de resolver cuestión alguna, sobre la que versó el recurso de Casación. Por lo anterior el recurso de ampliación invocado es improcedente. LEYES APLICABLES: Artículo citado y: 25, 26, 66, 67 y 634 del Código Procesal Civil y Mercantil; 57, 74, 79 literal a), 141 y 143 de la Ley del Organismo Judicial. POR TANTO: La Corte Suprema de Justicia, Cámara Civil, con fundamento en lo considerado y leyes citadas, RESUELVE: SIN LUGAR el recurso de ampliación interpuesto por la Superintendencia de Administración Tributaria. Notifíquese. Ranulfo Rafael Rojas Cetina, Magistrado Vocal Décimo, Presidente Cámara Civil; Silvia Verónica García Malina, Magistrada Vocal Octava; María Eugenia Morales Aceña, Magistrada Vocal Décima Segunda; Elizabeth Mercedes García Escobar, Magistrada Vocal Décima Tercera. Rony Eulalia López Contreras, Secretario de la Corte Suprema de Justicia.

IDENTIFICACIÓN DE LAS PARTES: I. INTERPONENTE: Superintendencia de Administración Tributaria, que en lo sucesivo se le denominará SAT, que actúa por medio de la mandataria especial judicial con representación, Paula Denisse Bonilla Díaz. II. PARTE CONTRARIA: Droguería Colón, Sociedad Anónima, que actúa por medio del administrador único y representante legal, Guillermo Zimmermann Castillo. III. TERCERO: Procuraduría General de la Nación, que actúa a través de la personera Nancy Sulema García Flores. CUESTIONES DE HECHO: I. La SAT formuló y confirmó ajustes del impuesto sobre la renta y del impuesto al valor agregado, del período del uno de enero al treinta y uno de diciembre de dos mil nueve. II. La entidad contribuyente interpuso recurso de revocatoria, el que fue declarado con Jugar parcialmente por el Directorio de la SAT y, en consecuencia, se confirmó parcialmente la resolución administrativa. III. Contra dicha resolución se promovió proceso contencioso administrativo. Recurso de casación interpuesto por la SUPERINTENDENCIA DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA en contra de la sentencia emitida el seis de junio de dos mil dieciséis, por la Sala Cuarta del Tribunal de lo Contencioso Administrativo. DOCTRINA: Error de hecho en la apreciación de la prueba: No puede prosperar este submotivo, cuando el documento denunciado como omitido, se trata de la resolución administrativa o es parte fundante de aquella que ha sido impugnada por medio del proceso contencioso administrativo. Es deficiente el planteamiento de este submotivo, si el recurrente no individualiza los medios de prueba que estima fueron omitidos. Interpretación errónea de ley: Se configura este submotivo cuando el ejercicio de hermenéutica que efectúa el juzgador no lo realiza acertadamente, pues le da un alcance distinto al contenido de la norma, con los hechos sometidos a su consideración. Aplicación indebida de doctrina legal: Es procedente este submotivo, cuando la Sala al robustecer su fallo, utiliza doctrina legal que no es aplicable a los hechos controvertidos. LEYES ANALIZADAS: Artículos: 621 del Código Procesal Civil y Mercantil; 7 inciso 15) y 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado. CORTE SUPREMA DE JUSTICIA, CÁMARA CIVIL: Guatemala, cuatro de abril de dos mil diecisiete. Recurso de casación interpuesto contra la sentencia dictada por la Sala Cuarta del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, el seis de junio de dos mil dieciséis. RESUMEN DE LA SENTENCIA RECURRIDA: La Sala declaró con lugar parcialmente la demanda, en consecuencia, revocó la resolución administrativa y dejó sin efecto el ajuste que se refería a la improcedencia del crédito fiscal por compra de medicamentos genéricos alternativos y antirretrovirales, exentos del impuesto al valor agregado. Para el efecto, consideró: «... Se proceden a analizar los ajustes ( ... ) al impuesto al valor agregado por crédito fiscal improcedente, por la compra de medicamentos genéricos alternativos y antirretrovirales, exentos al impuesto por quinientos noventa y nueve mil doscientos treinta y ocho quetzales con cincuenta centavos (Q599,238.50) ( ... ) puede deducirse que tanto el débito como el crédito fiscal son resultado de obligaciones y derechos para con el fisco, ya que son el resultado de operaciones económicas del procedimiento liquidatorio tanto a favor como en contra del contribuyente; sin embargo, el término que interesa al presente asunto es el del crédito fiscal ya que la actora solicitó su devolución, es por ello que se hace necesario que la doctrina hace énfasis en algunos aspectos importantes que es necesario resaltar, así el jurista Héctor B. Villegas indica: "Una vez obtenido el débito fiscal, conforme al procedimiento descrito, corresponde la recuperación del impuesto facturado y cargado en la etapa anterior, el cual recibe el nombre de 'crédito fiscal'. Las disposiciones legales sobre 'crédito fiscal', y el mecanismo mediante el cual es restado del débito fiscal, son las partes esenciales del tributo en cuanto a su carácter de impuesto de etapas múltiples no acumulativo. Ello es así porque si el impuesto estuviera constituido por el débito fiscal (sin la deducción del crédito fiscal) dicho impuesto sería acumulativo, en 'cascada' o 'piramidal'. Es justamente la resta del crédito fiscal lo que hace que en definitiva cada etapa pague en relación al valor agregado al bien, siendo esta circunstancia la que da el nombre al impuesto y lo transforma en 'no acumulativo'." (Libro Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario, página 689). Quedando totalmente claro el procedimiento liquidatorio del impuesto al valor agregado, es necesario también analizar que el crédito fiscal de ese impuesto es un derecho ya que dentro de la normativa específica en el artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado se desarrolla la figura de la procedencia del crédito fiscal ( ... ) hace la distinción del reconocimiento siempre y cuando el impuesto pagado de los bienes o servicios adquiridos esté directamente vinculado al proceso de producción o de comercialización de dichos bienes por parte del contribuyente, por lo tanto el crédito fiscal es un derecho que tienen los contribuyentes que su actuar encuadre dentro del supuesto normativo, tal como ha estado establecido en el presente caso en donde efectivamente la actora se encuentra como comercializadora de bienes exentos como son los medicamentos genéricos, alternativos y antirretrovirales, que de conformidad con el artículo 7 numeral 15 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, como bien lo explica en su parte expositiva la actora, los pagos por los bienes o servicios adquiridos dentro de la actividad de la entidad, y que están directamente vinculados al proceso de producción y comercialización de los mismos y que genera crédito fiscal, son siempre mayores que las ventas ya que esto involucra bienes exentos como quedó apuntado anteriormente y este Tribunal está claro en que ese derecho debe reconocerse ( ... ). En el presente caso, se establece que la actora encuadra dentro de los exportadores y dentro de las entidades que venden bienes a personas exentas, ya que de conformidad con el artículo 7 numeral 15 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado venden productos considerados medicamentos genéricos, por lo que por disposición legal le venden a personas exentas, de igual forma el párrafo cuarto del artículo 23 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado indica ( ... ) podrá solicitarse la devolución de crédito fiscal cuando los contribuyentes tengan un porcentaje menor al cincuenta por ciento (50%), de sus ventas totales anuales y que se encuentran con la limitante que no pueden compensar el crédito fiscal con el débito fiscal que reciben de sus ventas locales. Al respecto esta Sala es respetuosa de la doctrina legal formada por un órgano superior como lo es la Corte Suprema de Justicia, la que respecto de la litis en cuestión, sentó jurisprudencia en los siguientes expedientes: cero un mil dos guión dos mil trece guión cero cero ciento diez (01002-2013-00110), sentencia de fecha siete de septiembre de dos mil doce; cero un mil dos guión dos mil trece guión cero cero cuatrocientos setenta y cinco (01002-2013-00475), sentencia de fecha veinticuatro de julio de dos mil trece; cero un mil dos guión dos mil catorce guión cero cero cero noventa y tres (01002- 2014-00093), de fecha dos de julio de dos mil catorce; cero un mil dos guión dos mil catorce guión cero cero ciento nueve (01002-2014-00109), de fecha cuatro de julio de dos mil catorce y cero un mil dos guión dos mil catorce guión cero cero ciento cuarenta y nueve (01002-2014-00149), de fecha cuatro de julio de dos mil catorce, en donde indicó: "... Exención para la compra y venta de medicamentos genéricos: Debido a que la adquisición de dichos productos es efectuada por determinados sujetos (compradores), quienes no pagan el impuesto al valor agregado, estas personas deben de considerarse exentas; esto conlleva a que esta exención posea una naturaleza mixta, debido a que concurren aspectos objetivos y subjetivos." Por todo lo anterior, este Tribunal considera que el ajuste debe revocarse (sic)... ». MOTIVO Y SUBMOTIVOS INVOCADOS: Motivo de fondo: Submotivos: Error de hecho en la apreciación de la prueba. Interpretación errónea del artículo 7 inciso 15 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado. Aplicación indebida de doctrina legal. CONSIDERANDO I ERROR DE HECHO EN LA APRECIACIÓN DE LA PRUEBA: Con respecto a este submotivo, la SAT expuso: «... Respetando los hechos que se tienen por probados en la sentencia impugnada ( ... ) invoca el submotivo de error de hecho en la apreciación de la prueba por omisión de ( ... ). »1. DOCUMENTOS SOBRE EL QUE SE COMETE EL SUBMOTIVO ALEGADO: »Resolución del Directorio de la Superintendencia de Administración Tributaria, número CUATROCIENTOS DIECISÉIS guión DOS MIL TRECE (416-2013), de fecha treinta de mayo de dos mil trece que obra ( ... ) a folios tres mil quinientos doce al tres mil quinientos veintinueve ( ... ). »... Indicaba de manera clara las razones que tiene la Administración Tributaria para la formulación del ajuste al Impuesto al Valor Agregado ya que si bien es cierto el crédito fiscal declarado por la contribuyente es improcedente en ningún momento se hizo la solicitud de crédito fiscal como erróneamente lo resolvió la Sala ( ... ). »... Dentro del fallo emitido realiza un pronunciamiento abstracto y general, puesto que no utiliza la documentación contenida en el expediente administrativo para poder fundamentar su fallo, y se va solamente a citar artículos del Código Tributario y a explicar de forma ambigua la "operatividad del Impuesto al Valor Agregado." »La prueba concreta que a la Sala Sentenciadora sirve como sustento para poder emitir su fallo no fue observada por la misma, lo cual actúa en perjuicio de los derechos constitucionales de la Administración Tributaria al no resolver en base a la prueba presentada, el fondo del asunto, influyendo así en los ánimos de los juzgadores para establecer hechos que están en discusión, ya que en ningún momento la Litis versó sobre devolución de Crédito Fiscal, pues esta no fue instada por el contribuyente ( ... ). 2. DOCUMENTOS SOBRE EL QUE SE COMETE EL SUBMOTIVO ALEGADO: »Las facturas presentadas por el contribuyente extendidas por la entidad BAYER, S.A. con fechas del veinte de enero de dos mil nueve al veinte de agosto de dos mil nueve en los folios del cuatrocientos veintitrés al cuatrocientos sesenta y cinco que fueron registradas en el libro de compras y servicios recibidos que obran en el expediente en los folios ciento once al trescientos setenta y dos ( ... ). »La ( ... ) Sala sentenciadora incurre en el error invocado puesto que en ningún momento toma en consideración para emitir su fallo la Facturas presentadas por el contribuyente y que fuesen extendidas por la entidad BAYER, S.A. ( ... ) »... Indican de manera clara que la venta estaba exenta del Impuesto al Valor Agregado y que las mismas fueron reportadas en las declaraciones mensuales del Impuesto al Valor Agregado de enero a diciembre de dos mil nueve y registradas en el libro de compras y servicios. Con ellas está claro que los medicamentos estaban exentos pues dichas facturas indican "artículo exento del !VA B=Bonificación" sin embargo el contribuyente las reportó siendo esto objeto del ajuste ( ... ). »Con la serie de consideraciones doctrinales y artículos de la Ley donde se indica el hecho generador del impuesto, sujetos obligados, etc. que contiene el fallo, los Magistrados de la Sala tratan de justificar su decisión, sin embargo, omiten el examen de los documentos más importantes dentro del expediente administrativo, los indicados anteriormente, en el cual consta que la contribuyente no debió reportar crédito fiscal en los libros de contabilidad por ser Crédito Fiscal inexistente puesto que nunca pago impuesto por la compra de los medicamentos (sic)... ». ALEGACIONES: La entidad Droguería Colón, Sociedad Anónima, con respecto a este submotivo no hizo ningún pronunciamiento. La Procuraduría General de la Nación, expresó en forma general sus argumentos, así: «... Consideramos que el memorial de interposición del Recurso de Casación, llena todos los requisitos establecidos por la ley, además que el error de hecho en la apreciación de la prueba, la interpretación errónea de la ley y la aplicación indebida hecha por ( ... ) la Sala ( ... ) fue en forma general ( ... ). »... Efectuó un análisis del impuesto a pagar, sin aplicar en forma normal el procedimiento para el mismo, en tal virtud el RECURSO de CASACIÓN DE FONDO y sus submotivos, deben de ser declarado PROCEDENTE (sic)... ». ANÁLISIS DE LA CÁMARA: El submotivo de error de hecho en la apreciación de la prueba, puede resultar de la omisión de análisis de una prueba aportada legalmente al proceso, y que de dicha circunstancia se demuestre de modo evidente la equivocación del juzgador. En el presente caso, la casacionista indicó que la Sala omitió apreciar como medios de prueba la resolución emitida por el Directorio de la SAT identificada con el número cuatrocientos dieciséis guion dos mil trece, en la que se indicaba con claridad las razones del ajuste que revocó y las facturas presentadas por el contribuyente extendidas por la entidad Bayer, Sociedad Anónima, que constan en los folios del cuatrocientos veintitrés al cuatrocientos sesenta y cinco y que fueron registradas en el libro de compras y servicios recibidos. Estima que la Sala no tomó en cuenta que la litis no versó sobre la devolución de crédito fiscal y que en las mencionadas facturas se indicaba claramente que la venta estaba exenta del impuesto al valor agregado, además, que en dichas facturas aparecía: "artículo exento del IVA B=Bonificación", sin embargo, el contribuyente las reportó en su declaración mensual del impuesto al valor agregado de enero a diciembre de dos mil nueve, lo que provocó el ajuste. Al respecto, la Sala consideró lo siguiente: «... La resolución número cuatrocientos dieciséis guion dos mil trece (416-2013), que emitió el Directorio de la Superintendencia de Administración Tributaria, el treinta de mayo de dos mil trece, que declaró con lugar parcialmente el recurso de revocatoria que se interpuso contra la resolución GCEG-DR-R-dos mil trece guion veintiuno guion cero uno guion cero cero cero cero cero treinta y ocho del veintiséis de febrero de dos mil trece; consecuentemente, confirmó ajustes al impuesto al valor agregado por crédito fiscal improcedente, por la compra de medicamentos genéricos, alternativos y antirretrovirales, exentos al impuesto por quinientos noventa y nueve mil doscientos treinta y ocho quetzales con cincuenta centavos (Q599,238.50), período del uno de enero al treinta y uno de diciembre de dos mil nueve ( ... ) esta Sala considera necesario acotar cómo funciona, opera y cómo se conceptualiza el impuesto al valor agregado; de conformidad con la doctrina ( ... ) [tomó en cuenta varios autores, el artículo 28 del Código Tributario, los artículos 7 numeral 15), 14, 15, 16 y 23 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, así como jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia]. Por todo lo anterior, este Tribunal considera que el ajuste debe revocarse por tener derecho la parte actora a la devolución de crédito fiscal en la forma solicitada (sic)... ». Esta Cámara considera prudente efectuar el análisis confrontativo correspondiente en forma individual de los documentos que la casacionista estima omitidos de apreciación por parte de la Sala, de la siguiente manera: En cuanto a que se omitió apreciar la resolución del Directorio de la SAT, al respecto, debe hacerse la observación que de conformidad con reiterada doctrina de este Tribunal, la denuncia formulada no puede entrarse a analizar, en vista de que es improbable y materialmente imposible que la Sala incurriera en la omisión de la resolución administrativa descrita, puesto que en el referido documento constan las consideraciones de hecho y de derecho en las cuales se sustentó el ajuste, y que fueron objeto de análisis por parte de la Sala recurrida, de tal suerte, no se configura la omisión en la apreciación del documento denunciada. En cuanto a que la Sala omitió apreciar las facturas presentadas por la contribuyente, las que fueran extendidas por la entidad denominada Bayer, Sociedad Anónima, y que aparecen en el expediente administrativo en los folios del ciento once al trescientos setenta y dos. Al respecto, esta Cámara estima que la recurrente incumplió con lo establecido en el artículo 619 inciso 6 2 del Código Procesal Civil y Mercantil, ya que señaló de manera general las facturas que, según aquella, fueron omitidas de apreciación por parte de la Sala, pues no las individualizó, así como tampoco agregó lo que cada una demostraba de conformidad con su tesis, siendo esto un requisito indispensable para que la Cámara efectúe el razonamiento correspondiente sobre la supuesta omisión cometida por dicha Sala. De esa cuenta y dadas las deficiencias señaladas con anterioridad, no quedó evidenciado que la Sala incurrió en las omisiones denunciadas, por lo que este submotivo deviene improcedente. CONSIDERANDO II II.1 INTERPRETACIÓN ERRÓNEA DE LA LEY: Con respecto a este submotivo, la recurrente expuso: «... Según la Sala ( ... ) la entidad tiene derecho al Crédito fiscal por comercializar bienes exentos, en este caso medicamentos genéricos, alternativos y antirretrovirales a que se refiere el artículo 7 numeral 15 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado. Ahora bien, cabe preguntarse ¿Ese artículo establece una exención a las personas que comercializan medicamentos genéricos? ( ... ). »... DROGUERIA COLÓN, SOCIEDAD ANÓNIMA, COMPRÓ los medicamentos exentos del Impuesto al Valor Agregado, por consiguiente el crédito fiscal que la recurrente registró en el libro de compras y servicios recibidos, es improcedente porque el crédito fiscal nunca fue generado. Por lo que, al ser compras exentas no genera ningún crédito fiscal. »En ese sentido la entidad vendió los medicamentos gravados y por dichas ventas registró y declaró DÉBITO FISCAL impuesto que fue pagado por el contribuyente, no por ella, entendiendo que el supuesto débito fiscal no podía compensarlo con un crédito fiscal inexistente puesto que nunca pago impuesto por la compra de esos medicamentos. »... La Sala Sentenciadora interpreta erróneamente este precepto legal, y afirma erróneamente que la entidad vendió medicamentos exentos tal y como lo establece en la sentencia, y lo que realmente efectuó fue la compra del medicamento exento del Impuesto al Valor Agregado, reportarlo en el libro de compras y servicios recibidos y recargar el impuesto a los medicamentos vendidos, por lo que el. impuesto fue pagado por los contribuyentes y no por ella; por lo que la incidencia del submotivo en el fallo, si la Sala hubiera interpretado correctamente la norma hubiera verificado que el medicamento que compró estaba exento del Impuesto al Valor Agregado y por lo tanto no genera Crédito Fiscal (sic)... ». ALEGACIONES: La entidad Droguería Colón, Sociedad Anónima, manifestó lo siguiente: «... Mi representada acepta que el crédito fiscal que fue objeto de ajuste dentro del expediente administrativo respectivo, si generó porque registró en el libro de compras y servicios recibidos y reportó en las declaraciones mensuales del Impuesto al Valor Agregado, correspondientes a los períodos impositivos comprendidos del 1 de enero al 31 de diciembre de 2009, las compras de medicamentos genéricos, alternativos y antirretrovirales realizadas al proveedor Bayer, Sociedad Anónima NIT 32544-9, por valor total de Q5,592,89209; registradas sobre la base total de Q4,993,653.59 y crédito fiscal por valor de Q599,238.50. »Mi representada si registró en el libro de ventas y servicios presentados y reportó en las declaraciones mensuales del Impuesto al Valor Agregado, correspondientes a los períodos impositivos comprendidos del 1 de enero al 31 de diciembre de 2009, las ventas de medicamentos genéricos, alternativos y antirretrovirales realizadas a sus Q5,166,668.33 generando un débito fiscal valor total de Q620,000.20 ( ... ). »EN ESTE CASO,QUEDÓ DEMOSTRADO ANTE LA SALA ( … ) CON PRUEBAS SUFICIENTES Y COMPETENTES, QUE EL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO FUE REGISTRADO Y DECLARADO EN LAS OPERACIONES DE COMPRA Y VENTA DE LOS PRODUCTOS EN CUESTIÓN ( ... ). »POR TANTO, NO EXISTE PERJUICIO ECONÓMICO O PECUNIARIO QUE AFECTE LOS INTERESES DE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA, Y TAMPOCO EXISTE BENEFICIO ECONÓMICO O PECUNIARIO PARA MI REPRESENTADA (sic)... ». La Procuraduría General de la Nación, se pronunció en forma general, tal y como quedó consignado en el submotivo anterior. 11.2 APLICACIÓN INDEBIDA DE DOCTRINA LEGAL: Con respecto a este submotivo, la recurrente expuso: «... La Sala sentenciadora APLICÓ INDEBIDAMENTE DOCTRINA LEGAL, pues en lugar de entrar a conocer de las particularidades del caso en concreto, en forma arbitraria, y con total desprecio del ordenamiento jurídico guatemalteco, aplicó una DOCTRINA LEGAL que NO ERA APLICABLE, porque al revisar la Jurisprudencia incoada por la Corte Suprema de Justicia vemos que el caso en concreto se deriva de una solicitud de devolución de crédito fiscal y no de un ajuste al Crédito Fiscal. »... No procedía aplicar en el presente caso, en virtud que: Primero, el caso no es similar porque en uno es de devolución de crédito fiscal y en el presente caso el ajuste se deriva de revisión a los libros de contabilidad. Segundo, la otra entidad SOLAMENTE VENDE PRODUCTOS GENÉRICOS, y esa venta es la que la ley declara exenta dentro del artículo 7 numeral 15) de la Ley del Impuesto al Valor Agregado. »Sin embargo, la entidad DROGUERIA COLON, SOCIEDAD ANÓNIMA no sólo vende este tipo de medicamentos, lo cual constó dentro de las actuaciones administrativas (Lo cual se plantea a través de otro submotivo de casación); sino que también vende bienes gravados, LO CUAL ES UNA SITUACIÓN COMPLETAMENTE DIFERENTE en el que se encontraba la entidad FARMACIAS DE LA COMUNIDAD, SOCIEDAD ANÓNIMA. La cual mi representada considera que no le asiste el derecho a la devolución, pues las exención es a la compra y venta de medicamentos genéricos, y las exenciones NO PUEDEN TRASLADARSE A OTROS SUJETOS, tal y como lo regula expresamente el artículo 65 del Código Tributario) ( ... ). »... En este proceso no existe solicitud de devolución de crédito fiscal que además es INEXISTENTE; en virtud que, consta en las actuaciones que en las facturas emitidas por los proveedores de estos medicamentos se imprimió el texto "exento de !VA"; por consiguiente, el crédito fiscal que la recurrente registró en el libro de compras y servicios recibidos, es improcedente dado que el crédito fiscal no se generó, además por esa operación incorrecta en su contabilidad se determina que el impuesto fue pagado por los contribuyentes, no por ella, entendiendo que el supuesto débito fiscal (impuesto cobrado) no podría compensarlo con un crédito Fiscal inexistente puesto que nunca pagó impuesto por la compra de los medicamentos. »... NO SON CASOS SIMILARES, POR LO QUE NO ES PROCEDENTE LA APLICACIÓN DE DOCTRINA LEGAL en el presente caso, por lo ya desarrollado en la tesis expuesta (sic)... ». ALEGACIONES: La entidad Droguería Colón, Sociedad Anónima, manifestó lo siguiente: «... Se pudo comprobar que mi representada es una comercializadora de bienes exentos como son los medicamentos genéricos, alternativos y antirretrovirales, el cual es un punto de derecho preestablecido por el artículo 7 numeral 15 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, por lo que en aplicación de la doctrina anteriormente citada, el fallo emitido por el Tribunal Contencioso Administrativo está emitido conforme a derecho, y como consecuencia de ello, la casación planteada, al ser resuelta debe ser denegada por su manifiesta improcedencia (sic)... ». La Procuraduría General de la Nación, se pronunció en forma general, como quedó consignado anteriormente. ANÁLISIS DE LA CÁMARA: Se procede a analizar en conjunto los submotivos invocados por la relación que emerge de los argumentos planteados por la casacionista, ya que el resultado de un submotivo puede afectar al otro, pues si la Sala incurrió en una interpretación errónea de la ley al resolver la controversia, podría haber aplicado indebidamente una doctrina legal que no encuadra a los hechos controvertidos. La interpretación errónea de la ley, como submotivo de casación de fondo, se produce cuando el Tribunal, eligiendo una norma cuya aplicación atañe al caso que resuelve, le da a esta un sentido que no le corresponde de conformidad con las reglas de la hermenéutica jurídica. Existe aplicación indebida de doctrina legal, cuando los hechos controvertidos no son similares a los elementos hipotéticos que contiene dicha doctrina y, por ende, no era aplicable al caso concreto. En el caso de estudio, la recurrente señala que la Sala interpretó erróneamente el artículo 7 inciso 15) de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, ya que consideró que la contribuyente vendió medicamentos exentos, cuando lo que ocurrió fue que compró medicamento exento del impuesto al valor agregado, así lo reportó en el libro de compras y servicios recibidos, por lo que el impuesto fue pagado por los contribuyentes y no por la entidad ajustada, de conformidad con las facturas presentadas en donde se indicó de manera clara que la venta estaba exenta del impuesto al valor agregado, las que fueron extendidas por la entidad Bayer, Sociedad Anónima. Agregó que si la Sala hubiera interpretado correctamente la norma relacionada, hubiera verificado que el medicamento que se compró estaba exento y, por lo tanto, no generaba crédito fiscal. Por otro lado, la recurrente alega que no era aplicable la doctrina legal en la que la Sala respaldó su fallo, toda vez que el caso no es similar al resuelto en las sentencias que constituyen dicha doctrina, pues se trata, específicamente, de devolución de crédito fiscal, cuando en el caso de estudio, se trata de un ajuste que se derivó de una revisión de los libros de contabilidad de la contribuyente. Además, los casos analizados en la doctrina legal, se refieren a una entidad que solamente vende productos genéricos, circunstancia que no ocurre con la Droguería Colón, Sociedad Anónima, pues aquella no solo se dedica a vender productos exentos sino también vende productos gravados. Esta Cámara estima conveniente citar el texto de la norma señalada como erróneamente interpretada, vigente en la época en que se produjeron los hechos, la cual establece: «Artículo 7: De las exenciones generales. Están exentos del impuesto establecido en esta ley ( ... ). »15. La compra y venta de medicamentos denominados genéricos y alternativos de origen natural, inscritos como tales en el Registro Sanitario del Ministerio de Salud Pública y Asistencia Social, de conformidad con el Código de Salud y su Reglamento. También quedan exentas del impuesto a que se refiere esta Ley, la compra y venta de medicamentos o antirretrovirales que adquieran personas que padezcan la enfermedad VIH/SIDA, cuyo tratamiento esté a cargo de entidades públicas y privadas debidamente autorizadas y registradas en el país... ». Es preciso tener presente los hechos que la Sala tuvo por acreditados en el caso concreto, a fin de establecer si el alcance otorgado a la norma recién citada es el adecuado. En ese sentido, se aprecia que la controversia se generó a partir de la formulación de ajustes al crédito fiscal por la compra de medicamentos genéricos, alternativos y antirretrovirales, practicada por la administración tributaria del período fiscal del uno de enero al treinta y uno de diciembre de dos mil nueve, al haber vendido medicamentos genéricos a la entidad denominada Bayer, Sociedad Anónima. Cuando la Sala hizo el análisis respectivo de la norma relacionada, expresó lo siguiente: «... Quedando totalmente claro el procedimiento liquidatorio del impuesto al valor agregado, es necesario también analizar que el crédito fiscal de ese impuesto es un derecho ya que dentro de la normativa específica en el artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado se desarrolla la figura de la procedencia del crédito fiscal ( ... ) hace la distinción del reconocimiento siempre y cuando el impuesto pagado de los bienes o servicios adquiridos esté directamente vinculado al proceso de producción o de comercialización de dichos bienes por parte del contribuyente, por lo tanto el crédito fiscal es un derecho que tienen los contribuyentes que su actuar encuadre dentro del supuesto normativo, tal como ha estado establecido en el presente caso en donde efectivamente la actora se encuentra como comercializadora de bienes exentos como son los medicamentos genéricos, alternativos y antirretrovirales, que de conformidad con el artículo 7 numeral 15 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, como bien lo explica en su parte expositiva la actora, los pagos por los bienes o servicios adquiridos dentro de la actividad de la entidad, y que están directamente vinculados al proceso de producción y comercialización de los mismos y que genera crédito fiscal, son siempre mayores que las ventas ya que esto involucra bienes exentos como quedo apuntado anteriormente y este Tribunal está claro en que ese derecho debe reconocerse ( ... ). En el presente caso, se establece que la actora encuadra dentro de los exportadores y dentro de las entidades que venden bienes a personas exentas, ya que de conformidad con el artículo 7 numeral 15 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado venden productos considerados medicamentos genéricos, por lo que por disposición legal le venden a personas exentas... ». Además, se establece que la Sala robusteció su fallo utilizando la doctrina emanada por la Corte Suprema de Justicia, Cámara Civil, dentro de los expedientes identificados cero un mil dos guión dos mil trece guión cero cero ciento diez (01002-2013-00110), sentencia de fecha siete de septiembre de dos mil doce; cero un mil dos guión dos mil trece guión cero cero cuatrocientos setenta y cinco (01002-2013-00475), sentencia de fecha veinticuatro de julio de dos mil trece; cero un mil dos guión dos mil catorce guión cero cero cero noventa y tres (01002-2014-00093), de fecha dos de julio de dos mil catorce; cero un mil dos guión dos mil catorce guión cero cero ciento nueve (01002-2014-00109), de fecha cuatro de julio de dos mil catorce y cero un mil dos guión dos mil catorce guión cero cero ciento cuarenta y nueve (01002-2014-00149), de fecha cuatro de julio de dos mil catorce, en donde indicó: «... Exención para la compra y venta de medicamentos genéricos: Debido a que la adquisición de dichos productos es efectuada por determinados sujetos (compradores), quienes no pagan el impuesto al valor agregado, estas personas deben de considerarse exentas; esto conlleva a que esta exención posea una naturaleza mixta, debido a que concurren aspectos objetivos y subjetivos». Esta Cámara establece que la Sala aduce que el crédito fiscal es un derecho contenido en el artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado y que dicha figura está reconocida a los contribuyentes siempre y cuando el gasto realizado sea directamente vinculado al proceso de producción o comercialización, situación que no es objeto de discusión ni de ajuste, sino lo que se ajustó es lo registrado en la declaración del impuesto al valor agregado, derivado de incorporar en tal declaración compras que no generaron dicho impuesto, tales como los productos fármacos genéricos, por lo que el análisis efectuado por la Sala, no corresponde a los hechos puestos a su consideración. De esa cuenta, es que se le da un sentido diferente, al artículo denunciado, pues este regula las exenciones objetivas, en el presente caso la compra y venta de medicamentos genéricos y alternativos de origen natural y no por los pagos de bienes y servicios adquiridos dentro de la actividad de la entidad, como lo indica la Sala, por lo que se incurre en el yerro invocado, toda vez que el contribuyente pretende desvanecer un débito fiscal con un crédito fiscal que no obtuvo porque no se generó, al ser un producto exento y constar en las facturas tal situación. Por último, se establece que la Sala no debió aplicar la doctrina legal denunciada, toda vez que no se trataban de casos similares, ya que el ajuste no devino por la solicitud de devolución de crédito fiscal, sino de una revisión que se realizó de los libros de contabilidad, en la que aparecía la declaración de haber vendido producto genérico a la entidad denominada Bayer, Sociedad Anónima, y la circunstancia de que era producto exento se hizo ver en las facturas, además, la referida entidad Droguería Colón, Sociedad Anónima, no solo vende producto exento sino también venden bienes gravados, lo que no encuadra en el caso que se estudió en la doctrina aplicada, pues en aquel, tanto la entidad que vendía como la que le compraba se dedicaban a la comercialización de productos genéricos exentos, por lo que en ese caso sí devenía la devolución del crédito fiscal. De las consideraciones precedentes, se arriba a la conclusión que los submotivos invocados resultan procedentes, en consecuencia, el ajuste en discusión debe confirmarse por haberse efectuado conforme a derecho, por lo que se casa la sentencia y se deberán hacer los pronunciamientos correspondientes. CONSIDERANDO III De conformidad con el artículo 573 del Código Procesal Civil y Mercantil es procedente la condena en costas a la parte vencida. En el presente caso, por la forma como se resuelve el recurso, deviene imperativa su imposición a la entidad Droguería Colón, Sociedad Anónima. LEYES APLICABLES: Artículos citados y: 12, 203 y 221 de la Constitución Política de la República de Guatemala; 25, 26, 66, 67, 70, 71, 72, 619, 620, 621, 630 y 635 del Código Procesal Civil y Mercantil; 57, 74, 79 inciso a), 141, 143, 149 y 172 de la Ley del Organismo Judicial. POR TANTO: LA CORTE SUPREMA DE JUSTICIA, CÁMARA CIVIL: con base en lo considerado y leyes citadas, RESUELVE: DESESTIMA el recurso de casación por el submotivo de error de hecho en la apreciación de la prueba. PROCEDENTE el presente recurso en cuanto a los submotivos de interpretación errónea de la ley y aplicación indebida de la doctrina legal; en consecuencia: CASA la sentencia dictada por la Sala Cuarta del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, el seis de junio de dos mil dieciséis y al resolver conforme a derecho, declara: SIN LUGAR la demanda promovida por la entidad Droguería Colón, Sociedad Anónima, contra la Superintendencia de Administración Tributaria. CONFIRMA la resolución número cuatrocientos dieciséis guion dos mil trece, emitida por el Directorio de la Superintendencia de Administración Tributaria, el treinta de mayo de dos mil trece. Se condena en costas, a la parte vencida, entidad Droguería Colón, Sociedad Anónima. Notifíquese y, con certificación de lo resuelto, devuélvanse los antecedentes a su lugar de origen. Ranulfo Rafael Rojas Cetina, Magistrado Vocal Décimo, Presidente Cámara Civil; Silvia Verónica García Malina, Magistrada Vocal Octava; María Eugenia Morales Aceña, Magistrada Vocal Décima Segunda; Elizabeth Mercedes García Escobar, Magistrada Vocal Décima Tercera. Rony Eulalio López Contreras, Secretario de la Corte Suprema de Justicia.

IDENTIFICACIÓN DE LAS PARTES: I. INTERPONENTE: Superintendencia de Administración Tributaria, que en lo sucesivo se denominará SAT, que actúa a través de su mandataria especial judicial con representación, Lilian Lizeth García García. II.PARTE CONTRARIA: Central Agro Industrial Guatemalteca, Sociedad Anónima, que actúa a través de su gerente y representante legal, Julio Raúl Asensio Aguirre. III. TERCERO: Procuraduría General de la Nación, a través del personero José Raúl Herrera González. CUESTIONES DE HECHO: I. La entidad Central Agro Industrial Guatemalteca, Sociedad Anónima solicitó devolución del crédito fiscal del impuesto al valor agregado, del período comprendido del uno de enero al treinta de junio de dos mil ocho. II. Derivado de lo anterior, la SAT resolvió no autorizar la devolución del crédito fiscal por improcedente; en contra de lo resuelto, la entidad contribuyente interpuso recurso de revocatoria, el cual fue declarado sin lugar por el Directorio de la SAT. III. Contra la resolución del Directorio de la SAT, la contribuyente promovió proceso contencioso administrativo. CORTE SUPREMA DE JUSTICIA, CÁMARA CIVIL: Guatemala, treinta y uno de marzo de dos mil diecisiete. En cumplimiento a lo ordenado en sentencia emitida por la Corte de Constitucionalidad el dos de marzo de dos mil diecisiete, dentro del amparo en única instancia, identificado con el expediente número dos mil setecientos veinte guion dos mil dieciséis (2720-2016), se procede a dictar nuevo fallo dentro del recurso de casación interpuesto contra la sentencia emitida por la Sala Cuarta del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, el trece de agosto de dos mil quince. RESUMEN DE LA SENTENCIA RECURRIDA: La Sala al resolver, declaró que existió vicio sustancial en el procedimiento, por lo que anuló la resolución administrativa y la dejó sin valor ni efecto legal alguno, así como todo lo actuado con posterioridad, en consecuencia, ordenó a la SAT emitir una nueva resolución cumpliendo con todos los requisitos establecidos en el artículo 150 del Código Tributario. Para el efecto consideró, que conforme el inciso seis (6) del artículo citado anteriormente, la resolución administrativa debe contener lo siguiente: «... Los elementos de juicio utilizados para determinar la obligación tributaria... », y manifestó que toda resolución debe contener la debida fundamentación, pues en caso contrario se vulnera la tutela judicial efectiva, y que a pesar que la contribuyente no alegó la denuncia de tal vicio, con base en el artículo 221 de la Constitución Política de la República de Guatemala, examinó la juridicidad del acto reclamado. Asimismo, determinó que la solicitud que presentó la contribuyente ante la SAT para la devolución del crédito fiscal del impuesto al valor agregado, dio origen a dos resoluciones; una en donde la administración tributaria resolvió no conceder la devolución del crédito fiscal antes referido, y otra donde señaló audiencia a través de la cual dio a conocer a la demandante la formulación de los ajustes al débito fiscal del impuesto al valor agregado, por ventas registradas y declaradas como exportaciones que no cumplieron con todos los trámites legales para uso o consumo en el exterior, al no estar confirmada por la aduana de salida por el monto de dos millones doscientos dieciocho mil seiscientos noventa y cuatro quetzales con sesenta y siete centavos (Q2,218,694.67); y también al débito fiscal por ventas registradas y declaradas como exportaciones no respaldadas con la documentación legal correspondiente, por ocho millones ciento veintitrés mil ciento setenta y cinco mil quetzales con setenta y ocho centavos (Q8,123,175.78). La Sala sentenciadora estimó que la resolución administrativa antes referida carecía de motivación, toda vez que la SAT tenía la obligación de argumentar por qué no se autorizó la devolución del crédito fiscal del impuesto al valor agregado, ya que únicamente se limitó a establecer que a la solicitante se le: «... formuló ajuste al débito fiscal por DIEZ MILLONES TRESCIENTOS CUARENTA Y UN MIL OCHOCIENTOS SESENTA QUETZALES CON CUARENTA Y CINCO CENTAVOS», sin haber indicado de forma detallada la formulación de ajustes por las cuales no autorizó tal devolución, y al no haber motivado la administración tributaria debidamente la resolución aludida, dejó a la contribuyente en estado de indefensión dado a que esta no se enteró con claridad de los motivos por los cuales no se accedió a su petición inicial de forma razonada y clara. MOTIVO Y SUBMOTIVOS INVOCADOS: Motivo de fondo: Submotivos: Interpretación errónea del artículo 23 A de la Ley del Impuesto al Valor Agregado. Interpretación errónea del artículo 150 inciso 6 del Código Tributario. Error de hecho en la apreciación de la prueba por tergiversación. CONSIDERANDO I Esta Cámara ha sostenido en distintas ocasiones que con el fin de guardar el orden lógico de la sentencia, cuando en el recurso se invocan los submotivos contemplados en los incisos 19 y 29 del artículo 621 del Código Procesal Civil y Mercantil, el análisis respectivo debe iniciar por los submotivos de error de derecho o de hecho en la apreciación de la prueba, puesto que de analizar la acusación del recurrente sobre si el órgano recurrido incurrió en los submotivos relacionados con la infracción de normas jurídicas de carácter sustantivo, debe analizarse si hubo o no error en la apreciación de la prueba, pues la determinación de los hechos o el valor probatorio dado a los medios de prueba aportados al proceso son determinantes para establecer si se incurrió en violación, interpretación errónea o aplicación indebida de ley. En ese orden de ideas, se realiza el análisis correspondiente de la forma siguiente. ERROR DE HECHO EN LA APRECIACIÓN DE LA PRUEBA: Con respecto a este submotivo, la SAT expuso: «... Se estima que la resolución número GCEG guion DF guion R guion DOS MIL TRECE guion VEINTIUNO guion CERO UNO guion CERO CERO CERO CERO OCHENTA Y SEIS (GCEG-DF-R-2013-21-01-000086) obrante en los folios cuarenta y dos y cuarenta y tres del expediente administrativo, carece de motivación, porque se dijo que no se autorizaba la devolución de crédito fiscal del impuesto al valor agregado de los períodos impositivos del uno de enero de dos mil ocho al treinta de junio de dos mil ocho, porque a la solicitante se le "formuló ajuste al débito fiscal. ( ... ) Lo cual evidencia que carece de motivación y racionamiento lógico jurídico debidamente por qué no se autorizó la devolución del crédito fiscal del impuesto al valor agregado que solicitó la contribuyente, ( ... ) por la cantidad de ocho millones seiscientos setenta mil cuarenta y ocho quetzales con noventa y seis centavos, lo cual viola el principio de tutela judicial y derecho de defensa. Si bien, el artículo 23 "A" de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, otorga a la administración tributaria la facultad de autorizar la devolución del crédito fiscal del impuesto al valor agregado, por el saldo no ajustado, si formula ajustes; la administración tributaria tenía obligación de argumentar o justificar su decisión de no devolver el crédito fiscal que le solicitó la contribuyente, la cual constituye la piedra angular de las teorías de la argumentación jurídica. ( ... ) Aunque, la administración tributaria, en la resolución mencionada, indicó que derivado de los ajustes que formuló, individualizando cada uno de ellos, no autorizaba la devolución del crédito fiscal del impuesto al valor agregado; eso no cumple con la debida fundamentación que debe contener toda resolución, puesto que una sentencia está suficientemente motivada cuando el juez expresó la razón en la cual se fundó para decidir como lo hizo, cuando incumple con ese requisito, la sentencia debe ser anulada, pues no se dieron motivos precisos y especiales para los distintos puntos de la litis que fueron objeto de conclusiones". »Honorables Magistrados, mi representada denuncia la tergiversación que realiza la Honorable Sala Sentenciadora del documento identificado, puesto que él mismo hace del conocimiento a la entidad contribuyente la resolución de su solicitud de devolución de crédito fiscal (que es el fondo del asunto), y por la parte que fue denegada, y las razones que motivan los ajustes serán detalladas en la audiencia correspondiente el cual fue notificado en conjunto con la resolución identificado. »Con la lectura de la resolución se puede establecer que la Sala Sentenciadora tergiversa el contenido ya que no se ha dejado en estado de indefensión a la entidad contribuyente, toda vez que se señala que los ajustes serán conocidos dentro de otro expediente de acuerdo a procedimientos utilizados por el ente fiscalizador en uso de las facultades otorgadas en ley y dicha resolución solo resuelve la parte del crédito autorizado para devolución, motivo de la solicitud realizada. »Honorables Magistrados, de tal importancia se considera que se acoja el submotivo invocado toda vez que al haber la Sala Sentenciadora tergiversado el contenido de la Resolución administrativa número GCEG guion DF guion R guion DOS MIL TRECE guion VEINTIUNO guion CERO UNO guion CERO CERO CERO CERO OCHENTA Y SEIS (GCEGDF-R-2013-21-01-000086), de fecha veintiuno de enero de dos mil trece, emitida por la Superintendencia de Administración Tributaria, y que obra dentro del expediente administrativo de mérito, concluye en anular la resolución correspondiente, cuando debió haber declarado sin lugar la demanda y ordenado a la Administración Tributaria entrar a conocer el recurso de revocatoria en contra de los ajustes determinados al crédito fiscal, emitiendo para el efecto la Resolución que en derecho corresponde (sic)... ». ALEGACIONES: La entidad Central Agro Industrial Guatemalteca, Sociedad Anónima, indicó que: «... De los argumentos vertidos por la entidad casacionista se denota la falta de comunicación que existe a lo interior de la Superintendencia de Administración Tributaria entre intendencias puesto que en el presente caso no hay materia que resolver toda vez que la propia Autoridad Tributaria resolvió devolver parte del crédito fiscal solicitado por mi representada conforme resolución 566-2014 dentro del expediente administrativo 2011- 02-01-45-0001190. »No obstante lo anterior, no se puede argumentar que la Sala Sentenciadora apreció erróneamente un medio de prueba por el simple hecho de considerar que la resolución recurrida en la vía contenciosa administrativa era un acto administrativo viciado por las razones expresadas tanto por mi representada como por la propia Autoridad Tributaria ( ... ) »No puede prosperar el error de hecho en la apreciación de la prueba, cuando la tesis expuesta por la casacionista no se dirige a comprobar la tergiversación del contenido del medio probatorio impugnado, sino que ésta tiene por objeto impugnar el diligenciamiento del medio probatorio (sic)... ». La Procuraduría General de la Nación manifestó que: «... En el presente caso existe error de hecho en la apreciación indebida de la prueba, por considerar que la Honorable Sala Cuarta del Tribunal de lo Contencioso Administrativo incurre en dicho error cuando el Honorable Tribunal sentenciador no le otorga el valor probatorio ya que el contenido de las pruebas aportadas, no las analiza y como consecuencia no les otorga ningún valor probatorio, ya que la norma es clara al indicar los requisitos que se deben cumplir para poder solicitar el crédito fiscal y la sala sentenciadora no se percató del contenido de la resolución número GCEGDF-R-2013-21-01-000086, es por ello que el presente submotivo se configura cuando la sala sentenciadora trata a la entidad Central Agro Industrial Guatemala, Sociedad Anónima como una entidad local que pretende acreditamiento de crédito fiscal de tributos internos locales, y que por solo ese hecho no procede la devolución al crédito fiscal por importaciones. Por lo que resulta el error de hecho en la apreciación indebida de las pruebas de documentos auténticos que demuestren de modo evidente la equivocación del juzgador, pues el tribunal omitió el análisis de toda la prueba documental aportada la que era decisiva y resulta de documentos auténticos demostrativos que pretende hacer valer la recurrente, por lo que se llega a la conclusión que la Honorable Sala no aprecia la prueba de conformidad con las constancias procesales, lo cual incurre en error de hecho en la apreciación indebida de la prueba como lo hace ver la casacionista (sic)... ». ANÁLISIS DE LA CÁMARA: El error de hecho en la apreciación de la prueba, consiste en un juicio equivocado sobre el medio de prueba objetado; puede configurarse por omitir el análisis de determinado medio de convicción, o cuando se desvirtúa la información que emana del medio probatorio. En el presente caso, la entidad casacionista denuncia que el tribunal contencioso incurrió en error de hecho en la apreciación de la prueba, por tergiversación de la resolución número GCEG guion DF guion R guion dos mil trece guion veintiuno guion cero uno guion cero cero cero cero ochenta y seis (GCEGDF-R-2013-21-01-000086), del veintiuno de enero de dos mil trece, emitida por la propia SAT. Indicó que la Sala consideró que la resolución mencionada no cumplía con lo establecido en el inciso 6º del artículo 150 del Código Tributario, porque la misma no contiene la debida fundamentación, con lo cual no está de acuerdo, pues asegura que no se ha dejado en estado de indefensión a la contribuyente, ya que en la resolución se señala que los ajustes serán conocidos en otro expediente. En la sentencia impugnada, se aprecia que la Sala al resolver declaró vicio sustancial en el procedimiento, por lo que anuló todo lo actuado a partir de la resolución emitida por la Administración Tributaria el veintiuno de enero de dos mil trece, en virtud que consideró que derivado de los ajustes que le formuló la administración tributaria a la entidad contribuyente, los cuales haría de su conocimiento en otro expediente, no autorizaba la devolución del crédito fiscal del impuesto al valor agregado solicitado y eso no constituye la debida fundamentación que debe contener toda resolución. Esta Cámara, de lo anteriormente citado evidencia que la Sala realizó el análisis correspondiente a la resolución recurrida, ya que señaló que la administración tributaria argumentó que no procedía la devolución del crédito fiscal, por existir ajustes, de los cuales se le correrá audiencia en distinto expediente en donde la entidad contribuyente tendría la oportunidad de defenderse, y por eso consideró que la resolución no se encontraba debidamente fundamentada, lo cual es correcto, pues el contribuyente debe conocer dentro del mismo expediente las razones por las cuales se deniega el crédito fiscal. De la lectura de los razonamientos del fallo no se evidencia que la Sala sentenciadora haya tergiversado el documento referido, toda vez que lo expresado por el tribunal en cuanto a este corresponde con su contenido íntegro, sin que se advierta que se haya extraído una conclusión que difiera de la que efectivamente consta en ese medio probatorio. En conclusión, la Cámara establece que el tribunal en el presente caso no incurrió en el yerro denunciado, lo que hace que el submotivo que se denuncia sea improcedente. CONSIDERANDO II INTERPRETACIÓN ERRÓNEA DE LA LEY: Con respecto a este submotivo, la SAT formula dos planteamientos; en el primero argumenta que la Sala en su sentencia incurre en interpretación errónea del artículo 23 "A" de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, vigente para el período auditado. Al respecto expuso que: «... En el presente caso, la Sala Cuarta del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, al emitir la sentencia impugnada se pronuncia sobre el ajuste formulado: "... Aunque, la administración tributaria, en la resolución mencionada, indicó que derivado de los ajustes que formuló, individualizando cada uno de ellos, no autorizaba la devolución del crédito fiscal del impuesto al valor agregado; eso no cumple con la debida fundamentación que debe contener toda resolución, puesto que una sentencia está suficientemente motivada cuando el juez expresó la razón en la cual se fundó para decidir como lo hizo, cuando incumple con ese requisito, la sentencia debe ser anulada, pues no se dieron motivos precisos y especiales para los distintos puntos de la litis que fueron objeto de conclusiones. Por lo que, una sentencia no es válida solo porque contengan motivos, sino que es necesario que estos sean, serios, claros, especiales y pertinentes. Teniendo como hechos necesarios las justificaciones que originan la no devolución de la solicitud de crédito fiscal y como norma aplicativa el artículo 150 del Código Tributario como parte de la justificación normativa, violando el derecho de defensa y de petición, contenidos en los artículos 12 y 28 de la Constitución Política de la República de Guatemala al dejarla en estado de indefensión, ya que no se enteró con claridad cuales fueron los motivos por los cuales no se accedió a su petición inicial, en forma razonada y clara, que no deje lugar a dudas de la voluntad de la administración tributaria. ( ... ) Mi representada manifiesta su total desacuerdo con el criterio de la Sala, porque definitivamente incurre en interpretación errónea del citado artículo». «... La parte conducente del artículo 23 segundo párrafo de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, vigente en el período auditado, indica: "Artículo 23 "N.' Procedimiento general para solicitar la devolución del crédito fiscal. "( ... ) (sic). Si la Superintendencia de Administración Tributaria fórmula ajustes al crédito fiscal solicitado, procederá a notificarlos y por el saldo no ajustado emitirá la autorización para que el Banco de Guatemala haga efectiva la devolución. ( ... ) La Administración Tributaria podrá rechazar total o parcialmente las solicitudes de devolución, en el caso de que existan ajustes notificados al contribuyente por el impuesto a que se refiere esta ley; y únicamente hasta por el monto de tales ajustes. ( ... ) Como pueden apreciar Señores Magistrados, la hipótesis jurídica contenida en el artículo 23 "N' de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, vigente en el período auditado, en cuanto al párrafo que nos compete en el presente caso, considera que la Administración Tributaria, está legalmente facultada para haber actuado de dicha manera, situación que fue claramente hecha del conocimiento de la actora, por lo cual causa extrañeza que se indique que no fue razonada ni fundamenta la resolución que se ataca, lo que nos hace concluir en que se le dio una interpretación errónea por parte de la Sala Sentenciadora a dicha norma, pues este extremo le fue indicado a la entidad contribuyente». «... En el caso particular la Sala Sentenciadora interpretó erróneamente el artículo aplicado, puesto que la Superintendencia de Administración Tributaria aplica los procedimientos legales basándose en el análisis del artículo impugnado, puesto que el actuar de la Superintendencia de Administración Tributaria fue acorde a lo que indican las normas de la Ley del Impuesto al Valor Agregado para determinar lo que realmente corresponde al tramitar la solicitud del crédito fiscal a la entidad. La Sala decidió anular una resolución bajo el argumento que se evidencia que carece de motivación y racionamiento lógico jurídico, situación que sí fue realizada por mi Representada, ya que en todo momento se fundamentó en las normas aplicables al caso, haciendo especial énfasis en el artículo 23 "A" de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, en lo referente al por qué y en qué casos la Administración Tributaria está en la facultad de no autorizar dichas solicitudes, pero la Sala Sentenciadora lo que hizo fue interpretar mal dicha norma. ( ... ) De haberse interpretado correctamente la norma en congruencia con lo discutido por las partes del proceso, la Sala Sentenciadora se hubiera percatado que no se realizaba una falta de fundamentación sino que en todo momento se actuó en total apego a la ley, cambiando de esta manera la parte dispositiva o resolutiva en la sentencia que se impugna». En el segundo, la interponente aduce interpretación errónea del artículo 150 inciso 6 del Código Tributario, y expone que: «... La Honorable Sala interpreta erróneamente el articulo citado, puesto que la resolución que decidió anular no determina ninguna obligación tributaria, sino específicamente existe para darle respuesta a la solicitud realizada por la entidad contribuyente, autorizando la devolución de parte de lo pedido y respetando su derecho de defensa al indicarle que hay ajustes a su solicitud para lo cual le fue notificado la audiencia correspondiente. ( ... ) De la lectura de lo que se norma en el artículo que se denuncia como infringido, en el mismo se establece que deberán señalarse los elementos de juicio para determinar la OBLIGACIÓN TRIBUTARIA y entendida en su definición lo que debe comprenderse como una determinación de la obligación tributaria, se estima que a sala sentenciadora incurre en el vicio denunciado toda vez, que pretende que se haga un razonamiento y que se justifique la denegatoria de la solicitud de la Devolución de Crédito fiscal, situación que a todas luces no es procedente en virtud de que la resolución que la Sala pretende sea anulada no resuelve en su contenido determinación de obligación tributaria sino que solamente da respuesta a una petición planteada». «... Honorables Magistrados, cuando la Sala Sentenciadora incurre en el vicio de interpretar de manera errónea el artículo 150 numeral 6 del Código Tributario, estima que debe justificarse la razón que motiva la denegatoria de la Devolución de Crédito Fiscal, cuando es evidente que en la resolución administrativa número GCEG-DF-R-2013-21-01-000086 del 21 de enero de 2013, no se determina ninguna obligación tributaria ya que la misma solamente resuelve la solicitud de Devolución de Crédito Fiscal, por lo que lo resuelto por la Sala Sentenciadora en cuanto a que se anule todo lo actuado a partir de la resolución identificada, indicando que debe emitirse una nueva que contenga cada uno de los requisitos del artículo 150 del Código Tributario específicamente y de conformidad con lo resuelto en la parte considerativa de la sentencia recurrida en relación a que se justifique la razón que motiva la denegatoria de la solicitud no es procedente ya que la norma denunciada como infringida, es clara al establecer que deberá señalarse los elementos de juicio que fueron utilizados para determinar la obligación tributaria, por lo que al interpretarse erróneamente el artículo la sala pretende que en una denegatoria de solicitud de Devolución de Crédito Fiscal, se especifique las razones que motiven lo resuelto por mi representada, cuando se hace evidente que de los ajustes formulados se dieron a conocer en la Audiencia notificada por la Administración Tributaria, que contenía la explicación de lo ajustado para el planteamiento de la defensa correspondiente (sic)... ». ALEGACIONES: La entidad Central Agro Industrial Guatemalteca, Sociedad Anónima, en relación al submotivo de interpretación errónea del artículo 23 "(de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, indicó que: «... La resolución dictada por la sala sentenciadora no encuadra dentro de las violaciones que aduce la entidad casacionista puesto que la sala únicamente se limitó a establecer que el acto administrativo impugnado en la vía contencioso administrativa estaba viciado y declaró con lugar la demanda interpuesta por mi representada. Ante ello, la sala sentenciadora como contralor de juridicidad revoca el acto administrativo pues el mismo carecía de su proceso de emisión del debido proceso y de juridicidad y deja al administrado en una posición de vulnerabilidad ante el órgano administrativo en la emisión de resoluciones contrarias a derecho ( ... ). »Por lo anterior honorables magistrados es inaudito lo aducido por la entidad casacionista puesto que la resolución recurrida por medio del presente recurso está ajustada a derecho y la misma debe confirmarse (sic)... ». La Procuraduría General de la Nación manifestó que: «... El razonamiento de la Honorable Sala, es incorrecto, por considerar que la recurrente, le hace ver a la Honorable Corte la interpretación errónea de la ley, en cuanto a la intención del legislador de devolver el crédito fiscal a aquellos contribuyentes que por el tipo de actividad que realizan no generan un débito fiscal con el que puedan compensar dicho crédito. Ya que en el presente caso la entidad contribuyente fue quien consumió todos los bienes y servicios amparados con las facturas objeto del ajuste, en consecuencia, es el destinatario final del impuesto y por lo mismo no es viable la devolución del crédito fiscal solicitado, en virtud que el derecho a dicha devolución se Origina porque el exportador al vender en el extranjero lo que produce no obtiene el impuesto al valor agregado que obtendría si el consumo hubiera sido en el territorio guatemalteco, por lo que no tiene como compensar el crédito fiscal que ha pagado en los insumos que son indispensables para la actividad de exportación que realiza, es por esta razón que el Estado procede a devolver única y exclusivamente el impuesto de lo que produce y que posteriormente exporta, pero no devuelve impuesto generado por gastos administrativos porque estos son consumidos en el país y no llenan el requisito de indispensables para llevar a cabo la actividad exportadora, es decir no tienen esa relación directa requerida por la ley, por lo tanto el crédito fiscal solicitado no se encuadra en los presupuestos legales que la norma establece para que proceda la devolución del mismo. Por lo que se evidencia que al no haber utilizado los bienes y servicios en forma directa en su actividad exportadora no es viable de conformidad con la ley que la administración tributaria devuelva el crédito fiscal solicitado por la contribuyente ( ... ). »Por ello, la Procuraduría General de la Nación, estima existe error de lógica señalado por la recurrente, puesto que lo resuelto por la Honorable Sala denota que el Tribunal percibió la norma en diferente sentido, contenida en el artículo 23 A de la Ley del Impuesto al Valor Agregado (sic)... ». ANÁLISIS DE LA CÁMARA: La interpretación errónea de la ley, consiste en que el tribunal sentenciador no Je da a la norma aplicada al caso concreto, el sentido y alcance que Je corresponde; o sea que se produce cuando el tribunal la aplica correctamente, pero le da una interpretación que no corresponde a su verdadero espíritu. La autoridad tributaria invoca este submotivo de casación, denunciando como infringidos los artículos 23 ''A:' de la Ley del Impuesto al Valor Agregado y 150 inciso 6º del Código Tributario. Con respecto al primero de los citados artículos, aduce que la Sala lo interpretó erróneamente, en virtud que la SAT actuó acorde a lo regulado en dicha norma haciendo referencia en qué casos la Administración Tributaria está facultada a no autorizar solicitudes de crédito fiscal, ya que derivado de los ajustes que formuló, no autorizaba la devolución del crédito fiscal del impuesto al valor agregado. Indica la SAT que la resolución administrativa sí fue realizada conforme a la ley, ya que en todo momento la fundamentó en las leyes aplicables al caso. Así mismo argumenta la entidad casacionista, que la Sala de haber interpretado correctamente la norma infringida, en congruencia con lo discutido por las partes del proceso, se hubiera percatado que no es falta de fundamentación lo contenido en la resolución impugnada, sino que en todo momento se actuó en apego al derecho, consecuentemente hubiera fallado en forma distinta. En relación al submotivo de interpretación errónea del artículo 150 del Código Tributario, indica la SAT que en la resolución administrativa no se determina ninguna obligación tributaria, ya que en ella únicamente se le da respuesta a lo solicitado por la entidad contribuyente; además, en la misma se le notifica que hay ajustes a su solicitud, con el objeto de que se pronuncie sobre los mismos en ejercicio de su derecho de defensa, para lo cual se Je correrá audiencia en otro expediente. Con el objeto de establecer si la Sala interpretó erróneamente el artículo 23 ''A:' de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, es de suma importancia verificar primero si hizo el análisis del mismo, y en segundo lugar, establecer qué fue lo que expuso con respecto a dicha norma. A ese respecto, se evidencia que el tribunal sí la analizó, ya que indicó que «... Si bien, el artículo 23 ''A:' de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, otorga a la administración tributaria la facultad de autorizar la devolución del crédito fiscal del impuesto al valor agregado, por el saldo no ajustado, si formula ajustes; la administración tributaria tenía obligación de argumentar o justificar su decisión de no devolver el crédito fiscal que le solicitó la contribuyente». Lo antes citado permite corroborar que la Sala sí realizó el análisis correspondiente del artículo 23 ibídem y Je dio el sentido y alcance que le corresponde, pues efectivamente, dicho precepto regula entre otras cosas las facultades de la administración tributaria para rechazar total o parcialmente las solicitudes de devolución y únicamente hasta el monto de los ajustes, lo cual evidencia que la Sala realizó la exégesis correcta, ya que el supuesto jurídico contenido en el mismo, contempla exactamente lo que la Sala dijo, es decir que la SAT tiene facultades para autorizar la devolución del crédito fiscal. Con lo que no está de acuerdo la recurrente, es con el hecho de que se haya considerado que la resolución administrativa no esté fundamentada, pero esa conclusión no derivó de la interpretación del citado artículo 23 A, sino que del análisis del contenido de aquel acto administrativo, por lo que la tesis a ese respecto es inconsistente. En cuanto a la infracción del artículo 150 del Código Tributario, del estudio realizado de la sentencia impugnada, se corrobora que la Sala sí realizó el análisis de la norma antes citada, en virtud que expone que la resolución emitida por la SAT, contiene deficiencias, ya que no cumple con lo regulado en el inciso 6º del artículo 150 del Código Tributario, porque no expuso las razones lógico jurídicas con las que arribó a la decisión de no otorgar la devolución del crédito fiscal, porque toda resolución debe contener los argumentos que la motivaron con el objeto de dejar claro en el administrado del por qué falló como lo hizo. El artículo 150 ibídem establece que la resolución debe contener como requisito, los elementos de juicio que deben de utilizarse para determinar la obligación tributaria, lo que debe entenderse como la parte intelectiva, por medio de la cual debe desarrollar sus razonamientos lógicos y jurídicos que debe plasmarse en ella; se refiere a que todo fallo debe motivarse y fundamentarse con el objeto de que el administrado tenga conocimiento de porqué se resolvió de determinada manera, dándole respuesta a lo solicitado. Al tenor de la norma citada, la Sala considera que una sentencia o resolución no es válida únicamente porque contenga motivos, sino que es necesario que en ella se expongan los razonamientos que justifiquen la no devolución del crédito fiscal, lo que nuevamente pone en evidencia que la Sala realizó el ejercicio hermenéutico correcto, pues exactamente eso es lo que regula esa norma, la exigencia de que debe resolver con motivación justificando lo decidido con fundamento en las leyes aplicables al caso concreto. Lo antes citado, permite a esta Cámara concluir que la Sala no interpretó erróneamente los artículos 23 ''A:' de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, así como el artículo 150 inciso 6º del Código Tributario como lo indicó la SAT, lo que conlleva a declarar improcedentes los submotivos invocados y en atención a ello, debe desestimarse el recurso de casación planteado. CONSIDERANDO III De conformidad con el artículo 633 del Código Procesal Civil y Mercantil, si el recurso de casación es desestimado, debe condenarse a la interponen te al pago de costas y multa respectiva; sin embargo, en virtud de que la SAT actúa a favor de los intereses del fisco, tiene la obligación de agotar todos los recursos legales, por lo que deberá eximirla. LEYES APLICABLES: Artículos citados y: 12 y 203 de la Constitución Política de la República de Guatemala; 25, 26, 66, 67, 619, 620, 621 y 635 del Código Procesal Civil y Mercantil; 57, 74, 79 inciso a), 141, 143, 149 y 172 de la Ley del Organismo Judicial. POR TANTO: LA CORTE SUPREMA DE JUSTICIA, CÁMARA CIVIL, con base en lo considerado y leyes citadas, al resolver, DECLARA, DESESTIMA el recurso de casación interpuesto. No hay condena en costas ni se impone multa; por las razones consideradas. Notifíquese y con certificación de lo resuelto, devuélvanse los antecedentes a donde corresponde. Ranulfo Rafael Rojas Cetina, Magistrado Vocal Décimo, Presidente Cámara Civil; Silvia Verónica García Molina, Magistrada Vocal Octava; María Eugenia Morales Aceña, Magistrada Vocal Décima Segunda; Elizabeth Mercedes García Escobar, Magistrada Vocal Décima Tercera. Rony Eulalio López Contreras, Secretario de la Corte Suprema de Justicia.

IDENTIFICACIÓN DE LAS PARTES: I. INTERPONENTE: Superintendencia de Administración Tributaria, denominada en lo sucesivo como SAT, que actúa por medio de su mandataria especial judicial con representación Laura Rossana Berna! Bonilla. II. PARTE CONTRARIA: Bayer, Sociedad Anónima. III. TERCERA INTERESADA: Procuraduría General de la Nación, que actúa a través de la personera de la Nación, Nancy Sulema García Flores. CUESTIONES DE HECHO: I. La entidad Bayer, Sociedad Anónima solicitó la devolución del crédito fiscal correspondiente al período comprendido de abril a junio de dos mil cinco. La SAT al examinar la solicitud formulada procedió a realizar ajustes al crédito y débito fiscal. II. Inconforme con lo resuelto, la entidad contribuyente interpuso recurso de revocatoria, el cual fue declarado sin lugar. III. La entidad contribuyente en contra de la resolución referida promovió proceso contencioso administrativo. Recurso de casación interpuesto por SUPERINTENDENCIA DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA contra la sentencia dictada por la Sala Segunda del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, el veinticuatro de febrero de dos mil dieciséis. DOCTRINA: Error de hecho en la apreciación de la prueba por tergiversación: Es procedente este submotivo, si al emitir el fallo se extraen conclusiones que confieren un alcance y efecto diferente con el contenido de los documentos que se cuestionan. LEY ANALIZADA: Artículo 621 inciso 2º del Código Procesal Civil y Mercantil. CORTE SUPREMA DE JUSTICIA, CÁMARA CIVIL: Guatemala, treinta y uno de marzo de dos mil diecisiete. En cumplimiento a lo ordenado por la Corte de Constitucionalidad en la sentencia del ocho de marzo de dos mil diecisiete, dentro del amparo en única instancia, identificado con el número tres mil ciento treinta guion dos mil dieciséis (3130-2016), promovido por la Superintendencia de Administración Tributaria, se procede a dictar sentencia en el recurso de casación interpuesto contra el fallo dictado por la Sala Segunda del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, el veinticuatro de febrero de dos mil dieciséis. RESUMEN DE LA SENTENCIA RECURRIDA: La Sala declaró con lugar la demanda y revocó la resolución administrativa impugnada; para el efecto consideró: « ... a) Ajuste al Débito Fiscal ( ... ) por no haber acreditado la exportación con el formulario del FAUCA debidamente sellado y firmado por funcionario de la aduana de donde salió la mercancía ( ... ) obra en el expediente administrativo ( ... ) la factura cambiaria número doscientos setenta y cuatro mil cuatrocientos sesenta y seis ( ... ) la cual llena los requisitos que establece el artículo 18 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, estableciéndose que dicho documento respalda el producto de exportación, aunque el formulario del FAUCA no contenga el sello y firma del funcionario ( ... ). d) En cuanto al crédito fiscal ( ... ) de nueve facturas emitidas del treinta y uno de marzo al treinta y uno de mayo de dos mil cinco, por Televisiete, Sociedad Anónima, por concepto de servicios de publicidad y siete facturas expedidas del treinta y uno de marzo al treinta y uno de mayo de dos mil cinco, por la entidad Radio Televisión Guatemalteca, Sociedad Anónima por el mismo concepto, una factura de fecha treinta y uno de marzo de dos mil cinco, expedida por Servicios de Publicidad, Sociedad Anónima y la factura ( ... ) extendida por Equipamientos Urbanos, Sociedad Anónima, factura ( … ) emitida por Rafael Mauricio Rencoco, factura ( … ) expedida por Corporación Litografía, Sociedad Anónima y presentadas por servicios de Publicidad, así como facturas extendidas por Vilma del Carmen Retana Recinos de Mejía, Investigaciones Estratégicas, Sociedad Anónima, César Augusto Pozuelos, servicios de Publicidad y Mercadeo, Sociedad Anónima y Cinépolis de Guatemala, Sociedad Anónima, todas ( ... ) tienen relación con los servicios de publicidad, propaganda, servicios indispensables para la promoción de los productos que elabora o manufactura la entidad actora. El Tribunal ( ... ) estima que efectivamente la entidad actora necesita realizar la difusión de los productos que elabora y vende en el mercado interno, productos que la mayoría de la población conoce por medios publicitarios, como son la radio, televisión y medios escritos, con el fin de llegar al consumidor ( ... ) es de entender que si la contribuyente no cuenta con el apoyo de todos los medios publicitarios, le sería muy difícil vender sus productos para que sean consumidos ( ... ) de donde el Tribunal considera que la publicidad utilizada por la entidad contribuyente, es de vital importancia para colocar su producto, lo cual le genera costos considerables que deben tomarse en cuenta ya que forman parte directa del proceso productivo ( ... ) g) En cuanto al ajuste al crédito fiscal reclamado por la emisión de cuatro facturas ( ... ) de la entidad SIS, Sociedad Anónima, las mismas corresponden a servicios de seguridad, o vigilancia, los cuales definitivamente son necesarios para la custodia de los bienes de la Empresa demandante y el Tribunal mantiene el criterio que tomando en cuenta las condiciones actuales de todos conocidas en relación a la inseguridad que vive el país, se hace necesaria la contratación de servicios de seguridad ( ... ) h) Con relación a las facturas formuladas al crédito fiscal declarado por seguro de incendio, seguro de vida, seguro médico colectivo para empleados ( ... ) aparece la factura emitida por Aseguradora General, Sociedad Anónima, la cual tiene una emisión en el concepto de que corresponde a Seguro Colectivo, la misma debe ser aceptada por la Administración Tributaria, tomando en cuenta que es para la protección de los trabajadores especialmente de la planta, que corren riesgos por el manejo de químicos, por lo que tanto el seguro de vida como, seguro de incendio, seguro médico es indispensable (sic) ... ». MOTIVO Y SUBMOTIVOS INVOCADOS: Motivo de fondo: Submotivo: Error de hecho en la apreciación de la prueba CONSIDERANDO I Con respecto a este submotivo, la recurrente expuso: «... En el presente caso, se considera que existe ERROR DE HECHO EN LA APRECIACIÓN DE LA PRUEBA por tergiversación del Formulario Aduanero Único Centroamericano ( ... ) el cual NO ESTÁ SELLADO NI FIRMADO POR EL PERSONAL ADUANERO y tampoco se encuentra registrado en el sistema informático aduanero, por lo que se considera venta local ( ... ). »... En el presente caso, lo que el Formulario ( ... ) demuestra es que no contiene firma en el renglón 37, en el cual se lee: "FIRMA, FECHA Y SELLO DEL FUNCIONARIO AUTORIZADO DE LA DIRECCIÓN GENERAL DE ADUANAS O DE LA ADUANA DE SALIDA''. »La Sala sentenciadora no le confirió el alcance y efectos al FAUCA, pues no le da la connotación en el sentido que es el único documento establecido en la ley con el que se ampara documentalmente una exportación ( ... ). »... El hecho que adolezca de la firma, fecha y sello del Servicio Aduanero, indica que no fue perfeccionado el trámite de la exportación, por lo que de ninguna manera se le puede restar sus efectos y minorizar su importancia y no obstante la Sala apreció que no tenía firma y sello del Servicio Aduanero, no le dio la importancia debida a esta omisión ( ... ). »... Se cometió ERROR DE HECHO EN LA APRECIACIÓN DE LA PRUEBA por TERGIVERSACIÓN de la Factura cambiaría ( ... ) la cual fue apreciada por la Sala sentenciadora, la cual al apreciarla le confirió un sentido y alcance como si se tratara del documento establecido en ley para documentar la salida de mercancías, es decir, como si se tratara de la Declaración Aduanera de Exportación ( ... ). »... Es necesario indicar que el Código Aduanero Centroamericano y el Reglamento del Código Aduanero Centroamericano estipulan claramente que para realizar exportaciones es necesario llenar un formulario FAUCA, por lo que es evidente, que entre la factura y el FAUCA, debe prevalecer el FAUCA ( ... ) no debió haberse apreciado la factura como documento que respalda la exportación ( ... ). »... Se cometió ERROR DE HECHO EN LA APRECIACIÓN DE LA PRUEBA POR TERGIVERSACIÓN de las facturas ( ... ). »El Tribunal asumió que se trataba de publicidad y que forma parte directa del proceso productivo, pero de la simple lectura de las facturas objeto del ajuste, la Sala no podía concluir que se tratara de publicidad que llegará a los posibles consumidores fuera del territorio nacional ( ... ). »... Como se desprende de las propias facturas, la publicidad, las vallas, los jingles, y los spot en televisión nacional no tienen relación alguna con la actividad exportadora de la entidad pues se trata de publicidad por televisión guatemalteca, las vallas fueron colocadas en la ciudad de Guatemala, los jingles se escucharon en radio nacional, e incluso la impresión de sobres para muestra, se trata de muestras de productos entregados en Guatemala (sic)... ». ALEGACIONES: La entidad Bayer, Sociedad Anónima, pese a estar legalmente notificada, no formuló alegatos. La Procuraduría General de la Nación manifestó que el recurso de casación cumple con los requisitos legales y que efectivamente la Sala sentenciadora efectuó un análisis del impuesto a pagar, sin aplicar en forma normal el procedimiento, por lo que el recurso debe ser declarado procedente. ANÁLISIS DE LA CÁMARA: El error de hecho en la apreciación de la prueba puede configurarse bajo diversos supuestos, uno de ellos acontece cuando se realiza una percepción inexacta que desvirtúa la información que emana del medio probatorio, tergiversando su contenido real y manifiesto. Para su procedencia, por imperativo legal, se requiere que dicho yerro resulte evidente. En el presente caso la SAT invoca el submotivo relacionado respecto a diversos documentos, para los cuales formula tesis separadas y en cumplimiento de la sentencia emitida por la Corte de Constitucionalidad antes identificada, se procederá a darle respuesta a cada una de ellas de la forma siguiente: A) La casacionista expone que la Sala incurrió en la tergiversación del documento identificado como Formulario Aduanero Único Centroamericano (FAUCA) número FGE cinco millones ochenta y siete mil cuatrocientos treinta y siete, del diez de mayo de dos mil cinco, pues el mismo no se encuentra sellado ni firmado por el personal aduanero, por lo que al haber incurrido en esa deficiencia no puede considerarse realizada la exportación. A efecto de determinar si efectivamente la Sala incurrió en el yerro referido, es pertinente hacer referencia a lo considerado por el Tribunal sentenciador, el cual para el efecto manifestó; « ... la factura cambiaría ( ... ) respalda el producto de exportación, aunque el formulario del FAUCA no contenga el sello y firma del funcionario aduanero... ». Al realizar la lectura de lo analizado por el Tribunal de lo contencioso, se aprecia que en efecto señala la deficiencia respecto a la ausencia de la firma y sello del funcionario aduanero, omisiones que efectivamente constan en el documento y que fueron expresamente referidas en el fallo, por lo que se considera que la Sala no le confirió el alcance y efecto al Formulario Aduanero Único Centroamericano -FAUCA-, pues al carecer de la firma y sello del funcionario aduanero, no se cumple con todo el trámite legal para perfeccionar la exportación de la mercadería, siendo esta la forma de acreditar que la mercadería salió al exterior; ya que no basta indicar que se trata de una exportación en la factura emitida, sino que debe someterse al control y autorización del servicio aduanero, lo cual la contribuyente no logró demostrar con el Formulario Aduanero Único Centroamericano, pues no solo no está sellado ni firmado, sino tampoco se encuentra registrado en el sistema informático aduanero, por lo tanto debe considerarse como una venta local; razón por la cual este ajuste debe ser confirmado. B) Asimismo, la SAT denuncia que se incurrió en tergiversación de la factura cambiaría número doscientos setenta y cuatro mil cuatrocientos sesenta y seis, del diez de mayo de dos mil cinco, al estimar que ese documento era el establecido en la ley para documentar la salida de mercancía y equipararlo con la Declaración Aduanera de Exportación, cuando el Código Aduanero Centroamericano y su Reglamento estipulan cuál es el idóneo para acreditar dicho extremo. El Tribunal sentenciador en cuanto a este medio de convicción consideró: «... Se hace constar que la factura cambiaría ( ... ) llena los requisitos que establece el artículo 18 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, estableciéndose que dicho documento respalda el producto de exportación... ». De la lectura de lo transcrito se determina que la Sala sentenciadora tergiversó la factura cambiaría relacionada, al darle un alcance distinto, por considerar que al cumplir los requisitos contenidos en el artículo 18 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, se perfeccionaba la exportación definitiva; sin embargo, la presentación de la factura cambiaria, no respalda la exportación, pues para que la misma sea perfeccionada, es necesario que el Formulario Aduanero Único Centroamericano -FAUCA-, sea autorizado por funcionario aduanero y estar registrado en el sistema informático aduanero, sin embargo, dicho formulario no cuenta con el sello y firma del servicio aduanero, por lo que no debió haberse apreciado la factura como documento que respalda la exportación; razón por la cual este ajuste debe ser confirmado. C) La recurrente expone la existencia de tergiversación de diversas facturas, manifestando que todas ellas se relacionan con publicidad, pero que de su lectura era imposible que se concluyera que aquella se encontraba dirigida a los consumidores fuera del territorio nacional, por lo que no guarda relación alguna con su actividad exportadora. Sobre el particular es pertinente hacer referencia a lo considerado por el Tribunal sentenciador, con la finalidad de determinar si se incurrió en el vicio denunciado, es así como consideró: «... Que la publicidad utilizada por la entidad contribuyente, es de vital importancia para colocar su producto, lo cual le genera costos considerables que deben tomarse en cuenta ya que forman parte directa del proceso productivo, estimándose que toda las facturas por gastos de televisión, publicidad, promoción o propaganda realizada por medios radiales, escritos, vayas u otros deben tomarse en cuenta para los efectos de la devolución del crédito fiscal (sic)... ». Esta Cámara logra establecer que la Sala en el fallo impugnado realizó un análisis sobre el rubro de publicidad y estimó que efectivamente la misma forma parte directa del proceso productivo, y afirma que es de vital importancia para colocar su producto; sin embargo, al traer a la vista las facturas relacionadas, se determina que se trata de publicidad por televisión guatemalteca, jingles que se escucharon en radio nacional y vallas colocadas en la ciudad de Guatemala, con lo cual no se logra establecer que la publicidad sea dirigida a consumidores fuera del territorio nacional, por lo tanto la Sala sentenciadora tergiversó el contenido de las facturas, ya que no tienen relación alguna con las exportaciones, sino que con la venta local, por lo que el crédito fiscal de estas facturas deben compensarse con el débito fiscal de sus ventas locales; y en consecuencia este ajuste debe ser confirmado. D) Finalmente, se cuestiona la tergiversación de la factura número diecisiete mil cuatrocientos cincuenta y nueve, de fecha diez de mayo de dos mil cinco, emitida por la entidad Aseguradora General, Sociedad Anónima al afirmar la Sala sentenciadora que en ningún momento del contenido de ese documento se aprecia que este corresponda a un seguro contra incendio o seguro médico, pues en este no se consigna concepto alguno. Sobre el particular es pertinente indicar que el Tribunal en su fallo expuso: «... Factura emitida por Aseguradora General, Sociedad Anónima, la cual tiene una emisión en el concepto de que corresponde a Seguro Colectivo, la misma debe ser aceptada por la Administración Tributaria, tomando en cuenta que es para la protección de los trabajadores especialmente de la planta, que corren riesgos por el manejo de químicos, por lo que tanto el seguro de vida como, seguro de incendio, seguro médico es indispensable... ». Al efectuar la lectura del análisis contenido en la sentencia, se aprecia que la Sala se pronuncia sobre la factura que se cuestiona a través del presente submotivo, y señala que la misma versa sobre seguro colectivo, de incendio, médico y de vida, lo cual no es coincidente con el concepto plasmado en dicho documento, pues en este se indica que el pago corresponde por seguro colectivo del mes de mayo de dos mil cinco, ante lo cual resulta evidente que la Sala tergiversó el contenido del mismo al afirmar que este guarda relación con un seguro médico, así como contra incendio, como se sustentó en el fallo al afirmar que formó parte directa de su proceso productivo; pues no se determina que sea un gasto directo para el desarrollo del proceso productivo de la entidad, por lo que este ajuste debe ser confirmado. Por las anteriores apreciaciones se determina que la Sala sentenciadora incurrió en el yerro denunciado, por lo que es procedente el recurso; en consecuencia, debe casarse la sentencia y realizarse las demás declaraciones que en derecho corresponde. CONSIDERANDO II Se exime del pago de costas y de multas a la entidad Bayer, Sociedad Anónima, de conformidad con el derecho de igualdad establecido en el artículo 4º de la Constitución Política de la República de Guatemala, por lo que, en observancia de tal disposición debe hacerse la declaración correspondiente. LEYES APLICABLES: Artículos citados y: 12, 203 y 221 de la Constitución Política de la República de Guatemala; 169 del Código Tributario; 25, 26, 66, 67, 70, 71, 72, 619, 620, 621 inciso 2º, 630 y 635 del Código Procesal Civil y Mercantil; 57, 74, 79 inciso a), 141, 143, 149 y 172 de la Ley del Organismo Judicial. POR TANTO: LA CORTE SUPREMA DE JUSTICIA, CÁMARA CIVIL, con base en lo considerado y leyes citadas, RESUELVE PROCEDENTE el recurso de casación. CASA la sentencia dictada por la Sala Segunda del Tribunal de lo Contencioso Administrativo el veinticuatro de febrero de dos mil dieciséis; en consecuencia, declara: SIN LUGAR la demanda contencioso administrativa promovida por la entidad BAYER, SOCIEDAD ANÓNIMA, en contra de la Superintendencia de Administración Tributaria; CONFIRMA la resolución identificada con el número novecientos veintitrés guion dos mil siete (923-2007), del trece de septiembre de dos mil siete, proferida por el Directorio de la Superintendencia de Administración Tributaria, y la que constituye su antecedente. No se hace especial condena en costas a la parte vencida, por lo considerado. Notifíquese y con certificación de lo resuelto, devuélvanse los antecedentes a donde corresponde. Ranulfo Rafael Rojas Cetina, Magistrado Vocal Décimo, Presidente Cámara Civil; Silvia Verónica García Malina, Magistrada Vocal Octava; María Eugenia Morales Aceña, Magistrada Vocal Décima Segunda; Elizabeth Mercedes García Escobar, Magistrada Vocal Décima Tercera. Rony Eulalia López Contreras, Secretario de la Corte Suprema de Justicia.