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IDENTIFICACIÓN DE LAS PARTES: I. Interponente: Superintendencia de Administración Tributaria, que en lo sucesivo se denominará SAT que actúa a través de su mandataria especial judicial con representación, Adriana Lucía Robles Bermúdez. II. Parte contraria: Alimentos Ideal, Sociedad Anónima. III. Tercero: Procuraduría General de la Nación, que actúa a través del personero de la Nación, Ander Iñaki Asturias San José. CUESTIONES DE HECHO: I. La entidad contribuyente solicitó la devolución de crédito fiscal correspondiente a los períodos impositivos de julio a diciembre de dos mil cinco. La SAT derivado de la verificación del cumplimiento de las obligaciones tributarias de la entidad Alimentos Ideal, Sociedad Anónima, formuló y confirmó ajustes al débito y crédito fiscal del impuesto al valor agregado. II. La contribuyente interpuso recurso de revocatoria en contra de la resolución administrativa, el que fue declarado con lugar parcialmente por el Directorio de la SAT. III. No conforme con lo resuelto, la contribuyente promovió el proceso contencioso administrativo. Recurso de casación interpuesto por la SUPERINTENDENCIA DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA en contra de la sentencia dictada por la Sala Cuarta del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, el treinta y uno de julio de dos mil diecisiete. DOCTRINA: Violación de ley por inaplicación Es procedente este submotivo, cuando el juzgador al emitir el fallo, deja de aplicar al caso controvertido las normas sustanciales que son determinantes en la resolución de la controversia. LEYES ANALIZADAS: Artículos: 90 y 121 del Acuerdo Ministerial 36-2003, Reglamento del Código Aduanero Uniforme Centroamericano; 621 inciso 12 del Código Procesal Civil y Mercantil. CORTE SUPREMA DE JUSTICIA, CÁMARA CIVIL: Guatemala, quince de febrero de dos mil dieciocho. Se integra la Cámara con los Magistrados suscritos. Se tiene a la vista para resolver el recurso de casación interpuesto contra la sentencia dictada por la Sala Cuarta del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, el treinta y uno de julio de dos mil diecisiete. RESUMEN DE LA SENTENCIA RECURRIDA: La Sala declaró con lugar parcialmente la demanda, revocando el ajuste identificado como: «... Debito fiscal por ventas declaradas y registradas como exportaciones que no cumplen con todos los trámites legales para su uso o consumo en el exterior por Q267,453.13 (sic)... », para el efecto consideró: «... Expresa que sí presentó las facturas de exportación y los formularios aduaneros únicos centroamericanos como soporte, sin embargo, al verificar en los registros informáticos de la Administración Tributaria se estableció que corresponden a exportaciones no perfeccionadas. Si la Administración Tributaria tiene duda respecto a la prueba presentada puede corroborar que dichos formularios tienen los sellos de la aduana de salida del país; por lo que, si en sus registros informáticos no aparecen como exportaciones que no se perfeccionaron, se debe entender que lo que le hace falta es que la autoridad aduanera realice el registro informático de la salida de las mercancías que efectivamente realizó, en los que se puede leer y ver el sello de la aduana respectiva que perfeccionó la exportación. Así mismo, manifestó que se debe de considerar que si la Administración Tributaria no tiene en su sistema informático la perfección de las declaraciones aduaneras, entonces debe corregir ese error en su sistema; toda vez que si en la aduana de salida no se localiza la copia del formulario respectivo, puede incluso verificar en la aduana de entrada del país importador el ingreso de la mercancía que exportó. Con base en la prueba individualizada y presentada se demuestra fehacientemente que las exportaciones de la mercancía vendida a los clientes del exterior fue exportada y por lo tanto perfeccionada la venta al exterior, por lo que el ajuste debe desvanecerse y en consecuencia devolverse el crédito fiscal que procede legalmente ( ... ). »... Con dichos documentos la parte actora demuestra que efectivamente realizó la exportación de los productos que ampara las facturas enumeradas, y que fueron objeto de ajuste por parte de la Superintendencia de Administración Tributaria ( ... ). En donde la parte actora ha demostrado con documentos que no fueron redargüidos de nulidad por la Superintendencia de Administración Tributaria, que realizó las exportaciones respectivas lo que desvirtúa de manera total los argumentos de la entidad fiscalizadora, y reconocen el derecho a no tener adeudo algo al fisco por encontrarse delimitada su actuación a la exportación de los productos identificados en las facturas mencionadas anteriormente, en razón de los cual se debe de resolver que el ajuste formulado es improcedente de conformidad con las constancias procesales y las normas analizadas. Y por último el argumento que sustenta la Administración Tributaria en el sentido de que las declaraciones aduaneras aparezcan borradas, es únicamente responsabilidad del ente fiscalizador el tener los registros electrónicos en orden y no puede atribuírsele esa responsabilidad a los contribuyentes, ya que ellos no son los encargados de ello, por lo que de su peso se cae el argumento descrito, sobre todo porque la parte actora demostró documentalmente que exportó los productos que amparan las facturas presentadas al ente fiscalizador y de esa forma debe de resolverse (sic)... ». MOTIVO Y SUBMOTIVO INVOCADOS: Motivo de fondo: Submotivo: Violación de ley por inaplicación de los artículos 90 y 121 del RECAUCA. CONSIDERANDO I I.1 Violación de ley por inaplicación del artículo 90 del Reglamento del Código Aduanero Uniforme Centroamericano Con respecto a este submotivo la Superintendencia de Administración Tributaria argumentó: «... DEL SUBMOTIVO DE VIOLACIÓN DE LEY POR INAPLICACIÓN DEL ARTÍCULO NOVENTA (90) DEL ACUERDO MINISTERIAL NÚMERO CERO TREINTA Y SEIS GUIÓN DOS MIL TRES (036-2003) DEL MINISTERIO DE ECONOMÍA, REGLAMENTO DEL CÓDIGO ADUANERO UNIFORME CENTROAMERICANO (RECAUCA) ( ... ). »... No se desarrollará el submotivo de aplicación indebida de ley, ya que la Sala sentenciadora en el presente caso, no aplicó de forma indebida alguna norma, por lo que la tesis a desarrollar versará únicamente en cuanto a la norma que no tomó en consideración la Sala al momento de emitir su fallo. »... El contribuyente exportador, en consideración con lo establecido en el artículo 90 del RECAUCA debió registrar y validar en el Sistema informático del Servicio Aduanero, para que este pudiera aceptar dichas declaraciones en los medios informáticos, ya que si el contribuyente exportador nunca llevó dichos documentos (FAUCAS) existe imposibilidad material para el servicio aduanero de confirmar la salida de dichas mercancías, sin embargo, el contribuyente de forma irresponsable únicamente procede a embarcar sus mercancías a países extranjeros, sin cumplir con los requisitos formales que establece la ley. Es decir, llevar ante el servicio aduanero los documentos para que en la garita de salida o módulo de salida, la persona encargada de guardar las declaraciones aduaneras en los registros informáticos verifique el cumplimiento del procedimiento establecido en ley, sin embargo, los contribuyentes a sabiendas de dicha obligación no lo hacen, ya que el único interés que persiguen es exportar las mercancías sin cumplir con lo establecido en el RECAUCA, lo cual a su vez la Sala sentenciadora avala al verificar que aparecen sellos de recibido de la Aduana extranjera de la mercancía, es decir, de la Aduana del Salvador. Sin embargo, persiste el incumplimiento de la Ley, es decir, la propia Sala sentenciadora verificó que en la Aduana de salida de Guatemala, no obraban dichos FAUCAS de forma física, es decir el contribuyente exportador nunca se tomó la molestia de ira la Aduana de Salida y cumplir con presentar los FAUCAS de la mercancía que ya había exportado, para el efecto de pago de impuestos EN GUATEMALA. Tal y como lo estableció la propia Administración Tributaria en la resolución que impugnó el contribuyente, se estableció de forma certera el procedimiento realizado, explicando que como las mercancías exportadas son de origen centroamericano se declara en un Formulario Aduanero Único Centroamericano (FAUCA) que es un documento equivalente a la declaración de mercancías (DUA-GT) el cual al ser transmitido electrónicamente, de manera automática e inmediata, el sistema le asigna un número correlativo y que queda grabado en el sistema, pudiendo imprimirse, pero con dicha impresión, no puede afirmarse como lo estimó la Sala que estén autorizados o validados por el servicio aduanero, puesto que está pendiente cumplir con los trámites legales que establecen las normas regionales de aplicación obligatoria (sic)... ». I.2 Violación de ley por inaplicación del artículo 121 del Reglamento del Código Aduanero Uniforme Centroamericano La casacionista en relación a esta violación indicó: «VIOLACIÓN DE LEY POR INAPLICACIÓN DEL ARTÍCULO CIENTO VEINTIUNO (121) DEL ACUERDO MINISTERIAL NÚMERO CERO TREINTA Y SEIS GUIÓN DOS MIL TRES (036-2003) DEL MINISTERIO DE ECONOMÍA, REGLAMENTO DEL CÓDIGO ADUANERO UNIFORME CENTROAMERICANO (RECAUCA). »... No se desarrollará el submotivo de aplicación indebida de ley, ya que la Sala sentenciadora en el presente caso, no aplicó de forma indebida alguna norma, por lo que la tesis a desarrollar versará únicamente en cuanto a la norma que no tomó en consideración la Sala al momento de emitir su fallo ( ... ). »Por tal razón Honorables Magistrados, el yerro cometido por la Sala sentenciadora al no aplicar el contenido de la presente norma radica en que no hubiera considerado que con sólo verificar que las mercancías hubieran arribado al exterior, es decir a territorio Salvadoreño, sin verificar que la propia ley permite que se pueden exportar las mercancías previo a presentar la documentación, y de hecho la norma prevé un plazo perentorio de tres días siguientes de haberse efectuado el embarque de las mercancías, para que el contribuyente exportador cumpla con el contenido del artículo 121 del RECAUCA presentado al servicio aduanero la declaración de exportación, documentos justificativos de la declaración de exportación, factura comercial así como los que comprueben el cumplimiento de restricciones no arancelarias a la exportación para comprobar el pago de los tributos que correspondieran ( ... ). Cuando la propia norma es clara en establecer que en efecto pueden salir las mercancías del país, pero es OBLIGACIÓN DEL CONTRIBUYENTE cumplir presentando la información necesaria al servicio aduanero para que ésta hubiera aceptado en el registro electrónico en el plazo de tres días después de haber exportado las mercancías, por lo que queda claro que el contribuyente no cumplió con lo establecido en la norma y la Sala al no considerar el contenido del artículo 121 del RECAUCA no verifica que la propia norma establece que se puede exportar la mercancía pero existe la obligación del exportador de cumplir con regresar a la aduana a presentar los documentos para que se perfeccione la exportación, cuestión que no sucedió y que la Sala sentenciadora no consideró. »Por ende Honorables Magistrados la Sala sentenciadora en su actuar y resolución plasmada en la sentencia, pasa por alto la obligación que tiene que entregarle el propio contribuyente exportador al Sistema Aduanero, para que este pueda cumplir sus funciones y llenar las casillas informáticas con la información que este mismo Ie confiera -contribuyente exportador-, situación que a todas luces no sucedió en el presente caso y así lo consideró la propia Sala sentenciadora, ya que el beneficio finalmente es única y exclusivamente para el contribuyente, en este caso para documentar y ser sujeto de devolución de crédito fiscal o bien de poder compensar sus créditos con sus débitos fiscales como es el caso (sic)... ». ALEGACIONES: La entidad Alimentos Ideal, Sociedad Anónima, a pesar de haber sido notificada no evacuó la vista respectiva. Por su parte, la Procuraduría General de la Nación, señaló que: «... Al tenor de los artículos citados se colige que los mismos regulan de manera clara que para que una declaración de mercancías se tenga por bien hecha, se hace indispensable que dicha declaración sea REGISTRADA EN EL SISTEMA INFORMÁTICO DEL SERVICIO ADUANERO, y que para que la exportación se perfeccione se presentarán las declaraciones en el plazo perentorio de tres días de haberse realizado la exportación, estos requisitos adquieren la naturaleza de ser eminentemente sine qua non, por lo que es imposible que se pueda perfeccionar la exportación si no se cumplen. Para el caso en concreto que estamos analizando nos referimos puntualmente a la entidad ALIMENTOS IDEAL, SOCIEDAD ANÓNIMA, nunca presento a la Aduana, la declaración que se realiza en el Formulario Aduanero Único Centroamericano (FAUCA), por tal motivo no existían registros informáticos en el servicio aduanero, y como se puede evidenciar en la sentencia de marras, la misma Sala Sentenciadora verifico que en la Aduana de salida de Guatemala, no obran dichos FAUCAS de forma física, es decir que el contribuyente exportador nunca se tomó la molestia de ir a la aduana de salida, y cumplir con presentar los FAUCAS DE LA MERCANCÍA QUE YA HABÍA EXPORTADO a El Salvador para el pago de impuestos en Guatemala (sic)... ». ANÁLISIS DE LA CÁMARA: La violación de ley por inaplicación, procede cuando el juzgador al momento de discernir sobre las leyes aplicables al caso sometido a su consideración, omite la norma que contiene el supuesto jurídico aplicable a los hechos controvertidos y adopta equivocadamente como fundamento otra. El punto esencial del presente recurso tiene como objeto determinar si la Sala, al dictar la sentencia violó la ley por inaplicación de las normas denunciadas por la SAT. La SAT realizó el ajuste al débito fiscal al verificar la situación de los Formularios Aduaneros Únicos Centroamericanos que no aparecen concluidos; y en el presente caso argumentó: «... El contribuyente exportado; en consideración con lo establecido en el artículo 90 del RECAUCA debió registrar y validar en el Sistema informático del Servicio Aduanero, para que este pudiera aceptar dichas declaraciones en los medios informáticos, ya que si el contribuyente exportador nunca llevó dichos documentos (FAUCAS) existe imposibilidad material para el servicio aduanero de confirmar la salida de dichas mercancías. Sin embargo, el contribuyente de forma irresponsable únicamente procede a embarcar sus mercancías a países extranjeros, sin cumplir con los requisitos formales que establece la ley, es decir, llevar ante el servicio aduanero los documentos para que en la garita de salida o módulo de salida, la persona encargada de guardar las declaraciones aduaneras en los registros informáticos verifique el cumplimiento del procedimiento establecido en ley... ». Complementando su tesis con el artículo 121 del Reglamento del Código Aduanero Uniforme Centroamericano (RECAUCA), para lo cual argumentó: «... Por tal razón Honorables Magistrados, el yerro cometido por la Sala sentenciadora al no aplicar el contenido de la presente norma radica en que no hubiera considerado que con sólo verificar que las mercancías hubieran arribado al exterior, es decir a territorio Salvadoreño, sin verificar que la propia ley permite que se pueden exportar las mercancías previo a presentar la documentación, y de hecho la norma prevé un plazo perentorio de tres días siguientes de haberse efectuado el embarque de las mercancías, para que el contribuyente exportador cumpla con el contenido del artículo 121 del RECAUCA presentado al servicio aduanero la declaración de exportación, documentos justificativos de la declaración de exportación, factura comercial así como los que comprueben el cumplimiento de restricciones no arancelarias a la exportación para comprobar el pago de los tributos que correspondieren (sic)... ». Para determinar si existió violación de ley por inaplicación, es preciso examinar lo que la Sala argumentó en la parte considerativa: «... Con dichos documentos la parte actora demuestra que efectivamente realizó la exportación de los productos que ampara las facturas enumeradas, y que fueron objeto de ajuste por parte de la Superintendencia de Administración Tributaria ( ... ). Y por último el argumento que sustenta la Administración Tributaria en el sentido de que las declaraciones aduaneras aparezcan borradas, es únicamente responsabilidad del ente fiscalizador el tener los registros electrónicos en orden y no puede atribuírsele esa responsabilidad a los contribuyentes, ya que ellos no son los encargados de ello, por lo que de su peso se cae el argumento descrito, sobre todo porque la parte actora demostró documentalmente que exportó los productos que amparan las facturas presentadas al ente fiscalizador y de esa forma debe de resolverse (sic)... ». Previo a analizar el presente caso, se considera necesario transcribir el contenido de los artículos denunciados, los cuales regulan: Artículo 90 del Acuerdo Ministerial número 036-2003 del Ministerio de Economía, Reglamento del Código Aduanero Uniforme Centroamericano (RECAUCA): «... Aceptación de la declaración de mercancías. La declaración de mercancías se entenderá aceptada una vez que ésta se valide y registre en el sistema informático del Servicio Aduanero u otro medio autorizado». El artículo 121 del Reglamento anteriormente citado, regula: «Requisitos mínimos a la exportación. A los exportadores legalmente registrados ante el servicio aduanero, se les podrá permitir la salida de mercancías, sin la presentación previa de la declaración de exportación, en cuyo caso deberá presentar cualquier documento justificativo de la exportación, entre otros la factura comercial u otro que exprese el valor comercial de las mercancías, así como los que comprueben el cumplimiento de restricciones no arancelarias a la exportación que se hubieren expedido de conformidad a la Ley que la regula y comprobar el pago de los tributos correspondientes en su caso. En el caso que exista transmisión electrónica, se podrá permitir la presentación de la declaración con la información mínima necesaria a la que se hace referencia en el párrafo anterior, la que deberá efectuarse previo a la exportación. »En ambos casos, la exportación deberá perfeccionarse mediante la presentación de la declaración e información complementaria, en el plazo de tres días siguientes de haberse efectuado el embarque de las mercancías. El servicio aduanero regulará mediante disposiciones administrativas de carácter general, el procedimiento y condiciones en que se aplicará este mecanismo facilitador a las exportaciones (sic)». Del análisis de las actuaciones, los argumentos de la casacionista, la lectura de la sentencia impugnada y los artículos denunciados, se establece que la Sala efectivamente no aplicó los artículos 90 y 121 denunciados, y determinó que con los medios de prueba que tuvo a la vista (documentos) aportados por la entidad contribuyente, los que no fueron redargüidos de falsedad, tuvo por bien realizada la exportación; sin embargo, al resolver obvió lo regulado en el artículo 90 del Reglamento del Código Aduanero Uniforme Centroamericano (RECAUCA), que establece que la declaración de mercancías se entenderá aceptada, una vez que ésta se valide y registre en el sistema informático del servicio aduanero y otro medio autorizado; y no únicamente con los documentos presentados por la entidad contribuyente como lo hizo la Sala. Asimismo, dicho Tribunal también verificó que en la Aduana de salida de Guatemala, no obraban los FAUCAS de forma física, de la mercancía ya exportada, porque el contribuyente no los presentó en la Aduana de salida. Con ello también se incumple lo regulado en el artículo 121 del Reglamento citado, en relación a la obligación que tienen los exportadores registrados en el servicio aduanero, de la presentación de la declaración e información complementaria, en el plazo de tres días siguientes de haber efectuado el embarque de las mercancías, lo cual no aconteció en el presente caso, ya que el exportador no completó el trámite de exportación con la presentación posterior de los documentos y requisitos regulados en el artículo 121 Reglamento del Código Aduanero Uniforme Centroamericano (RECAUCA). Por lo antes analizado, se concluye que la Sala incurrió en la violación de ley por inaplicación denunciada de los artículos 90 y 121 del Reglamento del Código Aduanero Uniforme Centroamericano (RECAUCA), puesto que para tener por perfeccionada la exportación, la Sala debió tomar en consideración lo establecido en los artículos citados y no tener por perfeccionada la exportación únicamente con la documentación presentada por el exportador. Por lo tanto el submotivo de violación de ley por inaplicación se configura y como consecuencia, el presente recurso de casación es procedente, debiendo realizarse los demás pronunciamientos que en derecho corresponden. De conformidad con el artículo 630 del Código Procesal Civil y Mercantil, si el recurso es de fondo y el Tribunal lo declarare procedente, casará la resolución impugnada y fallará conforme a la ley. Resolviendo a derecho, este Tribunal emite el pronunciamiento siguiente: Se tiene a la vista para resolver el proceso contencioso administrativo identificado con el número cero mil ciento cuarenta y cuatro guion dos mil quince guion cero cero cero setenta y cuatro; en relación al ajuste al débito fiscal por ventas declaradas y registradas corno exportaciones que no cumplen con todos los trámites legales para su uso o consumo en el exterior, por doscientos sesenta y siete mil cuatrocientos cincuenta y tres quetzales con trece centavos, para lo cual se concluye que la demandante no cumplió con llevar los documentos al servicio aduanero para confirmar la salida de la mercancía y tener por perfeccionada la exportación, obligación regulada en los artículos 90 y 121 del Acuerdo Ministerial número cero treinta y seis guion dos mil tres; Reglamento del Código Aduanero Uniforme Centroamericano. En consecuencia, la resolución administrativa objetada está revestida de juridicidad y el ajuste formulado por la Superintendencia de Administración Tributaria es legal; por lo que la demanda planteada deberá declararse sin lugar, debiendo hacer las declaraciones que en derecho corresponden. CONSIDERANDO II De conformidad con el artículo 573 del Código Procesal Civil y Mercantil es procedente la condena en costas a la parte vencida; debiéndose hacer el pronunciamiento respectivo. LEYES APLICABLES: Artículos citados y: 12, 203 y 221 de la Constitución Política de la República de Guatemala; 169 Código Tributario; 25, 26, 66, 67, 70, 71, 72, 619, 621 inciso 14 y 635 del Código Procesal Civil y Mercantil; 57, 74, 77, 79 inciso a), 141, 143, 149 y 172 de la Ley del Organismo Judicial. POR TANTO: LA CORTE SUPREMA DE JUSTICIA, CÁMARA CIVIL, con base en lo considerado y leyes citadas, RESUELVE PROCEDENTE el recurso de casación. CASA la sentencia dictada por la Sala Cuarta del Tribunal de lo Contencioso Administrativo el treinta y uno de julio de dos mil diecisiete y resolviendo conforme a derecho declara: Sin lugar la demanda contencioso administrativa promovida por la entidad Alimentos Ideal, Sociedad Anónima; Se confirma la totalidad de la resolución número setenta y tres guion dos mil quince, emitida por el Directorio de la Superintendencia de Administración Tributaria, el diez de febrero de dos mil quince, así como la que sirvió de antecedente. Se condena a la entidad Alimentos Ideal, Sociedad Anónima, al pago de las costas ocasionadas. Notifíquese y con certificación de lo resuelto devuélvanse los antecedentes a donde corresponde. Silvia Verónica García Molina, Magistrada Vocal Octava, Presidenta Cámara Civil; Nery Osvaldo Medina Méndez, Magistrado Vocal Segundo; María Eugenia Morales Aceña, Magistrada Vocal Décima Segunda; Elizabeth Mercedes García Escobar-, Magistrada Vocal Décima Tercera. Rony Eulalio López Contreras, Secretario de la Corte Suprema de Justicia.

IDENTIFICACIÓN DE LAS PARTES: I. Interponente: Superintendencia de Administración Tributaria, que en lo sucesivo se denominará SAT, quien actúa por medio de la mandataria especial judicial con representación, Silvia Janeth Marine Guzmán Montufar. II. Parte contraria: Bananera Nacional, Sociedad Anónima, quien actúa por medio de su gerente general y representante legal, Gerardo Antonio Asturias Barnoya. III. Tercero: Procuraduría General de la Nación, a través de la personera de la nación, Nancy Sulema García Flores. CUESTIONES DE HECHO: I. Bananera Nacional, Sociedad Anónima, solicitó devolución de crédito fiscal del impuesto al valor agregado, correspondiente al período comprendido del uno de octubre a diciembre de dos mil cinco, por un monto de ochenta y dos mil setecientos sesenta y cinco quetzales con sesenta y nueve centavos. II. La SAT formuló ajustes al crédito fiscal solicitado, la entidad contribuyente por no estar conforme, interpuso recurso de revocatoria, el cual fue declarado sin lugar, por el Directorio de la SAT. III. Contra esa resolución se promovió el proceso contencioso administrativo. Recurso de casación interpuesto por la SUPERINTENDENCIA DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA, contra la sentencia proferida por la Sala Tercera del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, el diecinueve de octubre de dos mil dieciséis. DOCTRINA: Interpretación errónea de la ley. Se configura este submotivo cuando la Sala al resolver le da un sentido y alcance distinto al contenido en la norma infringida, respecto a los gastos denunciados de los cuales no se pueden determinar si están vinculados con la actividad del contribuyente. LEYES ANALIZADAS: Artículos: 621 inciso 1° del Código Procesal Civil y Mercantil; 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, vigente en el período auditado. CORTE SUPREMA DE JUSTICIA, CÁMARA CIVIL: Guatemala, quince de febrero de dos mil dieciocho. Se integra con los Magistrados suscritos. Recurso de casación interpuesto en contra de la sentencia dictada el diecinueve de octubre de dos mil dieciséis, por la Sala Tercera del Tribunal de lo Contencioso Administrativo. RESUMEN DE LA SENTENCIA RECURRIDA: La Sala declaró con lugar parcialmente la demanda para el efecto, consideró: «... La entidad contribuyente reclama los gastos efectuados como consecuencia de la adquisición de servicios que incluyen los bienes y servicios siguientes: 1) papelería y útiles de oficina, 2) compra de abarrotes, 3) caja mortuoria, 4) papel higiénico, toalla y servilletas, 5) servicio funerario, 6) paquete de bolsa para oficina, 7) servicio de celulares a funcionarios, 8) servicio de teléfono a oficina, 9) reparación de aire acondicionado de vehículo marca Jeep Cheroke, 10) enlace mensual por Internet, telefonía y radios, 11) servicio comunicación, 12) arrendamiento de equipo de impresión y fotocopiadora, 13) mantenimiento de equipo arrendado, 14) honorarios por asesoría laboral, 15) seguro de gastos médicos, 16) seguro de vida, 17) Alquiler de casa para personal administrativo, 18) servicios profesionales de pilotaje, 19) planillas terrestres, 20) agentes de seguridad en fincas, 21) servicio de seguridad ejecutiva, 22) seguro contra incendio, 23) servicio de imprenta de talonarios, 24) servicio de alimentación y transporte de personal, 25) reparación de puerta y cambio y balanceo de llantas, mantenimiento de vehículo, 26) servicio de radiocomunicación, 27) ajustes de modulación de radio, limpieza y cambio de accesorio en radio, 28) servicio de mantenimiento de radio modulación repetidora, 29) servicio de aire acondicionado de vehículo, 30) servicio de vehículo a mercedes benz, 31) servicio de reparación de vehículo grand cherokee, aduciendo en conclusión que son gastos necesarios para el buen desarrollo de sus actividades de producción para su exportación, que registran las facturas identificadas anteriormente que obran en el expediente administrativo donde se detallan cantidad, número de facturas y persona que la emitió ( ... ). »... En el presente caso es la procedencia o no de la devolución del crédito fiscal, se debe desarrollar y analizar el segundo párrafo del artículo ya referido ( ... ). »... Con la finalidad de proceder a la subsunción de los hechos en los supuestos normativos, es de decir, que el objeto social de la persona jurídica que se concreta en la empresa de su propiedad, a través de la cual desarrolla su actividad industrial y comercial es: "Desarrollar con libertad actividades agrícolas, industriales y comerciales en la República de Guatemala y en el exterior ( ... ). »... También lo es que puede considerarse como necesarios los rubros que se detallan en las siguientes facturas: 1) Factura Serie "A" número doscientos quince mil setecientos cuarenta (215740) de fecha cinco de octubre de dos mil cinco emitida por Empresa Guatemalteca CIGNA de seguros, Sociedad Anónima, por ( ... ) (Q15,427.78) en concepto de seguro de gastos médicos; 2) Factura Serie "A" número ( ... ) (215784) de fecha cinco de octubre de dos mil cinco emitida por Empresa Guatemalteca CIGNA de seguros, Sociedad Anónima, por ( ... ) (Q1,895.04) en concepto de seguro de vida; 3) Factura seiscientos cincuenta y siete (657) de fecha doce de octubre de dos mil cinco, emitida por Seguridad Agroindustrial, Sociedad Anónima por ( ... ) (Q14,612.88) en concepto de agentes de seguridad ejecutiva; 4) Factura serie "D" número ( ... ) (510439) de fecha once de noviembre de dos mil cinco emitida por Seguros G&T, Sociedad Anónima por ( ... ) (Q12,138.59) en concepto de seguro contra incendio; 5) Factura serie "D" número ( ... ) (510440) de fecha once de noviembre de dos mil cinco emitida por Seguros G&T, Sociedad Anónima, por ( ... ) (Q12,138.59) en concepto de seguro contra incendio; 6) Factura Serie "A" número ( ... ) (216797) de fecha once de noviembre de dos mil cinco emitida por Empresa Guatemalteca CIGNA de seguros, Sociedad Anónima, por ( ... ) (Q15,427.78) en concepto de seguro de gastos médicos; 2) Factura Serie "A" número doscientos dieciséis mil ochocientos treinta y nueve (216839) de fecha once de noviembre de dos mil cinco emitida por Empresa Guatemalteca CIGNA de seguros, Sociedad Anónima, por ( ... ) (Q1,895.04) en concepto de seguro de vida; 3) ( ... ) toda vez que dichos servicios encajan en lo que dispone el artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado ( ... ). »... Los servicios contratados, son gastos directos, que se enmarcan en la esfera del espíritu de la norma en cuanto a la vinculación al proceso productivo de la actividad a que se dedica la parte demandante ( ... ). »... Al enjuiciar todos los elementos, conceptos y valoración de las pruebas, el tribunal sostiene que por las consideraciones efectuadas, arriba a la conclusión que procede otorgar el crédito fiscal que solicita la demandante en cuanto a la adquisición de servicios de seguro por gastos médicos, seguro de vida, seguro contra incendio y servicio de seguridad, en razón de ello, la resolución del Directorio debe revocarse en cuanto a dichos ajustes. »Continúa manifestando este Tribunal con respecto a los gastos relacionados a los bienes y servicios de papelería y útiles de oficina, compra de abarrotes, caja mortuoria, papel higiénico, toalla y servilletas, servicio funerario, paquete de bolsa para oficina, servicio de celulares a funcionarios, servicios de teléfono a oficina, reparación de aire acondicionado de vehículo marca Jeep Cheroke, enlace mensual por Internet, telefonía y radios, servicio comunicación, arrendamiento de equipo de impresión y fotocopiadora, mantenimiento de equipo arrendado, honorarios por asesoría laboral, Alquiler de casa para personal administrativo, servicios profesionales de pilotaje, planillas terrestres, servicio de seguridad ejecutiva, servicio de imprenta de talonarios, servicio de alimentación y transporte de personal, reparación de puerta y cambio y balanceo de llantas, mantenimiento de vehículo, servicio de radiocomunicación, ajustes de modulación de radio, limpieza y cambio de accesorio en radio, servicio de mantenimiento de radio modulación repetidora, servicio de aire acondicionado de vehículo, servicio de vehículo a mercedes benz, servicio de reparación de vehículo grand cherokee, se estima que los argumentos sustentados para estos rubros no son suficientes, ni son una justificación razonable que permita establecer la incidencia o relación directa que existe entre el gasto y su respectiva actividad. Es decir, que no se logra determinar con certeza por qué dichos gastos están vinculados directamente, ya sea al proceso de producción o al de distribución y venta, para tener derecho a su devolución como crédito fiscal, es más bien considerado como un gasto del giro ordinario de la empresa (sic)... ». La Superintendencia de Administración Tributaria planteó recurso de aclaración. La Sala declaró con lugar el recurso en auto de fecha trece de febrero de dos mil diecisiete, declaró: «... II) En consecuencia de la anterior declaración, en la sentencia aludida deberá leerse correctamente lo siguiente: "2) Factura Serie "A" número doscientos quince mil setecientos ochenta y cuatro (215784) de fecha cinco de octubre de dos mil cinco emitida por Empresa Guatemalteca CIGNA de seguros, Sociedad Anónima, por un mil ochocientos noventa y cinco quetzales con cuatro centavos (Q1,895.04) en concepto de seguro de vida;..." (sic)... ». MOTIVO Y SUBMOTIVO INVOCADOS: Motivo de fondo: Submotivo: Interpretación errónea del artículo 16 segundo párrafo de la Ley del Impuesto al Valor Agregado vigente en el período auditado. CONSIDERANDO I Interpretación errónea de la ley Con respecto a este submotivo, la recurrente alega que: «... Invoca el submotivo de interpretación errónea del artículo dieciséis (16) segundo (2º) párrafo, de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, vigente durante el período auditado ( ... ) la Sala Tercera del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, dentro de sus consideraciones al momento de emitir el fallo, resuelve: en relación a los ajuste formulado al crédito fiscal por los rubros de SEGURO DE GASTOS MÉDICOS, AGENTES DE SEGURIDAD, SEGURO CONTRA INCENDIOS, SEGURO DE VIDA: »... La parte conducente del artículo que denunciamos como infringido así:*ARTICULO 16* Procedencia de crédito fiscal. ( ... ). »En el caso de los contribuyentes que se dediquen a la exportación y los que vendan o presten servicios a personas exentas en el mercado interno, tendrán derecho a la devolución del crédito fiscal que se genere por la adquisición de bienes y servicios que utilicen directamente en su respectiva actividad ( ... ). »De la lectura de la porción del artículo que se denuncia como infringido, se puede establecer de manera clara el sentido y alcance que el legislador quiso darle a la norma en concreto, al establecer de manera precisa que la devolución de crédito fiscal se convertiría en un derecho para el contribuyente que se dedicare a la exportación y que adquiriera bienes y servicios que se UTILIZARÍAN DIRECTAMENTE EN SU RESPECTIVA ACTIVIDAD ( ... ). «Al efectuar el análisis comparativo de lo resuelto por la Sala Sentenciadora y del segundo párrafo del artículo dieciséis (16) de la Ley del Impuesto al Valor Agregado ( ... ) puede evidenciarse la interpretación errónea realizada por el Tribunal que emite la sentencia que se recurre, ya que, es evidente que cuando señala en la sentencia que el servicios de SEGURO DE GASTOS MÉDICOS, AGENTES DE SEGURIDAD, SEGURO CONTRA INCENDIOS, SEGURO DE VIDA, son servicios que se utiliza directamente en la actividad de la contribuyente, le está dando un alcance distinto a la norma aplicable al caso concreto, toda vez que la norma de manera clara establece, que solamente podrá solicitarse la devolución de crédito fiscal por la adquisición de aquellos servicios que se UTILICEN DIRECTAMENTE en su respectiva actividad, quedando establecido entonces que los gastos directos son aquellos que deben considerarse, que sin su existencia sería imposible realizar la actividad productiva, en contraposición con los gastos indirectos, que si bien son necesarios, no impiden que la producción se desarrolle ( ... ). »... No son servicios que de no haberse adquirido por parte de la entidad contribuyente, impidieran la realización de su actividad productiva ( ... ). »... Al ser estos servicios adquiridos considerados como gastos indirectos, que si bien ( ... ) son necesarios, su inexistencia no impiden en ningún momento que se desarrolle la actividad a la que está destinada la entidad contribuyente, que consiste en el desarrollo de actividades agrícolas, comerciales e industriales relacionadas con el banano ( ... ) se pone en evidencia entonces, que la adquisición de los servicios adquiridos consistentes en SEGURO DE GASTOS MÉDICOS, AGENTES DE SEGURIDAD, SEGURO CONTRA INCENDIOS, SEGURO DE VIDA, son servicios que no se utilizan de manera directa en la actividad que desarrolla la entidad BANANERA NACIONAL, SOCIEDAD ANÓNIMA ( ... ). »INCIDENCIA DEL SUBMOTIVO EN EL FALLO: La incidencia del fallo recurrido radica en que si la Sala Sentenciadora hubiera interpretado correctamente la norma, no hubiese revocado parcialmente la resolución del Directorio ( ... ) pues se habría percatado que efectivamente los SERVICIOS DE SEGURO DE GASTOS MÉDICOS, AGENTES DE SEGURIDAD, SEGURO CONTRA INCENDIOS, SEGURO DE VIDA, adquiridos por la entidad contribuyente, no pueden considerarse como SERVICIOS QUE SE UTILICEN DIRECTAMENTE EN SU RESPECTIVA ACTIVIDAD, al ser considerados estos servicios como GASTOS INDIRECTOS, se estima entonces que si la Sala Sentenciadora, al emitir su fallo, hubiese interpretado de manera adecuada la norma aplicable al caso concreto ( ... ) su resolución hubiese sido en el sentido de confirmar la totalidad de los ajustes formulados (sic)... ». ALEGACIONES: La entidad Bananera Nacional, Sociedad Anónima, a pesar de haber sido debidamente notificada no presentó alegato para el día de la vista. La Procuraduría General de la Nación manifestó: «... la sala de lo contencioso, efectuó un análisis del impuesto a pagar, sin aplicar en forma normal el procedimiento para el mismo, en tal virtud el RECURSO de CASACIÓN DE FONDO y su submotivo, deben de ser declarado PROCEDENTE. »... La recurrente sustenta su recurso en norma sustantiva, que es motivos de la impugnación por lo que el presente recurso de Casación, deberá declararse procedente (sic)... ». ANÁLISIS DE LA CÁMARA: La interpretación errónea de la ley es un error cometido en la actividad jurídico intelectual del juzgador, quien al haber seleccionado la norma pertinente aplicable a los hechos controvertidos, se equivoca en el sentido y alcance que le concede a la hipótesis jurídica contenida en la misma. En el presente caso, la SAT estima que la Sala incurre en interpretación errónea del artículo 16 segundo párrafo de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, al considerar que los gastos están directamente vinculados con la actividad de la entidad contribuyente, con el simple hecho de demostrar documentalmente los gastos generados por los servicios adquiridos; pero estos no justifican la devolución del crédito fiscal, debido a que la norma denunciada regula qué bienes y servicios se consideran vinculados con el proceso de producción o de comercialización y que el ente fiscal aplica los criterios contenidos en el artículo infringido. Argumenta además que los gastos no se encuadran o tipifican en los presupuestos legales que la norma regula para que proceda su devolución, derivado a que esos servicios no son utilizados directamente para la producción de la actividad del contribuyente. Al respecto, la Sala en el fallo impugnado consideró: «... los servicios contratados, son gastos directos, que se enmarcan en la esfera del espíritu de la norma en cuanto a la vinculación al proceso productivo de la actividad a que se dedica la parte demandante, es decir que existe vinculación directa en las actividades que desarrolla la contribuyente, es por ello, hermenéuticamente, el vocablo a tener presente es necesario y analizado el ajuste y el concepto de las facturas anteriormente individualizadas; se encuadran dentro del significado del mismo, al entenderse aquel como aquello que es imposible que falte (relativo a la actividad), lo que acontece en el caso sub judice, por lo que se llega a establecer, el reclamo de la devolución del crédito fiscal por lo rubros antes mencionados encuentran un razonamiento lógico y jurídico que los hace sostenibles, congruentes y procedentes con la actividad mercantil que desarrolla la empresa demandante (sic)... ». Previo a efectuarse el análisis correspondiente, se estima necesario, en primer lugar, transcribir lo conducente del artículo 16 párrafo segundo de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, vigente en el período auditado, la cual en su parte conducente establece: «... En el caso de los contribuyentes que se dediquen a la exportación y los que vendan o presten servicios a personas exentas en el mercado interno, tendrán derecho a la devolución del crédito fiscal que se genere por la adquisición de bienes y servicios que utilicen directamente en su respectiva actividad... ». Esta Cámara estima que es menester tomar en consideración el objeto principal de la entidad contribuyente, que es desarrollar actividades agrícolas, industriales y comerciales en la República de Guatemala y en el exterior, pudiendo llevar a cabo toda clase de actos, transacciones y operaciones mercantiles industriales o fabriles, teniendo como objeto primordial las siguientes operaciones, compra venta, distribución, importación, exportación y otros, es decir que, además de ser la producción a nivel interno dichos productos se comercializan en el mercado internacional, y su actividad está dedicada a la exportación, por lo que esta debe incurrir en gastos o servicios que necesariamente ayuden a cumplir su objetivo. Ahora bien, en cuanto al gasto de: seguros médicos, de los documentos aportados no se logra extraer quienes son los beneficiados por dichos seguros, razón por la cual no se logró establecer el vínculo directo con la actividad respectiva de la entidad; seguro de vida, esta Cámara establece que de las constancias procesales, no se indica quienes gozan de este beneficio, por lo que al ser omiso no se puede determinar de qué forma se encuentra vinculado con el objeto de la entidad contribuyente; seguro contra incendios, con relación al documento que ampara este gasto, no se logró comprobar el lugar donde se cubriría la eventualidad en caso de llegar a existir este incidente, razón por la cual no se demuestra de qué forma está vinculado directamente con su respectiva actividad; y por último gasto por finalización de relación laboral de agentes de seguridad en fincas, el presente gasto se estima que no se encuentra vinculado con la respectiva actividad de la entidad contribuyente, ya que no se logra determinar la forma en que afecta al giro comercial de la misma. Derivado de lo anterior, esta Cámara establece que la Sala incurre en el vicio denunciado, en consecuencia el recurso de casación deviene procedente y se deben hacer las declaraciones que en Derecho corresponde al tenor del artículo 630 del Código Procesal Civil y Mercantil, en cuanto a que los gastos de: seguros médicos, seguros de vida, seguro contra incendios y el gastos efectuado por la finalización de los agentes de seguridad en las fincas, no se encuentran directamente vinculados con el giro habitual de la entidad contribuyente, razón por la cual deben ser confirmados. CONSIDERANDO III En virtud que la SAT actúa en defensa de los intereses del estado y tiene la obligación de agotar todos los recursos legales correspondientes, y por esa razón se le exime del pago de costas del recurso y de la multa correspondiente, asimismo, debe exonerarse de dicha declaración a la entidad contribuyente, ello en observancia del derecho de igualdad consagrado en el artículo 4 de la Constitución Política de la República de Guatemala; por lo que en observancia a dicho principio debe realizarse la declaración correspondiente. LEYES APLICABLES: Artículos citados y: 12 y 203 de la Constitución Política de la República de Guatemala; 169 del Código Tributario; 25, 26, 66, 67, 70, 71, 72, 619, 620, 621, 630 y 635 del Código Procesal Civil y Mercantil; 57, 74, 77, 79 inciso a), 141, 143, 149 y 172 de la Ley del Organismo Judicial. POR TANTO: LA CORTE SUPREMA DE JUSTICIA, CÁMARA CIVIL, con base en lo considerado y leyes citadas, RESUELVE PROCEDENTE EL RECURSO DE CASACIÓN. CASA la sentencia dictada por la Sala Tercera del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, el diecinueve de octubre de dos mil dieciséis y resolviendo conforme a derecho declara SIN LUGAR la demanda contencioso administrativo promovida por la entidad BANANERA NACIONAL, SOCIEDAD ANÓNIMA contra la Superintendencia de Administración Tributaria; CONFIRMA la resolución emitida por el Directorio de la Superintendencia de Administración Tributaria identificada con el número sesenta y nueve guion dos mil ocho (69-2008), del veintiocho de febrero de dos mil ocho y la que constituye su antecedente. No se emite condena en costas del recurso ni pago de multa, por lo considerado. Notifíquese y con certificación de lo resuelto, devuélvanse los antecedentes a donde corresponde. Silvia Verónica García Molina, Magistrada Vocal Octava, Presidente de la Cámara Civil; Nery Osvaldo Medina Méndez, Magistrado Vocal Segundo; María Eugenia Morales Aceña, Magistrada Vocal Décima Segunda; Elizabeth Mercedes García Escobar, Magistrada Vocal Décima Tercera. Rony Eulalio López Contreras, Secretario de la Corte Suprema de Justicia.

IDENTIFICACIÓN DE LAS PARTES: I. Interponente: Superintendencia de Administración Tributaria, que en lo sucesivo se denominará SAT, a través de su mandataria especial judicial con representación, Silvia Janeth Marine Guzmán Montufar. II. Parte contraria: Luis Roberto Hernández González. III. Tercero: Procuraduría General de la Nación, a través del personero, José Raúl Herrera González. CUESTIONES DE HECHO: I. La SAT verificó el cumplimiento de las obligaciones tributarias del contribuyente, correspondiente a los períodos de enero de dos mil siete a diciembre de 2008; y derivado de ello, le realizó ajustes: I. I. impuesto sobre la renta por costos y gastos no deducibles que exceden al noventa y siete por ciento y por acreditamiento improcedente del impuesto extraordinario y temporal de apoyo a los acuerdos de paz; I. II. impuesto extraordinario y temporal de apoyo a los acuerdos de paz, a la base imponible por determinación incorrecta. II. El contribuyente interpuso recurso de revocatoria contra los ajustes que fueron confirmados, el cual fue declarado sin lugar por el Directorio de la SAT. III. Contra lo resuelto se promovió proceso contencioso administrativo. Recurso de casación interpuesto por la SUPERINTENDENCIA DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA contra la sentencia dictada por la Sala Tercera del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, el veinticinco de octubre de dos mil dieciséis. DOCTRINA: Aplicación indebida de la ley Es procedente este submotivo, cuando el juzgador, al momento de resolver la controversia, aplica al caso concreto normas distintas a las que deben aplicarse. Violación de ley por inaplicación Es procedente este submotivo, cuando el juzgador al emitir el fallo, deja de aplicar al caso controvertido la norma sustancial que es determinante en la resolución de la controversia. LEYES ANALIZADAS: Artículos: 2º de la Constitución Política de la República de Guatemala; 39 incisos b) y j) de la Ley del Impuesto Sobre la Renta; 4 y 94 inciso 1º del Código Tributario vigente en el período ajustado; 368 del Código de Comercio; 11 literal b) de la Ley del Impuesto Extraordinario y Temporal de Apoyo a los Acuerdos de Paz; y, 621 inciso 1º del Código Procesal Civil y Mercantil. CORTE SUPREMA DE JUSTICIA, CÁMARA CIVIL: Guatemala, quince de febrero de dos mil dieciocho. Se integra con los Magistrados suscritos. Se tiene a la vista para resolver el recurso de casación interpuesto contra la sentencia dictada por la Sala Tercera del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, el veinticinco de octubre de dos mil dieciséis. RESUMEN DE LA SENTENCIA RECURRIDA: La Sala declaró con lugar parcialmente la demanda y revocó parcialmente la resolución administrativa. Para el efecto, consideró: «... 1) AJUSTE AL IMPUESTO SOBRE LA RENTA, RÉGIMEN OPTATIVO DE ENERO A DICIEMBRE DE DOS MIL SIETE: 1.1) COSTOS Y GASTOS NO DEDUCIBLES POR EXCEDER DEL NOVENTA Y SIETE POR CIENTO (97%) DE LOS INGRESOS GRAVADOS POR UN MILLÓN DOSCIENTOS TREINTA Y CUATRO MIL SETECIENTOS TREINTA Y SIETE QUETZALES CON TREINTA Y CINCO CENTAVOS (Q1,234,737.35) ( ... ). La forma de operar en la estación de servicio es a través de un contrato de agencia celebrado con Shell Guatemala, Sociedad Anónima, donde se estipula que el contribuyente venderá los combustibles en nombre de Shell Guatemala, Sociedad Anónima por cuenta propia, a los precios fijados por esta última y facturará comisiones mensuales del total del combustible vendido. Sin embargo, según la Superintendencia de Administración Tributaria, se estableció que el contribuyente no reportó en la declaración jurada anual y recibo de pago del Impuesto Sobre la Renta, Régimen Optativo de enero a diciembre de dos mil siete, la totalidad de ingresos en ese período en las estaciones de servicio Atanasio Tzul y Los Planes II por la venta de los siguientes combustibles: gasolina, V Power, súper, regular y diesel. Es así como derivado de dichos ajustes se estableció un nuevo valor de costos y gastos de los que se establece excedan del noventa y siete por ciento (97%) del total de los ingresos gravados y del período revisado ( ... ). En ese sentido esta Sala sostiene que es necesario analizar el artículo número 39 literal j, de la Ley del Impuesto Sobre la Renta ( ... ). El mencionado artículo es contradictorio en todo su contenido, ya que van en contra de la estructura general del Impuesto Sobre la Renta ( ... ) cuando se observa este camino para obtener el impuesto sobre la renta por pagar y lo confrontamos con el artículo 39 literal j de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, la respuesta es que contradice toda estructura normativa ( ... ). Esta Sala, considera que dicho artículo se encuentra en contradicción con los principios de contabilidad generalmente aceptados que prohíbe trasladar gastos y costos de un período a otro ( ... ) deben ser deducidos en ese periíodo, ya que como regla general, no podrán deducirse en otro período en virtud de que se estaría lesionando la fidelidad de los estados financieros, con una distorsión manifiesta, de un período castigado por los costos y gastos de otro; adicionalmente se debe tener claro que dicho artículo 39 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta regula en la literal b), que los contribuyentes no podrán deducir de su renta bruta los costos y gastos que no estén respaldados por documentación legal correspondiente o que no correspondan al período anual de imposición que se liquida, este literal del artículo en análisis, es congruente con los principios general de contabilidad generalmente aceptados, que son norma de aplicación directa de conformidad con el Código de Comercio (artículo 368), pero presenta una antinomia manifiesta con el literal j) del mismo artículo ( ... ). Se violenta el principio de seguridad jurídica y por ende las normas contentivas de la Carta Magna, en razón de lo cual esta Sala no tiene más que declarar el mencionado artículo 39 literal j), contrario al artículo 39 literal b), y ante la contradicción, se opta por la aplicación el segundo de los mencionados en donde se prohibe los costos y gastos que no correspondan al período anual de imposición que se liquida, debiendo resolverse con lugar la demanda iniciada en cuanto a este ajuste ( ... ) »1.2) IMPUESTO POR SIETE MIL SEISCIENTOS TREINTA Y UN QUETZALES (Q 7,631.00) POR ACREDITAMIENTO IMPROCEDENTE DEL IMPUESTO EXTRAORDINARIO Y TEMPORAL DE APOYO A LOS ACUERDOS DE PAZ ( ... ). En el presente caso el Tribunal estima que la parte actora si realizó el pago por los montos correspondientes del impuesto ajustado por el período del uno (1) de octubre al treinta y uno (31) de diciembre de dos mil siete (2007), por lo que si se determinara por parte de esta Sala que la parte actora debe cancelar otra vez los impuestos que fueron incorrectamente acreditados se estaría atentando contra la seguridad jurídica ya que es estaría atentando contra el principio constitucional de la prohibición de la doble o múltiple tributación (...) este Tribunal advierte que no obstante no existe omisión en el pago de los tributos si se determina un incorrecto procedimiento para la acreditación tanto del Impuesto sobre la Renta como del Impuesto Extraordinario y Temporal de Apoyo a los Acuerdos de Paz ya que la parte actora al no dar el aviso correspondiente a la Administración Tributaria sobre el cambio de la forma de acreditar dichos impuestos existió una infracción a los deberes formales tal como lo establece el artículo 94 inciso 1 del Código Tributario ( ... ). »2) IMPUESTO EXTRAORDINARIO Y TEMPORAL DE APOYO A LOS ACUERDOS DE PAZ A LA BASE IMPONIBLE POR DETERMINACIÓN INCORRECTA DEL IMPUESTO (...) EN LOS PERÍODOS TRIMESTRALES DE ENERO A DICIEMBRE DE DOS MIL OCHO ( ... ). Sin embargo esta Sala al analizar los argumentos vertidos, considera de suma importancia determinar efectivamente cual es la calidad con la que actuaba la parte actora del presente proceso contencioso administrativo, sobre todo porque si existe un contrato de agencia debidamente formalizado con la entidad Shell Guatemala, Sociedad Anónima y efectivamente se determina en la cláusula tres punto dos del mismo lo siguiente ( ... ). Con dicha declaración hecha por los obligados, queda totalmente claro que los productos o servicios que se vendan en las estaciones de servicio, son propiedad de la entidad Shell Guatemala, Sociedad Anónima, por lo cual este tribunal le da valor probatorio necesario para establecer dicha relación obligacional de carácter contractual ( ... ). En el caso que nos ocupa, es necesario analizar de alguna forma la contabilidad de la parte actora que como comerciante se encuentra obligado a llevar de conformidad con el Código de Comercio (artículos 368 al 381), donde se delimita la contabilidad como un elemento importante dentro de todo comerciante social o individual, y dado que la parte actora es un comerciante individual las normas de este cuerpo normativo le son aplicables ( ... ). En base a lo anterior, queda claramente determinado que la parte actora del presente proceso contencioso administrativo actúo en su calidad de agente y que los bienes, productos o servicios que se vendieron eran propiedad de Shell Guatemala, Sociedad Anónima, por lo que el señor Luís Roberto Hernández González, no estaba obligado al pago por renta que no había producido ya que los productos eran ajenos, y teniendo únicamente como renta generadora de ganancia las comisiones que se le pagaron y sobre las cuales pagó su respectivo impuesto sobre la renta por tener un margen inferior al determinado en la Ley del Impuesto Extraordinario y Temporal de Apoyo a Ios Acuerdos de Paz, no se encontraba afecto al mismo, razón por la cual es necesario revocar el ajuste (sic)... ». MOTIVO Y SUBMOTIVOS INVOCADOS: Motivo de fondo: Submotivos: Aplicación indebida de los artículos 2 de la Constitución Política de la República de Guatemala; 4 y 94 inciso 1º del Código Tributario; 368 del Código de Comercio y 39 inicio b) de la Ley del Impuesto Sobre la Renta. Violación de ley por inaplicación de los artículos 39 inciso j) de la Ley del Impuesto Sobre la Renta y 11 inciso b) de la Ley del Impuesto Extraordinario y Temporal de Apoyo a los Acuerdos de Paz. CONSIDERANDO I 1.1. Aplicación indebida de ley Con respecto a este submotivo, la recurrente expuso: «... APLICACIÓN INDEBIDA DEL ARTÍCULO DOS (2) DE LA CONSTITUCIÓN POLÍTICA DE LA REPÚBLICA DE GUATEMALA, ARTÍCULO CUATRO (4) DEL CÓDIGO TRIBUTARIO, ARTÍCULO TRESCIENTOS SESENTA Y OCHO (368) DEL CÓDIGO DE COMERCIO Y EL ARTÍCULO TREINTA Y NUEVE (39) LITERAL b) DE LA LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA (DECRETO 26-92 DEL CONGRESO DE LA REPÚBLICA DE GUATEMALA) ( ... ). »... El artículo 368 del Código de Comercio regula ( ... ) todo lo vinculado con la obligación de los comerciantes de registrar contablemente sus movimientos de capital de cada comercio. Sin embargo, en el presente caso, el hecho controvertido no versaba sobre la forma en que la entidad lleva la contabilidad, sino que la aplicación de una limitación a la deducción de los costos y gastos generados en un período por haber omitido la presentación de una declaración jurada conforme lo estipulaba una norma tributaria específica como lo es el artículo 39 literal j) de la Ley del Impuesto Sobre la Renta ( ... ). »... La Sala sentenciadora no debió aplicar normas jurídicas de otras materias para resolver este proceso contencioso administrativo, pues el asunto sometido a su conocimiento versaba sobre la limitación en la deducción de costos y gastos en un noventa y siete por ciento 97% ( ... ). »... La Sala sentenciadora aplicó indebidamente una norma de rango constitucional de aplicación general, como lo es el artículo 2 de la Constitución ( ... ) que establece el Principio de Seguridad Jurídica, y dice que debe privilegiar esta norma y no aplicar el artículo 39 literal j) de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, LA CUAL NO HA SIDO DECLARADA INCONSTITUCIONAL POR EL TRIBUNAL DE MÁXIMA JERARQUÍA EN ESTA MATERIA, NI TRANSGREDE EL ARTÍCULO 2 DE LA CONSTITUCIÓN ( ... ) y que por lo tanto, debe aplicarse al fallo ( ... ). »Lo considerado por el Tribunal en el párrafo anterior en el que afirma que no debe aplicarse el artículo 39 literal j) de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, por contradecir normas Constitucionales, no tiene absolutamente nada que ver con el ajuste discutido en el Proceso ( ... ) que subyace al presente Recurso de Casación ni con la contestación del mismo por parte de la Procuraduría General de la Nación y de mí representada (sic)... ». ALEGACIONES: El señor Luis Roberto Hernández González, pese haber sido notificado no compareció a evacuar la audiencia conferida. La Procuraduría General de la Nación al evacuar la audiencia conferida expuso: «... la contribuyente no tiene los libros contables u otros registros obligatorios establecidos en el Código de Comercio y las leyes tributarias específicas o no llevar al día los libros y registros; de tal manera que la norma aplicable al caso, era el artículo 39 literal j) de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, lo cual son de ámbito general, pero para efectos de los contribuyentes dentro del régimen optativo ( ... ) para determinar sus costos y gastos que pueden deducirse en cada período impositivo, debió haberse observado lo regulado en el artículo 39 literal j) de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, por parte de la sala sentenciadora en el sentido que deducir el noventa y siete por ciento de sus costos y gastos correspondientes al período y el tres por ciento excedente sea trasladado a otro período ( ... ). »... Considera que el ajuste debe de mantenerse porque a todas luces se demuestra violación de ley del artículo antes mencionado, ya que la sala sentenciadora en la sentencia ahora recurrida, al resolver la demanda contencioso administrativa, no lo hizo analizando el artículo 39 literal j) de la Ley del Impuesto Sobre la Renta ( ... ). »... El artículo es claro al indicar que la contribuyente debió pedir autorización a la Administración Tributaría no un simple aviso como lo realiza y lo consideró la sala sentenciadora. Por lo que a la entidad contribuyente no le asiste el derecho de pagar el Impuesto Sobre la Renta de la forma como lo realizó, por no contar con la respectiva autorización de la Administración Tributaria (sic)... ». 1.2. Violación de ley por inaplicación Con respecto a este submotivo, la recurrente expuso: «... Se estima que la Sala Sentenciadora al emitir la sentencia impugnada, en su considerando II, incurre en el error denunciado al considerar ( ... ). »... Se debe resaltar que está redactado en forma inconclusa y como consecuencia no se entiende, le faltó precisamente concluir la afirmación, ya que por una parte dice que existe antinomia e incongruencia con la Constitución Política de la República de Guatemala y por ello no puede aplicar el artículo pero posteriormente se retracta y dice que no contraría la Carta Magna, copiando literalmente que con base en el artículo 204 de la Constitución ( ... ) la Sala sentenciadora debe privilegiar a la carta magna sobre toda norma de aplicación general ( ... ). »En el segundo párrafo transcrito dice el Tribunal que el artículo 39 literal j) de la Ley del Impuesto Sobre la Renta es contradictorio y crea confusión y el tribunal debe privilegiar el principio de seguridad jurídica pero no concluye dicho párrafo quedando inconcluso sin saber qué quiso decir el Tribunal ( ... ). »Y para terminar las incongruencias en la redacción del Considerando II de la sentencia recurrida inmediatamente entra a analizar la literal b) del artículo 39 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta el que en ningún momento fue base legal del ajuste determinado por la Administración Tributaria ( ... ). »En el párrafo anterior, en vez de concluir sobre la aplicabilidad o no al caso concreto de la literal j) del artículo 39 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, indica que "adicionalmente"- no dice adicionalmente a qué o por qué- y menciona la literal b) del artículo 39 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, norma jurídica que no fue citada por la Procuraduría General de la Nación ni mí representada, tampoco fue utilizada como base del ajuste, e indica en su razonamiento el Tribunal que existe una antinomia manifiesta entre dicha literal b) con la literal j) del mismo artículo lo que trae como consecuencia que "se viola el principio de seguridad jurídica, y por ende las normas contentivas en la Carta Magna ( ... ). »... Al abstenerse de aplicar la norma jurídica cometió violación de ley por inaplicación del artículo 39 literal j) de la Ley del Impuesto Sobre fa Renta (sic)... ». ALEGACIONES: El señor Luis Roberto Hernández González, pese haber sido notificado no compareció a evacuar la audiencia conferida. La Procuraduría General de la Nación, se manifestó en el mismo sentido que el submotivo que antecede. ANÁLISIS DE LA CÁMARA: Por la intrínseca relación existente de los submotivos de aplicación indebida de la ley y violación de ley por inaplicación, en este caso, los mismos se analizarán en forma conjunta, pues son complementarios técnica y lógicamente por cuanto que la aplicación de una norma impertinente para resolver la controversia, produce necesariamente la violación de ley por inaplicación de la norma correspondiente, que contiene el supuesto jurídico aplicable a los hechos controvertidos. La aplicación indebida de la ley se produce cuando a la situación de hecho que se analiza, en la sentencia se aplica una norma impertinente, ideada para un supuesto fáctico distinto. Por otra parte, la violación de ley constituye un error cometido en la actividad intelectual del juzgador, quien al fundamentar su decisión no aplica al caso controvertido la norma pertinente. La administración tributaria argumentó que el Tribunal en la sentencia recurrida, incurrió en violación de ley por inaplicación del artículo 39 inciso j) de la Ley del Impuesto Sobre la Renta y, consecuentemente aplicó indebidamente los artículos 2 de la Constitución Política de la República de Guatemala, 368 del Código de Comercio, 39 inciso b) de la Ley del Impuesto Sobre la Renta y 4 del Código Tributario; al considerar que no era aplicable al caso concreto el inciso j) sino el b) del artículo citado de la Ley del Impuesto Sobre la Renta. Además denunció que se encuentra en desacuerdo con el hecho de que el Tribunal sentenciador haya indicado que existía una antinomia manifiesta entre ambas literales y que se violenta el principio de seguridad jurídica contenido en el artículo 2 Constitucional. Asimismo, manifestó que el ajuste debió haber sido analizado a la luz del artículo 39 inciso j) de la Ley del Impuesto Sobre La Renta y no del inciso b), como lo realizó la Sala. Al realizar el estudio correspondiente, esta Cámara advierte que la Sala al momento de resolver la controversia sometida a su conocimiento, consideró que entre los incisos b) y j) del artículo 39 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, existe una antinomia, puesto que en uno se prohíbe el traslado de costos y gastos de un período fiscal a otro, mientras que el otro inciso, permite realizar esa operación y, en ese sentido, resolvió que lo procedente era aplicar la norma que enervaba el nacimiento de la obligación jurídica. Es decir, el inciso b) antes aludido, por lo que revocó el ajuste formulado, apoyándose además, en los artículos 2 Constitucional, 4 del Código Tributario y 368 del Código de Comercio. Este Tribunal estima pertinente verificar si le asiste la razón a la recurrente, en cuanto a los submotivos invocados, por lo que es necesario transcribir el artículo 39 inciso b) de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, vigente en el período auditado: «... Las personas, entes y patrimonios a que se refiere el artículo anterior no podrán deducir de su renta bruta ( ... ) »b) Los costos y gastos que no estén respaldados por documentación legal correspondiente, o que no correspondan al período anual de imposición que se liquida... ». Al apreciar el contenido de esta disposición normativa se advierte que la misma regula dos supuestos diferentes, en primer lugar, hace referencia a que los contribuyentes no podrán deducir de su renta bruta los costos y gastos que no cuenten con el respaldo de la documentación legal; el otro supuesto, es relativo a costos o gastos, pero que no correspondan con el período anual de imposición que se liquida. Al analizar las constancias procesales se aprecia que los ajustes formulados al contribuyente por parte de la administración tributaria, se derivaron por haber deducido costos o gastos que excedían del noventa y siete por ciento (97%) de los ingresos gravados. Lo anterior implica que en ningún momento la litis versó sobre la inclusión de costos o gastos que no tuvieren el respaldo correspondiente; así como tampoco por deducir costos o gastos de algún período impositivo que no fuera el que se liquidaba, por lo que se evidencia efectivamente el yerro denunciado por la recurrente, ya que la Sala aplicó un precepto normativo que no guardaba relación con los hechos sobre los que versaba el proceso; es por esta misma situación que se advierte que tampoco el artículo 368 del Código de Comercio era aplicable, ya que no estaba en discusión lo referente a las obligaciones de los comerciantes de llevar contabilidad, ni sobre los principios de contabilidad generalmente aceptados, pues la controversia, como ya se mencionó, en ningún momento discurría sobre dichos aspectos. De igual manera, respecto al artículo 4 del Código Tributario, se estima que el mismo es inaplicable al caso concreto, toda vez que no está en discusión aspectos relacionados con los principios constitucionales y legales en materia tributaria. De la conclusión anterior, conviene determinar si la norma denunciada como inaplicada, era la idónea para resolver la controversia. La interponente expone que el artículo que devenía aplicable era el 39 inciso j) de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, el que se estima conveniente transcribir en su parte conducente: «... Las personas, entes y patrimonios a que se refiere el artículo anterior, no podrán deducir de su renta bruta (--) »j) A partir del primer período de imposición ordinario inmediato siguiente al de inicio de actividades, el monto de costos y gastos del período que exceda al noventa y siete por ciento (97%) del total de los ingresos gravados. Este monto excedente podrá ser trasladado exclusivamente al período fiscal siguiente, para efectos de su deducción. »Esta disposición no será aplicable a los contribuyentes que, a partir de la vigencia de esta ley, tuvieren pérdidas durante dos períodos de liquidación definitiva anual consecutivos o que tengan un margen bruto inferior al cuatro por ciento (4%) del total de sus ingresos gravados... ». Al verificar el contenido de esa disposición normativa y de las constancias procesales, se aprecia que la controversia versó respecto a la supuesta deducción de costos y gastos que excedieron del porcentaje establecido en la ley, es decir, noventa y siete por ciento (97%), de lo que se evidencia que la controversia debía ser resuelta en atención a este precepto, no así respecto al traslado de costos y gastos a un período distinto, regulado en el inciso b) ya relacionado, por lo que la Sala estaba obligada a analizar si conforme la plataforma fáctica puesta a su disposición por las partes, era procedente o no el ajuste, y no revocarlo bajo pretexto de cuestionar su constitucionalidad, cuando sobre el particular ya existen pronunciamientos del órgano competente. Expedientes setecientos setenta y cinco guión dos mil siete, mil trescientos noventa y ocho guión dos mil diez, tres mil seiscientos dos guión dos mil once y mil trescientos setenta guión dos mil doce (775-2007,1398-2010, 3602-2011,1370-2012). Al ser procedente el recurso de casación, conforme a lo preceptuado por el artículo 630 del Código Procesal Civil y Mercantil, esta Cámara se encuentra en la obligación de resolver conforme a derecho, por lo que deben realizarse las consideraciones pertinentes. Señalado lo anterior, se establece que el procedimiento administrativo inició por ajustes formulados al contribuyente con relación al impuesto sobre la renta régimen optativo, correspondientes al período comprendido del uno de enero al treinta y uno de diciembre de dos mil siete. Esta Cámara determina que el objetivo de la redacción del artículo 39 inciso j) de la ley antes mencionada, obedece a que todos los contribuyentes (independientemente de otros factores), tuvieran un porcentaje máximo de deducibilidad de sus costos y gastos (en cuanto al período invocado), lo cual es acorde con los principios de igualdad y generalidad de la ley, ya que si se admitiera la pretensión del contribuyente, se crearía una desigualdad que no se encontraría justificada, en vista que la creación previa o posterior de una entidad no puede considerarse como un motivo de tal envergadura que permita diferenciar las obligaciones y derechos derivados de la inscripción en el régimen optativo de pago del impuesto sobre la renta. De igual forma, se estaría creando una situación más gravosa para una parte de los contribuyentes, en el sentido que todas aquellas empresas que fueron creadas al poco tiempo de la entrada en vigencia de la reforma relacionada o con posterioridad a la misma, estarían obligadas a deducir un porcentaje menor que el de aquellas que eran más antiguas, que podrían deducir la totalidad de sus costos o gastos, con lo que dentro de ese régimen optativo se estaría creando un sub-régimen diferenciado. Ahora bien, en cuanto al segundo párrafo del inciso que se analiza, cabe hacer mención que este se refiere a los casos de excepción en los cuales sí resultaba viable deducir la totalidad del monto derivado de los costos y gastos, ante lo cual el mismo debía interpretarse conforme a lo expuesto en el primer párrafo; aunado a que cuando hace énfasis a la vigencia de esa ley respecto a los contribuyentes que no les aplicaba dicho porcentaje, la finalidad era aclarar que las excepciones allí contenidas serían aplicables únicamente a futuro, es decir, con posterioridad a la entrada en vigencia de dicha reforma, pues caso contrario se estaría contraviniendo el principio de irretroactividad de la ley, lo cual guarda consonancia con lo expuesto en los apartados anteriores. Por último, en cuanto al argumento que se estaría violando principios constitucionales como el de certeza o seguridad jurídica, deberá estarse a lo expuesto previamente, en el sentido que la Corte de Constitucionalidad en diversos fallos en los que ha examinado la constitucionalidad de la misma, ha determinado que no existe trasgresión alguna a aquellos; en cuanto al principio de legalidad se pronunció en ese mismo sentido en los expedientes números setecientos setenta y cinco guion dos mil siete (775-2007); dos mil doscientos setenta y nueve guion dos mil diez (2279-2010); tres mil setecientos quince guion dos mil diez (3715-2010) y un mil trescientos noventa y ocho guion dos mil once, (1398-2011), por lo que en acatamiento a la doctrina legal emanada de aquella, se determina que ese precepto normativo no es contrario a los principios denunciados. En virtud de ello, le asiste la razón a la administración tributaria y como quedó establecido el ajuste formulado por esta, es procedente. CONSIDERANDO II II.1. Aplicación indebida del artículo 94 inciso 1º del Código Tributario Con respecto al submotivo, la SAT argumentó: «... De la lectura del citado artículo, podrán observar que la infracción ahí establecida es específica para el incumplimiento de DAR AVISO a la Administración Tributaria de cualquier modificación incumplimiento con el respecto a los datos de inscripción y del nombramiento o de cambio de contador. Y se refiere aquellos casos en los que los contribuyentes omiten con el cumplimento de lo establecido en el articulo 120 del Código Tributario ( ... ). »En el presente caso, respetando lo acreditado por la Sala sentenciadora, existía un «incorrecto procedimiento para la acreditación del Impuesto Extraordinario y Temporal de Apoyo a los Acuerdos de paz, al Impuesto Sobre la Renta» ( ... ) lo cual no tiene ninguna relación con lo establecido en el artículo 94 numeral 1) del Código Tributario, pues el supuesto jurídico contenido en esta norma se refiere al incumplimiento de presentar "AVISOS" respecto a "datos de inscripción". Sin embargo, en el caso que nos ocupa, lo que la Ley del Impuesto de Solidaridad, en su artículo 11 literal b), exige para el cambio de acreditamiento, no es un "AVISO" como lo estableció el Tribunal Contencioso dicha norma impone LA OBLIGACIÓN de solicitar una "AUTORIZACIÓN", requisito insubsanable. »En razón de ello, no podía ser aplicable, pues no se trata de un simple deber formal. Lo que sucedió en el presente caso es un acreditamiento improcedente por no estar debidamente autorizado, el cual lo hace nulo; y por consiguiente, un incumplimiento en la obligación tributaria (sic)... ». ALEGACIONES: El señor Luis Roberto Hernández González, pese haber sido notificado no compareció a evacuar la audiencia conferida. La Procuraduría General de la Nación al evacuar la audiencia conferida expuso: «... considera que el ajuste debe de mantenerse porque a todas luces se demuestra aplicación indebida de ley del artículo 94 numeral 1) del Código Tributario, por parte de la sala sentenciadora ya que la administración tributaria utilizó como fundamento del artículo 94 numeral 1 de la ley ante citada ( ... ) pues el supuesto jurídico contenido en esta norma se refiere al incumplimiento de presentar los avisos a datos de inscripción, sin embargo, en el caso que nos ocupa, lo que la Ley del Impuesto de Solidaridad, en su artículo 11 numeral b), exige para el cambio de acreditación, no es un aviso, como lo establece la sala sentenciadora dicha norma impone la obligación de solicitar una autorización, requisito que es insubsanable, por no que no es un simple deber formal (sic)... ». 11.2. Violación de ley por inaplicación del artículo 11 litera B) de la Ley del Impuesto Extraordinario y Temporal de Apoyo a los Acuerdos de Paz En cuanto a este submotivo la casacionista expuso: «... En el caso que nos ocupa, la Sala Sentenciadora consideró ( ... ). »Dicho pronunciamiento es incorrecto, pues claramente desobedece el artículo 11 literal b) de la Ley citada, el cual establece de forma imperativa que para poder aceptar la acreditación intentada por la entidad contribuyente, se debe solicitar AUTORIZACIÓN (no AVISO) a la Administración Tributaria ( ... ) no es un SIMPLE FORMALISMO, como pretende hacerlo ver la Sala Sentenciadora, es una CONDICIÓN para poder reconocerle el derecho ( ... ). »... Al utilizar la opción a) del artículo 11 de la Ley del Impuesto de Solidaridad, sin haber solicitado la autorización para ello, procedió de manera incorrecta y no se le podía aceptar el pago (en este caso acreditamiento) presentado; por consiguiente, incumplió con su obligación tributaria (sic)... ». ALEGACIONES: El señor Luis Roberto Hernández González, pese haber sido notificado no compareció a evacuar la audiencia conferida. La Procuraduría General de la Nación se manifestó en el mismo sentido que en el submotivo que antecede. ANÁLISIS DE LA CÁMARA: Por la intrínseca relación existente de los submotivos de aplicación indebida de la ley y violación de ley por inaplicación, en este caso, los mismos se analizarán en forma conjunta, pues son complementarios técnica y lógicamente por cuanto que la aplicación de una norma impertinente para resolver la controversia, produce necesariamente la violación por inaplicación de la norma correspondiente. La aplicación indebida de la ley se produce cuando a la situación de hecho que se analiza, en la sentencia se aplica una norma impertinente, ideada para un supuesto fáctico distinto. Por otra parte, la violación de ley constituye un error cometido en la actividad intelectual del juzgador, quien al fundamentar su decisión no aplica al caso controvertido la norma idónea. La casacionista manifestó que la Sala aplicó indebidamente el artículo 94 inciso 1) del Código Tributario, porque el citado artículo es específico para el cumplimiento de dar aviso a la administración tributaria de cualquier modificación respecto a los datos de inscripción, nombramiento o cambio de contador; el que no podía ser aplicado al caso de un acreditamiento improcedente, como una simple infracción a los deberes formales, argumentando además que en el caso de análisis, la Ley del Impuesto Extraordinario y Temporal de Apoyo a los Acuerdos de Paz en su artículo 11 inciso b), exige para el cambio de acreditación la obligación de solicitar una autorización, requisito que es insubsanable. El punto toral del recurso de casación, es determinar si la Sala sentenciadora, al emitir el fallo impugnado, aplicó indebidamente el artículo 94 inciso 1) del Código Tributario y si derivado de ello correspondía resolver con base en el artículo 11 inciso b) de la Ley del Impuesto Extraordinario y Temporal de Apoyo a los Acuerdos de Paz. Esta Cámara estima pertinente transcribir el contenido del artículo 94 inciso 1) del Código Tributario vigente para el período ajustado: «... Corresponden a este tipo de infracciones, y se sancionarán como se indica las siguientes: »1. Omisión de dar el aviso a la Administración Tributaria, de cualquier modificación de los datos de inscripción, del domicilio fiscal y del nombramiento o cambio de contador. Todo ello dentro del plazo de treinta (30) días, contados a partir de la fecha en que se produjo la modificación. »SANCIÓN: Multa de treinta Quetzales (Q30.00) por cada día de atraso con una sanción máxima de un mil quetzales (Q1,000.00)... ». De la lectura de la sentencia impugnada, así como al realizar el análisis correspondiente de la norma señalada de aplicada indebidamente, se demuestra que la Sala, al resolver el asunto sometido a su consideración, aplicó el artículo 94 inciso 1) del Código Tributario, el cual regula sanciones a las infracciones a los deberes formales. Parlo que esta Cámara considera que, la Sala al haber aplicado la norma señalada, esta no tiene relación alguna con el objeto de la litis, que es la procedencia del acreditamiento realizado por el contribuyente, sin contar con la autorización del ente fiscal, por lo que al haber calificado dicho procedimiento como un no aviso, transgrede lo establecido en la ley especial del impuesto en discusión; incurriendo así en el yerro señalado por la casacionista, razón por la cual esta Cámara estima que es procedente el submotivo de aplicación indebida. Derivado de lo anterior, de conformidad con el artículo 630 de Código Procesal Civil y Mercantil procederá a determinar si el artículo 11 inciso b) de la Ley del Impuesto Extraordinario y Temporal de Apoyo a los Acuerdos de Paz, que señala la casacionista dentro su tesis, es el que concierne al caso de estudio y así establecer si este incide en el resultado del fallo. Se hace necesario traer a colación el contenido de dicha norma: «... Acreditamientos. El Impuesto a que se refiere esta ley y el Impuesto Sobre la Renta podrán acreditarse entre sí. Los contribuyentes podrán optar por una de las formas siguientes ( ... ) »b) Los pagos trimestrales del Impuesto Sobre la Renta que correspondan a los períodos de julio a septiembre del año dos mil cuatro en adelante, podrán acreditarse al pago del impuesto que se establece en esta ley en el mismo año calendario. Los contribuyentes que se acojan a esta forma de acreditamiento podrán cambiarlo únicamente con autorización de la Administración Tributaria... ». De lo expresado por la casacionista y en congruencia con la normativa recién transcrita, se considera que esta sí tiene relación directa con el caso que se resuelve, toda vez que el contribuyente al cambiar su forma de acreditamiento, lo hizo sin contar con la autorización de la administración tributaria, por lo que incumplió con el requisito contenido en dicha norma. De esa cuenta se establece que, la SAT al formular y confirmar el ajuste en discusión, lo efectuó acorde a la legislación aplicable, siendo en este caso, el artículo 11 inciso b), de la Ley del Impuesto Extraordinario y Temporal de Apoyo a los Acuerdos de Paz. Razón por la cual esta Cámara, acoge los submotivos planteados y, como consecuencia, declara procedente el recurso de casación debiendo confirmar el ajuste formulado. CONSIDERANDO III Por la forma en que se resuelve, no se condena en costas. LEYES APLICABLES: Artículos citados y: 12, 203 y 221 de la Constitución Política de la República de Guatemala; 25, 26, 66, 67, 619, 620, 621 inciso 1Q y 635 del Código Procesal Civil y Mercantil; 57, 74, 77, 79 inciso a), 141,143, 149 y 172 de la Ley del Organismo Judicial. POR TANTO: LA CORTE SUPREMA DE JUSTICIA, CÁMARA CIVIL, con base a lo considerado y las leyes citadas, RESUELVE PROCEDENTE el recurso de casación interpuesto por la Superintendencia de Administración Tributaria. CASA parcialmente la sentencia del veinticinco de octubre de dos mil dieciséis dictada por la Sala Tercera del Tribunal de lo Contencioso Administrativo y al resolver conforme a derecho, declara: con lugar parcialmente la demanda promovida por el señor Luis Roberto Hernández González contra la Superintendencia de Administración Tributaria, en consecuencia, confirma parcialmente la resolución número quinientos seis guion dos mil dieciséis emitida por el Directorio de la Superintendencia de Administración Tributaria, el veintitrés de agosto de dos mil doce en cuanto a los ajustes formulados a: impuesto sobre la renta por costos y gastos no deducibles que exceden al noventa y siete por ciento y por acreditamiento improcedente del impuesto extraordinario y temporal de apoyo a los acuerdos de paz; deja incólume el pronunciamiento de la Sala, en relación al ajuste al impuesto extraordinario y temporal de apoyo a los acuerdos de paz, a la base imponible por determinación incorrecta. no se condena al pago de las costas causadas. Notifíquese y con certificación de lo resuelto devuélvanse los antecedentes a su lugar de origen. Silvia Verónica García Molina, Magistrada Vocal Octava, Presidente de la Cámara Civil; Nery Osvaldo Medina Méndez, Magistrado Vocal Segundo; María Eugenia Morales Aceña, Magistrada Vocal Décima Segunda; Elizabeth Mercedes García Escobar, Magistrada Vocal Décima Tercera. Rony Eulalio López Contreras, Secretario de la Corte Suprema de Justicia.

IDENTIFICACIÓN DE LAS PARTES: I. Interponente: Superintendencia de Administración Tributaria, que en lo sucesivo se le denominará SAT, a través de su mandatario especial judicial con representación, Ricardo Samuel López Chun. II. Parte contraria: Producción, Industrialización, Comercialización y Asesoría de Hule Natural, Sociedad Anónima que actúa a través de su administrador único y representante legal Aroldo Antonio Ramos Bailón. III. Terceros: Procuraduría General de la Nación que actúa a través del personero de la Nación, Ander lñaki Asturias San José. CUESTIONES DE HECHO: I. La SAT confirió audiencia a la contribuyente para que se manifestara respecto al ajuste al crédito fiscal del Impuesto al Valor Agregado de abril a junio de dos mil tres (2003), por un monto de cincuenta y dos mil quinientos seis quetzales con cincuenta y siete centavos (Q52,506.57) por adquisición de bienes y servicios que no se encuentran directamente vinculados con su actividad exportadora; por adquisición de activos fijos que no se encuentran directamente vinculados con el proceso productivo de la contribuyente; y por respaldar crédito fiscal con facturas no autorizadas. II. La contribuyente interpuso recurso de revocatoria contra la resolución administrativa, el cual fue declarado sin lugar por el Directorio de la SAT. III. No conforme con lo resuelto, la contribuyente promovió el proceso contencioso administrativo. Recurso de casación interpuesto por la SUPERINTENDENCIA DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA por medio de su representante legal contra la sentencia dictada por la Sala Segunda del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, el veintitrés de septiembre de dos mil dieciséis. DOCTRINA: Interpretación errónea de la ley Es procedente el submotivo invocado, cuando el Tribunal al emitir el fallo le otorga a las normas jurídicas un sentido y alcance que no les corresponde. Violación de ley por inaplicación Es procedente este submotivo, cuando la Sala sentenciadora omite aplicar la norma que es pertinente para resolver la controversia. LEYES ANALIZADAS: Artículos: 621 inciso 12 del Código Procesal Civil y Mercantil; 4 transitorio de la Ley del Impuesto al Valor Agregado; 16 y 18 inciso a) de la Ley del Impuesto al Valor Agregado vigente en el período auditado. CORTE SUPREMA DE JUSTICIA, CÁMARA CIVIL: Guatemala, catorce de febrero de dos mil dieciocho. Se integra con los Magistrados suscritos. Se tiene a la vista para resolver el recurso de casación interpuesto contra la sentencia dictada por la Sala Segunda del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, el veintitrés de septiembre de dos mil dieciséis. RESUMEN DE LA SENTENCIA RECURRIDA: La Sala declaró sin lugar parcialmente la demanda, confirmando los ajustes contenidos en algunas facturas y con lugar parcialmente la demanda revocando los otros ajustes. Para el efecto, consideró: «... La entidad contribuyente, pretende que se le reconozca como crédito fiscal los fastos efectuados por concepto de adquisición de bienes y servicios por concepto de honorarios profesionales por servicios prestados, servicio de correo, de seguridad, de hospedaje, consumo de alimentos y llamadas telefónicas, servicios telefónicos, boletos aéreos, trabajos de topografía, tom ogra fía cerebral, materiales de construcción, trabajos de instalaciones eléctricas en proyecto, gestión de pólizas de importación y exportación, productos de ferretería, pinturas anticorrosivos, implementación ISO 9000, rótulos, recarga de extinguidotes, pintura de cancha de tenis, transporte, mano de obra, preauditoria a sistemas de gestión y cartucho para impresora; Así como por compra de piso y estructuras de concreto armado para el comedor de empleados, suministro e instalación de madera para estructura del techo del comedor para empleados, bordillos e ingreso del comedor de empleados, colocación de piso cerámico, azulejo, suministro e instalación eléctrica, anticipos para elaboración de fosa séptica, mesas y sillas; activos fijos por piso y estructuras de concreto armado para el comedor de empleados, suministro e instalación de madera para estructura del techo del comedor para empleados, bordillos e ingreso del comedor de empleados, colocación de piso cerámico, azulejo, suministro e instalación eléctrica, anticipos para elaboración de fosa séptica, mesas y sillas. De acuerdo con lo que dispone el segundo párrafo del artículo 16 de la Ley del Impuesto aI Valor Agregado, el derecho al crédito lo adquieren los exportadores por la adquisición de bienes y servicios que se utilicen en su respectiva actividad y de acuerdo a las Patentes de Comercio y de Empresa de la contribuyente, su actividad se circunscribe a la (producción industrialización comercialización y asesoría de productos elaborados con hule natural y cualquier otro producto que se relacione de cualquier manera con el hule natural de Guatemala y en el extranjero confección fabricación de todo tipo de productos así como su importación exportación fabricación de productos agrícolas industriales agroindustriales y otros establecidos en la escritura de constitución), (folios trece (13) y catorce (14) del expediente administrativo). Consecuencia de dicha actividad la contribuyente se ve en la necesidad de utilizar bienes y servicios para poder lograr sus objetivos, que de alguna manera tienen una vinculación directa para contribuir a realizar el proceso productivo y luego proceder a su exportación Esta actividad internamente supone la organización de los medios productivos, externamente, la actuación en el mercado. »Sin embargo, al analizar los medios probatorios del expediente administrativo, el Tribunal ha determinado que la Administración Tributaria no acepta la devolución del crédito fiscal, de facturas que supuestamente no están vinculadas al proceso productivo, pero de conformidad con lo anteriormente relacionado, de alguna manera los gastos realizados en compra de materiales de construcción, son necesarios para brindar comodidad a los trabajadores, que constituyen la fuerza de trabajo del producto de exportación y para ello, necesitan contar con los medios adecuados para tomar sus alimentos. Así también deben incluirse dentro del derecho al crédito fiscal las facturas por honorarios prestados en la planta de producción, entiéndase esto porque son servicios técnicos, servicio de telefónico, que es un producto sumamente necesario para las comunicaciones a todo nivel, el servicio de correo para enviar y recibir información sobre los mercados a exportar, el servicio de parqueo para la carga y descarga del producto y para la utilidad del personal, pinturas y material anticorrosivo para las estructuras metálicas. Ahora bien, no pueden incluirse facturas por honorarios profesionales, por servicios de asesoría en auditoría ni previa ni completa, ni ninguna otra asesoría que es externa a las plantas de producción, tal es el caso de la implementación del ISO 9000, estos gasto deben correr por cuenta de la empresa, así como las facturas números »Las facturas antes identificadas no tienen ninguna vinculación directa o indirecta con el proceso de producción y exportación de la parte actora. En relación al ajuste contenido en las facturas delatadas, deviene procedente conocer el contenido del artículo 18 literal a) de la Ley del Impuesto al Valor Agregado que prescribe: "Se reconocerá crédito fiscal cuando se cumpla con los requisitos siguientes: a) Que se encuentre respaldado por las facturas, facturas especiales, notas de débito, en el recibo de pago cuando se trate de importaciones, o en las escrituras públicas. »En relación a la controversia del ajuste identificado como uno punto tres (1.3) de la resolución controvertida, se ha podido establecer que las falencias de los documentos a que se refiere el Fisco, de ninguna manera tergiversan el contenido de la ley, pues el impuesto ha sido pagado y el Estado lo ha percibido. Además el artículo 18 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, preceptúa que se reconocerá crédito fiscal, cuando el mismo se encuentre respaldado por facturas, supuesto jurídico que la contribuyente cumplió, pues esta exigió al proveedor que le extendiera las facturas respectivas y cuenta con ellas como se probó con fotocopias de las mismas, las cuales obran dentro del expediente de mérito. Por otra parte y como bien lo indica la parte actora, ella no está obligada a convertirse en ente fiscalizador, ya que esta es una función exclusiva de la Administración Tributaria (sic)... ». MOTIVO Y SUBMOTIVOS INVOCADOS: Motivo de fondo: Submotivos: Interpretación errónea de los artículos 16 y 18 inciso a) de la Ley del Impuesto al Valor Agregado vigente en el período auditado. Violación de ley por inaplicación del artículo 4 transitorio de la Ley del Impuesto al Valor Agregado. CONSIDERANDO I Interpretación errónea de la ley La Superintendencia de Administración Tributaria argumentó: «... INTERPRETACIÓN ERRÓNEA DE LA LEY, DEL ARTÍCULO 16 DE LA LEY DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO, DECRETO NÚMERO 27-92, DEL CONGRESO DE LA REPÚBLICA ( ... ). »De conformidad con lo manifestado por la Sala sentenciadora, vale acotar que la norma que se denuncia como interpretada erróneamente es clara en establecer que tales servicios o bienes deben estar directamente vinculados con el proceso productivo del contribuyente, por lo que lo estimado por la Sala sentenciadora es completamente erróneo, ya que esto constituye una interpretación extensiva de la norma, además de ninguna manera manifiesta la vinculación que tienen tales servicios con el proceso productivo de la entidad, pues, ésta se dedica a la producción, industrialización, comercialización y asesoría de hule. »En el mismo orden de ideas se estima que los mismos no se utiliza directamente en su respectiva actividad de exportación de hule, toda vez que su realización no tiene incidencia alguna en los mismos, ni mucho menos en los resultados que se obtengan, ya que los gastos relacionados rubro de materiales de construcción, honorarios prestados en la planta de producción, servicios técnicos, servicios telefónicos, servicio de correo, servicio de parqueo para la carga y descarga del producto y pinturas y materiales anticorrosivo para las estructuras metálicas constituyen gastos indirectos, que utiliza para mejoras de la propiedad y servicios administrativos que ayudan con la administración interna y no tiene relación directa con su proceso productivo. Por lo que no se puede relacionar con el contenido del artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado en todo su texto y contexto. ( ... ) »La incidencia del fallo recurrido radica en que si la Sala Sentenciadora hubiese interpretado correctamente la norma, no habría revocado parcialmente la resolución del Directorio de la Superintendencia de Administración Tributaria, pues se concluiría que efectivamente los gastos relacionados rubro de materiales de construcción, honorarios prestados en la planta de producción, servicios técnicos, servicios telefónicos, servicio de correo, servicio de parqueo para la carga y descarga del producto y pinturas y materiales anticorrosivo para las estructuras metálicas, adquirido por la entidad contribuyente, no pueden considerarse como SERVICIOS QUE SE UTILICEN DIRECTAMENTE EN SU RESPECTIVA ACTIVIDAD, por ser los mismos GASTOS INDIRECTOS. Se estima entonces que si la Sala Sentenciadora, al emitir su fallo, hubiese interpretado de manera adecuada la norma aplicable al caso concreto y que se denuncia como infringida, su resolución hubiese sido en el sentido de confirmar dichos ajustes formulados por mi representada, ya que se evidencia que los servicios adquiridos por la entidad contribuyente, no pueden, ni deben considerarse como GASTOS DIRECTOS, o servicios que al tenor de lo regulado en la ley, se UTILICEN DIRECTAMENTE, en la actividad que desarrolla la entidad (sic)... ». ALEGACIONES: El contribuyente Producción, Industrialización, Comercialización y Asesoría de Hule Natural, Sociedad Anónima, al evacuar la vista argumentó: «... En el caso presente, en la sentencia impugnada NO EXISTE INTERPRETACIÓN ERRÓNEA DEL ARTÍCULO 16 DE LA LEY DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO, como lo asevera equivocadamente la Superintendencia de Administración Tributaria, pues la Sala Segunda del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, en la sentencia de mérito, examinó correctamente la naturaleza de los gastos ajustados y su vinculación directa con la actividad que realiza mi representada ( ... ). »En el presente caso toda actividad de tipo empresarial, que realiza mi representada se enmarca dentro del contexto de la producción y exportación de los productos de hule que comercializa, y para lograr dicho objetivo la misma requiere, dentro de su organización, los gastos que la administración tributaria está objetando, sin tomar en cuenta la naturaleza de los mismos, que sí están directamente vinculados con la actividad que mi representada desarrolla, la actitud de la Administración Tributaria de negar la devolución del crédito fiscal proveniente de gastos que sí fueron utilizados en el objeto social de mi representada y que eran necesarios incluso para generar más ingresos y consecuentemente tributar más, es injusta y atenta contra el principio constitucional contenido en el artículo 243 de nuestra Carta Magna, que establece que el sistema tributario debe ser justo y equitativo, por esa razón la Sala Segunda del Tribunal de lo Contencioso Administrativo no cometió interpretación errónea del artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado (sic)... ». La Procuraduría General de la Nación, al momento de evacuar la vista, argumentó que: «... En cuanto a la Interpretación Errónea, Honorables Magistrados, es evidente que la Honorable Sala Segunda le dio un alcance a la norma del que por sí mismo no se puede extraer de su contenido, ya que no obstante indicó la norma aplicable al caso concreto es el artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado (vigente al momento de efectuarse el ajuste). Dicha norma establecía "Artículo 16. Procedencia del crédito fiscal. ( ... ) En el caso que los contribuyentes que se dediquen a la exportación y los que vendan o presten servicios a personas exentas en el mercado interno, tendrán derecho a la devolución del crédito fiscal que se genere por la adquisición de bienes y servicios que utilicen directamente en su respectiva actividad ( ... )" por lo que consideramos al tenor del artículo citado, que para que exista la devolución del crédito fiscal debe ser por bienes y servicios que incidan directamente en la actividad de la entidad PRODUCCION, INDUSTRIALIZACION, COMERCIALIZACION Y ASESORIA DE HULE NATURAL, SOCIEDAD ANÓNIMA (sic)... ». ANÁLISIS DE LA CÁMARA: El submotivo de interpretación errónea de la ley se produce cuando el Tribunal sentenciador ha elegido correctamente la norma aplicable al caso, pero le da un sentido, alcance o efecto distinto al que el legislador le otorgó. La recurrente argumenta como tesis para el submotivo invocado, en cuanto al artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, Decreto 27-92 del Congreso de la República, vigente en el período auditado, que dentro del ajuste realizado por: «... ADQUISICIÓN DE BIENES Y SERVICIOS QUE NO SE ENCUENTRAN DIRECTAMENTE VINCULADOS CON SU ACTIVIDAD EXPORTADORA... », los gastos consistentes en: «... rubro de materiales de construcción, honorarios prestados en la planta de producción, servicios técnicos, servicios telefónicos, servicio de correo, servicio de parqueo para la carga y descarga del producto y pintura y materiales anticorrosivo para la estructura metálica, adquirido por la entidad contribuyente, no pueden considerarse como SERVICIOS QUE UTILICEN DIRECTAMENTE EN SU RESPECTIVA ACTIVIDAD, por ser los mismos GASTOS INDIRECTOS (sic)... ». La Sala sentenciadora, para resolver consideró lo siguiente: «... De acuerdo con lo que dispone el segundo párrafo del artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, el derecho al crédito lo adquieren los exportadores por la adquisición de bienes y servicios que se utilicen en su respectiva actividad y de acuerdo a las Patentes de Comercio y de Empresa de la contribuyente, su actividad se circunscribe a la (producción industrialización comercialización y asesoría de productos elaborados con hule natural y cualquier otro producto que se relacione de cualquier manera con el hule natural de Guatemala y en el extranjero confección fabricación de todo tipo de productos así como su importación exportación fabricación de productos agrícolas industriales agroindustriales y otros establecidos en la escritura de constitución), (folios trece (13) y catorce (14) del expediente administrativo), consecuencia de dicha actividad la contribuyente se ve en la necesidad de utilizar bienes y servicios para poder lograr sus objetivos, que de alguna manera tienen una vinculación directa para contribuir a realizar el proceso productivo y luego proceder a su exportación ( ... ). »Sin embargo, al analizar los medios probatorios del expediente administrativo, el Tribunal ha determinado que la Administración Tributaria no acepta la devolución del crédito fiscal, de facturas que supuestamente no están vinculadas al proceso productivo, pero de conformidad con lo anteriormente relacionado, de alguna manera los gastos realizados en compra de materiales de construcción, son necesarios para brindar comodidad a los trabajadores, que constituyen la fuerza de trabajo del producto de exportación y para ello, necesitan contar con los medios adecuados para tomar sus alimentos. Así también deben incluirse dentro del derecho al crédito fiscal las facturas por honorarios prestados en la planta de producción, entiéndase esto porque son servicios técnicos, servicio de telefónico, que es un producto sumamente necesario para las comunicaciones a todo nivel, el servicio de correo para enviar y recibir información sobre los mercados a exportar, el servicio de parqueo para la carga y descarga del producto y para la utilidad del personal, pinturas y material anticorrosivo para las estructuras metálicas (sic)... ». El artículo denunciado a través del caso de procedencia invocado, regulaba lo siguiente: «... PROCEDENCIA DEL CRÉDITO FISCAL. ( ... ) »En el caso de los contribuyentes que se dediquen a la exportación y los que vendan o presten servicios a personas exentas en el mercado interno, tendrán derecho a la devolución del crédito fiscal que se genere por la adquisición de bienes y servicios que utilicen directamente en su respectiva actividad... ». Esta Cámara de lo indicado anteriormente establece que la Sala sentenciadora, al determinar la procedencia de los gastos impugnados, si bien transcribió la norma pertinente para resolver la controversia, la cual regulaba el derecho a devolución de crédito fiscal cuando los bienes y servicios se utilizan directamente en su respectiva actividad, al razonar los motivos por los cuales los considera procedentes, manifiesta que son necesarios para brindar comodidad a los trabajadores, que constituyen la fuerza de trabajo del producto de exportación además de ser productos sumamente necesarios. Con lo anterior, resulta evidente que la Sala al emitir su fallo interpretó erróneamente la norma denunciada como infringida, debido a que la misma exige como presupuesto, que los gastos efectuados por la adquisición de bienes y servicios sean los utilizados directamente en su respectiva actividad y no porque sean necesarios para brindar comodidad a los trabajadores o porque constituyen productos sumamente necesarios. En consecuencia, resulta procedente la interpretación errónea del artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, Decreto 27-92 del Congreso de la República, vigente en el período auditado, en cuanto a los gastos realizados dentro del ajuste consistente en la: «... ADQUISICIÓN DE BIENES Y SERVICIOS QUE NO SE ENCUENTRAN DIRECTAMENTE VINCULADOS CON SU ACTIVIDAD EXPORTADORA... », al haberse otorgado al precepto normativo denunciado, un sentido y alcance que no le corresponde, por lo que deberán hacerse los pronunciamientos correspondientes. CONSIDERANDO II II.1 Interpretación errónea de la ley La Superintendencia de Administración Tributaria argumentó: «... B. INTERPRETACIÓN ERRÓNEA DE LA LEY, DEL ARTÍCULO 18 literal a) DE LA LEY DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO, DECRETO NÚMERO 27-92, DEL CONGRESO DE LA REPÚBLICA. ( ... ) »Al efectuarse el análisis comparativo de lo resuelto por la Sala Sentenciadora en relación al ajuste indicado por respaldar crédito fiscal con facturas no autorizadas, y del artículo 18 literal a) de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, vigente durante el período auditado y que corresponde al período de abril a junio de dos mil tres, puede evidenciarse la interpretación errónea realizada por el Tribunal que emite la sentencia que se recurre, ya que cuando señala en la sentencia que el supuesto jurídico que la contribuyente cumplió. Pues ésta exigió al proveedor que el extendiera las facturas respectivas y cuenta con ellas como se probó con fotocopias de las mismas; y la actora, no está obligada a convertirse en ente fiscalizador; con dicha interpretación, la sala sentenciadora le está dando un alcance distinto a la norma aplicable al caso concreto, toda vez que la norma de manera clara establece, que deberá de respaldarse con las facturas los gastos para tener el derecho al crédito fiscal, pero son los documentos legales, es decir, documentos que autorizados por el ente fiscalizador, porque fácil sería presentar cualquier documento y que se le reconozca ese derecho, cuando la ley no lo señala de esa manera, por lo tanto no se puede respaldar esos gastos con las facturas que no se encuentran autorizadas. »En ningún momento se está discutiendo la elaboración de la factura, sino que estas no se encuentran autorizadas, y por lo tanto no le asiste el derecho al crédito fiscal. ( ... ) »La incidencia del fallo recurrido radica en que si la Sala Sentenciadora hubiese interpretado correctamente la norma, no habría revocado parcialmente la resolución del Directorio de la Superintendencia de Administración Tributaria, pues concluiría que efectivamente los gastos se encuentran respaldados con facturas no autorizadas por el ente fiscalizador; por lo tanto no le asiste el derecho al crédito fiscal, puesto que la ley es clara al establecer que se reconocerá el crédito fiscal cuando, los documentos que respaldan los gastos llenan los requisitos establecidos en la ley (sic)... ». ALEGACIONES: El contribuyente Producción, Industrialización, Comercialización y Asesoría de Hule Natural, Sociedad Anónima, no expuso ningún argumento con respecto a la interpretación errónea del precepto normativo denunciado. La Procuraduría General de la Nación, no argumentó nada con respecto a la infracción del precepto normativo denunciado. 11.2 Violación de ley por inaplicación Con respecto a este submotivo, la casacionista argumentó: «... Es procedente indicar a los Honorables Magistrados, que el ajuste al Crédito Fiscal en discusión corresponde al período de abril a junio de dos mil tres, y en la sentencia recurrida, se puede establecer que la sala sentenciadora ha incurrido en el submotivo de violación de ley por inaplicación del artículo 4 transitorio del Decreto 27-92, Ley del Impuesto al Valor Agregado, ya que la presente norma fue la base legal para el presente ajuste, y además la base legal dentro del presente proceso. ( ... ) »La sentencia recurrida en el Considerando número tres, folio número nueve, al resolver el presente ajuste, la Sala establece lo siguiente: "( ... ) como bien lo indica la parte actora, ella no está obligada a convertirse en ente fiscalizador ( ... )" (lo resaltado es propio). »Al tenor de la literalidad de la norma que no fue aplicada al caso concreto, claramente se establece que al entrar en vigencia la presente ley, es decir el Decreto 27-92 del Congreso de la República; los contribuyentes cuentan con seis meses para seguir utilizando las facturas autorizadas por la Dirección al amparo del Decreto Ley 97-84. Esto significa que los contribuyentes tenía un plazo perentorio para utilizar las facturas con las que ya contaban, y durante ese tiempo podría solicitar los documentos con la autorización del nuevo ente fiscalizar, Es importante indicar que el Decreto 27-92 entró en vigencia el primero de julio de mil novecientos noventa y dos, y al tenor de la norma, se puede deducir que los contribuyentes tenían hasta el mes de enero del siguiente año para utilizar los documentos que tenía autorizados. »La entidad contribuyente pretende respaldar un crédito fiscal con documentos autorizados en mil novecientos ochenta y seis, autorizados bajo una norma que ya no se encontraba vigente al momento de la determinación de los ajustes. Claramente se puede establecer que la sala omitió aplicar la presente norma, porque en ella se indica la vigencia de los documentos (sic)... ». ALEGACIONES: El contribuyente Producción, Industrialización, Comercialización y Asesoría de Hule Natural, Sociedad Anónima, al evacuar la vista argumentó: «... Lo aseverado por la Administración Tributaria carece de fundamento, ya que los honorables Magistrados podrán observar que en el memorial de contestación de demanda del proceso contencioso administrativo antecedente de este recurso, la Administración Tributaria en ningún momento invocó el artículo 4 transitorio del Decreto 27-92, Ley del Impuesto al Valor Agregado, para contradecir los argumentos de mi representada, únicamente basó su defensa en los artículos 18 y 30 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado y en el artículo 32 del Reglamento de dicha ley, así mismo dicho artículo tampoco fue invocado por la Superintendencia de Administración Tributaria en el memorial en el que evacuó el día de la vista señalado dentro del proceso contencioso administrativo, razón por la cual, no es procedente que pretenda utilizar el recurso de casación para invocar nuevos argumentos legales, lo cual atenta contra toda técnica jurídica del Recurso de Casación, el cual es jurídicamente riguroso en cuanto a su planteamiento, por las razones expuestas, este submotivo también debe ser declarado sin lugar (sic)... ». La Procuraduría General de la Nación no compareció a exponer argumentos en cuanto a este submotivo. ANÁLISIS DE CÁMARA: Por la forma en que fueron desarrollados los submotivos de interpretación errónea del artículo 18 inciso a) de la Ley del Impuesto al Valor Agregado vigente en el período auditado y la violación de ley por inaplicación del artículo 4 transitorio de la Ley del Impuesto al Valor Agregado y al referirse al mismo ajuste, se procederá a realizar el análisis conjunto de los casos de procedencia invocados. El submotivo de interpretación errónea de la ley se produce cuando el Tribunal sentenciador ha elegido correctamente la norma aplicable al caso, pero le da un sentido, alcance o efecto distinto al que el legislador le otorgó. La violación de ley por inaplicación acontece cuando la Sala sentenciadora omite utilizar la norma idónea para resolver la controversia. La casacionista plantea la interpretación errónea del artículo 18 inciso a) de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, Decreto número 27-92 del Congreso de la República, vigente en el período auditado y la violación de ley por inaplicación del artículo 4 transitorio de la misma ley, argumentando que la Sala sentenciadora revocó el ajuste: «... POR RESPALDAR CRÉDITO FISCAL CON FACTURAS NO AUTORIZADAS, POR Q5,120.54... », sin tomar en cuenta el contenido de dichos preceptos normativos, ya que todas las facturas con las que pretendió respaldar el derecho al crédito fiscal no estaban autorizadas por el ente fiscalizador y el contribuyente no hizo uso de los documentos dentro del plazo de vigencia de los mismos. La Sala sentenciadora, para resolver consideró lo siguiente: «... En relación al ajuste contenido en las facturas delatadas, deviene procedente conocer el contenido del artículo 18 literal a) de la Ley del Impuesto al Valor Agregado que prescribe: "Se reconocerá crédito fiscal cuando se cumpla con los requisitos siguientes: a) Que se encuentre respaldado por las facturas, facturas especiales, notas de débito, en el recibo de pago cuando se trate de importaciones, o en las escrituras públicas ( ... ). »En relación a la controversia del ajuste identificado como uno punto tres (1.3) de la resolución controvertida, se ha podido establecer que las falencias de los documentos a que se refiere el Fisco, de ninguna manera tergiversan el contenido de la ley, pues el impuesto ha sido pagado y el Estado lo ha percibido. Además el artículo 18 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, preceptúa que se reconocerá crédito fiscal, cuando el mismo se encuentre respaldado por facturas, supuesto jurídico que la contribuyente cumplió, pues ésta exigió al proveedor que le extendiera las facturas respectivas y cuenta con ellas como se probó con fotocopias de las mismas, las cuales obran dentro del expediente de mérito. Por otra parte y como bien lo indica la parte actora, ella no está obligada a convertirse en ente fiscalizador, ya que esta es una función exclusiva de la Administración Tributaria (sic)... ». El artículo e inciso denunciado como interpretado erróneamente, regulaba lo siguiente: «... De la documentación del crédito fiscal. Se reconocerá crédito fiscal, cuando se cumpla con los requisitos siguientes: a) Que se encuentre respaldado por las facturas, facturas especiales, notas de débito, en el recibo de pago cuando se trate de importaciones, o en las escrituras públicas conforme lo que dispone el Artículo 57 de esta ley... ». Ahora bien, el precepto normativo considerado como omitido establecía: «... Las facturas y documentos equivalentes autorizados por la Dirección al amparo del Decreto-Ley 97-84 podrán seguir utilizándose por los contribuyentes durante los seis (6) primeros meses de vigencia de esta ley. En este mismo período de tiempo deberán solicitar la autorización de los documentos establecidos por la presente ley y su reglamento... ». Esta Cámara, de lo expuesto por la interponente, lo resuelto por la Sala sentenciadora, el contenido de las normas denunciadas y las constancias procesales, establece que si bien el contribuyente presentó documentación con la que pretendió respaldar crédito fiscal, la misma no fue autorizada dentro del plazo establecido en la norma denunciada como omitida, por lo tanto, la Sala de lo contencioso le otorgó un sentido y alcance que no le correspondía al artículo 18 inciso a) de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, Decreto número 27-92 del Congreso de la República, vigente en el período auditado, al considerar que la documentación presentada por la contribuyente eran facturas que respaldaban crédito fiscal, sin tomar en cuenta que las mismas no estaban autorizadas de conformidad con la ley. Derivado de lo anterior, los submotivos invocados devienen procedentes, por lo que se casa la sentencia impugnada y deberán emitirse los pronunciamientos correspondientes en la parte resolutiva, conforme a lo preceptuado en el artículo 630 del Código Procesal Civil y Mercantil. CONSIDERANDO III De conformidad con el artículo 573 del Código Procesal Civil y Mercantil, se debe condenar a la parte vencida al reembolso de las costas a favor de la otra parte, por lo que así se hará constar en el apartado respectivo. LEYES APLICABLES: Artículos citados y: 12, 203 y 221 de la Constitución Política de la República de Guatemala; 169 del Código Tributario; 25, 26, 66, 67, 70, 71, 72, 619, 621 y 635 del Código Procesal Civil y Mercantil; 57, 74, 77, 79 inciso a), 141,143, 149 y 172 de la Ley del Organismo Judicial. POR TANTO: LA CORTE SUPREMA DE JUSTICIA, CÁMARA CIVIL, con base en lo considerado y leyes citadas, RESUELVE PROCEDENTE el recurso de casación interpuesto por la Superintendencia de Administración Tributaria. CASA la sentencia del veintitrés de septiembre de dos mil dieciséis, dictada por la Sala Segunda del Tribunal de lo Contencioso Administrativo y al resolver conforme a derecho, declara: SIN LUGAR la demanda promovida por la contribuyente PRODUCCIÓN, INDUSTRIALIZACIÓN, COMERCIALIZACIÓN Y ASESORÍA DE HULE NATURAL, SOCIEDAD ANÓNIMA contra la SUPERINTENDENCIA DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA. SE CONFIRMA la resolución emitida por el Directorio de la Superintendencia de Administración Tributaria, número novecientos veintiuno guión dos mil seis (921-2006) de fecha veintiuno de agosto de dos mil seis, así como la que le sirve de antecedente. Se condena en costas a la parte vencida, por lo considerado. Notifíquese y con certificación de lo resuelto devuélvanse los antecedentes a su lugar de origen. Silvia Verónica García Molina, Magistrada Vocal Octava, Presidenta Cámara Civil; Ranulfo Rafael Rojas Cetina, Magistrado Vocal Décimo; María Eugenia Morales Aceña, Magistrada Vocal Décima Segunda; Elizabeth Mercedes García Escobar, Magistrada Vocal Décima Tercera. Rony Eulalio López Contreras, Secretario de la Corte Suprema de Justicia.

IDENTIFICACIÓN DE LAS PARTES: I. Interponente: Superintendencia de Administración Tributaria, que en lo sucesivo se denominará SAT, que actúa por medio de su mandataria especial judicial con representación Adriana Lucía Robles Bermúdez. II. Parte contraria: Xanadú Corporation, Sociedad Anónima. III. Tercero: Procuraduría General de la Nación que actúa por medio del personero de la Nación José Raúl Herrera González. CUESTIONES DE HECHO: I. La SAT determinó ajustes al impuesto al valor agregado, derivado de la solicitud de devolución del crédito fiscal efectuada por la entidad Xanadú Corporation, Sociedad Anónima, correspondientes al período impositivo de noviembre de dos mil cinco. II. La contribuyente planteó recurso de revocatoria el cual fue declarado sin lugar por el Directorio de la SAT. III. Contra lo resuelto, la entidad contribuyente planteó un proceso contencioso administrativo. Recurso de casación interpuesto por la SUPERINTENDENCIA DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA contra la sentencia dictada por la Sala Tercera del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, el veintisiete de enero de dos mil dieciséis. DOCTRINA Error de hecho en la apreciación de la prueba por tergiversación No procede el submotivo denunciado, cuando la Sala al analizar el documento impugnado no tergiversa su contenido. Se configura este caso de procedencia, cuando de la confrontación del medio de convicción cuestionado y lo extraído por la Sala en relación a éste, se aprecia que extrae conclusiones que no concuerdan con su contenido. Interpretación errónea de la ley No se incurre en este submotivo, cuando en su sentencia la Sala le concede a la norma el significado, que según su contexto le corresponde, dándole el sentido, alcance y efecto que el legislador le otorgó. Comete interpretación errónea de la ley, la Sala que al momento de fundamentar el fallo, aplica la norma pertinente que contiene los supuestos para resolver la controversia, sin embargo, le da un sentido y alcance que no le corresponde. LEYES ANALIZADAS: Artículos 621 del Código Procesal Civil y Mercantil; y 16 segundo párrafo de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, vigente en el período auditado. CORTE SUPREMA DE JUSTICIA, CÁMARA CIVIL: Guatemala, catorce de febrero de dos mil dieciocho. Se integra la Cámara con los Magistrados suscritos. En cumplimiento a lo ordenado por la Corte de Constitucionalidad el once de diciembre de dos mil diecisiete, dentro del amparo en única instancia identificado con el número de expediente novecientos veintisiete guión dos mil diecisiete (927-2017), promovido por la Superintendencia de Administración Tributaria, se procede a resolver el recurso de casación interpuesto contra la sentencia dictada por la Sala Tercera del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, el veintisiete de enero de dos mil dieciséis. RESUMEN DE LA SENTENCIA RECURRIDA: La Sala declaró con lugar parcialmente la demanda y como consecuencia revocó la resolución impugnada, en relación a las facturas de los conceptos de seguros, servicio telefónico, y seguridad, para fundamentar su fallo argumentó lo siguiente: «... La entidad contribuyente reclama los gastos efectuados como consecuencia de la adquisición de servicios que incluyen los servicios que se individualizan a folios del ciento cuarenta y siete al ciento cincuenta y uno del expediente administrativo consistentes en los conceptos de: adquisición de servicios de ( ... ) seguro, servicio telefónico ( ... ) y seguridad ( ... ) aduciendo en conclusión que son gastos indispensables para su actividad que se lleva con optimismo y se encuentran vinculados con la actividad que desarrolla la entidad. Los Auditores Tributarios denominaron "EXPLICACIÓN DEL AJUSTE", que obra a (folio del ciento cuarenta y siete al ciento cincuenta y uno del expediente administrativo) en donde se detallan las facturas, fechas y nombre del proveedor y montos de cada una de ellas. Para el efecto es importante analizar los argumentos, pruebas aportadas y los fundamentos legales que esgrimieron las partes involucradas, con el sano propósito de arribar al fallo que se adapte a las constancias procesales y a las disposiciones contenidas en las leyes respectivas ( ... ). »... Fijadas las circunstancias legales y fácticas del presente asunto, valorando las pruebas producidas, encuentra y pondera el Tribunal que se debe aceptar parcialmente la tesis sustentada por la parte actora, toda vez, el evento condicionante de la juridicidad en el texto del artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, es que se tiene el derecho a la devolución del crédito fiscal en el caso de que el contribuyente se dedique a: "Fabricación de otros productos químicos no clasificados en otra parte", sin más limitaciones que las establecidas por las leyes de la República, pudiendo llevar a cabo toda clase de actos, transacciones y operaciones mercantiles industriales o fabriles, teniendo como objeto primordial las operaciones antes indicadas, por lo que se considera como necesarios los rubros que se detallan a continuación: seguro, servicio telefónico y seguridad para el desarrolla de la actividad de la entidad ahora demandante. En tal virtud, en las facturas concernientes a las individualizadas en las explicaciones de los ajustes relacionado, es decir las facturas que se individualizan en los folios del ciento cuarenta y siete al ciento cincuenta y uno del expediente administrativo, que se detallaron con antelación y que corresponden a los rubros de: seguros, servicios telefónico y seguridad que se detallan en el ajuste que obra en el expediente administrativo que en la resolución que origina el presente proceso, se desvanecen, por lo que esta Sala luego de realizar el análisis respectivo de acuerdo a la norma antes individualizada que es aplicable al caso concreto que nos ocupa, advierte que los gastos por dichos conceptos emitidos y respaldados con las facturas correspondientes a favor de la entidad ahora demandante, de las fechas que se individualizan en los folios del ciento cuarenta y siete al ciento cincuenta y uno del expediente administrativo, se encuentra que dichos servicios están vinculados directamente con la actividad que desarrolla la entidad, toda vez que dichos servicios encajan en lo que dispone el artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado ( ... ). Los servicios contratados, son gastos directos, que están en la esfera del espíritu de la norma en cuanto a la vinculación al proceso productivo de la actividad a que se dedica la parte demandante, es decir, que existe vinculación directa en las actividades que desarrolla la contribuyente, es por ello, hermenéuticamente, el vocablo a tener presente es "necesario" y analizado el ajuste y el concepto de la factura, se encuadran dentro del significado del mismo, al entenderse aquel como aquello que es imposible que falte (relativo a la actividad), lo que acontece en el caso subíndice, por lo que se llega a establecer, el reclamo de devolución de crédito fiscal por los rubros antes mencionados se encuentran ajustados a derecho lo que los hace congruentes con la actividad mercantil que desarrolla la empresa demandante ( ... ). En ese orden de ideas y conforme lo dispone el artículo 126 del Código Procesal Civil y Mercantil, las partes deben probar los hechos no sólo en la medida que a ellas les interese, sino como deber, en la medida que interesa para los fines del proceso, visto éste desde un ángulo social y de justicia tributaria; y es lo indicado porque las premisas básicas de la sentencia están constituidas por la norma aplicable al caso y por los hechos alegados y probados por las partes; en tanto que la norma es obligadamente sabida por el Juez, los hechos le son dados a conocer únicamente por las partes; ahora bien, por el principio dispositivo imperante en el sistema jurídico guatemalteco, no le es lícito apartarse de ellos ni investigar por su cuenta o iniciativa, sobre la verdad de su existencia, ni introducir al proceso hechos distintos a los afirmados por las partes. »Probar no es otra cosa que demostrar la verdad de los hechos que sirven de justificación a la demanda y a su contestación, de lo cual resulta lo que se compone el proceso, es decir, de hechos y pruebas por lo que sin hechos y pruebas, no habría proceso ni materia objeto de decisión. Por lo que en conclusión las facturas que corresponden a los conceptos de: seguros servicio telefónico y seguridad, que se detallan e individualizan en los folios del ciento cuarenta y siete al ciento cincuenta y tres del expediente administrativo; y, que son las que se han venido desarrollando en el presente considerando; son aplicables a la Ley de la materia al tenor de lo establecido e indicado en este considerando; por lo que debe declararse procedente la impugnación por esta vía, únicamente en cuanto a los casos de las facturas de los conceptos antes indicados; en consecuencia de lo anterior esta Sala concluye que las facturas antes individualizadas son aplicables al supuesto establecido en la norma que se ha analizado, para declarar procedente la devolución del crédito fiscal respecto a estas facturas por considerarse que el seguro, servicio telefónico y seguridad, por ser un servicio indispensable y directo para el desarrollo de la actividad comercial de la entidad demandante, por lo que esta Sala es del criterio de conformidad con las leyes de la materia aplicables al caso concreto que es procedente y así se declarara más adelante; no así las demás antes indicadas. Bajo esta óptica, esta Sala, determina que la resolución controvertida emitida por el Directorio de la Superintendencia de Administración Tributaria número un mil setecientos veinticinco guión dos mil seis, debe revocarse parcialmente, respecto a lo acá relacionado, por el período comprendido de noviembre de dos mil cinco (sic)... ». MOTIVO Y SUBMOTIVOS INVOCADOS: Motivo de fondo: Submotivos: Error de hecho en la apreciación de la prueba por tergiversación. Interpretación errónea del artículo 16 segundo párrafo de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, vigente en el período auditado. CONSIDERANDO I Error de hecho en la apreciación de la prueba Con respecto a este submotivo la interponente argumentó: «... DEL SUBMOTIVO DE ERROR DE HECHO EN LA APRECIACIÓN DE LA PRUEBA POR TERGIVERSACIÓN QUE DEMUESTRAN DE MODO EVIDENTE LA EQUIVOCACIÓN DEL JUZGADOR »La Superintendencia de Administración Tributaria invoca el submotivo de error de hecho en la apreciación de la prueba por tergiversación, por las conclusiones que la sala sentenciadora obtuvo de las facturas que obran en el expediente administrativo en las cuales los gastos correspondientes a seguros, servicio telefónico y seguridad que fueron aceptados por la Sala sentenciadora. »DOCUMENTOS SOBRE EL QUE SE COMETE EL SUBMOTIVO ALEGADO: »1. Fotocopia de Factura número 0022452, emitida por Seguros Tikal por el monto de Q33,222.17, derivado de la póliza número INCE-3189 con número de endoso 1126744 Con fecha de pago 31 de octubre de dos mil cinco que obra en el expediente administrativo, que soporta los gastos de seguros. »2. Fotocopia de Factura cambiaria serie "B" número 83603 de fecha dos de noviembre de dos mil cinco, emitida por la entidad Wakenhut de Guatemala, Sociedad Anónima por el monto de Q25464.95 que obra en el expediente administrativo y que soporta los gastos de seguridad. »3. Fotocopia de la factura serie "SIC" número 0002763345 emitida por la entidad Telefónica, con fecha de factura uno de noviembre de dos mil cinco en la cual obra en el expediente administrativo y soporta los gastos por servicios telefónicos. »AJUSTE AL QUE SE HACE REFERENCIA: »Ajustes al crédito fiscal del Impuesto al Valor Agregado de noviembre de dos mil cinco, específicamente a los rubros desvanecidos por la sala sentenciadora, en concepto de seguros, seguridad y servicio telefónico (...) »EN QUÉ CONSISTE EL ERROR ALEGADO »Se estima que la Sala Sentenciadora incurre en el error denunciado al considerar: »"... En tal virtud, en las facturas concernientes a las individualizadas en las explicaciones de los ajustes relacionado, es decir las facturas que se individualizan en los folios del ciento cuarenta y siete al ciento cincuenta y uno del expediente administrativo que se detallaron con antelación y que corresponden a los rubros de seguros, servicio telefónico y seguridad que se detallan en el ajuste que obra en el expediente administrativo que en la resolución que origina el presente proceso se desvanecen, por lo que esta Sala luego de realizar el análisis respectivo (...) advierte que los gastos por dichos conceptos emitidos y respaldados con las facturas correspondientes a favor de la entidad ahora demandante, de las fechas que se individualizan (...) Se encuentran vinculados directamente con la actividad que desarrolla la entidad, toda vez que dichos servicios encajan en lo que dispone el artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, que dispone (...) los servicios contratados son gastos directos, que están en la esfera del espíritu de la norma en cuanto a la vinculación al proceso productivo de la actividad a que se dedica la parte demandante (...) esta Sala concluye que las facturas antes individualizadas son aplicables al supuesto establecido en la norma que se ha analizado, para declarar procedente la devolución del crédito fiscal respecto a estas facturas por considerarse que el seguro, servicio telefónico y seguridad, por ser un servicio indispensable y directo para el desarrollo de la actividad comercial de la entidad demandante..." (...) »La Superintendencia de Administración Tributaria invoca el submotivo de error de hecho en la apreciación de la prueba por tergiversación, en virtud a que la Sala sentenciadora considera que con dichas facturas se puede establecer la vinculación por "ser un servicio indispensable y directo para el desarrollo de la actividad comercial de la entidad demandante" el proceso productivo de la entidad contribuyente, es decir la manera en que la parte actora de alguna manera toma los gastos realizados y los transforma de alguna manera para que formen parte de la actividad productora del demandante. Este en su demanda establece que se dedica a la fabricación de veladoras y candelas aromáticas, la Sala sentenciadora establece que el contribuyente se dedica a la "Fabricación de otros productos químicos no clasificados en otra parte" siendo este último un término muy vago, ya que fue imposible con las facturas presentadas, que la Sala sentenciadora les diera el sentido adecuado de conformidad con la actividad de la parte actora, si esta misma establece que se dedica a la elaboración de velas aromáticas y de esta forma que éstos rubros, estén directamente relacionados con la actividad de la entidad actora al tenor de lo establecido en el artículo dieciséis de la Ley del Impuesto al Valor Agregado. »1. De conformidad con las anteriores aseveraciones ( ... ) de la Fotocopia de la Factura número 0022452, emitida por Seguros Tikal por el monto de Q33,222.17, derivado de la póliza número INCE-3189 con número de endoso 1126744 Con fecha de pago 31 de octubre de dos mil cinco que obra en el expediente administrativo, que soporta los gastos de seguros, y que fue documento aportado, diligenciado por la Sala sentenciadora al emitir el fallo correspondiente en donde mostraré que en efecto los gastos efectuados por la entidad contribuyente, no están relacionados con la actividad de la elaboración de velas aromáticas y por ende no tienen relación ni vínculo alguno de conformidad con lo establecido en el artículo dieciséis de la Ley del Impuesto al Valor Agregado ( ... ). »De la factura ( ... ) de forma clara se puede visualizar que en efecto es un documento en donde no explica de forma concisa en que consiste el tipo de póliza, por lo que la Sala tergiversa el contenido del documento al extraer de este documento, cuestiones que en efecto constarían en otro documento para ver si realmente tal póliza en efecto coadyuva en la actividad productora y comercializadora de la entidad actora, cuestión que en efecto no tiene ningún beneficio ni efecto de forma directa en la fabricación de velas aromáticas, ya que de hecho tal documento no establece de forma idónea que tipo de seguro es el contratado por la entidad actora, y de el nunca se pudo extraer tal conclusión, por ende se señala tal documento como tergiversado ya que la Sala a través de este documento nunca pudo haber establecido la siguiente información, que de hecho es una afirmación vaga sin ningún análisis específico por parte de la Sala sentenciadora tal y como establece: "es decir las facturas que se individualizan en los folios ciento cuarenta y siete al ciento cincuenta y uno del expediente administrativo que se detallaron con antelación y que corresponden a los rubros de seguros, servicios telefónicos y seguridad que se detallan ( ... ). Por lo que esta Sala luego de realizar el análisis respectivo de acuerdo a la norma antes individualizada que es aplicable al caso concreto que nos ocupa, advierte que los gastos por dichos conceptos emitidos y respaldados con las facturas correspondientes a favor de la entidad ahora demandante, de las fechas que se individualizan en los folios del ( ... ) se encuentra que dichos servicios están vinculados directamente con la actividad que desarrolla la entidad" sin embargo al seguir leyendo el análisis de la sentencia emitida, en ningún apartado de la misma esta establece que en efecto de qué forma el seguro "cualquier tipo de seguro que sea" coadyuva de manera efectiva en la actividad que desarrolla la entidad, por tal razón se considera que la Sala sentenciadora tergiversar tal documento ya que de él no se extraen las conclusiones plasmadas en la sentencia. »2. De la fotocopia de Factura cambiarla serie "B" número 83603 de fecha dos de noviembre de dos mil cinco, emitida por la entidad Wakenhut de Guatemala, Sociedad Anónima por el monto de Q25464.95 que obra en el expediente administrativo y que soporta los gastos de seguridad ( ... ). »Del contenido de la factura relacionada anteriormente, al igual que las otros rubros que se señalan en el presente submotivo, la Sala sentenciadora extrae de tal documento aseveraciones y conclusiones erróneas que del propio documento no constan, en ninguna parte de la sentencia explica de forma concisa de qué forma la entidad que se dedica a la elaboración de velas aromáticas utiliza esta clase de servicios que se utilicen directamente en la actividad exportadora de velas aromáticas. Ya que ni este se pudo defender de forma adecuada dentro del proceso contencioso administrativo ya que dentro de sus argumentaciones ni la entidad actora pudo establecer de qué forma los servicios de seguridad coadyuvan en lo establecido en el artículo dieciséis de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, además es importante indicar que en tal factura también obra la compra de chalecos antibalas, que sería un rubro totalmente diferente a los servicios que se están prestando, ya que por un lado utilizan una misma factura para justificar servicios de seguridad y compra de chalecos antibalas, cuestión que no se percató la Sala sentenciadora al verificar de forma exhaustiva las facturas que fueron motivo de ajuste por la Administración Tributaria, por tal razón se solicita a la Corte Suprema de Justicia verifique tales facturas señaladas y confirme el error de tergiversación de la Sala ( ... ) en las consideraciones realizadas y por ende acoger el submotivo invocado. »3. De la fotocopia de la factura serie "SIC" número 0002763345 emitida por la entidad Telefónica, con fecha de factura uno de noviembre de dos mil cinco en la cual obra en el expediente administrativo y soporta los gastos por servicios telefónicos ( ... ). »En ( ... ) la primera la factura señala un número de teléfono "piloto para pagos" esto significa que efectivamente la empresa utiliza tal número para cualquier tipo de línea que tenga ya sea línea fija o línea celular, utiliza una sola factura para realizar los pagos respectivos, lo cual se demuestra efectivamente en la parte inferior en la descripción en la factura en la parte señalada por la segunda flecha en donde establece que se realizaron varios pagos tales como "cargo por protección celular" "cuota básica EL" "Cuota mensual móvil" "larga distancia internacionales" "minutos uso roaming" etc. Por tal razón éstas circunstancias contenidas en tal factura no pudieron haber sido aceptadas por el Tribunal sentenciador, ya que ha quedado claro en jurisprudencia que los cargos por teléfonos móviles no pueden ser aceptados como gastos directos al tenor de lo que establece el artículo dieciséis de la Ley del Impuesto al Valor Agregado; y no así todos los otros cargos que constan en tal factura, por lo que el Tribunal tergiversa el contenido de tal factura al aceptar que dichos gastos son necesarios y directos para la actividad productora de velas aromáticas, por lo que se considera que la Sala se excedió en sus facultades tergiversando tal factura ya que esta no prueba que tales gastos sean directos y vinculados con la actividad de la entidad contribuyente. »Por lo que en conjunción con todas las facturas que señalé en el presente submotivo podemos verificar que en efecto los gastos o compras señalados para que sean susceptibles de devolución de crédito fiscal deben cumplir con los requisitos legales tales como "que dichos servicios están vinculados directamente con la actividad que desarrolla la entidad", y tales facturas tomadas en cuenta por la sala sentenciadora no permite ni especifica de qué manera están vinculado tal y como se demostró en la tesis de cada uno de los documentos que se señalan como tergiversados (sic)... ». ALEGACIONES: Xanadú Corporation, Sociedad Anónima, no obstante estar debidamente notificada, no evacuó la audiencia. La Procuraduría General de la Nación argumentó: «... la Honorable Sala no indica la razón por la cual es necesario el gasto del seguro en el desarrollo de la actividad a que se dedica la entidad actora, tampoco deja clara la necesidad de realizarlo. De esta forma está tergiversando el contenido del documento aportado como prueba ya que de ninguna manera indica por qué se debe de tomar como gasto necesario o por qué no debe de hacerlo, al igual que el pago de seguridad y la necesidad de la compra de los chalecos antibalas, igualmente el pago de facturas por servicios de telefonía móvil, ya que existe jurisprudencia en donde indican que el uso de telefonía celular no tiene nada que ver con la actividad de producción a que se dedica la entidad actora ( ... ). »... La Administración Tributaria efectivamente cumple con los requisitos que se deben de observar al presentar el submotivo de error de hecho en la apreciación de la prueba por tergiversación, en sentido de que deja claros los motivos en los cuales se fundamenta para invocarlo ya que individualiza las pruebas e indica los motivos que debió de haber tomado en cuenta la Sala para confirmar los ajustes a dichos gastos. No está de más indicar, Honorables Magistrados que de haber observado cada uno de los documentos tal y como lo indica la Administración Tributaria, sin lugar a dudas, el fallo hubiese sido favorable al Estado, tal y como debió de haber sucedido (sic)... ». ANÁLISIS DE LA CÁMARA: El error de hecho en la apreciación de la prueba por tergiversación, se configura cuando el juzgador al analizar el medio probatorio puesto a su disposición, obtiene conclusiones distintas de lo que el documento o acto auténtico expresa; es decir, cuando se afirma algo que el medio de convicción no dice, o bien cuando se niega algo que la prueba sí establece. La SAT argumenta que las facturas de servicio telefónico, seguridad y seguro, no se encuentran vinculadas directamente con la actividad productora que desarrolla la entidad contribuyente, toda vez que esta se dedica a la elaboración de velas aromáticas y por ende no tienen relación ni vínculo alguno de conformidad con lo que establece el artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, ya que son documentos que no explican de forma clara y concisa en dónde se utiliza el tipo de gasto descrito en ellas, tergiversando de esa manera los documentos. Al respecto, la Sala consideró que: «... Por su lado, en el artículo 655 del Código de Comercio, se encuentra la definición de empresa mercantil ( ... ). De las anteriores concepciones, se infiere que toda empresa, para su cumplir su función -con implicación de su actividad o actividades- tiene necesariamente que estar organizada sobre la base de un ( ... ) conjunto de elementos, bienes, servicios por prestar o adquirir, que involucra necesariamente el elemento fundante sin la cual no podría operar, como es el conjunto de personas vinculadas directamente ( ... ). Es de tener muy en cuenta, que toda actividad de tipo empresarial, como la que realiza la recurrente, se enmarca dentro del contexto de la productividad y para lograr la misma, requiere, dentro de su organización, contemplar toda contingencia que pueda acaecer para "la realización de su actividad", extremo que involucra, lógicamente la salvaguarda de todos "los elementos materiales", utilizados para la efectiva realización de aquella -la actividad-. De donde se deduce, que al utilizar el legislador el término "directamente" en el canon en referencia, previó todos aquellas circunstancias que pudieran ser utilizadas -ya sea bienes o servicios en el logro del propósito de esa actividad, y dentro de ella, se vinculan y entrelazan todos aquellos elementos materiales, corpóreos o incorpóreos para la consecución de su propósito esencial: la producción ( ... ). Fijadas las circunstancias legales y Tácticas del presente asunto, valorando las pruebas producidas, encuentra y pondera el Tribunal que se debe aceptar parcialmente la tesis sustentada por la parte actora, toda vez, el evento condicionante de la juridicidad en el texto del artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, es que se tiene el derecho a la devolución del crédito fiscal en el caso de que el contribuyente se dedique a: —Fabricación de otros productos químicos no clasificados en otra parte" ( ... ) por lo que se considera como necesarios los rubros que se detallan a continuación: seguro, servicio telefónico y seguridad para el desarrolla de la actividad de la entidad ahora demandante. En tal virtud, en las facturas concernientes a las individualizadas en las explicaciones de los ajustes relacionado, es decir las facturas que se individualizan en los folios del ciento cuarenta y siete al ciento cincuenta y uno del expediente administrativo, que se detallaron con antelación y que corresponden a los rubros de: seguros, servicio telefónico y seguridad que se detallan en el ajuste que obra en el expediente administrativo que en la resolución que origina el presente proceso, se desvanecen, por Io que esta Sala luego de realizar el análisis respectivo de acuerdo a la norma antes individualizada que es el aplicable al caso concreto que nos ocupa, advierte que los gastos por dichos conceptos emitidos y respaldados con las facturas correspondientes ( ... ) están vinculados directamente con la actividad que desarrolla la entidad, toda vez que dichos servicios encajan en lo que dispone el artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado (sic)... ». Esta Cámara considera prudente tomar en cuenta lo que establece el segundo párrafo del artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, vigente en el período auditado, el cual preceptúa: «... Procedencia del crédito fiscal ( ... ). En el caso de los contribuyentes que se dediquen a la exportación y los que vendan o presten servicios a personas exentas en el mercado interno, tendrán derecho a la devolución del crédito fiscal que se genere por la adquisición de bienes y servicios que utilicen directamente en su respectiva actividad... ». Al respecto, se estima conveniente analizar el fallo impugnado, lo argumentado por las partes y los documentos denunciados al emitir la resolución, para así concluir si el yerro invocado es determinante para cambiar el resultado del fallo. Previo a efectuar el estudio comparativo entre la sentencia y lo argumentado por la recurrente, se advierte que la entidad contribuyente se dedica a la actividad de fabricación, magulla, exportación, importación, comercialización, distribución de toda clase de productos especialmente veladoras y candelas (folio veintiséis del expediente administrativo), y fabricación de productos químicos, no clasificados en otra parte (folios dieciocho y veinticinco del expediente administrativo) y que la SAT, le formuló el ajuste por el pago del servicio telefónico, seguridad y seguro, estableciéndose que el origen de la controversia radica en que la casacionista aduce que la Sala sentenciadora tergiversó el contenido de las facturas de los gastos anteriormente descritos. En cuanto al rubro de seguros, esta Cámara advierte que con el documento impugnado, el contribuyente pretende la devolución de crédito fiscal, por los gastos en los que incurrió en concepto de seguro. Al respecto, al confrontar el contenido de la factura número cero cero veintidós mil cuatrocientos cincuenta y dos, emitida por Seguros Tikal, Sociedad Anónima del treinta y uno de octubre de dos mil cinco, se determina que de la factura antes relacionada, no se logra extraer que tipo de seguro fue contratado, por lo que no se puede determinar que dicho gasto se utilice en la respectiva actividad de la contribuyente, razón por la cual se estima que la Sala al considerar lo contrario, tergiversó el contenido de dicho documento, lo cual resulta determinante para cambiar el resultado del fallo. En relación al gasto de seguridad, este Tribunal establece que con la factura cambiaria serie B número ochenta y tres mil seiscientos tres, del dos de noviembre de dos mil cinco, extendida por la entidad Wackenhut de Guatemala, Sociedad Anónima, la contribuyente pretende la devolución del crédito fiscal en concepto de seguridad. Al confrontar el contenido de la factura relacionada, se establece que en la misma se indica el concepto por la cual fue extendida, consistiendo el mismo en servicio de seguridad prestado en las instalaciones de la entidad contribuyente, durante el mes de noviembre de dos mil cinco y siendo que, como exportadora tiene la necesidad de resguardar los productos en sus instalaciones, para posteriormente exportarlos, se considera que se utiliza directamente en su respectiva actividad, razón por la cual se estima que la Sala, al analizar el documento impugnado e indicar con este, que dicho rubro se encontraba vinculado directamente con la actividad que desarrolla la contribuyente, no tergiversó el contenido de la factura relacionada por lo que no se configura el yerro denunciado en cuanto a dicha prueba. En cuanto al gasto por servicio telefónico, esta Cámara considera que con el documento consistente en factura serie SIC número cero cero cero dos millones setecientos sesenta y tres mil trescientos cuarenta y cinco, del uno de noviembre de dos mil cinco, extendida por la entidad Telefónica, no se logra determinar el lugar donde fue prestado dicho servicio y por lo tanto que el mismo sea utilizado en la respectiva actividad de la contribuyente, razón por la cual se estima que la Sala al considerar lo contrario, tergiversó el contenido de dicho documento, lo cual resulta determinante para cambiar el resultado del fallo. Luego del análisis anterior, se establece que la Sala sentenciadora no incurrió en el error de hecho en la apreciación de la prueba por tergiversación del contenido la factura cambiaria serie B número ochenta y tres mil seiscientos tres, del dos de noviembre de dos mil cinco, extendida por la entidad Wackenhut, relacionada al gasto de seguridad, por lo que este submotivo debe declararse improcedente en cuanto a este gasto. Ahora bien, en cuanto a las facturas número cero cero veintidós mil cuatrocientos cincuenta y dos, emitida por Seguros Tikal, Sociedad Anónima del treinta y uno de octubre de dos mil cinco y serie SIC número cero cero cero dos millones setecientos sesenta y tres mil trescientos cuarenta y cinco, del uno de noviembre de dos mil cinco, extendida por la entidad Telefónica, se determina que la Sala sentenciadora incurrió en error de hecho en la apreciación de la prueba por tergiversación, al considerar que los gastos consistentes en seguros y servicio telefónico, se utilizaban directamente en su respectiva actividad, por lo que el submotivo deviene procedente en relación a dichos rubros. Por lo que deberán hacerse los pronunciamientos respectivos. CONSIDERANDO II Interpretación errónea de la ley Con respecto a este submotivo la SAT señaló: «... DEL SUBMOTIVO DE INTERPRETACIÓN ERRÓNEA DE LA LEY DEL ARTÍCULO 16 DE LA LEY DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO QUE DEMUESTRAN DE MODO EVIDENTE LA EQUIVOCACIÓN DEL JUZGADOR »Respetando los hechos que se tienen por probados en la sentencia impugnada, la Superintendencia de Administración invoca el submotivo de interpretación errónea de la ley, por el alcance que la sala sentenciadora le da al siguiente artículo: »A.) Al artículo 16 de la ley del Impuesto al Valor Agregado, vigente en el periodo auditado y que corresponde al ajuste que se discute en el presente caso. »AJUSTE AL QUE SE HACE REFERENCIA. »Ajustes al crédito fiscal del Impuesto al Valor Agregado de noviembre de dos mil cinco, específicamente a los rubros desvanecidos por la sala sentenciadora, en concepto de seguros, seguridad y servicio telefónico ( ... ). »... De las anteriores consideraciones realizadas por la Sala sentenciadora es evidente que los gastos en los que ha incurrido el contribuyente consistentes en seguros seguridad y gastos telefónicos son necesarios, no obstante para efectos de Devolución de crédito fiscal y de conformidad con lo que establece la norma, es decir el artículo dieciséis de la Ley del Impuesto al Valor Agregado no están directamente vinculados a la actividad de la contribuyente tal y como lo estableceré a continuación. »EN QUÉ CONSISTE EL ERROR ALEGADO »En el presente caso, el error consiste en la interpretación que la sala sentenciadora le otorga al artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado para revocar los siguientes gastos o compras: »Servicios de seguros; »Servicios telefónicos. »Servicios de seguridad. »Ya que la Administración Tributaria considera que no está directamente utilizado en la actividad comercial de procesamiento de veladoras aromáticas y demás actividades descritas por la sala sentenciadora. »La Sala le confiere un sentido y un alcance muy distinto a la norma invocada de erróneamente interpretada, ya que este para afirmar que los gastos están directamente vinculados asocia equivocadamente que la actividad empresarial (es decir todas las actividades que realiza la empresa para producir renta) es lo mismo que proceso productivo ( ... ). »Como se puede observar con las definiciones anteriores la actividad empresarial se refiere de manera general a todas las acciones que realiza la empresa para conseguir su fin, y el proceso es específicamente la transformación de un bien para su venta o prestación de servicios. Sin embargo la sala sentenciadora no realiza una separación de estos dos conceptos considerando que son lo mismo, logrando así de manera efectiva interpretar erróneamente el artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado vigente en el periodo auditado. »Como puede observarse, la interpretación del 2do párrafo del artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado efectuada por la Sala sentenciadora es diferente al tenor literal del texto de dicha norma, pues si confrontamos la norma con la interpretación que le confiere dicha Sala, se evidencia que le confiere un sentido distinto pues mientras la norma dice que tiene derecho de devolución del crédito fiscal que se genere en la adquisición de bienes o servicios que se utilicen directamente en la actividad; la Sala sentenciadora interpreta que los gastos revocados por ella si generan crédito fiscal objeto de devolución, porque la Sala consideró que la palabra directamente se refiere a todo lo que se necesite para llevar a cabo la actividad, interpretando de forma extensiva dicho texto legal, diciendo que procede la devolución ( ... ). »La Sala le confiere un sentido y un alcance muy distinto a la norma invocada de erróneamente interpretada, ya que este para afirmar que los gastos están directamente vinculados busca el espíritu de la norma como ella erróneamente lo malinterpreta al aseverar que "son gastos directos, que se enmarcan en la esfera del espíritu de la norma en cuanto a la vinculación al proceso productivo de la actividad" sin atender a lo que específicamente señala la Ley del Organismo Judicial que específicamente en el artículo 10 establece en cuanto a la interpretación de la ley, las normas se interpretarán conforme a su texto, en el sentido propio de sus palabras, a su contexto y de acuerdo a las disposiciones constitucionales. "Cuando una ley es clara, no se desatenderá su tenor literal con el pretexto de consultar su espíritu" por lo que es claro que la Sala sentenciadora contraviene lo que el artículo dieciséis de la Ley del Impuesto al Valor Agregado declara, ya que la propia Sala establece que consultó para resolver el espíritu de la misma, sin verificar que en efecto las normas se interpretarán conforme a su texto ( ... ). »Mi representada considera que la interpretación de la Sala sentenciadora es errónea, PUES CUANDO LA NORMA DICE "DIRECTAMENTE", NO PUEDE ESTAR REFIRIÉNDOSE A "TODAS AQUELLAS CIRCUNSTANCIAS QUE PUDIERAN SER UTILIZADAS EN EL LOGRO DEL PROPÓSITO ESENCIAL:, pues entonces si así fuera, ¿Cuál sería el objetivo de incluir la palabra DIRECTAMENTE? Decir que son todas, es hacer una interpretación EXTENSIVA DE LA NORMA INDICADA. »Cuando el legislador, colocó la palabra DIRECTAMENTE, se está refiriendo a que solo pueden ser objeto de devolución, el crédito fiscal generado por la adquisición de aquellos bienes o servicios QUE SE UTILICEN DIRECTAMENTE EN LA ACTIVIDAD DE FABRICACIÓN DE VELADORAS AROMÁTICAS U OTROS PRODUCTOS QUÍMICOS ( ... ). »INCIDENCIA DEL ERROR »Si la Sala sentenciadora no hubiera cometido INTERPRETACIÓN ERRÓNEA DE LA LEY, y le confiriera un sentido y alcance de su texto, sin interpretaciones extensivas no hubiera considerado que la compra o adquisición de: »Seguros; »Servicios telefónicos. »Servicios de seguridad. »Son servicios y bienes que se utilizan directamente en la actividad de la entidad, y no hubiera revocado estos ajustes formulados a la solicitud de devolución de crédito fiscal del Impuesto al Valor Agregado, ya que se habría dado cuenta que existe una diferencia entre gastos administrativos de funcionamiento (y mejoramiento) de la empresa y el proceso de transformación de materia prima en bienes para su venta, el cual en este caso es la fabricación de veladoras aromáticas. »Aunque esté afirmado por la sala sentenciadora esta no hace referencia en qué manera los gastos revocados forman parte de los productos que estos venden, es decir no hace la relación entre el artículo invocado de erróneamente interpretado y si estos influyen o sufren directamente alguna modificación para que se pueda considerar parte del proceso de producción como tal. »Respetando los hechos que la Sala tuvo por probados, queda evidenciado que la Sala incurrió en un error de interpretación al darle al artículo que se denuncia como infringido un alcance que no le corresponde, se solicita entrará a conocer dicho submotivo, realizando el análisis en congruencia con la tesis planteada, casando la sentencia en el sentido que corresponda (sic)... ». ALEGACIONES: Xanadú Corporation, Sociedad Anónima, no obstante estar debidamente notificada, no compareció. La Procuraduría General de la Nación manifestó: «... Se considera infringido el artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, debido a que la Honorable Sala le otorga un sentido y alcance muy diferente a la norma invocada porque indica que todas y cada una de las actividades realizadas por la entidad actora se vinculan con su actividad empresarial, pero no es la actividad empresarial (es decir todas las actividades que realiza la empresa para producir renta) la que es materia de discusión, sino es la actividad productiva a la que se dedica, como en el presente caso, que es la elaboración y fabricación de veladoras y candelas aromáticas, por lo que al no diferenciar ambos conceptos, incurre en una interpretación errónea ( ... ) la sala sentenciadora interpreta que los gastos revocados por ella si generan crédito fiscal objeto de devolución, porque la Sala consideró que la palabra directamente se refiere a todo lo que se necesite para llevar a cabo la actividad, interpretando de forma extensiva dicho texto legal, diciendo que procede la devolución (sic)... ». ANÁLISIS DE LA CÁMARA: El vicio de interpretación errónea de la ley, es un error cometido en la actividad jurídico intelectual del juzgador, quien al haber seleccionado la norma pertinente aplicable a los hechos controvertidos, equivoca el sentido y alcance que le corresponde a la hipótesis jurídica contenida en la norma que se denuncia como infringida, dándole una interpretación distinta. La SAT invoca este submotivo de casación y señala como infringido el artículo 16 segundo párrafo, de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, vigente en el período auditado, y manifiesta: «... Como puede observarse, la interpretación del 2do párrafo del artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado efectuada por la Sala sentenciadora es diferente al tenor literal del texto de dicha norma, pues si confrontamos la norma con la interpretación que le confiere dicha Sala, se evidencia que le confiere un sentido distinto pues mientras la norma dice que tiene derecho de devolución del crédito fiscal que se genere en la adquisición de bienes o servicios que se utilicen directamente en la actividad; la Sala sentenciadora interpreta que los gastos revocados por ella si generan crédito fiscal objeto de devolución, porque la Sala consideró que la palabra directamente se refiere a todo lo que se necesite para llevar a cabo la actividad, interpretando de forma extensiva dicho texto legal, diciendo que procede la devolución (sic)... ». Al respecto, la Sala consideró: «... se considera como necesarios los rubros que se detallan a continuación: seguro, servicio telefónico y seguridad para el desarrolla de la actividad de la entidad ahora demandante. En tal virtud, en las facturas concernientes a las individualizadas en las explicaciones de los ajustes relacionado, es decir las facturas ( ... ) que se detallaron con antelación y que corresponden a los rubros de: seguros, servicios telefónico y seguridad ( ... ) se desvanecen, por lo que esta Sala luego de realizar el análisis respectivo de acuerdo a la norma antes individualizada, que es aplicable al caso concreto que nos ocupa, advierte que los gastos por dichos conceptos emitidos, y respaldados con las facturas ( ... ) se encuentra que dichos servicios están vinculados directamente con la actividad que desarrolla la entidad, toda vez que dichos servicios encajan en lo que dispone el artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado ( ... ) los servicios contratados, son gastos directos, que están en la esfera del espíritu de la norma en cuanto a la vinculación al proceso productivo de la actividad a que se dedica la parte demandante, es decir, que existe vinculación directa en las actividades que desarrolla la contribuyente (sic)... ». Previo a realizar el análisis respectivo, resulta oportuno determinar lo que establece el segundo párrafo del artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, vigente en el período auditado: «... Procedencia del crédito fiscal ( ... ). En el caso de los contribuyentes que se dediquen a la exportación y los que vendan o presten servicios a personas exentas en el mercado interno, tendrán derecho a la devolución del crédito fiscal que se genere por la adquisición de bienes y servicios que utilicen directamente en su respectiva actividad... ». En el presente caso es necesario tener presente que la actividad a la que se dedica la entidad Xanadú Corporation, Sociedad Anónima, es la fabricación de veladoras y candelas aromáticas y otros productos químicos para consumo nacional y para exportación. Esta Cámara, de lo resuelto por la Sala sentenciadora y lo expuesto por las partes, procede a verificar si los gastos de servicio telefónico, seguridad y seguros, al tenor del segundo párrafo del artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, vigente en el período auditado, son servicios que la contribuyente utilizó directamente en su respectiva actividad, para lo cual se procede de la manera siguiente: Servicio Telefónico: Al realizar el análisis respectivo, se estima que este rubro no se utiliza directamente en la actividad de la contribuyente, ya que sin él, la entidad puede conseguir su fin y transformar su producto para posteriormente exportarlo, pues se trata de un factor que complementa la actividad de fabricación de sus productos. Por esa razón, se concluye que la Sala sentenciadora interpretó erróneamente el artículo que se estima infringido, al conferirle un sentido y alcance que no le corresponde, por lo que el submotivo invocado en cuanto a este gasto, deviene procedente. Seguridad: Al realizar el análisis respectivo, se estima que en el contexto de la realidad nacional, esta clase de servicios es indispensable, tanto para resguardar los establecimientos comerciales así como para la protección de productos y de las personas que laboran en la empresa, por lo que se considera que el mismo se utiliza directamente en la respectiva actividad de la contribuyente, pues debido a los altos índices de delincuencia e inseguridad del país, es imprescindible contar con tales servicios. Por esa razón, se concluye que la Sala sentenciadora no interpretó erróneamente el artículo que se estima infringido, al conferir un sentido y alcance que le corresponde, por lo que el submotivo invocado en cuanto a este gasto, deviene improcedente. Seguro: Al realizar el análisis respectivo, se estima que este rubro no se utiliza directamente en la actividad de la contribuyente, ya que sin él, la entidad puede conseguir su fin y transformar su producto para posteriormente exportarlo, pues se trata de un factor que complementa la actividad de fabricación de sus productos. Por esa razón, se concluye que la Sala sentenciadora interpretó erróneamente el artículo que se estima infringido, al conferir un sentido y alcance que no le corresponde, por lo que el submotivo invocado en cuanto a este gasto, deviene procedente. De lo anterior, se arriba a la conclusión que el gasto de seguridad debe desvanecerse por utilizarse directamente en la respectiva actividad de la contribuyente, no así, los rubros de seguro y servicio telefónico, los cuales deben confirmarse. En cumplimiento con lo establecido en el artículo 630 del Código Procesal Civil y Mercantil, se realizarán los pronunciamientos correspondientes en la parte resolutiva del presente fallo. CONSIDERANDO III Por tratarse de la SAT, quien actúa a favor de los intereses del fisco y tiene la obligación de agotar todos los recursos legales, deviene procedente eximir del pago de costas del recurso y de la multa, así como a la entidad contribuyente Xanadú Corporation, Sociedad Anónima, por el principio de igualdad consagrado en el artículo 4 de la Constitución Política de la República de Guatemala. LEYES APLICABLES: Artículos citados y: 12, 203 y 221 de la Constitución Política de la República de Guatemala; 169 del Código Tributario; 25, 26, 66, 67, 70, 71, 72, 574, 619, 620, 621 y 635 del Código Procesal Civil y Mercantil; 57, 74, 77, 79 inciso a), 141, 143, 149 y 172 de la Ley del Organismo Judicial. POR TANTO: LA CORTE SUPREMA DE JUSTICIA, CÁMARA CIVIL, con base a lo considerado y las leyes citadas, RESUELVE DESESTIMA el recurso de casación con respecto a los submotivos de error de hecho en la apreciación de la prueba por tergiversación e interpretación errónea de la ley, en relación al rubro de seguridad. PROCEDENTE el recurso de casación con respecto a los submotivos de error de hecho en la apreciación de la prueba por tergiversación e interpretación errónea de la ley, en relación a los gastos consistentes en servicio telefónico y seguro. CASA parcialmente la sentencia del veintisiete de enero de dos mil dieciséis, emitida por la Sala Tercera del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, y resolviendo conforme a derecho, declara: SIN LUGAR parcialmente la demanda contencioso administrativa, interpuesta por la entidad Xanadú Corporation, Sociedad Anónima contra la Superintendencia de Administración Tributaria; CONFIRMA parcialmente la resolución del Directorio de la Superintendencia de Administración Tributaria número mil setecientos veinticinco guion dos mil seis (1725-2006) del quince de diciembre de dos mil seis, en cuanto a los rubros de seguro y servicio telefónico; REVOCA parcialmente dicha resolución, en cuanto al gasto de seguridad. Los demás pronunciamientos emitidos en la resolución antes individualizada, en relación a los demás gastos quedan incólumes. No se condena en costas ni se impone multa, por las razones consideradas. Notifíquese y con certificación de lo resuelto, devuélvanse los antecedentes a donde corresponde. Silvia Verónica García Molina, Magistrada Vocal Octava, Presidenta Cámara Civil; Nester Mauricio Vásquez Pimentel, Magistrado Vocal Noveno; María Eugenia Morales Aceña, Magistrada Vocal Décima Segunda; Elizabeth Mercedes García Escobar, Magistrada Vocal Décima Tercera. Rony Eulalio López Contreras, Secretario de la Corte Suprema de Justicia.

IDENTIFICACIÓN DE LAS PARTES: I. Interponente: Superintendencia de Administración Tributaria, quien en lo sucesivo se denominará SAT, actúa a través de su mandatario especial judicial con representación, Eduardo García Tzul. II. Parte contraria: Monte Textil, Sociedad Anónima, por medio de su gerente administrativo y representante legal, Zoila María Paredes Mazariegos. III. Tercero interesado: Procuraduría General de la Nación, a través de su personero, José Raúl Herrera González. CUESTIONES DE HECHO: I. La SAT verificó el cumplimiento de las obligaciones tributarias de la entidad contribuyente, de esa fiscalización le formuló y confirmó ajuste del Impuesto Extraordinario y Temporal de Apoyo a los Acuerdos de Paz, del período impositivo de enero a diciembre de dos mil ocho, por el monto de ciento cincuenta y tres mil ochocientos cuarenta y seis quetzales con noventa y seis centavos (Q153,846.96) más multa equivalente al cien por ciento del impuesto omitido e intereses resarcitorios. II. En contra de la resolución administrativa, la contribuyente interpuso recurso de revocatoria mismo que fue declarado sin lugar, por el Directorio de la SAT. III. Posteriormente se promovió el proceso contencioso administrativo. Recurso de casación interpuesto por la SUPERINTENDENCIA DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA, contra la sentencia emitida el dieciséis de marzo de dos mil diecisiete, por la Sala Tercera del Tribunal de lo Contencioso Administrativo. DOCTRINA: Interpretación errónea de ley No se configura este submotivo, cuando el casacionista pretende hacer la integración de otra u otras normas, a través de éste. LEYES ANALIZADAS: Artículos: 621, inciso 12. del Código Procesal Civil y Mercantil; 4, literal d) de la Ley del Impuesto Extraordinario y Temporal de Apoyo a los Acuerdos de Paz. CORTE SUPREMA DE JUSTICIA, CÁMARA CIVIL: Guatemala, catorce de febrero de dos mil dieciocho Se integra la Cámara con los Magistrados suscritos. Se tiene a la vista para resolver el recurso de casación interpuesto contra la sentencia dictada por la Sala Tercera del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, el dieciséis de marzo de dos mil diecisiete. RESUMEN DE LA SENTENCIA RECURRIDA: La Sala declaró con lugar la demanda promovida y revocó la resolución administrativa. Para el efecto, consideró: «... Que en el presente caso, al escudriñar las actuaciones, como también el expediente administrativo, se llega a determinar que el aspecto toral de la inconformidad del demandante lo constituye ajustes que le confirmo el Directorio de la Superintendencia de Administración Tributaria y que más adelante se detallan. En el presente ca so se deben de analizar los actos que se originaron de la resolución impugnada así como la ley aplicable al caso concreto que es la Ley del Impuesto Extraordinario y Temporal de Apoyo a los Acuerdos de Paz, que dispone en su artículo ( ... ). Del estudio realizado, tanto de las actuaciones administrativas correspondientes corno las que se desprenden del presente proceso, este Tribunal determina que los actos y operaciones efectuados por la Administración Tributaria con respecto a los ajustes formulados a la contribuyente Monte Textil, Sociedad Anónima, en relación con el Impuesto Extraordinario y Temporal de Apoyo a los Acuerdos de Paz, no están apegados a la ley, por las siguientes razones: Porque, tal y como consta en las fotocopias que obran seiscientos veinticuatro (624 del expediente administrativo correspondiente, que reproducen la resolución número cero ciento sesenta y nueve (0169) extendida por el Ministerio de Economía el diecinueve (19) de febrero de dos mil uno (2001), la entidad Monte Textil, Sociedad Anónima, fue calificada como maquiladora y exportadora bajo el régimen de admisión temporal, para que se dedique al proceso de la fabricación, comercialización, exportación directa e indirecta de hilados y tejidos de fibras artificiales, sintéticas, naturales y mezclas de estas fibras continuas y discontinuas, destinadas a la exportación a países fuera del área centroamericana". De conformidad con los regímenes de perfeccionamiento activo a que se refiere el artículo 4 de la Ley de Fomento y Desarrollo de la Actividad Exportadora y de Maquila, decreto número 29-89 del Congreso de la República. Los términos en que se basa la exoneración otorgada, según la resolución ministerial citada, concuerdan con los que se establecen en el artículo 4, letra d), de la Ley del Impuesto Extraordinario y Temporal de Apoyo a los Acuerdos de Paz, toda vez que en ese precepto se declara expresamente qué sujetos pasivos son los que están exentos del impuesto respectivo, aspecto que se amplía en el inciso mencionado, el cual preceptúa ( ... ). En atención a lo considerado anteriormente, este Tribunal encuentra que los argumentos de la Administración Tributaria, cuyos detalles constan en las explicaciones de ajustes números uno (1), dos (2), tres (3) y cuatro (4), que aparecen en los folios del ochocientos quince (815) al ochocientos veintidós (822) del respectivo expediente administrativo, correspondientes a los cuatro trimestres del período auditado, es decir, el año dos mil ocho (2008), no están conforme a la realidad de los hechos, toda vez que, a juicio de esta Sala, la entidad Monte Textil, Sociedad Anónima, se encuadra en lo establecido en eI artículo 4, inciso d), de la Ley del Impuesto Extraordinario y Temporal de Apoyo a Ios Acuerdos de Paz, que dice ( ... ). Con relación a la figura de la exención que contiene la norma citada, el jurista ( ... ). El autor mencionado claramente enuncia la figura de la exención como aquella que hace inocua la obligación de pagar, produciendo un beneficio directo a quien la norma va dirigida. En el presente asunto, este Tribunal se manifiesta por la determinación clara de la norma que beneficia a las personas individuales o jurídicas que operen al amparo del Decreto 29-89, que contiene la Ley de Fomento y Desarrollo de la Actividad Exportadora y de Magulla, sin que existe ninguna condición porque el precepto es de carácter imperativo al señalar están exentos, lo cual no deja lugar a interpretación o dudas que respecto a su aplicación, ya que el único requisito es que se esté dentro de ese régimen. Lo anterior resulta porque la entidad fiscalizadora argumenta y justifica la aplicación de otra ley por encima de la que directamente establece la excepción. Si la controversia fuere de la Ley de Fomento y Desarrollo de la Actividad Exportadora y de Maquila, en cuanto a su aplicación, la Superintendencia de Administración Tributaria hubiera tenido que formular el ajuste a la contribuyente por su actuar, en base a dicha norma con supuestos distintos y justificaciones de otra naturaleza, y no ajusta el Impuesto Extraordinario y Temporal de Apoyo a los Acuerdos de Paz, fundamentándose en una ley distinta como lo es la Ley de Fomento y Desarrollo de la Actividad Exportadora y de Maquila, sin generar incertidumbre en la aplicación de la ley y, como consecuencia, no violentar el principio de seguridad jurídica contenido en la Constitución Política de la República de Guatemala. En virtud de lo anteriormente considerado y analizado, esta Sala no tiene más que declarar sin lugar el ajuste relacionado. Este Tribunal, enjuiciados los elementos fácticos y los argumentos expuestos por la entidad demandante, y de conformidad con el artículo 221 de la Constitución Política de la República de Guatemala, que se establece que es la encargada del control de la juridicidad de los actos emanados de la administración pública, por lo que con base a lo anterior, hace suyos los razonamientos contenidos en las sentencias de los expedientes setecientos guión dos mil doce, ciento setenta y uno guión dos mil trece dictados por la Honorable Corte Suprema de Justicia que indica: "Al hacer el ejercicio hermenéutico correspondiente, esta Cámara colige que el artículo 4 del Decreto 19-04 del Congreso de la República de Guatemala, que contiene la Ley del Impuesto Extraordinario y Temporal de Apoyo a los Acuerdos de Paz, establece dos condiciones para gozar de la exención del Impuesto: La primera es que dicho privilegio haya sido otorgado por una ley específica; y la segunda que es la que interesa al caso de marras, consiste en que ese beneficio se aplica a aquellas personas, individuales o jurídicas que por operar dentro del régimen especial que establece el Decreto número 29-89 del Congreso de la República de Guatemala (exportadores) se encuentran exentos del pago del impuesto sobre la renta; en el asunto que nos ocupa, la entidad Licorera Zacapaneca, Sociedad Anónima, efectivamente tiene la calidad de contribuyente en el régimen de admisión temporal, al amparo de las disposiciones del Decreto 29-89 del Congreso de la República de Guatemala, para dedicarse al proceso de añejamiento, producción y manufactura de rones, vodka, aguardiente, whisky y licores para su exportación, por lo que al cumplir con una de las condiciones señalada en la norma, es decir, gozar de la exención del impuesto sobre la renta por ser exportador, también goza del mismo privilegio con respecto al impuesto extraordinario y temporal de apoyo a los acuerdos de paz...". Por lo que en base a lo anteriormente indicado, la resolución emitida por el Directorio debe revocarse y de esa forma deberá resolverse (sic)... ». MOTIVO Y SUBMOTIVO INVOCADO: Motivo de fondo: Submotivo: Interpretación errónea de la ley del artículo cuatro, inciso d) de la Ley del Impuesto Extraordinario y Temporal de Apoyo a los Acuerdos de Paz, vigente durante el período auditado. CONSIDERANDO I Interpretación errónea de la ley La recurrente en su memorial de casación expuso: «... CONTENIDO Y ANALISIS DE LA NORMA DENUNCIADA La referida norma establecía ( ... ). »Honorable y respetable Cámara Civil, el artículo 4 literal d) de la Ley del Impuesto Extraordinario y Temporal de Apoyo a los Acuerdos de Paz, establece una dispensa fiscal para las entidades exportadoras y de magulla, con el objeto de incentivar la inversión extranjera. Contempla tres supuestos para poder gozarla ( ... ). Partiendo de los tres supuestos, la entidad contribuyente cumple con ser persona jurídica; opera en los regímenes al amparo del Decreto Número 29-89, y se encuentra exenta del pago del Impuesto Sobre la Renta. »Sin embargo, la exención al Impuesto Sobre la Renta a la que se refiere el citado precepto es parcial, en virtud que al integrar la norma denunciada con los artículos 12 literales c) y f), 15 literal b) del Decreto Número 29-89 del Congreso de la República de Guatemala, Ley de Fomento y Desarrollo de la Actividad Exportadora y de Magulla, y 62 del Decreto Número 6-91 del congreso de la República de Guatemala, Código Tributario, podrán advertir que esta solo aplica para aquellas rentas que se obtiene o que provienen exclusivamente de las exportaciones de bienes que se hayan elaborado o ensamblado en el país y exportado y que la exención es una dispensa ya sea de carácter total o en forma parcial, según la proporción a la parte o partes que no gozan de exención. »Las normas integradoras, establecen: Artículo 12: Las empresas propiedad de personas individuales o jurídicas que se dediquen a la actividad exportadora o de magulla bajo el Régimen de Admisión Temporal, gozarán de los beneficios siguientes ( ... ) c) Exoneración total del Impuesto Sobre la Renta, que se obtengan o provengan exclusivamente de la exportación de bienes que se hayan elaborado o ensamblado en el país y exportado. Tal exoneración se otorgará por un período de diez (10) años, contados a partir de la fecha de notificación de la resolución de su calificación por el Ministerio de Economía. ( ... )» f) Exoneración total de impuestos ordinarios y/o extraordinarios a la exportación. (La negrilla es propia). «Como se podrá establecer, la exoneración es total para el caso de los impuestos extraordinarios, como lo es el Impuesto Extraordinario y Temporal de Apoyo a los Acuerdos de Paz, pero para las rentas de exportación. »Artículo 15: De conformidad con el Régimen de Exportación de Componente Agregado Nacional Total, las empresas podrán gozar de los beneficios siguientes: ( ... ) b) Exoneración total del Impuesto sobre la Renta, de las rentas que se obtengan o provengan exclusivamente de bienes que se hayan elaborado o ensamblado en el país y exportado fuera del área centroamericana. Tal exoneración se otorgará por un período de diez (10) años, contados a partir del ejercicio de imposición inmediato siguiente al de la resolución de su calificación por el Ministerio de Economía ( ... ). »El artículo 62 del Código Tributario, que contiene disposiciones relativas a las exenciones y aclara que puede haber casos en que existan parte de los ingresos exentos y afectos, y que por los últimos sí se debe cumplir las obligaciones tributarias. »Al respecto establece ( ... ). De acuerdo a lo regulado por la norma integradora citada, se puede establecer la existencia de las dispensa total o parcial, a la cual sí estaba obligada la entidad contribuyente al pago del tributo (IETAAP) por las ventas efectuadas en el territorio nacional ( ... ). »La Sala Sentenciadora, al emitir su sentencia en su considerando II, página catorce, incurre en el yerro denunciado, al considerar lo siguiente: Se inserta imagen de lo indicado por la Sala Sentenciadora, para mejor ilustración y comprensión, el cual se subraya ( ... ). »Honorable Tribunal de Casación, como pueden observar la Sala Sentenciadora, luego de citar el artículo 4 literal d) de la ya identificada Ley, indicó que no «existe ninguna condición» para gozar de la exención ahí contenida y que «el único requisito es que se esté dentro de ese régimen», con lo cual le está otorgando un alcance extensivo al referido precepto, en razón que no está tomando en consideración que la dispensa ahí regulada aplica exclusivamente para las rentas que se obtienen o que provienen de las exportaciones de bienes que se hayan elaborado o ensamblado en el país y exportado, y no para las operaciones locales ( ... ). «El Tribunal Contencioso Administrativo interpretó erróneamente el artículo 4 literal d) de la Ley Impuesto Extraordinario y Temporal de Apoyo a los Acuerdos de Paz, al establecer que ella no establece ninguna condición para poder gozar la exención, alcance que la norma no otorga, en virtud que la dispensa ahí reconocida, se encuentra supeditada a reconocer únicamente aquellas rentas que se obtienen exclusivamente de la exportación, no así las que resultan de las operaciones locales, los cuales hace sujeto pasivo del pago del IETAAP a dichas operaciones locales efectuadas por la entidad contribuyente y los cuales superan el margen bruto del 4% como condicionante y las actividades mercantiles como hecho generador del citado tributo de las rentas obtenidas en el mercado local (sic)... ». ALEGACIONES: La entidad Monte Textil, Sociedad Anónima, al evacuar la audiencia conferida, en su alegato expuso: «... Debe tomarse en cuenta que la Administración Tributaria pretende confundir a ese honorable tribunal al insistir sobre la exoneración del Impuesto Sobre la Renta, cuando ya ha quedado demostrado que esta ley constituye una ley diferente y por lo tanto tiene sus propias bases de recaudación específicas, conforme lo regula el artículo 239 de la Constitución Política de la República de Guatemala, no podemos utilizar estas bases de recaudación del Impuesto Sobre la Renta para justificar una exención del Impuesto Extraordinario y Temporal de Apoyo a los Acuerdos de Paz. Es oportuno además tomar en cuenta que la Administración Tributaria señala en sus argumentos que en la resolución de calificación por EL MINISTERIO DE ECONOMÍA y describe como argumento f) Exoneración total de Impuestos ordinarios y/o extraordinarios y a la exportación, señala además que el artículo, 15 regula que de conformidad con el Régimen de Exportación de Componente Agregado Nacional total, las empresas podrán gozar de los beneficios siguientes: Exoneración total del Impuesto Sobre la Renta, como puede apreciarse, la institución Jurídica que se ha venido discutiendo es la exención y de acuerdo al artículo 62 del Decreto 6-91 del Congreso de la República de Guatemala, Código Tributario, este regula que exención es la dispensa total o parcial del cumplimiento de las obligaciones tributarias que la ley concede, es de suma importancia considerar también que de conformidad con el artículo 1 de la ley del Impuesto Extraordinario y Temporal de Apoyo a los Acuerdos de Paz. El Hecho generador se actualiza y nace la obligación tributaria pero el artículo 4 literal d) de la misma ley concede la dispensa del pago del Impuesto, claro está entonces que no se viene discutiendo la institución Jurídica de la exoneración, pues se denomina exonerar al proceso de quitar una carga tributaria cuando el cumpliento de esa obligación es liberado y es cuando alguien deja de tener una responsabilidad, pero la exoneración está regulada en una ley diferente, contrario a la exención que está regulada en la misma ley, en el presente caso tanto la ley de Fomento y Desarrollo de la Actividad Exportadora y de Maquila Decreto 29-89, del Congreso de la República de Guatemala, como la resolución emitida por el Ministerio de Economía, no se refieren a la exoneración, del Impuesto Extraordinario y Temporal de Apoyo a los Acuerdos de Paz, por lo que se concede es la exención y esta institución Jurídica es propia de la ley específica. «Derivado de lo anterior Honorable Tribunal de Casación el artículo 4 literal d) de la citada ley, no tiene ninguna condición para gozar de la exención total del Impuesto Extraordinario y Temporal de Apoyo a los Acuerdos de Paz y el único requisito es que realice operaciones dentro del Decreto 29-89, del Congreso de la República de Guatemala, y no existe un alcance extensivo, pues las condiciones para gozar de la exención son: 1. Por operar dentro del Régimen Especial que establece el Decreto número 29-89 del Congreso de la República de Guatemala y que se encuentra exento del Impuesto Sobre la Renta, y mi representada si cumple con esas condiciones. «Honorable Cámara Civil la exención del impuesto es total, no existe condición alguna como ya ha quedado demostrado. En tal sentido los argumentos vertidos por la Administración Tributaria no se ajustan a las normas tributarias específicas de la exención y solo mediante interpretación analógica de la ley pretende justificar un cobro que es ilegal del Impuesto, los argumentos que la Administración Tributaria señala relacionados con ventas locales y exportaciones son bases de recaudación exclusivas del Impuesto Sobre la Renta. »Considero necesario Honorables Magistrados de la Cámara Civil, informarles que mi representada ha cumplido con las leyes tributarias y ha liquidado sus impuestos conforme las leyes lo regulan, pero no es inconcebible que estén agregando condiciones a la exención establecida en el artículo 4, literal d) de la Ley del Impuesto Extraordinario y Temporal de Apoyo a los Acuerdos de Paz, cuando esta función solo corresponde al Congreso de la República de Guatemala de conformidad con el artículo 239 de la Constitución Política de la República de Guatemala, y que pretendan confundir a esa honorable Camara Civil (sic)... ». La Procuraduría General de la Nación, al evacuar la audiencia conferida en su alegato expuso: «... se advierte que la Honorable Sala Cuarta del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, incurrió en el motivo de fondo y submotivo de interpretación errónea de la ley, ya que se comete cuando habiéndose seleccionado la norma pertinente a los hechos controvertidos, se equivoca en el sentido y alcance que le concede a la hipótesis jurídica contenida en la norma, dándole una interpretación distinta a la que le corresponde de acuerdo a su tenor literal, que quiere decir esto que la sala sentenciadora, en el razonamiento de la Honorable Sala, es incorrecto, por considerar que la casacionista, le hace ver a la Honorable Corte la interpretación errónea, ya que la sala senteciadora luego de citar artículo antes citado indicó que no existe ninguna condición para gozar de la exención ahí contenida y que el único requisito es que se esté dentro de ese régimen, con lo cual le está otorgando un alcance extensivo al referico precepto, en razón que no está tomando en consideración que la dispensa ahí regulada aplica exclusivamente para las rentas que se obtienen o que provienen de las exportaciones de bienes que se hayan elaborado o ensamblado en el país y exportado, y no para las operaciones locales. »Es decir, el mencionado beneficio fiscal, sí está condicionado al presupuesto de hecho consistente en que las rentas obtenidas tengan su origen en las ventas por exportación, y no puede ser interpretado de forma tan extensiva y considerarse que esta incluye todos aquellos ingresos, como serían las ventas locales. Pues en el evento de otorgarle tal alcance la misma estaría escapando a los fines para los cuales fue constituida dicha ley, por lo que la presente Ley del Impuesto Extraordinario y Temporal de Apoyo a los Acuerdos de Paz es de carácter parcial, y no incluye la exención en las actividades mercantiles realizadas en el territorio nacional, hubiera reconocido que éstas si estaban afectas al pago del referido tributo; por consiguiente debía de confirmar el ajuste realizado por la administración tributaria. »Por ello, la Procuraduría General de la Nación, estima existe el error de lógica señalado por la recurrente, puesto que lo resuelto por la Honorable Sala denota que el Tribunal percibió la norma en diferente sentido, contenida en la Ley del Impuesto Extraordinario y Temporal de Apoyo a los Acuerdos de Paz. »De lo expuesto, esta institución, estima procedente declarar con lugar el recurso de casación que se examina a efecto de que la Honorable Corte Suprema de justicia, corrija los errores en que incurrió la Sala Tercera del Tribunal Contencioso Administrativo y dicte la sentencia casando la sentencia de fecha dieciséis de marzo de dos mil diecisiete (sic)... ». ANÁLISIS DE LA CÁMARA: La interpretación errónea de la ley, se configura cuando el Tribunal sentenciador aplica la norma idónea para resolver la controversia, pero no le da el verdadero sentido y alcance que a esta le corresponde. La casacionista denuncia como infringido el artículo 4 inciso d) del Decreto número 19-04 del Congreso de la República de Guatemala, Ley del Impuesto Extraordinario y Temporal de Apoyo a los Acuerdos de Paz, vigente durante el período auditado. y para el efecto indicó: «... el Ministerio de Economía ( ... ) establece: " exoneración total del pago del Impuesto Sobre la Renta, por las utilidades provenientes de exportación fuera del área centroamericana, por el plazo de diez años, contados a partir del ejercicio impositivo siguiente al de la fecha de notificación de esta resolución; además, en el numeral IV) de dicho Acuerdo de calificación establece las obligaciones que la contribuyente debe cumplir ( ... ). »Asimismo indicó que: «... la exención al Impuesto Sobre la Renta a la que se refiere el citado precepto es parcial, en virtud que al integrar la norma denunciada con los artículos 12 literales c) y f), 15 literal b) del Decreto 29- 89 del Congreso de la República de Guatemala, Ley de Fomento y Desarrollo de la Actividad Exportadora y de Maquila y 62 del Decreto Número 691 del Congreso de la República de Guatemala, Código Tributario, podrán advertir que esta solo aplica para aquellas rentas que se obtienen o que provienen exclusivamente de las exportaciones de bienes que se hayan elaborado o ensamblado en el país o exportado y que la exención es una dispensa ya sea de carácter total o en forma parcial, según la proporción a la parte o partes que no gozan de esa exención (sic)... ». La Cámara estima pertinente hacer hincapié en que el recurso de casación, por su naturaleza extraordinaria, requiere el cumplimiento de una técnica propia que permita efectuar el análisis del fondo de las pretensiones ejercitadas, para el efecto deben observarse los requisitos legales, así como aquellos reconocidos por la doctrina y la jurisprudencia. Al realizar la confrontación de lo expuesto por la SAT con lo resuelto por la Sala sentenciadora, esta Cámara advierte que la casacionista incurre en defecto de planteamiento, pues pretende que a través de la interpretación errónea del artículo 4 inciso d) del Decreto número 19-04 del Congreso de la República de Guatemala, se le otorgue el alcance que por ley le corresponde a la norma referida, realizándose además el ejercicio hermenéutico con la integración de la norma denunciada y de los artículos 12 incisos c) y f) y 15 inciso b) del Decreto 29-89 del Congreso de la República de Guatemala. De lo anterior, esta Cámara advierte que ante la deficiencia señalada, se encuentra imposibilitada de realizar la integración de las normas que la casacionista pretende, ya que contraviene la técnica y la naturaleza inherente del Recurso de Casación. Como consecuencia el submotivo hecho valer deviene improcedente y el recurso de casación debe ser desestimado. CONSIDERANDO II Al apreciarse que la SAT actúa en defensa de los intereses estatales, y que tiene la obligación de agotar todos los recursos legales que la ley permite, se estima procedente eximirle del pago de costas y de multa. LEYES APLICABLES: Artículos citados y: 12, 203 y 221 de la Constitución Política de la República de Guatemala; 169 del Código Tributario; 25, 26, 66, 67, 70, 71, 72, 619, 620, 621 inciso 12y 635 del Código Procesal Civil y Mercantil; 57, 74, 77, 79 inciso a), 141, 143, 149 y 172 de la Ley del Organismo judicial. POR TANTO: LA CORTE SUPREMA DE JUSTICIA, CÁMARA CIVIL, con base en lo considerado y las leyes citadas, RESUELVE SE DESESTIMA el recurso de casación. No se hace condena en costas del mismo ni se impone multa, por lo anteriormente considerado. Notifíquese y con certificación de lo resuelto, devuélvanse los antecedentes a donde corresponde. Silvia Verónica García Molina, Magistrada Vocal Octava, Presidente de la Cámara Civil; Ranulfo Rafael Rojas Cetina, Magistrado Vocal Décimo; María Eugenia Morales Aceña, Magistrada Vocal Décima Segunda; Elizabeth Mercedes García Escobar, Magistrada Vocal Décima Tercera. Rony Eulalio López Contreras, Secretario de la Corte Suprema de Justicia.

IDENTIFICACIÓN DE LAS PARTES: I. Interponente: Zapaterías Cobán, Sociedad Anónima, que actúa a través de su administrador único y representante legal, Juan Pablo Sánchez Bolaños. II. Parte contraria: Superintendencia de Administración Tributaria, que en lo sucesivo se le denominará SAT, y actúa a través de su mandataria especial judicial con representación, Silvia Janeth Marine Guzmán Montufar. III. Tercero: Procuraduría General de la Nación, que actúa a través del personero, José Raúl Herrera González. CUESTIONES DE HECHO: I, La SAT verificó el cumplimiento de las obligaciones tributarias de la contribuyente Zapaterías Cobán, Sociedad Anónima, correspondiente al período impositivo del uno de enero al treinta y uno de diciembre de dos mil nueve. II. De la revisión fiscal practicada y de los ajustes formulados a la contribuyente, la SAT le concedió audiencia por el plazo de ley, para que se pronunciara sobre los mismos, quien argumentó que el ajuste formulado se fundamentó en normas inconstitucionales. La SAT confirmó los ajustes anteriormente señalados. III. Contra dicha resolución, la contribuyente interpuso recurso de revocatoria, el cual fue declarado sin lugar, por el Directorio de la SAT. IV. Contra dicha resolución la entidad contribuyente promovió un proceso contencioso administrativo. Recurso de casación interpuesto por la entidad ZAPATERÍAS COBÁN, SOCIEDAD ANÓNIMA, contra la sentencia emitida el veintiocho de agosto de dos mil quince, por la Sala Cuarta del Tribunal de lo Contencioso Administrativo. DOCTRINA: Inconstitucionalidad de la ley en caso concreto Es improcedente este motivo, cuando la norma señalada de inconstitucionalidad, no transgrede el precepto constitucional que aduce el casacionista. LEYES ANALIZADAS: Artículos: 15 de la Constitución Política de la República de Guatemala; 2 inciso c) de la Ley del Impuesto de Solidaridad. CORTE SUPREMA DE JUSTICIA, CÁMARA CIVIL: Guatemala, catorce de febrero de dos mil dieciocho Se integra con los Magistrados suscritos. Recurso de casación interpuesto contra la sentencia dictada el veintiocho de agosto de dos mil quince por la Sala Cuarta del Tribunal de lo Contencioso Administrativo. RESUMEN DE LA SENTENCIA RECURRIDA: La Sala declaró sin lugar la demanda planteada y confirmó la resolución administrativa; para el efecto consideró: «... el Tribunal arriba a la conclusión que los ajustes al impuesto de solidaridad deben confirmarse, pues aunque la contribuyente tuvo "pérdida durante los períodos impositivos comprendidos de enero a diciembre de dos mil siete y enero a diciembre de dos mil ocho" tal y como lo afirmó la demandante en su demanda, folio quince del expediente judicial, que aunque no es motivo de litis cabe señalar que no probó y que tampoco probó que informó a la administración tributaria de esa situación conforme declaración jurada, pues aunque ofreció como medios de prueba informes, reconocimiento judicial, dictamen de expertos y declaración de parte, en el período probatorio, no compareció a solicitar el diligenciamiento de esos medios de prueba, teniendo la obligación de probar sus proposiciones de hecho y de derecho, conforme el artículo 126 del Código Procesal Civil y Mercantil. En este caso, debe tenerse claro que la Ley del Impuesto de Solidaridad entró en vigencia el uno de enero de dos mil nueve, que el ajuste se determinó por el período comprendido del uno de enero al treinta y uno de diciembre de dos mil nueve y que la exención prevista en la referida Ley se aplica exclusivamente para los cuatro períodos impositivos siguientes al segundo año en que resultaron las citadas pérdida, es decir, que en este caso no se puede alegar la exención mencionada por el hecho de que se incurrió en pérdidas de operación durante los años dos mil siete y dos mil ocho, porque aunque la Ley de Solidaridad en el artículo 4 literal g) prevé que la exención se aplicará a quienes "incurran en pérdidas de operación durante dos años consecutivos'. Al interpretar la norma se entiende que esos dos años consecutivos son posteriores a la vigencia de la norma ibíd, ya que prevé que es "a partir de la vigencia del Impuesto de Solidaridad que establece esta Ley"; aunado a que la exención se aplica para los cuatro períodos impositivos siguientes al segundo año en que surgieron las pérdidas. Entonces, se entiende que para gozar de la exención mencionada, las pérdidas debieron existir en el año dos mil nueve y dos mil diez y la exención sería para los cuatro períodos impositivos siguientes al año dos mil diez y que el contribuyente, en el año que existió la pérdida, debe informar mediante declaración jurada sobre esa situación particular ( ... ). Es oportuno señalar que si bien la demandante al argumentar la denuncia de violación a los derechos fundamentales indicó que esos argumentos demostraban "EL SEÑALAMIENTO DE INCONSTITUCIONALIDAD", en sus peticiones no solicitó que se tuviera por planteada inconstitucionalidad en caso concreto. No obstante ello, debe señalarse que la demandante no hizo en su planteamiento un análisis concreto, individual y comparativo entre la norma impugnada y la de naturaleza constitucional que se denunció, lo cual era necesario para que se entrará a conocer sobre ese planteamiento, así lo consideró la Corte de Constitucionalidad ( ... ). Esta exigencia se da, pues permite analizar la compatibilidad de una norma de inferior jerarquía respecto de la Constitución Política de la República de Guatemala, para lo cual, resulta necesario un análisis comparativo entre aquella y esta y, sobre esa base, determinar que la impugnada se mantenga dentro del ordenamiento jurídico, o bien, se excluya del mismo. Por lo tanto, la demanda debe declararse sin lugar y deberán hacerse las demás declaraciones que en derecho corresponden (sic)... ». MOTIVO INVOCADO: Inconstitucionalidad del artículo 2 inciso c) de la Ley del Impuesto de Solidaridad. CONSIDERANDO I El casacionista denunció la inconstitucionalidad del artículo 2, inciso c) de la Ley del Impuesto de Solidaridad e indicó: «... De acuerdo al artículo 180 de la Constitución Política de la República de Guatemala, la ley empieza a regir en todo el territorio nacional, ocho días después de su publicación íntegra en el Diario Oficial, a menos que la propia ley, restrinja o amplíe dicho plazo. En el mismo sentido se pronuncia el artículo 6 de la Ley del Organismo judicial, de aplicación forzosa en el presente caso. »El artículo 15 de la Constitución Política de la República, previene un mandato claro y expreso, en el sentido que la ley no tiene efecto retroactivo, salvo en materia penal cuando favorezca al sindicado. El mandato del legislador constitucional, es desarrollado por el artículo 7 de la Ley del Organismo Judicial, cuando previene que la ley no tiene efecto retroactivo ni modifica derechos adquiridos. »En tal sentido, dicho mandato ha sido violentado ya que al entrar en vigor la citada Ley del Impuesto de Solidaridad, determinó que la misma entraba en vigor a partir del uno de enero de dos mil nueve, cuya base imponible lo figuran el activo neto o los ingresos brutos de los contribuyentes. »En el caso presente, los ajustes formulados por la Administración Tributaria la realiza sobre la base de los Ingresos Brutos gravados, obtenidos en el período de liquidación del Impuesto sobre la Renta, régimen optativo comprendido del uno de enero al treinta y uno de diciembre de dos mil ocho, en virtud de lo cual el mandato constitucional que prohibe la retroactividad de ley ha quedado nugatorio, puesto que se pretende imponer un ajuste sobre una clara violación constitucional. »Así mismo el artículo 175 de la Constitución Política de la República, estipula claramente que ninguna ley podrá contrariar las disposiciones de la propia Constitución y aquellas que las violen o las tergiversen serán nulas ipso jure. En el mismo sentido se pronuncia el artículo 3 de la Ley de Amparo, Exhibición Personal y de Constitucionalidad, cuando advierte la supremacía de la constitución, la cual debe prevalecer sobre cualquier ley o tratado, salvo en materia de derechos humanos que no es el presente caso ( ... ). »Señalamos lo anterior, una vez la administración tributaria basa su pretensión al tenor de lo estipulado en el inciso c) del artículo 2 de la ley del Impuesto de Solidaridad, el cual define como ingresos brutos al conjunto total de rentas brutas, percibidas o devengadas, de toda naturaleza, habituales o no, incluyendo los ingresos de la venta de activos fijos obtenidos, declarados o que debieron declararse por el sujeto pasivo durante el período de liquidación definitiva anual del Impuesto Sobre la Renta inmediato anterior al que se encuentre en curso durante el bimestre por el que se determina y paga este impuesto. »En otras palabras, el señalamiento de vicio inconstitucional para el presente caso, ocurre precisamente cuando la administración tributaria cita como fundamento legal en la explicación de los ajustes, el inciso c) del artículo 2 del Decreto Número 73-2008 del Congreso de la República, el cual previene la determinación de dicho impuesto, invocando como base imponible o materia imponible, el total de rentas de toda naturaleza obtenidos por el sujeto pasivo durante el período de liquidación definitiva anual del Impuesto Sobre la Renta, inmediato anterior al que se encuentre en curso durante el trimestre por que se determina y paga este impuesto ( ... ). »Es decir, las normas citadas como fundamento legal por la administración tributaria, se atuvieron a HECHOS PARCIALES OCURRIDOS ANTES DEL INICIO DE SU VIGENCIA. »Reitero respetuosamente que el Decreto del Congreso de la República, que contiene la Ley citada como fundamento legal, inició su vigencia el uno de enero del año dos mil nueve, considerando como base imponible, actividades mercantiles o hechos causales ocurridos con anterioridad a los trimestres ajustados y a la entrada en vigencia de la referida ley del Impuesto de Solidaridad, derivando con ello un claro vicio de inconstitucionalidad que se señala en la presente fase administrativa (sic)... ». ALEGACIONES: La SAT al evacuar la audiencia conferida indicó: «... Para establecer el planteamiento de una inconstitucionalidad en caso concreto no basta la sola expresión que el solicitante haga de las razones por las que estima que la norma o normas impugnadas deben dejar de aplicarse en el caso concreto, siendo presupuesto necesario que señale precisa y concretamente el fundamento jurídico en el que basa el planteamiento, y además que revele analíticamente la colisión que percibe entre los preceptos atacados y los de la Constitución que considere violados. ( ... ). »En ese sentido, cuando las supuestas normas inconstitucionales no quedan claramente establecidas en una interposición de tal envergadura, no queda más que declarar la improcedencia de la misma, toda vez que una inconstitucionalidad sólo debe declararse cuando hay evidente contradicción con la Constitución y existan razones sólidas para hacerlo. »Cuando no existan bases suficientes, ello es improcedente y deben conservarse los actos y la regla básica en la jurisdicción constitucional "in dubio pro legislatoris", por lo cual, se evidencia de la lectura del memorial de interposición del recurso que nos ocupa, la falta de fundamentación del mismo ya que no se realiza la debida confrontación entre las normas impugnadas y la normativa constitucional que supuestamente vulnera (sic)... ». La Procuraduría General de la Nación, al analizar los argumentos vertidos por la recurrente, indicó: «... Mi representada estima que el presente Recurso Extraordinario en Casación, debe declararse SIN LUGAR, ya que el planteamiento del mismo es confuso, no llena los lineamientos que la ley exige, no se presenta de forma puntual y concreta cual es el punto toral en que el Honorable Tribunal incurrió para poder plantear y pretender que se le tramite al Recurso de Casación, únicamente se invocan dos submotivos, pero no se logra argumentar ni doctrinaria ni legalmente el motivo esencial que le dio origen al presente recurso. Plantea innumerables veces su inconformidad, pero eso no le ofrece a la Honorable Cámara argumentos para que pueda entrar a examinar su caso y establecer fehacientemente la procedencia o no de los submotivos invocados. En este caso, la Honorable Cámara se encuentra imposibilitada de poder entrar a analizar el presente recurso. En base a lo anterior, solicito a la Honorable Cámara se mantenga firme la sentencia de fecha veintiocho de agosto de dos mil quince (sic)... ». ANÁLISIS DE LA CÁMARA: Para que proceda el motivo de inconstitucionalidad de ley en caso concreto dentro del recurso de casación, debe examinarse la norma jurídica denunciada como inconstitucional con el precepto constitucional que se estima vulnerado, y de existir transgresión a este último, se debe determinar la supremacía de la norma constitucional sobre la norma ordinaria, para el solo efecto que, previo a la resolución del caso, se pueda declarar su inaplicabilidad y la efectiva protección de los derechos y garantías constitucionales para lograr la debida defensa del ordenamiento jurídico constitucional existente. Previo a efectuarse el análisis correspondiente, es importante considerar que la interponerte cumplió con el requisito establecido en la Ley de Amparo, Exhibición Personal y de Constitucionalidad para la invocación del motivo de inconstitucionalidad de la ley en caso concreto, específicamente el establecido en el artículo 118, que determina que se debe señalar durante el procedimiento administrativo que los ajustes están basados en normas inconstitucionales. En el caso que se analiza, la contribuyente Zapaterías Cobán, Sociedad Anónima, promovió inconstitucionalidad de ley en caso concreto como único motivo de casación, pretendiendo la declaratoria de inconstitucionalidad y consecuente inaplicación del artículo 2 inciso c) de la Ley del Impuesto de Solidaridad, originado por los ajustes al impuesto relacionado, correspondiente a los períodos impositivos del uno de enero al treinta y uno de diciembre de dos mil nueve. Al respecto se advierte que los ajustes efectuados por la SAT, se deben a que si bien es cierto, la Ley del Impuesto de Solidaridad cobró vigencia a partir del uno de enero de dos mil nueve, también lo es que los ajustes formulados corresponden del uno de enero al treinta y uno de diciembre de dos mil nueve, debido a que durante los mismos la contribuyente realizó actividades mercantiles, circunstancia que encuadra en el artículo 3 de la Ley referida, como hecho generador del impuesto. En tal virtud, el cálculo correspondiente a los ingresos brutos de dichos períodos, contenido en la norma señalada de inconstitucional, sirvió únicamente a la autoridad tributaria para fijar la base imponible del impuesto señalado; la interpretación correcta de lo expresado en la literal c) del artículo 2 de la ley en cuestión, debe entenderse en el sentido de que el cálculo del monto del impuesto de solidaridad a pagar, que se realiza sobre los ingresos obtenidos y declarados por el sujeto pasivo, del año inmediato anterior, fue consignado por el legislador, para que la SAT tuviera un referente para la imposición del mismo. La retroactividad de la ley como lo denuncia la interponente, se refiere a la aplicación de normas a actos anteriores a su promulgación y vigencia, situación que no ocurre en el presente caso, toda vez que no se le requirió que efectuará pago alguno por este concepto previo a la entrada en vigencia de la respectiva ley, lo cual refleja la no vulneración al principio de irretroactividad de la Ley que aduce la recurrente, lo que nos lleva a concluir que la aplicación por parte de la autoridad tributaria de la literal c) del artículo 2) de la Ley del Impuesto de Solidaridad, no colisiona con el artículo 15 de la Constitución Política de la República de Guatemala. En tal virtud, la inconstitucionalidad en caso concreto alegada como único motivo de casación, debe ser desestimado. CONSIDERANDO II El artículo 633 del Código Procesal Civil y Mercantil establece que si el Tribunal desestima el recurso de casación o considera que la resolución recurrida está arreglada a derecho, hará la declaración correspondiente y deberá condenar al interponente al pago de costas y multa, por lo que en atención a dicha disposición, deberá emitirse el pronunciamiento correspondiente. LEYES APLICABLES: Artículos citados y: 12 y 203 de la Constitución Política de la República de Guatemala; 116, 117, 118 y 120 de la Ley de Amparo, Exhibición Personal y de Constitucionalidad; 25, 26, 66, 67, 69, 70, 71, 72, 619 y 635 del Código Procesal Civil y Mercantil; 49, 57, 74, 77, 79 inciso a), 141, 143, 149, 172 y 187 de la Ley del Organismo Judicial. POR TANTO: LA CORTE SUPREMA DE JUSTICIA, CÁMARA CIVIL, con base en lo considerado y leyes citadas, RESUELVE DESESTIMA el recurso de casación interpuesto. Se condena en costas del recurso al interponente y se le impone multa de quinientos quetzales, que deberá pagar en la Tesorería del Organismo Judicial, dentro del plazo de tres días de quedar firme el presente fallo. Notifíquese y con certificación de lo resuelto, devuélvanse los antecedentes a donde corresponde. Silvia Verónica García Molina, Magistrada Vocal Octava, Presidente de la Cámara Civil; Delia Marina Dávila Salazar, Magistrada Vocal Cuarta; María Eugenia Morales Aceña, Magistrada Vocal Décima Segunda; Elizabeth Mercedes García Escobar, Magistrado Vocal Décima Tercera. Rony Eulalio López Contreras, Secretario de la Corte Suprema de Justicia. DESESTIMIENTO Recurso de Casación No. 600-2015 CORTE SUPREMA DE JUSTICIA, CÁMARA CIVIL. Guatemala, catorce de febrero de dos mil dieciocho. Se integra con los Magistrados suscritos. Se tiene a la vista para resolver el desistimiento total del recurso de casación interpuesto por ZAPATERÍAS COBÁN, SOCIEDAD ANÓNIMA, a través de su gerente financiero y representante legal, Ana María De León Gálvez. CONSIDERANDO El Código Procesal Civil y Mercantil regula lo referente a los modos excepcionales de terminación del proceso en los artículos del 581 al 587, y entre ellos, específicamente lo relativo al desistimiento. En el presente caso, se establece que la entidad Zapaterías Cobán, Sociedad Anónima, por medio de su administrador único y representante legal, Juan Pablo Sánchez Bolaños, promovió recurso de casación contra la sentencia dictada por la Sala Cuarta del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, el veintiocho de agosto del año dos mil quince, sin embargo, presentó ante esta Cámara el veintiuno de junio de dos mil diecisiete, memorial que contiene DESISTIMIENTO TOTAL del recurso de casación arriba identificado, en el cual argumenta: «... que el motivo del planteamiento del presente Desistimiento, es el pago de la totalidad del adeudo tributario, confirmado en resolución del Directorio número trescientos cuarenta guión dos mil trece (340-2013), emitida dentro del expediente administrativo número 2012-22-01-44- 0000035, dentro del cual se confirmaron ajustes al Impuesto Sobre la Renta e Impuesto de Solidaridad, correspondiente al período impositivo de enero a diciembre del año dos mil nueve (2009)... ». Al hacer análisis del memorial de desistimiento y de los antecedentes del caso, esta Cámara advierte que el documento con el cual se acredita la representación de la casacionista, no contiene dentro de sus cláusulas la facultad para poder desistir de procesos o recursos planteados, por lo que no se cumple con lo establecido en el artículo 190 de la Ley del Organismo Judicial, el que en su inciso h) establece que para desistir se necesitan facultades especiales; las que en el presente caso, según el documento no posee la presentada, por lo que el desistimiento solicitado, no puede aprobarse. LEYES APLICABLES: Artículos citados y: 12, 29 y 203 de la Constitución Política de la República de Guatemala; 26, 27, 66, 67, 70, 71, 72, 619, 620, 626, 627 y 635 del Código Procesal Civil y Mercantil; 16, 57, 74, 77, 79 inciso a), 141 y 143 de la Ley del Organismo Judicial. POR TANTO: LA CORTE SUPREMA DE JUSTICIA, CÁMARA CIVIL, con fundamento en lo considerado y leyes citadas, resuelve: NO APRUEBA EL DESISTIMIENTO TOTAL del recurso de casación presentado por Ana María De León Gálvez, como Gerente Financiero y Representante Legal de la entidad Zapaterías Cobán, Sociedad Anónima, en contra de la sentencia dictada por la Sala Cuarta del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, el veintiocho de agosto de dos mil quince. Notifíquese. Silvia Verónica García Molina, Magistrada Vocal Octava, Presidente de la Cámara Civil; Delia Marina Dávila Salazar, Magistrada Vocal Cuarta; María Eugenia Morales Aceña, Magistrada Vocal Décima Segunda; Elizabeth Mercedes García Escobar, Magistrada Vocal Tercera. Rony Eulalio López Contreras, Secretario de la Corte Suprema de Justicia.

IDENTIFICACIÓN DE LAS PARTES: I. Interponente: Wilson Manuel Montejo Cruz. II. Parte contraria: Superintendencia de Administración Tributaria, que en lo sucesivo se le denominará SAT, quien actúa por medio de su mandatario especial judicial con representación, Ricardo Samuel López Chun. III. Tercero: Procuraduría General de la Nación. CUESTIONES DE HECHO: I. La SAT realizó y confirmó ajustes al contribuyente en relación al impuesto extraordinario y temporal de apoyo a los acuerdos de paz, correspondiente al período del uno de julio de dos mil cuatro al treinta y uno de diciembre de dos mil cinco. II. Contra lo resuelto presentó recurso de revocatoria, el cual fue declarado sin lugar por el Directorio de la SAT. III. Inconforme, planteó demanda contencioso administrativa. Recurso de casación interpuesto por WILSON MANUEL MONTEJO CRUZ, contra la sentencia emitida el veinticuatro de febrero de dos mil diecisiete, por la Sala Tercera del Tribunal de lo Contencioso Administrativo. DOCTRINA: Error de hecho en la apreciación de la prueba No puede prosperar este submotivo, cuando se advierte que la Sala sí apreció el documento denunciado como omitido. No se configura este submotivo, cuando la Sala a pesar de no considerar el medio de prueba denunciado, este no contiene la información necesaria para variar el resultado del fallo. LEY ANALIZADA: Artículo 621 inciso 29 del Código Procesal Civil y Mercantil. CORTE SUPREMA DE JUSTICIA, CÁMARA CIVIL: Guatemala, catorce de febrero de dos mil dieciocho. Se integra con los Magistrados suscritos. Se tiene a la vista para resolver el recurso de casación interpuesto contra la sentencia emitida el veinticuatro de febrero de dos mil diecisiete, por la Sala Tercera del Tribunal de lo Contencioso Administrativo. RESUMEN DE LA SENTENCIA RECURRIDA: La Sala declaró sin lugar la demanda y confirmó la resolución administrativa; para el efecto consideró: «... El Impuesto Extraordinario y Temporal de Apoyo a los Acuerdos de Paz, debe calcularse a partir del ingreso bruto obtenido por el sujeto pasivo ( ... ) el Tribunal sostiene la tesis que la resolución del Directorio de la Superintendencia de Administración Tributaria debe confirmarse ( ... ) en cumplimiento de velar por la juridicidad de los actos de la administración pública, debido a que la parte actora no determinó el impuesto a pagar ( ... ). Se determinó por parte de la administración tributaria que la parte actora tenía un margen superior del cuatro por ciento que estipula el artículo 1 del cuerpo legal citado, pues la parte actora debió tomar como base los Ingresos declarados en la declaración jurada anual del Impuesto Sobre la Renta, de conformidad con el artículo 7 del cuerpo legal citado; así mismo la parte actora presentó como medio de prueba contrato de agencia suscrito con la entidad denominada Shell Guatemala, sociedad anónima, con lo que se puede de la lectura del mismo concluir que los ingresos percibidos por la venta de combustible en las estaciones de servicio y venta de productos en las tiendas de conveniencia corresponden a la parte actora, puesto que al pasar a ser de su propiedad los productos recibidos en consignación se convierten en compra, es decir costo para la parte actora, en consecuencia lo que reintegra a la entidad Shell Guatemala, sociedad anónima es el costo de los productos vendidos y que es lo que reportó en la declaración del Impuesto Sobre la Renta ( ... ). La constancia de inscripción y modificación al Registro Tributario Unificado de la parte actora en donde consta que tiene como actividad económica las gasolineras y estaciones de servicio, lo que está dentro del supuesto jurídico de las normas establecidas en los artículos 1 y 3 del cuerpo legal citado, pues realiza sus actividades mercantiles de venta de productos y como consecuencia de las referidas ventas recibe ingresos ya sea por las ventas y las comisiones que gana, así como los productos que son de su propiedad y vende, de donde se determina el impuesto referido. Por lo que al haber declarado en la declaración y recibo de pago anual del Impuesto Sobre la Renta del uno de julio de dos mil tres al treinta de junio de dos mil cuatro, un total de renta bruta que asciende a la cantidad de diecinueve millones doscientos ochenta mil novecientos cincuenta y nueve quetzales menos el costo de ventas que asciende ala cantidad de dieciocho millones trescientos noventa y un mil quinientos noventa y cinco quetzales, da como resultado un margen bruto de ochocientos ochenta y nueve mil trescientos sesenta y cuatro quetzales, que al dividirlo entre la renta bruta, da un margen del cuatro punto sesenta y un por ciento superior a lo regulado en el artículo 1 del cuerpo legal citado; por lo que no es posible acoger los argumentos vertidos por la parte actora (sic)... ». MOTIVO Y SUBMOTIVO INVOCADOS: Motivo de fondo: Submotivo: Error de hecho en la apreciación de la prueba. CONSIDERANDO I El casacionista argumentó: «... 2. De la equivocación del Tribunal Sentenciador. La Sala Tercera del Tribunal de lo Contencioso Administrativo al resolver no consideró el resultado de la prueba de exhibición de libros de contabilidad y es evidente que no consideró ni valoró los contratos de agencias, habiendo incurrido en equivocación por las siguientes razones ( ... ). »2.1. Respecto a los contratos de agencia. La Sala cometió una equivocación al no haber valorado los contratos de agencia, ya que si hubiere apreciado lo establecido por dichos documentos en sus cláusulas 3.1, 3.2, 4.2.1, 4.2.6 y 4.2.7, hubiere concluido que al actuar como agente de Shell Guatemala, S.A., los ingresos por ventas de combustible no me pertenecían a mi, sino a dicha entidad, por lo que la SAT calculó erróneamente la sabe imponible del IETAAP, al incluir como propios tales ingresos por ventas de combustibles propiedad de Shell Guatemala, S.A. ( ... ). »2.2 Respecto al dictamen del experto. La Sala cometió una equivocación al no haber valorado el dictamen de fecha 08 de junio de 2010, emitido por parte del experto César Manolo Juárez Veliz -con motivo de la exhibición de libros de contabilidad por mí propuesta-, ya que si hubiere apreciado los puntos verificados y las conclusiones contenidas en dicho dictamen, hubiere concluido que los ingresos por ventas de combustible no me generaban renta alguna, sino eran de propiedad de Shell Guatemala, S. A., por lo que la SAT calculó erróneamente la base imponible del IETAAP, al concluir como propios tales ingresos por ventas de combustible propiedad de Shell Guatemala, S.A. ( ... ). »3. incidencia de la equivocación. El error de hecho en la apreciación de las pruebas, incide en la decisión del Tribunal Sentenciador, toda vez que si hubiese valorado correctamente, tanto los contratos de agencia -según lo indicado en el numeral 1.1 del presente apartado- y el dictamen de expertos -según lo indicado en el numeral 1.2 del presente apartado-, no hubiere incurrido en la equivocación señalada en el numeral 2 que antecede y, por lo tanto, debió declarar con lugar la demanda, modificando la resolución controvertida, en el sentido de excluir de la base imponible del IETAAP, los ingresos por ventas de combustible por no tratarse de ingresos propios ( ... ). »4. Conclusión. En virtud de que el error de hecho en la apreciación de las pruebas invocado como submotivo de casación de fondo, resulta de documentos y actos auténticos, que demuestran de modo evidente la equivocación del Tribunal Sentenciador (sic)... ». ALEGACIONES: La SAT, presentó de forma extemporánea sus alegatos, por lo que fueron rechazados. La Procuraduría General de la Nación, a pesar de haber sido notificada, no presentó alegatos. ANÁLISIS DE LA CÁMARA: El error de hecho en la apreciación de la prueba puede resultar de la omisión de análisis de prueba legalmente aportada al proceso y que de dicha circunstancia se demuestre de modo evidente la equivocación del juzgador. En el presente caso, el contribuyente denuncia que la Sala cometió error de hecho en la apreciación de la prueba, ya que no consideró y no valoró el resultado de la prueba de los contratos de agencia y el dictamen del ocho de junio de dos mil diez, emitido por el experto César Manolo Juárez Veliz, con motivo de la exhibición de libros de contabilidad y que realizó un juicio equivocado por no considerar que las ventas de combustible no le representan renta alguna, por ser propiedad de la entidad mercantil Shell Guatemala, Sociedad Anónima, por lo que no deben incluirse en la determinación de la base imponible del impuesto extraordinario y temporal de apoyo a los acuerdos de paz. Para establecer la exactitud de las afirmaciones del casacionista, se analiza la sentencia recurrida con el objeto de verificar si en efecto se omitió el análisis de los medios de prueba denunciados y si en todo caso, dicha omisión incide de manera trascendental para variar el resultado del fallo. Esta Cámara, luego de efectuar el análisis del fallo recurrido, aprecia que uno los medios de convicción cuestionados que corresponde a los contratos de agencia, se establece que la Sala lo apreció dentro de su consideración, esto se ve reflejado en la transcripción siguiente: «... así mismo la parte actora presentó como medio de prueba contrato de agencia suscrito con la entidad denominada Shell Guatemala, sociedad anónima, con lo que se puede de la lectura del mismo concluir que los ingresos percibidos por la venta de combustibles en las estaciones de servicio y venta de productos... ». Lo que hace notorio que la Sala sí tomó en cuenta, dentro de su análisis, el documento denunciado, consecuentemente no se da el presupuesto para el conocimiento del submotivo, al no haber incurrió en omisión de análisis del contenido del medio de convicción. En relación al dictamen efectuado sobre los libros de contabilidad del contribuyente, es pertinente analizar el contenido del fallo recurrido, para determinar si la Sala omitió el documento cuestionado, comprobándose que dentro de los razonamientos emitidos el mismo no fue apreciado, por lo que es acertado analizarlo y establecer si la omisión en que incurrió la Sala es determinante para cambiar el resultado de la resolución impugnada. El casacionista señala en su memorial de interposición del recurso de casación que se omitió apreciar el dictamen del experto César Manolo Juárez Veliz, de fecha ocho de junio de dos mil diez, con el cual se probaría que la totalidad de ventas de combustibles realizadas, fueron facturadas a precio de costo, no constituyéndose renta alguna y que lo concluido en dicho dictamen evidencia que el ajuste formulado por la Administración Tributaria es improcedente por el mismo hecho de que las ventas de los combustibles en las Estaciones de Servicio no le generan renta alguna y que únicamente le generan renta las comisiones pagadas por la entidad Shell Guatemala, Sociedad Anónima, así como las ventas en las Tiendas de Conveniencia. Del análisis realizado al dictamen rendido en ocasión a la práctica de exhibición de libros de contabilidad, documento que el recurrente impugna, se puede observar que este únicamente apunta en determinar que los ingresos obtenidos por ventas de combustibles, durante el período del uno de julio de dos mil tres al treinta y uno de diciembre de dos mil cuatro, los que según el experto no generaron renta alguna para el casacionista, concluyendo que la empresa Shell de Guatemala, Sociedad Anónima le pagó en concepto de comisión las cantidades de novecientos veintiséis mil novecientos treinta y ocho quetzales con setenta y cuatro centavos y setecientos veinticuatro mil setecientos treinta y seis quetzales con veinticuatro centavos, facturando el combustible a precio de costo; datos que resultan ser insuficientes para poder determinar si el resultado sobre el margen bruto es inferior o superior al porcentaje que la ley regula, pues dicho dictamen no señala si hubo un costo de venta derivado de la comisión percibida y las ventas obtenidas en las Tiendas de Conveniencia, por lo que resulta ser una información incompleta para desvirtuar el hecho de que si la renta bruta sobrepasa el porcentaje legal. Aunado al contexto anterior, la Sala para resolver el asunto puesto a su conocimiento concluyó que la cantidad de diecinueve millones doscientos ochenta mil novecientos cincuenta y nueve quetzales (Q19,280,959.00), que se declaró en el pago anual del impuesto sobre la renta, menos el costo de ventas por la cantidad de dieciocho millones trescientos noventa y un mil quinientos noventa y ocho quetzales (Q18,391,598.00), que da un margen bruto de ochocientos ochenta y nueve mil trescientos sesenta y cuatro quetzales (Q889,364.00), al dividirlo entre la renta bruta, da como resultado el cuatro punto sesenta y uno por ciento, porcentaje que es superior a lo regulado en el artículo 1 de la Ley del Impuesto Extraordinario y Temporal de Apoyo a los Acuerdos de Paz. De lo considerado, se concluye que a pesar de haber sido omitido en la apreciación de la Sala, el dictamen de exhibición de libros de contabilidad no incide en el resultado del fallo, en consecuencia no puede acogerse el submotivo invocado. CONSIDERANDO II El artículo 633 del Código Procesal Civil y Mercantil establece que si el Tribunal desestima el recurso de casación deberá hacer la declaración correspondiente, condenando al que interpuso el recurso al pago de las costas y a una multa no menor de cincuenta quetzales ni mayor de quinientos; y en el presente caso, habiendo sido expuestas las razones por las que se desestima el recurso de casación, debiéndose hacer la declaración que en derecho corresponde. LEYES APLICABLES: Artículos citados y: 12, 203 y 221 de la Constitución Política de la República de Guatemala; 25, 26, 66, 67, 70, 71, 72, 619, 621 inciso 19 y 635 del Código Procesal Civil y Mercantil; 49, 57, 74, 77, 79 inciso a), 141, 143, 149, 172 y 187 de la Ley del Organismo Judicial. POR TANTO: LA CORTE SUPREMA DE JUSTICIA, CÁMARA CIVIL, con base en lo considerado y leyes citadas, RESUELVE DESESTIMA el recurso de casación. Se condena en costas del recurso al interponente y se le impone una multa de quinientos quetzales, la cual deberá cancelar en la Tesorería del Organismo Judicial, dentro del tercer día de estar firme la presente sentencia. Notifíquese y con certificación de lo resuelto, devuélvanse los antecedentes a donde corresponda. Silvia Verónica García Molina, Magistrada Vocal Octava, Presidente de la Cámara Civil; Nery Osvaldo Medina Méndez, Magistrado Vocal Segundo; María Eugenia Morales Aceña, Magistrada Vocal Décima Segunda; Elizabeth Mercedes García Escobar, Magistrada Vocal Décima Tercera. Rony Eulalio López Contreras, Secretario de la Corte Suprema de Justicia.

IDENTIFICACIÓN DE LAS PARTES: I. Interponentes: a) La entidad Alimentos Quaker Oats y Compañía Limitada actúa a través de su gerente general y representante legal, señor Félix Francisco Castillo González y, b) La Superintendencia de Administración Tributaria, actúa a través de su mandataria especial judicial con representación Silvia Janeth Marine Guzmán Montufar. II. Tercero interesado: La Procuraduría General de la Nación, a través de su Personera Julia Darina Ríos Rodas. CUESTIONES DE HECHO: I. La SAT formuló ajustes a la entidad Alimentos Quaker Oats y Compañía Limitada, a la devolución del crédito fiscal del impuesto al valor agregado, por la cantidad de setenta y un mil seiscientos noventa y cuatro quetzales con ochenta y dos centavos, correspondiente al período de noviembre de dos mil cinco. II. La entidad contribuyente inconforme con lo resuelto, promovió recurso de revocatoria, el cual fue declarado sin lugar por el Directorio de dicho ente fiscalizador. III. Contra esta resolución se inició proceso contencioso administrativo. Recursos de casación interpuestos por las entidades ALIMENTOS QUAKER OATS Y COMPAÑÍA LIMITADA, y SUPERINTENDENCIA DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA, contra la sentencia dictada el seis de septiembre de dos mil dieciséis por la Sala Tercera del Tribunal de lo Contencioso Administrativo. DOCTRINA: Interpretación errónea de la ley Es improcedente este submotivo, cuando la Sala le otorga al precepto normativo denunciado, el sentido y alcance que le corresponde. LEYES ANALIZADAS: Artículos: 621 inciso 1º del Código Procesal Civil y Mercantil y 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, vigente en el período auditado. CORTE SUPREMA DE JUSTICIA, CÁMARA CIVIL: Guatemala, catorce de febrero de dos mil dieciocho. Se integra con los Magistrados suscritos. Se tiene a la vista para resolver los recursos de casación interpuestos contra la sentencia dictada el seis de septiembre de dos mil dieciséis, por la Sala Tercera del Tribunal de lo Contencioso Administrativo. RESUMEN DE LA SENTENCIA RECURRIDA: La Sala declaró con lugar parcialmente la demanda, por lo que revocó parcialmente la resolución impugnada y la confirmó en una parte. Para fundamentar el fallo, consideró lo siguiente: «... que se debe aceptar parcialmente la tesis sustentada por la parte demandante, toda vez, que el evento condicionante de la juridicidad en el texto del artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, es que se tiene el derecho a la devolución del crédito fiscal en el caso de que el contribuyente se dedique a "la venta por mayor de alimentos, bebidas y tabaco", también lo es que puede considerarse como necesarios los rubros que se detallan en las facturas un mil sesenta y cuatro, un mil sesenta y cinco y un mil sesenta y seis de fechas ocho de noviembre de dos mil cinco, emitidas por Sistemas y Equipos de Seguridad Alternativos, Sociedad Anónima, en concepto de seguridad de la mercadería y personal, toda vez que dicho servicio encaja en lo que dispone el artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, que dispone "( ... ) En el caso de los contribuyentes que se dediquen a la exportación y los que vendan o presten servicios a personas exentas en el mercado interno, tendrán derecho a la devolución del crédito fiscal que se genere por la adquisición de bienes y servicios que utilicen directamente en su respectiva actividad", los servicios contratados, son gastos directos, que se enmarcan en la esfera del espíritu de la norma en cuanto a la vinculación al proceso productivo de la actividad a que se dedica la parte demandante. Es decir, que existe vinculación directa en las actividades que desarrolla la contribuyente ( ... ) por lo que se llega a establecer, el reclamo de devolución del crédito fiscal ( ... ) encuentra un razonamiento lógico y jurídico que los hace sostenibles, congruentes y procedentes con la actividad mercantil que desarrolla la empresa demandante, por lo que el ajuste por el gasto antes indicado debe revocarse ( ... ) el tribunal sostiene que por las consideraciones efectuadas, arriba a la conclusión que procede otorgar eI crédito fiscal ( ... ) en cuanto a la adquisición de servicio de seguridad ( ... ) respecto a los gastos relacionados a los servicios de publicidad, mercadeo, impulsadoras y propaganda, boletos aéreos, electrodomésticos y equipo de software se estima que el argumento sustentado para este rubro no es suficiente, ni es una justificación razonable que permita establecer la incidencia o relación directa que existe entre el gasto y su respectiva actividad ( ... ) es más bien considerado como un gasto del giro ordinario de la empresa (sic)... ». MOTIVOS Y SUBMOTIVOS INVOCADOS: Se indican los motivos y submotivos invocados por las entidades recurrentes, en el orden de su respectiva interposición. Alimentos Quaker Oats y Compañía Limitada Motivo de fondo: Submotivo: Interpretación errónea del artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, vigente en el período auditado. Superintendencia de Administración Tributaria Motivo de fondo: Submotivo: Interpretación errónea del artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, vigente en el período auditado. Recurso de Casación interpuesto por la entidad Alimentos Quaker Oats y Compañía Limitada CONSIDERANDO I Interpretación errónea de la ley Para el efecto la entidad recurrente indicó: «... Con base en la interpretación que realizó la Sala sentenciadora para desvanecer parcialmente los ajustes, debió desvanecer la totalidad de los ajustes ( ... ) todos los servicios ajustados fueron adquiridos para la consecución de su propósito esencial. Sin embargo, la Sala sentenciadora hizo una interpretación errónea del artículo 16 de la Ley del IVA y concluyó erróneamente que sólo procede la devolución del crédito fiscal del IVA por el concepto de seguridad de mercadería y personal ( ... ). » 2. La Sala ( ... ) afirma que debió aceptar parcialmente la tesis sustentada por la parte demandante, toda vez, el evento condicionante de la juridicidad en el texto del artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, es que se tiene el derecho a la devolución del crédito fiscal en el caso de que el contribuyente se dedique a "la venta por mayor de alimentos, bebidas y tabaco" ( ... ). 3. La Sala ( ... ) manifiesta que los gastos de seguridad son gastos necesarios y directos y por ello existe vinculación directa con las actividades de mi representada además que es un gasto imposible que falte. Sin embargo, dicha interpretación no fue aplicada a los demás gastos ajustados, es decir, que los gastos de impulsadoras, publicidad, propaganda, mercadeo, boletos aéreos, compra de electrodomésticos y equipo de software ( ... ) son necesarios y directos, además están vinculados directamente con la actividad de mi representada y son gastos imposibles que falten para llevar a cabo la actividad de mí representa. Sin embargo, sobre estos gastos, la Sala ( ... ) se limitó a señalar que los argumentos que presentamos en la demanda no son suficientes y que la justificación de los mismos no es razonable, pero no indicó por qué no están vinculados directamente con las actividades de mi representada »... la Sala Sentenciadora expresamente esta aceptando que los gastos que confirmó están vinculados directamente vinculados con la actividad de mi representada porque lo configura como gastos del giro ordinario de la empresa y en consecuencia si procede la devolución del crédito fiscal. Sin embargo, insiste en confirmar parcialmente los ajustes con base en una interpretación errónea del artículo 16 de la Ley del IVA. Para demostrar que dichos gastos están vinculados directamente con la actividad de mi representada a continuación, presentamos una breve explicación de cada gasto: »A) Gastos por servicios de impulsadoras, publicidad, propaganda y Mercadeo: Afirmamos que su relación es directa con la actividad de mi representada, y que sí procede su derecho al crédito fiscal, porque los servicios de impulsadoras, publicidad, propaganda y Mercadeo sí están vinculados directamente y es parte esencial del proceso de comercialización de mi representada. Para probar nuestra afirmación, nos permitimos señalar que las facturas objeto de este ajuste, constan en el expediente administrativo, y se refieren a pagos por publicidad de los productos que comercializa mi representada, y que estos gastos incluyen la contratación de personal en forma temporal para promocionar e impulsar el producto; y la divulgación de noticias o anuncios de carácter comercial, para atraer a posibles compradores, espectadores, o usuarios, según el tipo de productos. Y que todos estos gastos se realizaron con el fin de dar a conocer el producto, lo cual es indispensable para una efectiva comercialización; esto es, que tienen la finalidad directa de crear, mantener e incrementar las ventas. »... Nuestra operación directa no es solamente la exportación de los productos, sino involucra el proceso de promoción y publicidad sin el cual la comercialización no es posible; y no se producirán ingresos tanto para el Fisco como para mi representada. »... la SAT de ninguna manera está cuestionando que estos gastos ajustados sean ilegítimos o innecesarios, por lo que nos permitimos insistir en que siendo nuestra actividad la comercialización, los gastos por publicidad de los productos que vendemos sí están a cargo nuestro, son necesarios para que se produzcan las ventas, y por todo ello están directamente vinculados con la actividad económica de mi representada. »B) Boletos Aéreos Afirmamos que su relación es directa con la actividad de mi representada, y que sí procede su derecho al crédito fiscal, porque los gastos de boletos aéreos, sí están vinculados directamente al proceso de comercialización ( ... ) y por ello son necesarios para que cumpla efectivamente con su actividad. Para demostrar la referida vinculación directa de estos gastos con la actividad de mi representada, me permito señalar que la adquisición y aplicación de estos gastos por servicios prestados por el proveedor consistieron básicamente en el traslado del personal de la compañía al exterior con el objetivo de informar los resultados de las operaciones de la compañía, así como por negocios de la compañía con clientes del exterior ( ... ). Por lo tanto, su relación es directa a la actividad de mi representada y procede el derecho del crédito fiscal ( ... ) ya que estos gastos se efectuaron por operaciones de negocios con clientes del exterior. C) Equipo de Software: que al consumir más tienen oportunidad de ganarse un premio, contribuyendo tal estímulo al incremento en la comercialización de los productos y por consiguiente a que produzcan más ingresos tanto para el Fisco como para mi representada. »... nuestra operación directa no es solamente la comercialización y la exportación de los productos, sino comprende corno básico el proceso de promoción y publicidad (sic)... ». ALEGACIONES: La relación de este gasto es directa con la actividad de mi representada, y que sí procede su derecho al crédito fiscal, porque la adquisición y aplicación de los bienes sujetos de este ajuste sí son necesarios, por cuanto están vinculados directamente a dicha actividad. La factura número cuarenta y seis mil dos (46002) y la nota de crédito número dos mil cuatrocientos veinticinco (2425) del proveedor Servicios Electrónicos de Guatemala, Sociedad Anónima, documentan la adquisición de software actualizado, por medio del cual se agiliza la comercialización de nuestros productos d e forma electrónica con nuestros clientes ( ... ). Es importante destacar que el proceso de comercialización es dar a un producto condiciones y vías de distribución para su venta, y que sin él no se producirían ingresos tanto para el Fisco como para mi representada. Sin embargo, las autoridades de la Administración Tributaria pretenden calificar este gasto de publicidad como una adquisición de estos bienes, destinados para la publicidad y mercadeo de mi representada sean catalogados como activos fijos, para que podamos depreciar y recuperar lentamente y de forma parcial parte del crédito fiscal ( ... ) D) Bienes para promocionar (Electrodomésticos) Su relación es directa con la actividad de mi representada, y que sí procede su derecho al crédito fiscal, porque la adquisición y aplicación de los bienes sujetos de este ajuste sí fue necesaria, y sí estaba vinculada directamente a la actividad. Este es el caso de las facturas serie G números dieciocho mil cuatrocientos veintidós (18422) y dieciocho mil cuatrocientos veintitrés (18423) del proveedor Eso es Hollywood, Sociedad Anónima, que acreditan la adquisición de electrodomésticos y aparatos para el hogar, los cuales formaron parte de los premios entregados a los ganadores de la promoción "Hot cereal?. Estas promociones realizadas por mi representada, tienen como objetivo que nuestros clientes se sientan satisfechos por el consumo de los respectivos productos y que adicionalmente consideren La SAT para este submotivo expresó: «... que la Sala ( ... ) cometió interpretación errónea de la ley del artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado porque ( ... ) aplicó para los gatos de seguridad que son necesarios y directos y por ello existe vinculación directa con las actividades de la entidad además de que es un gasto imposible que falte ( ... ). »... Ahora bien es necesario también hacer ver que dicho artículo fue reformado a través del Decreto Número 20- 2006, Disposiciones Legales para el Fortalecimiento de la Administración Tributaria, el cual entró en vigencia a partir del uno de agosto de dos mil seis ( ... ). »... Es evidente que la tesis expuesta por la casacionista ( ... ) es inviable ( ... ) esgrime el argumento de que los mismos están directamente vinculados a la comercialización lo cual es falaz debido de que dicho concepto no se encuentra inmerso dentro de los presupuestos establecidos en el artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado vigente en el período ajustado y sobre el cual la Sala ( ... ) basó su fallo ( ... ). Al respecto el precepto que se denuncia como infringido tiene que ser aplicable a los hechos controvertidos, y necesariamente tuvo que ser tomado en cuenta en el fallo impugnado (sic)... ». La Procuraduría General de la Nación, consideró: «... La sentencia recurrida fue dictada en observancia de las disposiciones legales atinentes al caso en concreto, las causales que se invocan como motivos de casación no cuentan con sustentación Táctica y jurídica ( ... ) por lo cual, debe de declararse SIN LUGAR, el ( ... ) recurso extraordinario de Casación (sic)... ». ANÁLISIS DE LA CÁMARA: La interpretación errónea de la ley, radica en el error ocurrido en la actividad jurídica intelectual del juez, quien al emitir el fallo selecciona correctamente el precepto legal que es aplicable a los hechos controvertidos, sin embargo, se equivoca en el sentido y alcance que le corresponde. En el presente caso, la entidad recurrente estima que la Sala incurre en interpretación errónea del artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado vigente en el período auditado, pues consideró que no es procedente otorgar el crédito fiscal en cuanto a los gastos por servicios de impulsadoras, publicidad, propaganda y mercadeo, boletos aéreos, equipo de software, bienes para promoción de electrodomésticos, ya que los argumentos sustentados no son suficientes para establecer la relación directa con la actividad de la entidad. Al respecto, la Sala en el fallo consideró: «... los gastos relacionados a los servicios de publicidad, mercadeo, impulsadoras y propaganda, boletos aéreos, electrodomésticos y equipo software se estima que el argumento sustentado para este rubro no es suficiente ni es una justificación razonable que permita establecer la incidencia o relación directa que existe entre el gasto y su respectiva actividad, es decir, que no se logra determinar con certeza porqué dichos gastos están vinculado directamente, ya sea al proceso productivo o al de distribución y venta, para tener derecho a la devolución como crédito fiscal, es más bien considera como un gasto de giro ordinario de la empresa (sic)... ». Previo a efectuar el análisis correspondiente, se estima necesario, en primer lugar, transcribir el artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, vigente en el período auditado, el cual en su parte conducente establece: «... En el caso de los contribuyentes que se dediquen a la exportación y los que vendan o presten servicios a personas exentas en el mercado interno, tendrán derecho a la devolución del crédito fiscal que se genere por la adquisición de bienes y servicios que utilicen directamente en su respectiva actividad... ». Se considera necesario realizar el análisis de cada uno de los servicios y gastos de los cuales la entidad recurrente reclama el crédito fiscal y de las constancias procesales, así como de las facturas presentadas por los gastos realizados por la recurrente se establece: Gastos por servicios de publicidad, esta Cámara determina que de las facturas analizadas no se puede determinar que la publicidad realizada tenga relación directa con la actividad que desarrolla la recurrente, aunado a lo anterior la casacionista argumenta que es para comercializar los productos, lo cual no es procedente debido a que dicho concepto no estaba inmerso en el artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado vigente en el período ajustado, por lo que este rubro debe ser confirmado. Gastos por Mercadeo, esta Cámara considera que este rubro de conformidad con las facturas que obran en autos, no se puede determinar la relación directa con la actividad de la recurrente, además argumentó que dicho gastos se realizó con el fin de dar a conocer el producto, indispensable para una efectiva comercialización, con el fin de crear, mantener e incrementar las ventas, no siendo procedente el crédito fiscal por este rubro, toda vez que en el artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado vigente en el período auditado, no contemplaba dicho concepto, por lo que debe confirmarse este ajuste. Gastos por servicios de impulsadoras, en cuanto a este gasto, esta Cámara del análisis de los documentos respectivos, estima que no se puede determinar la vinculación directa con la actividad comercial de la contribuyente, aunado a lo anterior, el artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado vigente al momento de practicarse los ajustes no regulaba el concepto de comercialización, por lo que este rubro debe confirmarse. Gastos por servicios de propaganda, respecto a este gasto, no se logra determinar con certeza en qué se realizó el mismo, por lo que no se encuentra directamente relacionado con la actividad del contribuyente. La casacionista consideró que su giro comercial es la exportación de los productos y el proceso de promoción y publicidad, sin el cual la comercialización no es posible, no obstante lo anterior, de conformidad con el artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, vigente en el período del ajuste, este no establecía el concepto de comercialización, por lo tanto, el mismo debe confirmarse. Gastos por compra de electrodomésticos: en cuanto a este rubro, esta Cámara considera que del análisis de las constancias procesales, no se puede establecer la relación directa con la actividad comercial de la recurrente, pues el argumento de que se adquirieron dichos, con el objeto de entregar premios a los consumidores del producto, para estimular las ventas e incrementar la comercialización de los mismos, no se encuadra con lo establecido en el artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado vigente en el período ajustado, ya que este no regulaba lo referente a la comercialización, por lo que debe ser confirmado. Gastos por equipo de software: en cuanto a este gasto, no se logra determinar de qué forma se encuentra directamente relacionado con la actividad principal de la entidad contribuyente, toda vez que la misma argumentó que es para comercializar sus productos pero del análisis del contenido del artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, vigente en el período ajustado, se establece que no regulaba lo relacionado a la comercialización, por lo que este ajuste debe ser confirmado. Del estudio de la sentencia impugnada, el artículo cuestionado y las argumentaciones de las partes, esta Cámara considera que la Sala al emitir el fallo recurrido, le otorga al artículo 16 referido, el sentido y alcance que le corresponde, toda vez que el objeto principal de la entidad contribuyente, es la comercialización, promoción, venta, distribución y exportación, en general en mercados nacionales e internacionales de toda clase de mercancías y productos y que en forma enunciativa más no limitativa podrán ser cereales, barras de cereales, refrigerios, harinas, bebidas isotónicas y siendo que, los rubros objeto de litis en el recurso de casación son los gastos por servicios de impulsadoras, publicidad, propaganda y mercadeo, boletos aéreos, equipo de software y electrodomésticos, de las constancias procesales y específicamente de los documentos en los cuales se encuentran respaldados los gastos en cuestión, no contienen los suficientes elementos que permitan a este Tribunal establecer con certeza si los mismos sean utilizados directamente en su respectiva actividad, derivado de ello, es improcedente el derecho a la devolución del crédito fiscal, en consecuencia el ajuste debe ser confirmado. Recurso de casación interpuesto por la Superintendencia de Administración Tributaria. CONSIDERANDO II Interpretación errónea La SAT expresó: «... Al efectuarse el análisis comparativo de lo resuelto por la Sala Sentenciadora y del segundo párrafo del artículo dieciséis (16) de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, puede evidenciarse la interpretación errónea realizada por la el Tribunal ( ... ) ya que, es evidente que cuando señala en la sentencia que el servicio de seguridad que se utiliza directamente en la actividad de la contribuyente, le está dando un alcance distinto a la norma aplicable al caso concreto ( ... ) la norma de manera clara establece, que solamente podrá solicitarse la devolución de crédito fiscal por la adquisición de aquellos servicios que se UTILICEN DIRECTAMENTE en su respectiva actividad, quedando establecido entonces que los gastos directos son aquellos que deben considerarse, que sin su existencia sería imposible realizar la actividad productiva ( ... ) se estima la errónea interpretación que la Sala Sentenciadora realiza del artículo que se denuncia como infringido, toda vez, que, al estimar que LOS SERVICIOS DE SEGURIDAD, deben entenderse como aquello que es imposible que falte cuando es evidente que al ser un gasto indirecto, no puede encuadrarse en los rubros que pueden ser objeto de devolución de crédito fiscal, tal y como de manera taxativa se regula en la norma que se denuncia como infringida. »La Sala Sentenciadora, al incurrir en el submotivo que se invoca, le da un alcance, o sentido distinto a la norma aplicada, ya que, su análisis le lleva a concluir en que un servicio de seguro, es un gasto directo, que influye directamente en la producción que realiza la entidad contribuyente ( ... ) como bien quedó señalado es un gasto necesario, no así un gasto directo ( ... ) por lo que al tenor de lo señalado en ley, el servicio de seguridad (gasto indirecto) no puede considerarse dentro de los bienes o servicios que se utilicen directamente en la actividad que desarrolla la entidad contribuyente. »INCIDENCIA DEL SUBMOTIVO EN EL FALLO: radica en que si la Sala ( ... ) hubiera interpretado correctamente la norma ( ... ) se habría percatado que efectivamente los SERVICIOS DE SEGUROS ( ... ) no pueden considerarse como SERVICIOS QUE SE UTILICEN DIRECTAMENTE EN SU RESPECTIVA ACTIVIDAD, al ser considerados como gastos indirectos, se estima ( ... ) que si la Sala Sentenciadora, al emitir su fallo hubiese interpretado de manera adecuada la norma aplicable ( ... ) su resolución hubiese sido en el sentido de confirmar la totalidad de los ajustes formulados por mi representada ( ... ). »EN CONCLUSIÓN: Por lo expuesto, se evidencia que el vicio en que incurrió la Sala ( ... ) es procedente que se acoja la tesis de mi representada y como consecuencia se case la sentencia impugnada y resolviendo conforme a derecho, se confirme la resolución emitida por el Directorio de la Superintendencia de Administración Tributaria (sic)... ». ALEGACIONES: La entidad Alimentos Quaker Oats y Compañía Limitada, argumentó: «... la Superintendencia de Administración Tributaria en su planteamiento del sub motivo antes descrito ( ... ) erróneamente afirma que las facturas fueron emitidas por Aseguradora General, S. A., cuando lo correcto fue que fueron emitidas por la entidad Sistema y Equipos de Seguridad Alternativos, Sociedad Anónima ( ... ). »... Considerar que esta argumentación de SAT es improcedente y carece de fundamento legal, esta afirmación la fundamentamos con base en lo siguiente: La Mandataria de la SAT presenta definiciones de un sitio de internet lo cual es improcedente porque según el artículo 2 del Código Tributario, son fuentes del ordenamiento jurídico tributario 1) Las disposiciones constitucionales, 2) Las leyes, tratados y las convenciones internacionales que tengan fuerza de ley, y 3) Los reglamentos que por Acuerdo Gubernativo dicte el Organismo Ejecutivo ( ... ). En consecuencia, citar una página de internet para hace un análisis comparativo entre la sentencia recurrida y la ley es improcedente ( ... ). »2. La Mandataria de SAT indica que la Sala sentenciadora le está dando un alcance distinto al artículo 16 de la ley del IVA porque la norma de manera clara establece que, solamente podrán solicitarse la devolución del crédito fiscal por la adquisición de aquellos servicios que se utilicen directamente en su respectiva actividad, quedando establecido entonces que los gastos directos son aquellos que deben considerarse, que sin su existencia sería imposible realizar la actividad productiva. Sobre este argumento nos permitimos señalar que la ( ... ) SAT no consideró que el segundo párrafo del artículo 16 de la ley del IVA no incluye la palabra "productiva" por lo que es la misma Mandataria de SAT ( ... ) le está dando un alcance distinto a la literalidad de la norma. Además ( ... ) no consideró que mi representada no lleva a cabo ningún proceso de producción sino únicamente de comercialización ( ... ). »... Se refiere a que los gastos ajustados fueron por servicios de seguridad y por servicios de seguro, lo cual demuestra que desconoce la naturaleza del ajuste que está cuestionando y por el cual invocó el submotivo ( ... ) nos permitimos aclarar que se refiere a servicios de seguridad de mercadería y de personal ( ... ). »... La sentencia recurrida está arreglada a derecho, así como a que no procede el submotivo invocado por la Administración Tributaria, para sustentar su Recurso ( ... ) por lo que ruega que la sentencia ( ... ) declare improcedente el recurso de Casación ( ... ) confirmando la sentencia recurrida (sic)... ». La Procuraduría General de la Nación argumentó: «... El recurso de Casación es procedente porque al examinar la sentencia impugnada se advierte que la Honorable Sala ( ... ) ha incurrido en el submotivo invocado por la SUPERINTENDENCIA DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA, de conformidad con el artículo 621 del Código Procesal Civil y Mercantil. »La sentencia ( ... ) contiene vicios legales debido a que al resolver interpreta de forma errónea lo que en su contexto indica el artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado ( ... ) Es el caso que la actividad principal de la contribuyente es la producción, procesamiento, comercialización y exportación de cereales ( ... ) y pretende que se le devolviera el crédito fiscal supuestamente por haber incurrido en gastos que no son del giro normal de su actividad principal (sic)... ». ANÁLISIS DE LA CÁMARA: La interpretación errónea de la ley, radica en el error ocurrido en la actividad jurídica intelectual del juez, quien al emitir el fallo selecciona correctamente el precepto legal que es aplicable a los hechos controvertidos, sin embargo, se equivoca en el sentido y alcance que le corresponde. En el presente caso, la SAT indicó que la Sala al emitir el fallo impugnado, resuelve en contrario a lo que expresamente establece el párrafo segundo del artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, vigente en el período auditado, cuando señala que el servicio de seguridad se utiliza directamente en la actividad de la contribuyente, con lo indicado manifiesta que le está dando un alcance distinto a la norma aplicable al caso concreto, la cual de manera clara establece, que solamente podrá solicitarse la devolución de crédito fiscal por la adquisición de aquellos servicios que se utilicen directamente en su respectiva actividad, estableciéndose que los gastos directos son aquellos que deben considerarse, que sin su existencia sería imposible realizar la actividad productora, estima la recurrente además, que los servicios de seguridad, deben entenderse como aquellos con los cuales es imposible que falten, no obstante en el presente caso es evidente que al ser un gasto indirecto, no puede encuadrarse en los rubros que pueden ser objeto de devolución de crédito fiscal, como se regula en la norma que se denuncia infringida. Al respecto, la Sala en el fallo recurrido, en cuanto a dicha norma, consideró que: «... En el caso de los contribuyentes que se dediquen a la exportación y los que vendan o presten servicios a personas exentas en el mercado interno, tendrán derecho a la devolución del crédito fiscal que se genere por la adquisición de bienes y servicios que utilicen directamente en su respectiva actividad...». También indicó que dichos servicios son gastos directos, además tienen vinculación al proceso productivo de la actividad que realiza el contribuyente. Del estudio de la sentencia impugnada, el contenido del artículo cuestionado y las argumentaciones de las partes, esta Cámara considera que, la Sala al emitir el fallo recurrido, le otorga el sentido y alcance que le corresponde a dicha norma, toda vez que al tratarse de una entidad exportadora de productos alimenticios, se puede considerar que tiene derecho a la devolución del crédito fiscal, cuando el mismo se genere por la adquisición de bienes y servicios que utilicen directamente en su respectiva actividad, si bien es cierto existen gastos directos, que son necesarios para la realización de su actividad principal, al examinar los documentos mediante los cuales se encuentra respaldado el gasto en cuestión, se considera que el mismo era para resguardar la mercancía objeto de exportación, por lo tanto sí se encuentra relacionados directamente con la respectiva actividad de la contribuyente. Derivado de lo anterior, es procedente el derecho a la devolución del crédito fiscal, en consecuencia, el ajuste en cuanto a este servicio debe ser desvanecido. En consecuencia el submotivo invocado deviene improcedente y el recurso de casación debe desestimarse. CONSIDERANDO III Como en otros casos, cuando se le exime del pago de costas y de multa a la SAT, al estimarse que actuó en defensa de los intereses del fisco y que tiene la obligación de agotar todos los recurso legales, se hace extensiva dicha declaración a la entidad Alimentos Quaker Oats y Compañía Limitada, en base al derecho de igualdad establecido en la Constitución Política de la República de Guatemala. LEYES APLICABLES: Artículos citados y: 12, 203 y 239 de la Constitución Política de la República de Guatemala; 169 del Código Tributario; 25, 26, 27, 66, 67, 70, 71, 72, 619, 620, 621 inciso 1º, y 635 del Código Procesal Civil y Mercantil; 57, 74, 77, 79 inciso a), 141, 143, 149 y 172 de la Ley del Organismo Judicial. POR TANTO: LA CORTE SUPREMA DE JUSTICIA, CÁMARA CIVIL, con base en lo considerado y leyes citadas, RESUELVE DESESTIMA los recursos de casación planteados. No se condena al pago de las costas causadas dentro de los mismos ni se impone la multa respectiva por lo considerado. Notifíquese y con certificación de lo resuelto devuélvanse los antecedentes a donde corresponde. Silvia Verónica García Molina, Magistrada Vocal Octava, Presidente de la Cámara Civil; Nery Osvaldo Medina Méndez, Magistrado Vocal Segundo; María Eugenia Morales Aceña, Magistrada Vocal Décima Segunda; Elizabeth Mercedes García Escobar, Magistrada Vocal Décima Tercera. Rony Eulalio López Contreras, Secretario de la Corte Suprema de Justicia. ACLARACIÓN Y AMPLIACIÓN Recurso de Casación No. 111-2017 y 113- 2017 CORTE SUPREMA DE JUSTICIA, CÁMARA CIVIL. Guatemala, ocho de mayo de dos mil dieciocho. Se integra con los Magistrados suscritos. Se tiene a la vista para resolver los recursos de aclaración y ampliación interpuestos por la entidad ALIMENTOS QUAKER OATS Y COMPAÑÍA LIMITADA, contra la sentencia dictada por esta Cámara el catorce de febrero de dos mil dieciocho. CONSIDERANDO I De acuerdo con el artículo 596 del Código Procesal Civil y Mercantil, cuando los términos de un auto o de una sentencia sean obscuros, ambiguos o contradictorios, podrá pedirse que se aclaren. Si se hubiere omitido resolver alguno de los puntos sobre los que versare el proceso, podrá solicitarse la ampliación. CONSIDERANDO II Para fundamentar sus impugnaciones, la entidad Alimentos Quaker Oats y Compañía Limitada, argumentó que: «... Conforme a las justificaciones que se precisan a continuación: 1. A partir de la línea número 12 de la página 10, esa Honorable Corte presentó el análisis de los gastos ajustados, del cual me permito transcribir la parte conducente: "( ... ). A. Gastos por servicios de publicidad ( ... ). »Sobre este concepto de gasto ajustado, en nuestro ( ... ) criterio esa Corte no consideró nuestros argumentos mediante los cuales ampliamos la descripción de las facturas, ya que en la misma no se pueden incluir una explicación extensa o amplia de la vinculación del gasto con la actividad de mi representada ( ... ) "( ... ) A) Gastos por servicios de impulsadoras, publicidad, propaganda y Mercadeo ( ... ). »Es importante reiterar entonces, que nuestra operación directa no es solamente la exportación de los productos, sino involucra el proceso de promoción y publicidad, sin el cual la comercialización no es posible; y no se producirán ingresos tanto para el Fisco como para mi representada ( ... ). »En cuanto a la afirmación que esa Corte relativa a que el artículo 16 de la Ley del IVA, vigente en el período auditado, no contenía inmerso el concepto de comercialización, nos permitimos señalar que esa Corte no consideró que el único requisito para tener derecho a la devolución del crédito fiscal es que se generé por la adquisición de bienes y servicios que se utilicen directamente en la respecpectiva actividad del contribuyente ( ... ) En consecuencia, procede la ampliación de la sentencia ya que se omitió el análisis de nuestros argumentos, además, procede la aclaración ya que la afirmación que presenta esa Corte es contradictoria a lo que establece el artículo 16 de la Ley del IVA, vigente en el período auditado ( ... ) »"( ... ). B. Gastos por Mercadeo ( ... ). Sobre este concepto de gasto ajustado, en nuestro respetuoso criterio esa Corte no consideró nuestros argumentos mediante los cuales ampliamos la descripción de las facturas, ya que en la misma no se pueden incluir una explicación extensa o amplia de la vinculación del gasto con la actividad de mi representada. Por ello, rogamos que amplíe la sentencia y se consideren los argumentos que presentamos en el apartado anterior en el cual presentamos la justificación y explicación de los gastos de impulsadoras, publicidad, propaganda y mercadeo, así corno su vinculación con actividad de mi representada ( ... ) »"( ... ). C. Gastos por servicios de impulsadoras ( ... ). Sobre este concepto de gasto ajustado, en nuestro respetuoso criterio esa Corte no consideró nuestros argumentos ( ... ). »En cuanto a la afirmación de esa Corte relativa a que el artículo 16 de la Ley del IVA, vigente en el período auditado, no contenía inmerso el concepto de comercialización, nos permitimos señalar que esa Corte no consideró que el único requisito para tener derecho a la devolución de crédito fiscal es que se generé por la adquisición de bienes y servicios que se utilicen directamente en la respecpectiva actividad del contribuyente ( ... ) »"( ... ). D. Gastos por servicios de propaganda ( ... ). »... esa Corte no consideró nuestros argumentos mediante los cuales ampliamos la descripción de las facturas ( ... ). Por ello, rogamos que amplíe la sentencia y se consideren los argumentos que presentamos en el apartado anterior, en el cual presentamos la justificación y explicación de los gastos de impulsadoras, publicidad , propaganda y mercadeo, así como su vinculación con actividad de mi representada (—) »"( ... ). E. Gastos por compra de electrodomésticos ( ... ). »... Esa Corte no consideró nuestros argumentos mediante los cuales ampliamos la descripción de las facturas, ya que en las mismas no se pueden incluir una explicación extensa o amplia de la vinculación del gasto con la actividad de mi representada ( ... ). Su relación es directa con la actividad de mi representada, y que sí procede su derecho al crédito fiscal, porque la adquisición y aplicación de los bienes sujetos de este ajuste sí fue necesaria, y sí estaba vinculada directamente a la actividad ( ... ). »... Que al analizar el presente caso, considere que estos gastos no pueden desvincularse de las etapas del proceso de comercialización, que al final integran y permiten concretizar la actividad principal de mí representada, porque ello haría que no se lleve a cabo el negocio principal que consiste en la comercialización y exportación, lo que explica que no puede limitarse al concepto meramente clasificatorio de la "actividad" ( ... ) »"( ... ). F. Gastos por equipo de Software ( ... ). »... Esa Corte no consideró nuestros argumentos mediante los cuales ampliamos la descripción de las facturas ( ... ). »La relación de este gasto es directa con la actividad de mi representada, y que sí procede su derecho al crédito fiscal, porque la adquisición y aplicación de los bienes sujetos de este ajuste sí son necesarios, por cuanto están vinculados directamente a dicha actividad ( ... ). »En cuanto a la afirmación de esa Corte relativa a que el artículo 16 de la Ley del IVA, vigente en el período auditado, no contenía inmerso el concepto de comercialización, nos permitimos señalar que esa Corte no consideró que el único requisito para tener derecho a la devolución de crédito fiscal es que se generé por la adquisición de bienes y servicios que se utilicen directamente en la respectiva actividad del contribuyente, la cual, en el presente caso, nuestra actividad es la comercialización. En consecuencia, procede la ampliación de la sentencia ya que se omitió el análisis de nuestros argumentos, además, procede la aclaración ya que la afirmación que presenta esa Corte es contradictoria a lo que establece el artículo 16 de la Ley del IVA, vigente en el período auditado. 7. En cuanto a gasto ajustado por la adquisición de boletos aéreos, nos permitimos señalar que esa honorable Corte omitió considerar nuestros argumentos y en su sentencia, no se pronunció sobre dicho concepto, por lo que en nuestro respetuoso criterio, procede la ampliación de la sentencia, para lo cual presentamos nuevamente los argumentos que presentamos para demostrar que dicho gasto si está vinculado directamente con la actividad de mi representada. » "B) Boletos Aéreos Afirmamos que su relación es directa con la actividad de mi representada, y que sí procede su derecho al crédito fiscal, porque los gastos de boletos aéreos, sí están vinculados directamente al proceso de comercialización de mi representada y por ello son necesarios para que cumpla efectivamente con su actividad ( ... ). »... Me permito señalar que la adquisición y aplicación de estos gastos por servicios prestados por el proveedor consistieron básicamente en el traslado del personal de la compañía al exterior con el objetivo de informar los resultados de las operaciones de la compañía, así como por negocios de la compañía con clientes del exterior ( ... ). Por lo tanto, su relación es directa a la actividad de mi representada y procede el derecho del crédito fiscal, puesto que están vinculados al proceso productivo de mí representada (sic)... ». La Superintendencia de Administración Tributaria al respecto manifestó: «... los puntos por los que la entidad recurrente ha planteado los recursos de Aclaración y Ampliación, los mismos devienen improcedentes, toda vez que los casos de procedencia de los recursos se encuentran legalmente regulados aunado al hecho que los recursos proceden por distintas causas según lo que establece la ley y que por su naturaleza no pueden ser interpuestos indistintamente; además de conformidad con las constancias procesales se puede colegir claramente que la entidad recurrente ha interpuesto los recursos, mostrando de esta forma una total inconformidad con la sentencia emitida ( ... ) y es de hacer referencia que los recursos interpuestos no se altere el punto medular de la decisión, por lo cual es evidente la mala fe y el abuso de los medios de impugnación, en consecuencia no resultan procedentes los recursos interpuestos, toda vez que la sentencia proferida ( ... ) está apegada a derecho (sic)... ». La Procuraduría General de la Nación estimó: «... Que las argumentaciones vertidas por la entidad ALIMENTOS QUAKER OATS Y COMPAÑÍA LIMITADA, no son válidas, ya que las argumentaciones presentadas por la entidad recurrente no se encuentran conforme a derecho, por lo que consideramos que la entidad ( ... ) no está en lo correcto al plantear el recurso para que la Sentencia de fecha catorce de febrero del año dos mil dieciocho, sea aclarada y ampliada en cuanto a los anteriores puntos expuestos, por lo que solicitamos que el RECURSO DE ACLARACIÓN Y AMPLIACIÓN interpuesto por la entidad ALIMENTOS QUAKER OATS Y COMPAÑÍA LIMITADA sea DECLARADO SIN LUGAR (sic)... ». Esta Cámara, al hacer el examen correspondiente, establece que, la entidad solicitante no hace una separación clara de los motivos por los cuáles considera que procede cada uno de las impugnaciones (aclaración y ampliación), es decir, no señala argumentos que acrediten los supuestos pasajes oscuros, ambiguos o contradictorios de la resolución impugnada y que ameriten la interposición del recurso de aclaración, y por otro lado, no señala qué puntos, según la interponente, se dejaron de resolver y que justifique plantear la ampliación. De lo anterior, se establece que no es posible entrar a resolver al respecto, puesto que de conformidad con la ley cada uno de dichos remedios procesales tienen sus propios presupuestos necesarios para su planteamiento y conocimiento y no puede pretenderse que los mismos argumentos sustentan ambos medios de impugnación. No obstante lo anterior, es necesario indicar que en cuanto a los gastos de boletos aéreos, sí se advierte que fue resuelto así como los demás gastos, ya que de las constancias procesales y específicamente de los documentos en los cuales se encuentran respaldados dichos gastos, no contienen suficientes elementos que permitieran a este Tribunal establecer con certeza si los mismos eran utilizados directamente en su respectiva actividad, siendo improcedente el derecho a la devolución del crédito fiscal, tal y como quedó plasmado en la sentencia emitida. De lo anterior, esta Cámara concluye que al no existir argumentos precisos que ameriten la necesidad del planteamiento y conocimiento de los recursos de aclaración y ampliación relacionados y tomando en cuenta que por ningún motivo este Tribunal puede corregir los errores en que incurrió la solicitante, en el planteamiento de las impugnaciones señaladas, debe declararse sin lugar los recursos interpuestos. LEYES APLICABLES: Artículo citado y: 70, 71, 72, 597 y 635 del Código Procesal Civil y Mercantil; 57, 74, 77, 141, 143 y 172 de la Ley del Organismo Judicial. POR TANTO: LA CORTE SUPREMA DE JUSTICIA, CÁMARA CIVIL, con base en lo considerado y leyes citadas, RESUELVE: SIN LUGAR los recursos de aclaración y de ampliación, planteados por la entidad Alimentos Quaker Oats y Compañía Limitada, por lo anteriormente considerado. Notifíquese y con certificación de lo resuelto, devuélvanse los antecedentes a donde corresponde. Silvia Verónica García Molina, Magistrada Vocal Octava de la Corte Suprema de Justicia, Presidenta de la Cámara Civil; María Eugenia Morales Aceña, Magistrada Vocal Décima Segunda de la Corte Suprema de Justicia; Vi talina Orellana y Orellana, Magistrada Vocal Tercera de la Corte Suprema de Justicia; Nery Osvaldo Medina Méndez Magistrado Vocal Segundo de la Corte Suprema de Justicia. Rony Eulalio López Contreras, Secretario de la Corte Suprema de Justicia.

IDENTIFICACIÓN DE LAS PARTES: I. Interponente: Ingenio Tululá, Sociedad Anónima, a través de su administrador único y representante legal, Alejandro Antonio Paz Ambrocio. II. Parte contraria: Superintendencia de Administración Tributaria, que en lo sucesivo se denominará SAT, por medio de su mandataria especial judicial con representación, Silvia Janeth Marine Guzmán Montufar. III. Tercera: Procuraduría General de la Nación, a través de su personera Julia Darina Ríos Rodas. CUESTIONES DE HECHO: I. La entidad Ingenio Tululá, Sociedad Anónima, presentó solicitud de devolución de crédito fiscal del impuesto al valor agregado, del período impositivo correspondiente al mes de mayo de dos mil catorce; la SAT resolvió confirmar ajustes al crédito fiscal, por la cantidad de doscientos noventa y ocho mil quinientos cuarenta y cuatro quetzales, con cuarenta y dos centavos, por factura cuyo medio de pago no fue presentado. II. La entidad contribuyente interpuso recurso de revocatoria, el cual fue declarado sin lugar por el Directorio de la SAT. III. Contra dicha resolución se promovió proceso contencioso administrativo. Recurso de casación interpuesto por la entidad INGENIO TULULÁ, SOCIEDAD ANONIMA, en contra de la sentencia dictada por la Sala Tercera del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, el veintisiete de julio de dos mil dieciséis. DOCTRINA: Error de hecho por omisión. Es improcedente este submotivo, cuando la Sala a pesar de haber omitido la apreciación del documento, el mismo no tiene incidencia en el resultado del fallo. No se configura este submotivo, cuando no obstante no haber sido individualizados los documentos por la Sala, de sus conclusiones se desprende que sí fueron apreciados. Error de hecho por tergiversación No incurre en este tipo de error, la Sala que extrae las conclusiones correctas del contenido del medio probatorio objetado. Aplicación indebida y violación de ley por inaplicación. No se configuran estos submotivos, cuando se denuncian preceptos de carácter constitucional y no se invocan las normas ordinarias que las desarrollan, dado que estas contienen principios, otorgan derechos y garantías generales. No es procedente este submotivo, cuando la norma que se denuncia de inaplicada no es pertinente para resolver la controversia. Interpretación errónea de la ley No procede este submotivo, cuando se denuncia interpretación errónea de un precepto constitucional, pues estas son de carácter general, en todo caso debe señalarse cuál es la norma ordinaria que contiene el yerro denunciado. LEYES ANALIZADAS: Artículos: 2, 12 y 239 de la Constitución Política de la República de Guatemala; 146 primero y tercer párrafos del Código Tributario; 23 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado y 621 del Código Procesal Civil y Mercantil. CORTE SUPREMA DE JUSTICIA, CÁMARA CIVIL: Guatemala, seis de febrero de dos mil dieciocho. Se integra con los Magistrados suscritos. Se tiene a la vista el recurso de casación interpuesto en contra de la sentencia dictada por la Sala Tercera del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, el veintisiete de julio de dos mil dieciséis. RESUMEN DE LA SENTENCIA RECURRIDA: La Sala declaró sin lugar la demanda y como consecuencia confirmó la resolución del Directorio de la SAT, para el efecto consideró: «... se deben analizar los hechos que se originaron de la resolución impugnada, que consiste en la confirmación de los ajustes siguientes: Crédito fiscal improcedente respaldado con factura cuyo cheque o medio de pago no fue presentado, por la cantidad de doscientos noventa y ocho mil quinientos cuarenta y cuatro quetzales con cuarenta y dos centavos. Este Tribunal luego de realizar el análisis respectivo, con los argumentos de las partes, medios de prueba y fundamentos de derecho, concluye: A) De conformidad con el artículo 20 de la Ley de las Disposiciones Legales Para el Fortalecimiento de la Administración Tributaria, que regula (...) Así mismo el artículo 21 del cuerpo legal citado establece (...) B) El artículo 23 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, regula: (...) C) De conformidad con el artículo 23 "A' de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, que estipula: (...) D) De las normas antes citadas y de los medios de prueba que obran en autos se desprende que la entidad contribuyente no presentó los documentos de soporte del pago de las facturas que fueron ajustadas y que se individualizan en los ajustes respectivos dentro del expediente administrativo, que toda vez que las normas aplicables al caso concreto son claras en individualizar los documentos que pueden servir al contribuyente para probar el pago de las facturas que se trate, situación esta que no se observa tanto en el expediente administrativo corno judicial, en donde la parte demandante no ha probado con los documentos requeridos por la ley aplicable al presente caso en particular el pago de las facturas que se ajustaron lo que no da certeza al ente fiscalizador para que sea procedente la devolución del crédito fiscal solicitado en relación a dichas facturas. Ya que tanto en los argumentos vertidos por la parte actora como de los medios de prueba que fueron debidamente diligenciados tanto en la fase administrativa como judicial, se comprueba que el ajuste formulado por la Superintendencia de Administración Tributaria se respeto el debido proceso no violentando ninguna norma de carácter ordinario ni constitucional a la parte actora, y si esta formulado conforme a derecho, ya que de los documentos que obran en autos se demuestra que no existe en primer lugar, un contrato de cuenta corriente entre la parte actora y su cliente (objeto de la factura y pago que es objeto del ajuste respectivo) en donde se pueda esclarecer que efectivamente como lo indica la parte actora se pudiera generar el pago de anticipos, que se pudieran considerar como pagos y que se fueran restando de las operaciones o transacciones que se realizarán entre las partes relacionadas y que debieran registrarse en la contabilidad de la contribuyente, para luego en su momento administrativo y legal pertinente fueran objeto de la devolución del crédito fiscal respectivo. En segundo lugar el contrato de suministro de bienes y servicios de producción, fabricación, mantenimiento de equipo industrial y trabajos varios que consta en el folio doscientos treinta al doscientos treinta y cuatro del expediente administrativo en documento privado, claramente estipula que los pagos se realizarán contra la presentación de la factura contable respectiva, no existe cláusula que permita los anticipos de pago expresamente; en tercer lugar, los pagos expresados por la parte actora y que se demuestran del expediente administrativo y judicial, se desprende que la parte demandante realizó pago de tres millones seiscientos ochenta y tres mil setecientos veintiséis quetzales con cuarenta y dos centavos y el valor de los servicios facturados era por tres millones seiscientos setenta y siete mil ochocientos cincuenta y siete quetzales con treinta ocho centavos, cantidades que es fácil advertir por parte del Tribunal que no coinciden, en cuarto lugar, no es posible acoger los argumentos vertidos por la parte actora ya que si una persona individual o jurídica ya ha cancelado o efectuado el pago (hasta en exceso como en el presente caso) de la factura por los servicios o bienes que adquirió, lo vuelva a cancelar indicando que los pagos realizados los hizo como anticipo y que por eso reintegre la totalidad de lo ya entregado como anticipo: en quinto lugar, la parte actora debe probar el pago realizado lo cual obra a folio ciento ochenta y siete del expediente administrativo en donde se determina que dicha cancelación de la factura respectiva la realizó en un solo pago por la cantidad de tres millones seiscientos setenta y siete mil ochocientos cincuenta y siete quetzales con treinta y ocho centavos. Sin embargo, y por medio de las diligencias para mejor proveer que realizó en su oportunidad la Superintendencia de Administración Tributaria se puede determinar que se detecto en los estados de cuenta bancaria integrado y de depósitos monetarios que obran a folios del doscientos nueve al doscientos once del expediente administrativo, que la cantidad relacionada que se debitó a la vez el mismo día fue acreditada, lo que demuestra que dicha entidad tal como lo estableció en la resolución objeto del presente proceso la Superintendencia de Administración Tributaria la parte actora no erogó el valor antes relacionado y como consecuencia no se canceló la factura objeto del presente ajuste, ya que no es factible ni legal, aceptar el pago en la forma que pretende hacer ver en sus argumentaciones y documentos presentados la parte actora dentro del presente expediente cuando claramente se puede colegir que el supuesto pago realizado por la parte actora de la factura respectiva que se demuestra con el estado de cuenta bancaria, fue nuevamente acreditado a la parte actora el mismo día. Por lo que tuvo tanto en la fase administrativa como judicial suficiente tiempo para poder acreditar fehacientemente el pago realizado y/o explicar con los documentos de soporte legales el porque nuevamente se le acredito a su cuenta el monto exacto de lo que indica pago de la factura objeto del ajuste por un lado, y por el otro el porque si como indica la parte actora ya había cancelado su representada la factura objeto del ajuste por medio de anticipo que hasta excedieron de lo que tenia que cancelar, entonces porque nuevamente reintegra el monto total de la factura si ya la había según lo indica cancelado por medio de anticipos, y que podemos observar es una cantidad que asciende a tres millones seiscientos setenta y siete mil ochocientos cincuenta y siete quetzales con treinta y ocho centavos lo que corresponde a la factura objeto del presente ajuste y que ya había sido cancelado (hasta excediéndose de ese valor según obra en autos) y según lo argumentado la parte actora y que nuevamente lo reintegraron y demuestran según los estados de cuenta bancaria que obran en donde como ya se indicó luego se demuestra según el desplegado de dicho estados de cuenta se acreditó esa misma cantidad a la parte actora el mismo día; a este respecto vale la pena citar el artículo 4 de la Ley del Organismo judicial en donde se estipula: 'Actos nulos. (Reformado por Decreto 64-90 del Congreso de la República). ( ... ) Los actos realizados al amparo del texto de una norma que persigan un resultado prohibido por el ordenamiento jurídico o contrario a él, se considerarán ejecutados en fraude de ley y no impedirán la debida aplicación de la norma que se hubiere tratado de eludir." (El último resaltado es propio del Tribunal). Esta Sala estima necesario indicar que la parte demandante de acuerdo a las normas citadas con antelación debió de realizar los pagos de las facturas ajustadas por medio del sistema bancario, ya sea con cheques, o utilizar tarjetas de crédito o débito, depósitos o transferencia bancarias en donde se pueda comprobar fehacientemente el pago a las facturas respectivas, independientemente de la documentación legal que corresponda como lo es para algunos de los casos mencionados el contrato privado o cualesquiera otro documento de soporte. Así mismo es de agregar que las normas citadas con antelación también establecen que los contribuyentes debe conservar por lo menos cuatro años la documentación que soporte las operaciones o transacciones contables realizadas; por lo que el que la Superintendencia de Administración Tributaria solicite los documentos respectivos no puede considerarse como una vulneración al artículo 239 constitucional, ni al artículo 12 (debido proceso) como lo asevera para el último de los casos mencionados, la parte demandante. E) Se constató con los documentos que obran tanto en el expediente judicial como administrativo que la parte demandante acompaño el desplegado de la cuenta bancaria que indica respaldan los pagos de las facturas; sin embargo, tal como lo indica la Superintendencia de Administración Tributaria al verificar dichos documentos con la solicitud de devolución del crédito fiscal solicitado por la parte demandante se comprobó que los pagos fueron nuevamente acreditados a la parte actora el mismo día lo que desvirtúa que el pago se haya realizado; y lo que no es congruente, y da inseguridad de que dicho pago se haya realizado sobre la factura sobre las cuales se solicita devolución de crédito fiscal por un lado; y por el otro lado resulta contradictorio que presente durante la fase administrativa y judicial documentos que indica que soportan el pago y en el memorial de demanda indique que se realizaron pagos anticipados y que luego de haber realizado como se ha venido indicando pago en concepto de anticipo hasta en exceso se reintegre el monto total de la factura objeto del ajuste, lo cual además de ser incongruente y contradictorio, e ilógico, produce inseguridad en la forma que realizó el pago de dicha factura, por lo que el no demostrarlo de conformidad con los documentos de respaldo que establece la ley de la materia, esta Sala es del criterio que de conformidad con la ley específica aplicable al caso que nos ocupa no es procedente revocar el ajuste relacionado, por lo que confirma dichos ajustes (sic)... ». MOTIVO Y SUBMOTIVOS INVOCADOS: Motivo de fondo: Submotivos: Error de hecho en la apreciación de la prueba. Aplicación indebida del artículo 239 de la Constitución Política de la República de Guatemala. Violación de ley por inaplicación del artículo 2 de la Constitución Política de la República de Guatemala y 146 del Código Tributario. Interpretación errónea del artículo 12 de la Constitución Política de la República de Guatemala. CONSIDERANDO I Error de hecho en la apreciación de la prueba por omisión La entidad casacionista argumentó: «... C.1.1 »INDIVIDUALIZACIÓN DEL DOCUMENTO »Dictamen de Exhibición de Libros de Contabilidad de Ingenio Tululá, S.A. emitido por la Contadora Pública y Auditora, Sonia Elizabeth Osorio Villagrán, de fecha veintiuno de octubre de dos mil quince (...) »DEL ERROR DE HECHO EN QUE INCURRIÓ EL TRIBUNAL AL OMITIR APRECIAR LA PRUEBA »El Contador Público y Auditor, al diligenciar la Exhibición de Libros de Contabilidad constató que: »Para el punto 3: »"...Con base a lo observado y verificado se concluye que el contribuyente Ingenio Tulula, Sociedad Anónima, pagó con fecha 30 de septiembre de 2014, el total de la factura Serie A No. 0047, del proveedor Organización de Servicios y Mantenimiento Industriales, Sociedad Anónima...". »Y en relación a los puntos del 7 al 9 estableció que: »«PUNTO PROPUESTO POR EL CONTRIBUYENTE: »7 "Establecer si mi representada, en los períodos de enero a diciembre de dos mil catorce, hizo anticipos de fondos a la entidad Organización de Servicios y Mantenimiento Industriales, Sociedad Anónima (ORSESA), y por qué montos. »( ... ) CONCLUSIÓN: »Con base a lo observado, verificado y analizado se concluye que el contribuyente Ingenio Tulula, Sociedad Anónima, en el período comprendido de enero a diciembre de 2014, hizo anticipos por la cantidad de Q53,387,638.08 al proveedor de servicios Organización de Servicios y Mantenimiento Industriales, Sociedad Anónima. »PUNTO PROPUESTO POR EL CONTRIBUYENTE: »8. Establecer si la entidad Organización de Servicios y Mantenimiento Industriales, Sociedad Anónima (ORSESA), en los períodos de enero a diciembre de dos mil catorce, reintegró a mi representada los anticipos relacionados en el punto 7 anterior, y por qué montos. »( ... ) CONCLUSIÓN: »Con base a lo observado, verificado y analizado se concluye que el contribuyente Ingenio Tulula, Sociedad Anónima, en el período comprendido de enero a diciembre de 2014, recibió reintegros por la cantidad de Q50,105,108.05 del proveedor de servicios Organización de Servicios y Mantenimiento Industriales, Sociedad Anónima. »PUNTO PROPUESTO POR EL CONTRIBUYENTE: »9. Establecer si de los anticipados realizados por mi representada a favor de la entidad Organización de Servicios y Mantenimiento Industriales, Sociedad Anónima (ORSESA), y de los reintegros por esta última realizados a mi representada, en los períodos de enero a diciembre de dos mil catorce, existe saldo pendiente de pago a favor de mi representada. » ( ... ) CONCLUSIÓN: »Conforme los registros contables y estados de cuenta bancarios, se concluye que el proveedor de servicios Organización de Servicios y Mantenimiento Industriales, Sociedad Anónima, al 31 de diciembre de 2014, adeuda a Ingenio Tulula, Sociedad Anónima la cantidad de Q3,282,530.03, según se describe en el anexo "A", del presente informe.» »Del documento antes relacionado, en efecto se evidencia que: »a) El experto auxiliar nombrado por la Sala sentenciadora indicó que de la contabilidad de mi representada se desprende que la factura ajustada sí se encuentra pagada. »b) Que durante el período ajustado existió una cuenta corriente con el proveedor de mi representada, al existir anticipos y reintegros de cantidades de dinero durante todo el año. »Como insistimos, la Sala sentenciadora declara sin lugar la demanda promovida, bajo la consideración de que no se evidenció el pago de las facturas ajustadas, y además porque no se demostró la existencia de un "contrato" de cuenta corriente entre mi representada y su proveedor. »Con el documento que la Sala erróneamente deja de apreciar, se evidencia el pago de la factura ajustada, y además la existencia de la cuenta corriente, el cual insistimos legalmente no debe constar por escrito. Es decir, lo alegado por mi representada sí se demostró dentro del proceso, y por medio de la Exhibición de Libros de Contabilidad, entre otros, se evidencia el debido pago de la factura ajustada y la existencia de la cuenta corriente que mi representada manejaba con sus proveedores, en las cuales se hacían anticipos y reintegros. En efecto, quedó demostrado que el reintegro en la cuenta bancaria fue única y exclusivamente de los anticipos, más no del pago de las facturas. De esa cuenta, las mismas quedaron pagadas, sin que ese pago se hubiera reintegrado. ( ... ) »C.2.1 »INDIVIDUALIZACIÓN DEL DOCUMENTO »Versión impresa de la transferencia electrónica realizada por mi representada en fecha treinta de septiembre de dos mil catorce, autorización número ciento sesenta y cinco mil cuarenta y siete (165047) del Banco Industrial, Sociedad Anónima. ( ... ) »DEL ERROR DE HECHO EN QUE INCURRIÓ EL TRIBUNAL AL OMITIR APRECIAR LA PRUEBA »Del documento antes relacionado, en efecto se evidencia que de la cuenta No. 017-073902-9 del Banco Industrial, S.A. cuenta de depósitos monetarios de mi representada, se deitó la cantidad de cantidad que fue acreditada a la cuenta de depósitos monetarios No. No. 017-073901-3 del Banco Industrial, S.A. de la entidad ORS ESA, por el pago de la factura ajustada. »Corno insistimos, la Sala sentenciadora declara sin lugar la demanda por mi representada promovida, bajo la consideración de que no se evidenció el pago de la factura ajustada, a través de un medio bancario que individualiza al beneficiario. »Sin embargo, con el documento que la Sala erróneamente deja de apreciar, se evidencia sin duda alguna el pago de la factura ajustada emitida por ORSESA a través de un medio bancario en el cual se identifica al beneficiario que prestó el servicio a mi representada. ( ... ) »C.3.1 »INDIVIDUALIZACIÓN DEL DOCUMENTO »Estado de Cuenta del período septiembre 2014, de la cuenta bancaria de depósitos monetarios número 017- 073902-9 del Banco Industrial, S.A., que obra dentro del expediente administrativo. ( ... ) »C.3.3. »DEL ERROR DE HECHO EN QUE INCURRIÓ EL TRIBUNAL AL OMITIR APRECIAR LA PRUEBA »Del documento antes relacionado, en efecto se evidencia que de la cuenta No. 017-073902-9 del Banco Industrial, S.A. cuenta de depósitos monetarios de mi representada, se debitó al treinta de septiembre de dos mil catorce, la cantidad de Q3,677,857.38 cantidad que corresponde a pago de la factura ajustada (menos la retención del impuesto correspondiente), por lo que se evidencia el debido desembolso del valor de la factura ajustada a favor de la entidad Organización de Servicios y Mantenimiento Industrial, S.A (ORSESA) por el pago de las facturas ajustadas, a través de medios bancarios que identifican al beneficiario. »Corno insistimos, la Sala sentenciadora declara sin lugar la demanda por mi representada promovida, bajo la consideración de que no se evidenció el pago de las facturas ajustadas. Sin embargo, con el documento que la Sala erróneamente deja de apreciar, se evidencia el debido pago de la factura ajustada, a través de un medio bancario en el cual se identifica al beneficiario que prestó el servicio a mi representada (sic)... ». ALEGACIONES: Con respecto a este submotivo la SAT manifestó: «... En relación al submotivo invocado por la entidad casacionista identificado como ERROR DE HECHO EN LA APRECIACIÓN DE LA PRUEBA POR OMISIÓN, denunciando para el efecto una serie de documentos, que obran tanto en el expediente administrativo como en el judicial, por haber sido debidamente ofrecidos, propuestos y diligenciados, es así que cuando en la sentencia que se recurre, se realiza el análisis respectivo, puede evidenciarse que el submotivo invocado por la entidad casacionista no puede, ni debe prosperar, esto en virtud de que se lee en la sentencia: »relación a dichas facturas. Ya que tanto en los argumentos vertidos por la parte actora como de los medios de prueba que fueron debidamente diligenciados tanto en la fase administrativa como judicial, se comprueba que el ajuste formulado por la Superintendencia de Administración Tributaria. »Se advierte casi de manera inmediata, que si bien es cierto no se individualizaron los documentos que señala la entidad casacionista, también es cierto que era inevitable que los mismos no fueran apreciados, pues obran en autos dentro de los expedientes correspondientes, por lo que el argumento en cuanto a la omisión en su apreciación deviene improcedente (sic)... ». Por su parte, la Procuraduría General de la Nación indicó: la interposición del Recurso de Casación, no indica en el apartado correspondiente ni específicamente ni claramente, cual o cuales son los motivos por los cuales los Honorables Magistrados deben acceder a sus pretensiones. »Denuncia violación, error de Hecho en la Apreciación de la Prueba y una Interpretación Errónea de la Ley, una Violación de Ley y una Interpretación Errónea de la Ley, pero Honorables Magistrados, cada submotivo, debe de desarrollarse de forma, clara que evidencie a ciencia cierta los yerros cometidos en la sentencia, pero en el presente caso ese extremo no se da. El contenido del Recurso no llena los requisitos de un escrito contentivo de un buen Recurso de Casación, insisto no es claro. »Para que los Honorables Magistrados puedan determinar si es viable o no el contenido de un Recurso de Casación, en primer lugar, la interposición del mismo debe de ser claro, conciso especificando de forma legal cuales son los motivos de donde se debe de partir para fallar conforme a sus pretensiones, debe de indicar razones concretas, valederas y legales de las que los Honorables Magistrados puedan tomar y concretar fallar conforme se solicita, en otras palabras indicar los motivos legales para que la sentencia case conforme sus peticiones, pero no es el caso, no en el presente. »... El requisito que se deja de observar es el hecho de que la tesis planteada no está debidamente clara, manifiesta sus argumentaciones partiendo de su inconformidad con la resulta de la sentencia, pero no indica a partir de qué mandato legal se deben de guiar los Honorables Magistrados para poder fallar accediendo a sus pretensiones, no tiene una clara procedencia, manifiesta sus inconformidades sí, pero eso no lo es todo para acceder, sino que debe de indicar la norma que se está violentando, la forma en que se está violentando, la incidencia de la norma violada e inmediatamente después indicar cual o cuales normas debieron de haberse tomado en cuenta ( ... ) »La sentencia recurrida fue dictada en observancia de las disposiciones legales atinentes al presente caso, las cuales que se invocan como motivos de casación no cuentan con sustentación Táctica y jurídica (sic)... ». ANÁLISIS DE LA CÁMARA: El error de hecho en la apreciación de la prueba por omisión, sucede cuando la Sala al dictar su fallo omite la apreciación total o parcial de un medio de prueba incorporado legalmente al proceso. La entidad casacionista, indica que la Sala omitió analizar tres medios probatorios que individualizó y denominó así: Dictamen de exhibición de libros de contabilidad del Ingenio Tululá S. A. emitido por la contadora pública Sonia Elizabeth Osorio Villagrán, de fecha veintiuno de octubre de dos mil quince. Versión impresa de la transferencia electrónica realizada por mi representada en fecha treinta de septiembre de dos mil catorce, autorización número ciento sesenta y cinco mil cuarenta y siete, del Banco Industrial, Sociedad Anónima. Estado de cuenta del período de septiembre dos mil catorce, de la cuenta bancaria de depósitos monetarios número cero diecisiete guion cero setenta y tres mil novecientos dos guion nueve del Banco Industrial, Sociedad Anónima. Aduce que al haber omitido los documentos denunciados, incurrió en error, pues de los mismos se puede apreciar que el pago de las facturas ajustadas quedó debidamente acreditado. En el presente caso, en atención a lo argumentado por la casacionista, para que se configure el submotivo invocado, es menester que la Sala en efecto haya dejado de apreciar los documentos. Además de lo anterior, si se constata que estos fueron omitidos, es necesario que del análisis de ellos se desprenda información que deriva en un cambio trascendental en el sentido del fallo. Para determinar si se incurrió en el error que se argumenta, es necesario realizar el estudio de la sentencia impugnada y de la misma se estableció: Con relación al dictamen de exhibición de libros de contabilidad de Ingenio Tululá, Sociedad Anónima, emitido por la contadora pública Sonia Elizabeth Osorio Villagrán, de fecha veintiuno de octubre de dos mil quince; en el que la casacionista aduce que con este documento se evidencia el pago de la factura y la existencia de la cuenta corriente que la entidad manejaba con sus proveedores; documento que como lo manifiesta la recurrente, el mismo no fue analizado por la Sala; sin embargo, esta Cámara considera pertinente señalar que, el artículo 23 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, establece que no procede la devolución del crédito fiscal, cuando el contribuyente exportador no pueda demostrar los pagos de las facturas ante la administración tributaria; para poder acreditar el pago deberá adjuntar la documentación que demuestre el medio o forma en que se realizó, dentro de los que se encuentran copia de cheques, estados de cuenta, incluso de tarjeta de crédito o débito o cualquier otro medio que utilice el sistema bancario; por lo que, se desprende que la Ley es clara en establecer los medios a través de los cuales se debe acreditar el pago de las facturas y en el presente caso, la casacionista pretende acreditar el mismo por medio del dictamen de exhibición de los libros de contabilidad de la contribuyente, lo cual no es posible, pues como se indicó la disposición legal es clara con respecto a los documentos que se deben presentar para acreditar el pago realizado. Denotándose que aún y cuando la Sala omitió el examen del mismo, este no era determinante para la resolución de la controversia. Con respecto a los documentos consistentes en: Versión impresa de la transferencia electrónica realizada en fecha treinta de septiembre de dos mil catorce, autorización número ciento sesenta y cinco mil cuarenta y siete, del Banco Industrial, Sociedad Anónima; Estado de cuenta del período de septiembre dos mil catorce, de la cuenta bancaria de depósitos monetarios número cero diecisiete guion cero setenta y tres mil novecientos dos guion nueve del Banco Industrial, Sociedad Anónima; la casacionista argumentó, que con estos documentos se establece que de su cuenta de depósitos monetarios se debitó la cantidad que fue acreditada a la cuenta de depósitos monetarios de la «entidad O RSESA», por el pago de la factura ajustada. Del estudio realizado de la sentencia se determina que si bien es cierto, la Sala no identificó expresamente los documentos antes descritos, los mismos sí fueron objeto de estudio, lo cual se desprende de la siguiente transcripción: «... Se puede determinar que se detectó en los estados de cuenta bancaria integrado y de depósitos monetarios ( ... ) que la cantidad relacionada que se debitó a la vez el mismo día fue acreditada, lo que demuestra que dicha entidad tal como lo estableció en la resolución objeto del presente proceso la Superintendencia de Administración Tributaria la parte actora no erogó el valor antes relacionado y como consecuencia no se canceló la factura objeto del presente ajuste ( ... ) dentro del presente expediente cuando claramente se puede colegir que el supuesto pago realizado por la parte actora de la factura respectiva que se demuestra con el estado de cuenta bancaria (sic)... ». De lo anterior se determina con claridad, que la Sala en su fallo se refirió a los documentos denunciados, los que fueron aportados legalmente por la parte actora, lo que denota que dicho Tribunal sí los tomó en consideración y aunque no los individualizó, concluyó que el pago no fue debidamente acreditado por la contribuyente, así como que la forma de sus operaciones con relación al pago de las facturas, no le causó certeza; de igual forma, también se desprende que la Sala los analizó, puesto que describe las transacciones a que hace referencia la casacionista e identificó los reintegros que aparecen en los estados de cuenta. Por lo que no se evidencia que el Tribunal haya cometido el error indicado por la recurrente. En consecuencia, el submotivo invocado es improcedente. CONSIDERANDO II Error de hecho en la apreciación de la prueba por tergiversación La entidad casacionista argumentó: «... C. »Documento auténtico que demuestra la equivocación de la Sala Sentenciadora: »Contrato de suministro de bienes y servicios de producción, fabricación, mantenimiento de equipo industrial y trabajos varios, suscrito entre las entidades Organización de Servicios y Mantenimiento Industriales, Sociedad Anónima e Ingenio Tululá, Sociedad Anónima, celebrado en documento privado con legalización de firmas en fecha veintidós de agosto de dos mil cinco, que consta en el folio doscientos treinta y ocho al doscientos cuarenta y dos del expediente administrativo. ( ... ) »Con relación al documento relacionado, la Sala sentenciadora al momento de dictar sentencia consideró: »«... El contrato de suministro ( ... ) claramente estipula que los pagos se realizan contra la presentación de la factura contable respectiva, no existe cláusula que permita los anticipos de pago expresamente; »-El subrayado es propio- »La Sala sentenciadora con dicho documento tiene por probado que el contrato de suministro no contempla la facultad de mi representada de hacer anticipos de pago, sin embargo, del análisis del documento antes relacionado se comprueba que: »El tribunal juzgador tergiversa su contenido, toda vez que estima que al no estar contemplada expresamente dentro del contrato, la posibilidad de hacer anticipos, entonces QUIERE DECIR QUE LO TIENE PROHIBIDO TÁCITAMENTE. Es decir, para la Sala sentenciadora, el hecho de que del documento no se desprenda que mi representada pueda hacer anticipos, quiere decir que no lo puede hacer, cuando del documento relacionado no se desprende tal prohibición, es decir la Sala tergiversa el documento al estimar que hay una prohibición contractual cuando del propio contrato no se desprende dicha limitación. »La equivocación en la percepción de los hechos que se evidencia con dicho documento es decisiva, debido a que de no haber existido el yerro, el fallo se hubiese pronunciado declarando con lugar la demanda, debido a que con dicho documento la Sala sentenciadora equívocamente tiene por probado que mi representada, no tenía permitido realizar los anticipos que le hizo a su proveedor. »El error resulta de un documento auténtico. El documento relacionado consta en un documento privado con legalización notarial de firmas, el cual sea de paso no fue impugnado de nulidad ni falsedad por parte de la Administración Tributaria. »Así las cosas, la Sala sentenciadora al resolver incurre en el submotivo relacionado, pues asegura algo que la prueba relacionada no contiene (sic)... ». ALEGACIONES: Con respecto a este submotivo la SAT manifestó: «... En relación al submotivo de ERROR DE HECHO EN LA APRECIACIÓN DE LA PRUEBA POR TERGIVERSACIÓN, de acuerdo a lo expuesto por la entidad casacionista, puede establecerse que en efecto el vicio denunciado, no existe dentro del fallo emitido, toda vez que la forma en que resuelve la Sala Sentenciadora evidencia que no se han sacado conclusiones distintas a las que se derivan del documento apreciados, es así que la Sala tal y como lo aduce la entidad recurrente, hace acopio a lo dictado dentro del documento consistente en un contrato de suministros, que fue presentado por la entidad contribuyente, Honorables Magistrados lo que ocurre en el desarrollo de la tesis del presente submotivo, es un otorgamiento de la razón que tiene la sala sentenciadora al emitir el fallo en el sentido que se hizo (sic)... ». La Procuraduría General de la Nación se manifestó de manera general como ya se indicó en el submotivo anterior. ANÁLISIS DE LA CÁMARA: El error de hecho en la apreciación de la prueba por tergiversación, sucede cuando la Sala al dictar el fallo, extrae conclusiones distintas del contenido de un medio probatorio legalmente incorporado al proceso. El error debe apreciarse del simple cotejo de la sentencia con el documento o acto auténtico. La entidad casacionista argumenta que la Sala cometió error de hecho en la apreciación de la prueba, señalando como medio probatorio tergiversado el contrato de suministro de bienes y servicios de producción, fabricación, mantenimiento de equipo industrial y trabajos varios; aduciendo que al momento de dictar sentencia consideró, que el contrato de suministro claramente estipula que los pagos se realizan contra la presentación de la factura contable respectiva, no existe cláusula que permita los anticipos de pago expresamente. Además indicó, que el Tribunal tergiversó su contenido, toda vez que estima que al no estar contemplada expresamente dentro del contrato, la posibilidad de hacer anticipos, quiere decir que lo tiene prohibido tácitamente. El hecho que del documento no se desprenda que mi representada pueda hacer anticipos, no quiere decir que no lo puede hacer, cuando del documento relacionado no se desprende tal prohibición. Al respecto del medio de prueba objetado, la Sala expresó: «... El contrato de suministro de bienes y servicios de producción, fabricación, mantenimiento de equipo industrial y trabajos varios que consta en el folio doscientos treinta al doscientos treinta y cuatro del expediente administrativo en documento privado, claramente estipula que los pagos se realizarán contra la presentación de la factura contable respectiva, no existe cláusula que permita los anticipos de pago expresamente (sic)... ». Para establecer si la Sala incurrió en el yerro denunciado, es menester hacer el cotejo respectivo entre el contenido de la sentencia y del medio de prueba objetado y así se determinó, que dentro del contrato mencionado consta la cláusula tercera que copiada literalmente dice: «... DEL PRECIO Y LA FORMA DE PAGO: »Las partes convienen que cumplidas las obligaciones que EL SUMINISTRADOR adquiere conforme lo establecido en este instrumento, EL INGENIO pagará en sus oficinas centrales y a favor de este último, contra presentación de la factura contable correspondiente, las sumas de dinero que por aparte y en forma escrita o verbal se convengan, para cada prestación... »; claramente se observa, que en dicho contrato se estipuló una forma de pago, consistente en que el Ingenio deberá pagar, a favor del suministrador, contra presentación de la factura contable correspondiente; a lo cual se refirió la Sala en el fallo, indicando además que no está estipulada en el mismo otra forma de pago y al pronunciarse de esta manera, no por eso se puede decir que tergiversó el contenido del medio probatorio que es el contrato citado, por lo que esta Cámara concluye que el submotivo invocado es improcedente. CONSIDERANDO III III.1. Aplicación indebida de ley La entidad casacionista argumentó: «... APLICACIÓN INDEBIDA DEL ARTÍCULO 239 DE LA CONSTITUCIÓN POLÍTICA DE LA REPÚBLICA DE GUATEMALA ( ... ) »... la Sala sentenciadora para resolver sobre la queja de violación al artículo 2 constitucional, aplicó el artículo 239 de la Carta Magna, y sobre la misma estima que de ninguna manera se podía causar violación constitucional pues los contribuyentes deben conservar por determinado tiempo la documentación que soporte las operaciones o transacciones contables realizadas, como si lo que mi representada hubiese alegado que se le haya requerido información en forma tardía o algo por el estilo, cuando lo que se alegó fue una violación a la seguridad y certeza jurídica, toda vez que se incorporaron tardíamente nuevos argumentos para el ajuste, sobre lo cuales no tuvo oportunidad de pronunciarse ni generar prueba en contra en la fase administrativa. »El artículo 239 constitucional establece: ( ... ) »De la lectura del artículo precitado es evidente que la Sala sentenciadora aplica indebidamente una norma diseñada para un supuesto distinto al que se conoce en el presente proceso, ya que esa norma fue creada para limitar la facultad del Estado para decretar impuestos ordinarios y extraordinarios, arbitrios y contribuciones especiales, así como la facultad de determinar las bases de recaudación. Es decir, esa norma establece a quien le compete emitir los impuestos y sus bases de recaudación, que en nada tiene que ver con el hecho de que la Administración Tributaria, en forma arbitraria y tardía, introdujera nuevos hechos al momento de confirmar los ajustes, nuevos hechos sobre los cuales mi representada no se pudo pronunciar en la fase administrativa, lo cual obviamente vulnera los derechos fundamentales de mi representada. »Por todo lo anterior es que decimos que para analizar la violación por mi representada denunciada, no se puede aplicar el artículo 239 constitucional, pues mi representada denuncia violación a sus derechos fundamentales y la Sala aplica una norma que regula las facultades del Estado para emitir impuestos, es decir, cuestiones totalmente distintas unas con otra (sic)... ». III.2. Violación de ley por inaplicación La entidad casacionista argumentó: «... VIOLACIÓN DE LEY POR INAPLICACIÓN DEL ARTÍCULO 2 DE LA CONSTITUCIÓN POLÍTICA DE LA REPÚBLICA DE GUATEMALA ( ... ) »Tal y como se indicó en el apartado del submotivo de aplicación indebida del artículo 239 constitucional, la Sala sentenciadora utiliza el mismo para resolver, cuando lo que alega mi representada era precisamente la violación a la seguridad y certeza jurídica, debido a que, en todo caso, si la Administración Tributaria quiere aclaraciones de otras operaciones, distintas al hecho por el cual formuló el ajuste (falta de presentación de los medios de pago), lo que correspondía era que se iniciara un nuevo expediente y solicite al contribuyente que le explique los puntos que considere no le son claros del estado de cuenta presentado, pero no es procedente de conformidad con la ley (art. 146 del Código Tributario), que en forma arbitraria y sin fundamento incorpore tardíamente hechos diferentes a los que confirió audiencia y formuló el ajuste. Lo anterior obviamente le resta seguridad y certeza jurídica al actuar del Estado, pues en forma arbitraria actúa sin seguir los procedimientos que la ley establece. »Ahora bien, para conocer lo alegado por mi representada, el artículo que en todo caso debió aplicar la Sala sentenciadora era precisamente el artículo constitucional cuya violación se denuncia, es decir el artículo 2 Constitucional el cual a la letra establece: ( ... ) »Como vemos el principio de seguridad, abarca también la seguridad en materia jurídica, la que consiste en la confianza que debe tener el ciudadano hacia el ordenamiento jurídico, incluido el de carácter tributario, dentro de un Estado de Derecho; es decir, que el conjunto de leyes, coherentes e inteligibles, garanticen seguridad y estabilidad, tanto en su redacción como en su interpretación. Pero ello va aún más allá, pues la seguridad y certeza jurídicas en los actos administrativos implica que toda cuestión administrativa deba dirimirse conforme las disposiciones normativas (incluyendo las procedimentales) aplicables al caso concreto, lo que no sucede en el presente caso, pues como insistimos la SAT arbitrariamente y en forma tardía introdujo nuevos hechos y argumentos para ajustar a mi representada, sin seguir el procedimiento establecido en el artículo 146 del Código Tributario. »Por lo tanto, es evidente que la Sala sentenciadora viola por inaplicación el artículo 2 constitucional, pues esa norma es la que debió aplicar para conocer y resolver sobre la queja constitucional realizada, y de ninguna manera pretender aplicar una disposición de legalidad en materia tributaria que regula la facultad del estado de crear impuestos y sus bases de recaudación, hechos que son totalmente ajenos a la queja constitucional realizada por mi representada. ( ... ) »VIOLACIÓN DE LEY POR INAPLICACIÓN DEL ARTÍCULO 146 DEL CÓDIGO TRIBUTARIO, PÁRRAFOS PRIMERO Y TERCERO ( ... ). »Tal y como se indicó en el apartado del submotivo de aplicación indebida del artículo 239 constitucional, la Sala sentenciadora utiliza el mismo para resolver, cuando lo que alega mi representada era que, en todo caso, si la Administración Tributaria quiere aclaraciones de otras operaciones, distintas al hecho por el cual formuló el ajuste (falta de presentación de los medios de pago), lo que correspondía era que se iniciara un nuevo expediente y solicite al contribuyente que le explique los puntos que considere no le son claros del estado de cuenta presentado, pero no es procedente de conformidad con la ley (art. 146 del Código Tributario), que en forma arbitraria y sin fundamento incorpore tardíamente hechos diferentes a los que confirió audiencia y formuló el ajuste. Lo anterior obviamente viola el artículo 146 relacionado, pues básicamente en forma arbitraria la SAT actúa sin seguir los procedimientos que la ley establece. »Ahora bien, para conocer lo alegado por mi representada, el artículo que en todo caso debió aplicar la Sala sentenciadora era el artículo 146 del Código Tributario el cual a la letra establece ( ... ). »... Si la Administración Tributaria pretendía agregar nuevos fundamentos de hecho para ajustar a mi representada, debió correrle nuevamente audiencia y permitirle generar la prueba de descargo correspondiente, ello con el objeto de que se el debido contradictorio y le permita a mi representada defenderse en forma idónea. Sin embargo, la SAT arbitrariamente y en forma tardía, introdujo nuevos hechos y argumentos para ajustar a mi representada, sin seguir el procedimiento establecido en el artículo 14-6 del Código Tributario. Por lo tanto, es evidente que la Sala sentenciadora viola por inaplicación el artículo 146 tantas veces relacionado, pues esa norma es la que debió aplicar para conocer y resolver sobre la queja realizada y de ninguna manera pretender aplicar una disposición constitucional de legalidad en materia tributaria que regula la facultad del estado de crear impuestos y sus bases de recaudación, hechos que son totalmente ajenos a la queja realizada por mi representada (sic)... ». ALEGACIONES: Con respecto a estos submotivos la SAT manifestó: «... En relación al submotivo invocado por la entidad casacionista relativo a la APLICACIÓN INDEBIDA DE LA LEY, DEL ARTÍCULO 239 DE LA CONSTITUCIÓN POLÍTICA DE LA REPÚBLICA DE GUATEMALA, VIOLACIÓN DE LA LEY POR INAPLICACIÓN DEL ARTÍCULO 2 DE LA CONSTITUCIÓN POLÍTICA DE LA REPÚBLICA DE GUATEMALA e INTERPRETACIÓN ERRÓNEA DE LA LEY DEL ARTÍCULO 12 DE LA CONSTITUCIÓN POLITICA DE LA REPUBLICA DE GUATEMALA, se puede evidenciar de manera inmediata que el mismo carece de elemento que se le hagan subsistente, esto Honorables Magistrados se establece, al poder dar lectura al memorial contentivo del Recurso Extraordinario de Casación en el que puede verse, como la entidad casacionista, presenta argumentos, para sustentar los submotivos invocados, denunciando como infringidos artículos de carácter constitucional, por lo que se considera que la entidad casacionista incurre en deficiencias en el planteamiento, toda vez que denuncia corno infringidas normas constitucionales, los submotivos invocados no puede ser considerados como procedentes y consecuentemente debe desestimarse el recurso extraordinario de casación planteado. «... Finalmente en relación al submotivo de VIOLACIÓN DE LEY POR INAPLICACIÓN, DEL ARTÍCULO 146 DEL CODIGO TRIBUTARIO, puede evidenciarse que la tesis que sustenta el mismo, riñe de manera directa con lo hecho que la sala tuvo por acreditados, toda vez que la pretensión de la entidad recurrente, es desvanecer la pretensión de mi representada aduciendo una violación del derecho de defensa, situación que quedo firmemente demostrado no ocurrió, pues durante la sustanciación del procedimiento administrativo se dieron las fases correspondientes para la defensa, además es oportuno acotar, que el submotivo carece de viabilidad, al no desarrollarse de manera clara y precisa, como se incurre por parte de la sala sentenciadora en el vicio denunciado, toda vez que ataca dentro del submotivo, lo actuado por mi representada, situación que no es propia del recurso extraordinario de casación (sic)... ». Por su parte, la Procuraduría General de la Nación se manifestó de manera general como ya se indicó en el submotivo anterior. ANÁLISIS DE LA CÁMARA: Por la intrínseca relación existente de los submotivos de aplicación indebida de la ley y violación de ley por inaplicación, en este caso, los mismos se analizarán en forma conjunta, pues son complementarios técnica y lógicamente por cuanto que la aplicación de una norma impertinente para resolver la controversia, produce necesariamente la violación por inaplicación de la norma correspondiente, que contiene el supuesto jurídico aplicable a los hechos controvertidos. La aplicación indebida de la ley, se da cuando a la situación de hecho que se analiza, se aplica una norma que no es pertinente y que fue creada para otro supuesto fáctico distinto, omitiendo aplicar la norma adecuada al caso La violación de ley por inaplicación, consiste en que el Tribunal no aplica la norma pertinente al caso concreto. En el presente caso, la entidad casacionista denuncia corno infringidos los artículos 2 y 239 de la Constitución Política de la República de Guatemala, el primero de ellos de violación por inaplicación y el segundo por aplicación indebida, así mismo indica como violado por inaplicación, el artículo 146 del Código Tributario párrafos primero y tercero. Es criterio de esta Cámara que de acuerdo a los presupuestos doctrinarios, al invocar los submotivos de fondo en el recurso de casación, se deben indicar como infringidas normas de carácter sustantivo. Del estudio del planteamiento formulado por la recurrente, se evidencia que no acomodó su recurso a la técnica inherente al mismo, porque no es posible verificar el análisis de la violación referida, con respecto a las normas de la Constitución Política de la República de Guatemala, dado que estas contienen principios generales, otorgan derechos y garantías que suponen un desarrollo legal, las cuales son desarrolladas por normas ordinarias, por lo que el quebranto de normas constitucionales per se, no pueden servir de base para fundar el recurso de casación. Por lo que se evidencia que no acomodó su recurso a la técnica inherente al mismo. En cuanto a la violación por inaplicación del artículo 146, párrafos primero y tercero del Código Tributario; esta Cámara, considera necesario transcribir el contenido de dichos párrafos: «... La Administración Tributaria verificará las declaraciones, determinaciones y documentos de pago de impuestos, si procediere, formulará los ajustes que correspondan, precisará los fundamentos de hecho y de derecho, y notificará al contribuyente o al responsable ( ... ). »Al notificar al contribuyente o al responsable, si se formulan ajustes, se le dará audiencia por treinta (30) días hábiles, improrrogables a efecto de que presente descargos y ofrezca los medios de prueba que justifiquen su oposición y defensa. Si al evacuar la audiencia se solicitare apertura a prueba, se estará a lo dispuesto en el artículo 143 de este Código Tributario. El período de prueba se tendrá por otorgado, sin más trámite, resolución ni notificación, que la solicitud, y los treinta (30) días improrrogables correrán a partir del sexto (6to.) día hábil posterior al del día del vencimiento del plazo conferido para evacuar la audiencia»; Tal como se indicó anteriormente, la casación es un recurso extraordinario, de naturaleza técnica y formalista, que requiere en su planteamiento la observancia de ciertos lineamientos, algunos de orden legal y otros doctrinarios, que permitan hacer el examen comparativo correspondiente, en caso contrario existe un planteamiento defectuoso. De esa cuenta se ha sostenido el criterio que cuando se invocan cualesquiera de los submotivos del inciso 19 del artículo 621 del Código Procesal Civil y Mercantil, las normas que se denuncien como infringidas deben ser de carácter sustantivo y no procesal. En el presente caso la entidad casacionista denuncia violación de ley por inaplicación del artículo 146 del Código Tributario, el cual regula la verificación de audiencias en la fase administrativa, durante la determinación de la obligación tributaria. Del estudio del presente caso se establece que la controversia radicó en la procedencia o improcedencia de la devolución del crédito fiscal, para lo cual la Ley del Impuesto al Valor Agregado establece el procedimiento respectivo, en el cual la contribuyente no pudo acreditar el pago de las facturas de las cuales pretendía la devolución correspondiente. En ese orden de ideas se aprecia que la norma que denuncia de inaplicada, determina una etapa dentro de la fase administrativa que se refiere a la audiencia respectiva, la cual según adujo la contribuyente en su demanda contencioso administrativa, sí le fue conferida y no se denota que en ese proceso lo haya denunciado como inconformidad, por lo que la Sala no tenía obligación de aplicar tal precepto, ni él mismo era útil para resolver la controversia, pues no estaba en discusión si se había o no conferido audiencia. Por lo anteriormente analizado se concluye, que los submotivos invocados son improcedentes. CONSIDERANDO IV Interpretación errónea de la ley La entidad casacionista argumentó: «... La Sala sentenciadora al resolver estima que como mi representada está obligada legalmente a conservar por lo menos cuatro años la documentación que soporte las operaciones o transacciones contables realizadas, entonces no se da violación al derecho de defensa de mi representada, puesto que la Administración Tributaria al requerirla no causa violación alguna. »Es decir, al analizar lo alegado y el artículo cuya infracción se denuncia, la Sala le da un sentido que el mismo no tiene, pues para ella no se da la violación alegada al indicar que la SAT podía en cualquier momento requerir la documentación de soporte a mi representada, cuando el artículo 12 constitucional no se refiere sobre la facultad de SAT de pedir documentación de soporte de las operaciones que aparezca en la contabilidad, lejos de ello, lo que regula el artículo constitucional es que ninguna persona puede ser afectada en sus derechos sin haber sido citada, oída y vencida, es decir, darle la oportunidad de defenderse a través de los procedimientos legalmente establecidos. »En el presente caso es evidente la interpretación errónea que hace la Sala sentenciadora, pues estima que no se da la vulneración constitucional denunciada en la demanda, porque a su decir, la SAT está facultada a solicitar la documentación de soporte de las operaciones de mi representada, cuando lo que mi representada denuncia es que se le viola su derecho de defensa y debido proceso al momento en que SAT, en la resolución controvertida, introduce en forma arbitraria y tardía nuevos hechos sobre los cuales confirma el ajuste, es decir, hechos sobre los cuales no se le corrió audiencia a mi representada, lo cual obviamente le impidió argumentar en contra y presentar prueba en contrario, siendo más que evidente la infracción constitucional. »Por lo anterior, es más que evidente la Interpretación Errónea en la que incurre la Sala sentenciadora, pues desestima la demanda al considerar que SAT no viola el derecho de defensa y debido proceso de mi representada, por el hecho de que mi representada está obligada a tener en su poder los documentos de soporte de sus operaciones, dándole evidentemente un sentido totalmente distinto al que realmente tiene dicha norma constitucional (sic)...». ALEGACIONES: Con respecto a este submotivo la SAT manifestó: «... En relación al submotivo invocado por la entidad casacionista relativo a la ( ... ) INTERPRETACIÓN ERRÓNEA DE LA LEY DEL ARTÍCULO 12 DE LA CONSTITUCIÓN POLÍTICA DE LA REPÚBLICA DE GUATEMALA, se puede evidenciar de manera inmediata que el mismo carece de elemento que se le hagan subsistente, esto Honorables Magistrados se establece, al poder dar lectura al memorial contentivo del Recurso Extraordinario de Casación en el que puede verse, como la entidad casacionista, presenta argumentos, para sustentar los submotivos invocados, denunciando como infringidos artículos de carácter constitucional, por lo que se considera que la entidad casacionista incurre en deficiencias en el planteamiento, toda vez que denuncia como infringidas normas constitucionales, los submotivos invocados no puede ser considerados como procedentes y consecuentemente debe desestimarse el recurso extraordinario de casación planteado (sic)... ». Por su parte, la Procuraduría General de la Nación se manifestó de manera general como ya se indicó en el submotivo anterior. ANÁLISIS DE LA CÁMARA: La interpretación errónea de la ley, sucede cuando la Sala al emitir su fallo, aplica la norma respectiva para dirimir la controversia, pero le da a esta un sentido y alcance diferente a su tenor literal. En el presente caso, la entidad casacionista señala como infringido el artículo 12 de la Constitución Política de la República de Guatemala, indicando que la Sala interpretó erróneamente dicha norma, al haber considerado que su representada está obligada legalmente a conservar por lo menos cuatro años, la documentación que soporte las operaciones o transacciones contables realizadas y que la SAT al requerirla, viola su derecho de defensa y debido proceso. Esta Cámara, previo a realizar el análisis correspondiente de la tesis esgrimida por la entidad casacionista, estima pertinente referirse al carácter técnico del recurso de casación, pues su naturaleza exige a la interponente la observancia y cumplimiento de los requisitos contemplados tanto en la legislación como en la doctrina legal emanada de este Tribunal, cuyo incumplimiento imposibilita el conocimiento del fondo de la pretensión formulada. Este Tribunal, al realizar el análisis correspondiente a lo argumentado, advierte que la norma constitucional denunciada como interpretada erróneamente, contiene garantías y principios de carácter general, que son desarrollados por leyes ordinarias; y atendiendo a la técnica formal del recurso de casación, es requisito indispensable que al invocarse la interpretación errónea de una norma constitucional, esta se conexa a una norma ordinaria, razón por la cual dentro de la tesis planteada, la entidad casacionista debió indicar el precepto ordinario violado, que guarda relación con la norma constitucional denunciada como interpretada erróneamente. En el presente caso, la casacionista no cumplió con indicar cuál es a su criterio la norma ordinaria que la Sala recurrida conculca el momento de dictar sentencia, dejando inconclusa su tesis. El incumplimiento de este requisito riñe con la técnica jurídica en materia de casación, al señalar únicamente el sustento constitucional denunciado como interpretado erróneamente, el cual es eminentemente axiológico, lo que impide que este Tribunal pueda efectuar el estudio comparativo y determinar la existencia o no de la infracción alegada. Por las razones expresadas, este Tribunal se encuentra imposibilitado de realizar el análisis correspondiente a la norma constitucional denunciada como interpretada erróneamente, por lo que este submotivo deviene improcedente, en consecuencia la desestimación del recurso es inminente. CONSIDERANDO V El artículo 633 del Código Procesal Civil y Mercantil establece que si el Tribunal desestima el recurso de casación o considera que la resolución recurrida está arreglada a derecho, hará la declaración correspondiente y deberá condenar al interponente al pago de costas y multa. Por lo que deberá emitirse el pronunciamiento correspondiente. LEYES APLICABLES: Artículos citados y: 203 y 221 de la Constitución Política de la República de Guatemala; 25, 26, 66, 67, 70, 71, 72, 619, 620, 621 y 635 del Código Procesal Civil y Mercantil; 49, 57, 74, 77, 79 inciso a), 141, 143, 149, 172 y 187 de la Ley del Organismo Judicial. POR TANTO: LA CORTE SUPREMA DE JUSTICIA, CÁMARA CIVIL, con base en lo considerado y leyes citadas, RESUELVE DESESTIMA el recurso de casación. Se condena en costas del recurso a la entidad Ingenio Tululá, Sociedad Anónima, y se le impone multa de quinientos quetzales, que deberá pagar en la Tesorería del Organismo Judicial, dentro del plazo de tres días de quedar firme el presente fallo. Notifíquese y con certificación de lo resuelto, devuélvanse los antecedentes a donde corresponde. Silvia Verónica García Molina, Magistrada Vocal Octava, Presidenta Cámara Civil; Ranulfo Rafael Rojas Cetina, Magistrado Vocal Décimo; María Eugenia Morales Aceña, Magistrada Vocal Décima Segunda; Ellizabeth Mercedes García Escobar, Magistrada Vocal Décima Tercera. Rony Eulalio López Contreras, Secretario de la Corte Suprema de Justicia. ACLARACIÓN Y AMPLIACIÓN Recurso de Casación No. 454-2017 CORTE SUPREMA DE JUSTICIA, CÁMARA CIVIL. Guatemala, diecisiete de abril de dos mil dieciocho. Se integra con los Magistrados suscritos. Se tiene a la vista para resolver el recurso de ampliación interpuesto por la entidad Ingenio Tululá, Sociedad Anónima, en contra de la sentencia dictada por esta Cámara, el seis de febrero de dos mil dieciocho. CONSIDERANDO I La entidad recurrente expuso: «... DE LA PRIMERA OMISIÓN ( ... ) la Corte Suprema de justicia, Cámara Civil al resolver el presente submotivo de error de hecho en la apreciación de la prueba, únicamente indica que el dictamen de exhibición de libros no es un medio de prueba suficiente para acreditar el pago de las facturas ajustas, tal y como lo establece el artículo 23 de la ley del Impuesto al Valor Agregado. Sin embargo, es importante recalcar que mi representada invocó el submotivo de error de hecho en la apreciación de la prueba impugnando el hecho de que la honorable Sala Sentenciadora no le otorgó valor probatorio al dictamen de exhibición de libros, y que si él mismo hubiese sido valorado se hubieran probado los siguientes hechos ( ... ) la honorable Corte Suprema de Justicia, Cámara Civil omitió resolver sobre la incidencia del error en la sentencia dentro del error de hecho en la apreciación de la prueba por omisión de la valoración del dictamen de exhibición de libros, específicamente sobre la comprobación de una cuenta corriente entre Ingenio Tululá y su proveedor ( ... ). »DE LA SEGUNDA OMISIÓN ( ... ). »En el presente caso, mi representada argumenta que las pruebas que no fueron valoradas comprobaban, sin lugar a dudas, que existió un pago de la factura ajustada y que la misma se encuentra documentada de conformidad con la ley ( ... ) la honorable Corte Suprema de Justicia, omitió pronunciarse sobre el error de hecho en la apreciación de la prueba por omisión tomando en consideración la totalidad de la pruebas propuestas ( ... ). »DE LA TERCERA OMISIÓN ( ... ). »En el presente caso, con meridiana claridad se desprende que la honorable Corte Suprema de Justicia, Cámara Civil confunde el alcance del artículo 146 del Código Tributario, e indica que del mismo se aprecia únicamente una norma procesal y no sustantiva. Para demostrar el error en el que incurre la Cámara Civil, es necesario citar el artículo ( ... ). »Con claridad se desprende que el artículo 146 del Código Tributario regula diferentes escenarios, tanto sustantivos como procesales: »1. En primer lugar, el artículo precitado regula las siguientes facultades y obligaciones que tiene la Administración Tributaria: i) de revisar declaraciones y medios de pago (auditorías); ii) de formular los ajustes que correspondan; y por último iii) como obligación, deberá precisará los fundamentos de hecho y de derecho, y notificará al contribuyente o al responsable. Facultades y obligaciones, que dicho sea de paso, son SUSTANTIVAS ( ... ). »Por tal razón, no obstante lo argumentado por mi representada, la honorable Corte Suprema de Justicia, Cámara Civil, OMITIÓ pronunciarse sobre el submotivo de violación de ley por inaplicación (sic)... ». CONSIDERANDO II El artículo 596 del Código Procesal Civil y Mercantil regula: «... Si se hubiere omitido resolver alguno de los puntos sobre los que versare el proceso, podrá solicitarse la ampliación... ». Del análisis de la sentencia impugnada y de lo expuesto por la entidad recurrente se aprecia, que la misma pretende, que esta Cámara amplíe el fallo emitido, puntualizando tres aspectos en su exposición, el primero y el segundo de ellos relacionados en lo que respecta a las pruebas, indicando: «... la honorable Corte Suprema de Justicia, Cámara Civil omitió resolver sobre la incidencia del error en la sentencia dentro del error de hecho en la apreciación de la prueba por omisión de la valoración del dictamen de exhibición de libros, específicamente sobre la comprobación de una cuenta corriente entre Ingenio Tululá y su proveedor ( ... ). En el presente caso, mi representada argumenta que las pruebas que no fueron valoradas comprobaban, sin lugar a dudas, que existió un pago de la factura ajustada y que la misma se encuentra documentada de conformidad con la ley ( ... ) la honorable Corte Suprema de justicia, omitió pronunciarse sobre el error de hecho en la apreciación de la prueba por omisión tomando en consideración la totalidad de la pruebas propuestas...»; y el tercer punto de su exposición se refiere a que el artículo 146 del Código Tributario, no es una norma eminentemente procesal, sino también reviste aspectos de carácter sustantivo, como lo son las facultades y obligaciones de la Administración Tributaria que describe, por lo que indica que se omitió resolver sobre el submotivo de violación de ley por inaplicación. Al efectuar el estudio de la sentencia ahora impugnada, esta Cámara considera que a la casacionista se le dio respuesta a todos los submotivos de fondo invocados, efectuando los análisis y pronunciamientos respectivos de conformidad con las actuaciones, los argumentos de las partes y las leyes aplicables; se determina, que no se dejó de resolver sobre ninguno de los puntos que fueron objeto del recurso interpuesto. Es notorio que la entidad casacionista no está de acuerdo con la forma en que se resolvió, solicitando un nuevo pronunciamiento, pero el hecho que lo analizado y resuelto no le favorezca, no quiere decir que se omitió resolver; por lo que el recurso de ampliación intentado es improcedente. CITA DE LEYES: Artículo citado y: 12 y 203 de la Constitución Política de la República de Guatemala; 70, 71, 73, 597 del Código Procesal Civil y Mercantil; 16, 62, 66, 67, 77, 141, 143 y 172 de la Ley del Organismo Judicial. POR TANTO: LA CORTE SUPREMA DE JUSTICIA, CÁMARA CIVIL, con base en lo considerado, leyes citadas, resuelve: SIN LUGAR el recurso de ampliación. Notifíquese y con certificación de lo resuelto, devuélvanse los antecedentes a donde corresponde. Silvia Verónica García Molina, Magistrada Vocal Octava, Presidenta Cámara Civil; Vitalina Orellana y Orellana, Magistrada Vocal Tercera; Josué Felipe Baquiax, Magistrado Vocal Quinto; María Eugenia Morales Aceña, Magistrada Vocal Décima Segunda. Rony Eulalio López Contreras, Secretario de la Corte Suprema de Justicia.

IDENTIFICACIÓN DE LAS PARTES: I. Interponente: Corporación de Medios, Sociedad Anónima, por medio de su presidente del consejo de administración y representante legal, William Amilcar Alvarado Nisthal. II. Parte contraria: Superintendencia de Administración Tributaria, que en lo sucesivo se denominará SAT, que III. Tercero: Procuraduría General de la Nación, a través de su personero, José Raúl Herrera González. CUESTIONES DE HECHO: I. La SAT confirmó la determinación de oficio y cobró el impuesto sobre la renta, más la multa del cien por ciento del impuesto omitido e intereses resarcitorios a la entidad Corporación de Medios, Sociedad Anónima, correspondiente al período de enero a diciembre de dos mil catorce. II. La entidad contribuyente impugnó dicha decisión a través del recurso de revocatoria, el cual fue declarado sin lugar por el Directorio de la SAT. III. Inconforme con lo resuelto, la entidad promovió un proceso contencioso administrativo. Recurso de casación interpuesto por CORPORACIÓN DE MEDIOS, SOCIEDAD ANÓNIMA, contra el auto emitido el veintiocho de abril de dos mil diecisiete, por la Sala Cuarta del Tribunal de lo Contencioso Administrativo. DOCTRINA: Para la procedencia del recurso de casación en materia contencioso administrativo, es indispensable que el auto impugnado le ponga fin al proceso. LEYES ANALIZADAS: Artículos 620 del Código Procesal Civil y Mercantil y 169 del Código Tributario. CORTE SUPREMA DE JUSTICIA, CÁMARA CIVIL: Guatemala, cinco de febrero de dos mil dieciocho. Se integra con los Magistrados suscritos. Se tiene a la vista para resolver el recurso de casación interpuesto contra el auto dictado el veintiocho de abril de dos mil diecisiete, por la Sala Cuarta del Tribunal de lo Contencioso Administrativo. RESUMEN DEL AUTO RECURRIDO: La Sala declaró con lugar la excepción previa de falta de personalidad y como consecuencia, rechazó la demanda presentada. Para fundamentar su fallo, consideró: «... La legitimación procesal es, entonces, una cualidad que la ley confiere para ser parte activa o pasiva en un proceso determinado, en el cual se tiene interés directo. En el caso de estudio, se considera que tiene legitimación pasiva ante la jurisdicción contencioso-administrativa, la administración u órgano administrativo del que proviene la disposición controvertida, como en el presente asunto, en el que la parte actora presentó demanda en contra del Directorio de la Superintendencia de Administración Tributaria, como lo refiere en la parte introductoria de la misma como razón de su gestión y en la petición, letra e), y de igual forma en la letra j) solicita que se emplace al citado Directorio, pero al hacer el análisis correspondiente, es de hacer énfasis en que el artículo 22 de la Ley de lo Contencioso Administrativo, establece: "En el proceso contencioso administrativo serán partes, además del demandante, la Procuraduría General de la Nación, el órgano centralizado o la institución descentralizada de la administración que haya conocido en el asunto ( ... ). Dicha norma es clara y precisa, por lo que, en el presente caso, la entidad demandada debió haber sido la Superintendencia de Administración Tributaria, que es la institución descentralizada cuyo nacimiento consta en la Ley Orgánica de la Superintendencia de Administración Tributaria, contenida en el Decreto 1-98 del Congreso de la República, que en el artículo 1 establece los elementos de su creación, y en el artículo 7 define que el Directorio es un mero órgano de dirección de la Superintendencia de Administración Tributaria, y por lo tanto, parte integrante de la misma, razón por la cual no puede ser demandado porque carece de personalidad jurídica y de representación, ya que la Superintendencia de Administración Tributaria. como órgano descentralizado del Estado ( ... ) concebido así por su ley orgánica, tiene su representante legal de ese órgano administrativo, es el Superintendente de Administración Tributaria, motivo por el cual el Directorio no podría comparecer como ente demandado, ya que no sólo carece de personalidad jurídica sino que no tiene representante legal nato según la ley. Por lo argumentos mencionados, la excepción previa de falta de personalidad debe declararse con lugar y así tiene que resolverse (sic)... ». MOTIVO Y SUBMOTIVO INVOCADOS: Motivo de fondo: Submotivo: Violación de ley. CONSIDERANDO I Que en la fase de admisión del recurso de casación, se procura una depuración de los recursos, con la finalidad que lleguen a la fase de análisis y decisión de fondo únicamente los que tengan una validez formal. Si por inadvertencia en la fase calificativa del recurso, el Tribunal omite estimar este aspecto, y que de haberlo tomado en cuenta hubiera producido la no admisión del recurso, puede hacerlo valer en la fase de decisión del caso. Al hacer el examen jurídico correspondiente, se establece que los artículos 221 de la Constitución Política de la República de Guatemala, 169 del Código Tributario y 620 del Código Procesal Civil y Mercantil; al regular el recurso de casación, coinciden en que el mismo procede únicamente contra autos y sentencias definitivas que le pongan fin al proceso. En atención a su objeto y naturaleza como recurso extraordinario, procede solamente contra aquellas que decidan la controversia, es decir, que debe existir una resolución por medio de la cual el órgano jurisdiccional haya decidido el fondo del asunto, ya sea mediante una sentencia que decida el objeto principal de la controversia o un auto interlocutorio que no permita dictar una sentencia, pues resuelve circunstancias que afectan la materia objeto del litigio o el derecho de las partes dentro del proceso. De los antecedentes se establece que la entidad casacionista interpuso su demanda contencioso administrativo contra el Directorio de la SAT. La Superintendencia de Administración Tributaria en la etapa procesal oportuna, interpuso excepción previa de falta de personalidad con el argumento de que el Directorio de la SAT, carece de personalidad jurídica para ser demandado, de conformidad con los artículos 7 y 23 inciso b) de la Ley Orgánica de la Superintendencia de Administración Tributaria. La Sala en auto del veintiocho de abril de dos mil diecisiete, declaró con lugar dicha excepción. Dado lo anterior, en el presente caso, la entidad casacionista impugna el auto que resolvió con lugar la excepción previa de falta de personalidad, resolución que no es susceptible de ser atacada a través del recurso de casación, pues no tiene carácter de definitiva y no le pone fin al proceso, ya que la finalidad de las excepciones previas, es depurar la demanda y en el caso de mérito la demandante pudo plantear nuevamente su escrito con los requisitos legales correspondientes, indicando el órgano administrativo con personalidad jurídica para ser sujeto de demanda. Razón por la cual se considera que el auto impugnado no le puso fin al proceso, pues la parte demandante podía reiniciar nuevamente la litis, pudiendo dilucidar sus mismas pretensiones; pues su falta de acción no es atribuible a los órganos de justicia. Como consecuencia el presente recurso de casación debe ser desestimado. CONSIDERANDO II De conformidad con el artículo 633 del Código Procesal Civil y Mercantil, si el recurso de casación es desestimado, debe condenarse en costas del mismo e imponer una multa de cincuenta a quinientos quetzales, por lo que en acatamiento a dicha disposición legal, debe realizarse el pronunciamiento correspondiente. LEYES APLICABLES: Artículos citados y: 12 y 203 de la Constitución Política de la República de Guatemala; 25, 26, 66, 67, 619, 620, 621 inciso 19 y 635 del Código Procesal Civil y Mercantil; 49, 57, 74, 77, 79 inciso a), 141, 143, 149, 172 y 187 de la Ley del Organismo Judicial. POR TANTO: LA CORTE SUPREMA DE JUSTICIA, CÁMARA CIVIL, con base en lo considerado y leyes citadas, RESUELVE DESESTIMA el recurso de casación. Se condena a la interponente del recurso al pago de las costas y se le impone una multa de quinientos quetzales, la cual deberá hacer efectiva en la Tesorería del Organismo Judicial, dentro del tercer día de quedar firme el presente fallo. Notifíquese y con certificación de lo resuelto, devuélvanse los antecedentes a donde corresponde. Silvia Verónica García Molina, Magistrada Vocal Octava, Presidenta Cámara Civil; Josué Felipe Baquiax, Magistrado Vocal Quinto; María Eugenia Morales Aceña, Magistrada Vocal Décima Segunda; Elizabeth Mercedes García Escobar, Magistrada Vocal Décima Tercera. Rony Eulalio López Contreras, Secretario de la Corte Suprema de Justicia.

IDENTIFICACIÓN DE LAS PARTES: I. Interponente: Superintendencia de Administración Tributaria, que en adelante podrá denominarse SAT, quien actúa a través de su mandataria especial judicial con representación, Paula Denisse Bonilla Díaz. II. Parte contraria: Destiladora de Alcoholes y Rones, Sociedad Anónima, por medio de su representante legal, Erick Estuardo Aragón Trujillo. III. Tercero: Procuraduría General de la Nación, a través de su personero José Raúl Herrera González. CUESTIONES DE HECHO: I. La entidad Destiladora de Alcoholes y Rones, Sociedad Anónima, señala que se le formularon ajustes en concepto de impuesto sobre la renta correspondiente al período de imposición comprendido entre el uno de enero al treinta y uno de diciembre de dos mil tres, señalándose en la resolución como concepto de ajuste a estimación para cuentas incobrables. II. La Administración Tributaria por lo anteriormente expuesto confirmó el ajuste en concepto al impuesto sobre la renta del período arriba indicado, por un monto de un millón ciento veintiocho mil setecientos treinta y ocho quetzales con seis centavos más la multa del cien por ciento del impuesto omitido (Q. 1,128,738.06). III. La entidad contribuyente promovió recurso de revocatoria en contra de la resolución del Directorio de la Superintendencia de Administración Tributaria, el que declaró sin lugar el mismo y confirmó parcialmente. IV. Contra esta resolución se inició proceso contencioso administrativo. Recurso de casación interpuesto por la SUPERINTENDENCIA DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA, contra la sentencia emitida el veinticuatro de mayo de dos mil dieciséis, por la Sala Tercera del Tribunal de lo Contencioso Administrativo. DOCTRINA: Error de hecho en la apreciación de la prueba No procede el presente submotivo, cuando se argumenta en relación a un medio de prueba, pero el mismo no es posible de cotejar por no constar de forma física en el expediente. Interpretación errónea de la ley No es posible determinar la errónea interpretación de la norma por parte de la Sala, cuando las partes no han acreditado las circunstancias que atribuyen en el caso concreto. LEY ANALIZADA: Artículo: 621 Código Procesal Civil y Mercantil. CORTE SUPREMA DE JUSTICIA, CÁMARA CIVIL: Guatemala, cinco de febrero dos mil dieciocho. Se integra con los Magistrados suscritos. Recurso de casación interpuesto por la Superintendencia de Administración Tributaria contra la sentencia dictada el veinticuatro de mayo de dos mil dieciséis, por la Sala Tercera del Tribunal de lo Contencioso Administrativo. RESUMEN DE LA SENTENCIA RECURRIDA: La Sala declaró con lugar la demanda; en consecuencia, revocó la resolución impugnada. Para ello, se fundamentó en lo siguiente: «... IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE ENERO DE DOS MIL UNO A DICIEMBRE DE DOS MIL TRES. POR EXCESO EN LA RESERVA PARA CUENTAS INCOBRABLES POR NUEVE MILLONES CUATROCIENTOS CUARENTA Y DOS MIL DOSCIENTOS DIECINUEVE QUETZALES CON CINCUENTA Y DOS CENTAVOS (Q9,442,219.52) ( ... ). Que en el presente caso, al escudriñar las actuaciones, como también el expediente administrativo, se llega a determinar que el aspecto toral de la inconformidad del demandante lo constituye el ajuste que le confirmó el Directorio de la Superintendencia de Administración Tributaria ( ... ). En el presente caso se deben de analizar los actos que se originaron de la resolución impugnada así como de la ley aplicable al caso concreto que es la Ley del Impuesto Sobre la Renta, siendo los siguientes ajustes: En relación al Impuesto Sobre la Renta lo constituye sobre el período de uno de enero de dos mil uno al treinta y uno de diciembre de dos mil tres por: exceso en la provisión para la formación de reservas de cuentas incobrables por la cantidad de nueve millones cuatrocientos cuarenta y dos mil quetzales con cincuenta y dos centavos (Q9,442,219.52) ( ... ) la conclusión que de conformidad con el artículo 38 literal q) de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, los supuestos que contienen las normas antes citadas no cabe duda que para los efectos del ajuste que origina el presente proceso. Se establece que se comete por parte de la Superintendencia de Administración Tributaria una interpretación errónea de la norma antes citada, debido a que si bien es cierto establece que los contribuyentes que apliquen el sistema de deducción directa de las cuentas incobrables podrá optar por deducir la provisión para la formación de reserva de valuación, para imputar las cuentas incobrables que se registren en el período impositivo correspondiente y que dicha reserva no podrá exceder del tres por ciento de los saldos deudores de las cuentas y documentos por cobrar al cierre de cada uno de los períodos anuales de imposición y siempre que dichos saldos se originen del giro habitual del negocio y agrega la norma referida que cuando la reserva exceda el total de los saldos deudores indicados, el exceso deberá incluirse como renta bruta del período de imposición en que se produzca el mismo; sin embargo, realiza la Superintendencia de Administración Tributaria una aplicación de la norma sin limitación alguna, sin considerar que la norma establece que podrá deducirse hasta el tres por ciento del saldo de cuentas y documentos por cobrar registrados en el período ( ... ) esta Sala estima improcedente la resolución emanada del Directorio de la Superintendencia de Administración Tributaria ( ... ). Toda vez que la reserva acumulada de cuentas incobrables objeto de análisis dentro del presente expediente no incide en la renta imponible, pues no significa deducción alguna como costo o gasto dentro del período que se examinó, pues se trata de un saldo acumulado que la entidad demandante ha venido aprovisionando como consecuencia de sus cuentas por cobrar en períodos determinados, es decir la reserva no excede al total de los saldos deudores y por ende no existe cantidad que deba reportarse como ingreso afecto al Impuesto Sobre la Renta; por lo que el ajuste es improcedente; consecuencia de lo anterior, esta Sala luego de realizar el análisis y confrontar los hechos objeto del presente proceso con los argumentos, fundamentos y pruebas acá debidamente diligenciadas especialmente tomando en cuenta el dictamen emitido por el experto César Manolo Juárez Véliz ( ... ) el Tribunal considera que es improcedente la resolución emitida por el Directorio de la Superintendencia de Administración Tributaria (sic)... ». MOTIVO Y SUBMOTIVOS INVOCADOS: Motivo de fondo: Submotivos: Error de hecho en la apreciación de la prueba. Interpretación errónea del artículo 38 inciso q) de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, vigente en el período auditado. CONSIDERANDO I Error de hecho en la apreciación de la prueba Para el presente caso que procede la recurrente manifestó: «... Se considera que existe ERROR DE HECHO EN LA APRECIACIÓN DE LA PRUEBA POR OMISIÓN de los siguientes medios probatorios tomados en cuenta por la Sala Sentenciadora para emitir el fallo. »Declaraciones Jurada anual del Impuesto Sobre la Renta correspondiente a enero a diciembre de dos mil tres, formulario SAT-1018 número 11033575. »Cuenta de resultados utilizada por el contribuyente de "Costos y Gastos Diversos/Estimación Cuentas Incobrables" presentada por la entidad contribuyente, que obra en el folio 054067 del Libro Mayor General de la entidad contribuyente, integrado por Q9,442,219.52 por concepto de la deuda de su cliente Alvirmex, S.A. de C.V. y Q1,140,544.29 por cuentas incobrables ( ... ). »... Si la Sala hubiera valorado estos documentos hubiera determinado que efectivamente la entidad utilizó la deducción directa de sus cuentas por cobrar al deducir la provisión para la formación de una reserva de valuación, el porcentaje del tres por ciento sobre el saldo de dichas cuentas por cobrar, provisión que registro el 31 de diciembre del año dos mil tres y que declaró como gasto deducible; y que al mismo tiempo aplicó el sistema de deducción directa de la deuda que de su cliente Alvirmex, S.A. de C.V. que también lo reportó como gasto deducible ( ... ). »Es evidente que la Sala el único documento el cual observó es el Informe rendido por César Manolo Juárez Veliz, pues si hubiera revisado los documentos obrantes en el expediente administrativo, se hubiese percatado de la manera errónea en la que la entidad pretende deducir las cuentas incobrables, pues solamente en su fallo se limita a transcribir una sentencia ( ... ) emitida por la Corte Suprema de Justicia que no resuelve el fondo de la litis y la transcripción del informe mencionado con el cual basó todo su fallo ( ... ). »Si la Sala sentenciadora no hubiera omitido los documentos consistentes en formulario de declaración jurada anual del Impuesto Sobre la Renta y la Cuenta de resultados utilizada por el contribuyente de "Costos y Gastos Diversos/Estimación Cuentas Incobrables" presentada por la entidad contribuyente, que obra en el folio 054067 del Libro Mayor General de la entidad contribuyente, integrado por Q.9,442,219.52 por concepto de la deuda de su cliente Alvirmex, S.A. de C.V. y Q1,140,544.29 por cuentas incobrables, hubiera verificado en extremo al aplicar los hechos a la norma, que la entidad utilizó ambos métodos de deducción de deudas incobrables establecidas por el artículo treinta y ocho literal q) de la Ley del Impuesto Sobre la Renta (sic)... ». ALEGACIONES: Para este caso de procedencia la entidad Destiladora de Alcoholes y Rones, Sociedad Anónima, manifestó que: «... Nótese entonces que en el error de hecho en la apreciación de la prueba, lo que realmente alega la casacionista es la valoración, que se le dio a la prueba de Exhibición de Libros de Contabilidad, siendo dicho caso causal de procedencia para otro submotivo distintos al alegado. »De esa cuenta, la tesis de la recurrente no corresponde al submotivo invocado, puesto que la misma NO se refiere en sí mismo a la omisión de valoración de pruebas en específico, sino que alega error respecto de la valoración de otra prueba, submotivo distinto al que es objeto de análisis ( ... ). »... La SAT invoca error de hecho en la apreciación de la prueba, por omisión, sin impugnar ni argumentar en contra del resto de motivos y pruebas que fundamentan la sentencia ( ... ). »... Se demostró que mi representada utilizó únicamente el método de la deducción de la provisión para la formación de una reserva de valuación para las cuentas incobrables (MÉTODO INDIRECTO), en cumplimiento del artículo 38, inciso q), de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, lo cual fue confirmado a su vez en el informe del Exhibición de Libros de Contabilidad rendido por el experto nombrado por la Sala sentenciadora, el Contador Público y Auditor César Manolo Juarez Veliz (sic)... ». La Procuraduría General de la Nación expuso: «... 1) Que en el recurso interpuesto por la Superintendencia de Administración Tributaria, tiene adecuada fundamentación legal como lo hace ver la casacionista por cuanto, en la sentencia de fecha veinticuatro de mayo de dos mil dieciséis„ la Honorable Sala Tercera del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, incurrió en los submotivos invocados como lo hace ver la casacionista ( ... ). »... Por lo anterior, consideramos procedente el recurso de casación planteado y al declararse con lugar, se case la sentencia de fecha veinticuatro de mayo de dos mil dieciséis (sic)... ». ANÁLISIS DE CÁMARA: El error de hecho en la apreciación de la prueba se configura, entre otros supuestos, cuando al resolver la Sala sentenciadora el fondo del asunto, omite el análisis de prueba aportada al proceso y dicha omisión debe incidir en el resultado del fallo. En el presente caso, la recurrente denuncia la omisión por parte de la Sala, de los documentos consistentes en: Declaración jurada anual del Impuesto Sobre la Renta correspondiente de enero a diciembre de dos mil tres, formulario SAT guion un mil dieciocho número once millones treinta y tres mil quinientos setenta y cinco (SAT-1018 número 11033575); y, Cuenta de resultados utilizada por el contribuyente de Costos y Gastos Diversos/Estimación Cuentas Incobrables presentada por la entidad contribuyente, que obra en el folio cero cincuenta y cuatro mil sesenta y siete (054067) del Libro Mayor General de la entidad contribuyente, integrado por nueve millones cuatrocientos cuarenta y cuatro mil doscientos diecinueve quetzales con cincuenta y dos centavos (Q9,442,219.52) por concepto de deuda de su cliente Alvirmex, S.A. de C.V. y un millón ciento cuarenta mil quinientos cuarenta y cuatro quetzales con veintinueve centavos (Q1,140,544.29) por cuentas incobrables y que por lo tanto omitió apreciar en la sentencia las pruebas en las que pudo haber determinado que la entidad utilizó los dos métodos de deducción de sus cuentas por cobrar establecidas en el artículo treinta y ocho inciso q) de la Ley del Impuesto Sobre la Renta. Previo a realizar el análisis respectivo, cabe señalar que la prueba constituye una carga procesal para las partes, por lo tanto si no la producen están sometidas a las consecuencias que se deriven de su omisión, en virtud de que, quien pretende algo ha de probar los hechos constitutivos de su pretensión; quien contradice la pretensión del adversario, ha de probar los hechos extintivos o las circunstancias impeditivas de esa pretensión. El error de hecho por omisión puede ocurrir por dos circunstancias, la primera es cuando se omite la prueba legalmente aportada al proceso y la segunda cuando de dicha omisión se demuestra el error cometido por parte de la Sala sentenciadora y esta puede cambiar el resultado del fallo. La casacionista señala, en relación a la primera prueba arriba mencionada, referente a la Declaración Jurada anual del impuesto sobre la renta correspondiente a enero a diciembre de dos mil tres, formulario, SAT guion un mil dieciocho número once millones treinta y tres mil quinientos setenta y cinco (SAT-1018 número 11033575), que si la Sala hubiera tomado en consideración la prueba rendida se pudo haber determinado que la contribuyente utilizó los dos métodos para cuentas incobrables, regulados en el artículo treinta y ocho inciso q) de la Ley del Impuesto Sobre la Renta. De las constancias procesales esta Cámara pudo establecer que la Administración Tributaria menciona el formulario arriba identificado en la fase administrativa pero no consta de forma física, lo que imposibilita entrar a conocer y realizar un análisis confrontativo en relación al error señalado por la casacionista en el sentido de determinar si la entidad dedujo de manera correcta o no, las cuentas por cobrar. Con relación al segundo medio de prueba, consistente en Cuenta de resultados utilizada por el contribuyente de Costos y Gastos Diversos/Estimación Cuentas Incobrables presentada por la entidad contribuyente, la casacionista al indicar en qué consiste el error alegado dentro del memorial de interposición del recurso de casación, identifica que dicho documento obra en el Libro Mayor General de la entidad contribuyente. Esta Cámara, del análisis de la sentencia impugnada, determina que si bien es cierto la Sala omitió apreciar la Cuenta de resultados, que obra en el Libro Diario Mayor General y que contiene la auditoría de campo efectuada por parte de la Administración Tributaria, la que indica los importes que la contribuyente debió establecer, también lo es que este documento por sí sólo no demuestra que la entidad contribuyente aplicó los dos sistemas de cuentas incobrables como lo asevera la SAT, ya que el contenido de este medio de convicción por sí solo, no aporta elementos de juicio que desvanezcan lo manifestado, en vista que es necesario el cotejo de la prueba cuestionada anteriormente, la cual como ya se dijo, no obra dentro de las constancias procesales, por tanto, esta prueba no es suficiente para cambiar el resultado del fallo. Por las razones indicadas, no se acoge el presente submotivo del que se ha hecho mérito por lo que se hará el pronunciamiento que en derecho corresponde. CONSIDERANDO II Interpretación errónea de ley La casacionista argumentó lo siguiente: «... Mi representada considera que la Sala Sentenciadora al momento de resolver lo hace aplicando la norma de forma incorrecta, veamos cómo opera, al analizar el contenido de la norma que se cita como infringida es decir el artículo 38 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, en su literal q) establece las formas en que puede deducirse las cuentas incobrables y establece claramente en la literal q) del artículo 38 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, que los contribuyentes que no apliquen el sistema de deducción directa de las cuentas incobrables, antes indicado, podrán optar por deducir la provisión para la formación de una reserva de valuación, para imputar las cuentas incobrables que se registren en el período impositivo correspondiente, dicha reserva, no podrá exceder del tres por ciento (3%) de los saldos deudores de cuentas y documentos por cobrar. La entidad al mismo tiempo aplicó el sistema de deducción directa de la deuda de la entidad extranjera por el monto ajustado, y luego también lo reportó como gasto deducible. «Es evidente que la Sala Sentenciadora no observa lo preceptuado en el artículo y por lo mismo no reparó en que la entidad registró mediante método INDIRECTO la cuenta referida del cliente Alvirmex, S.A. de C.V. la cual de esa forma fue deducida, haciendo sus registros contables incongruentes porque si solamente hubiese utilizado el método de reserva, solamente debió deducir el valor equivalente al 3% de sus cuentas y documentos por cobrar, sino que por un lado utilizó la deducción con su porcentaje legal y por otro dedujo el monto total de la deuda del cliente relacionado, comprobando así que utilizó ambos métodos en el mismo período (sic)... ». ALEGACIONES: Respecto al submotivo de interpretación errónea de la ley, la entidad Destiladora de Alcoholes y Rones, Sociedad Anónima argumentó: «... Contrario a lo que alega SAT, para poder determinar el correcto cumplimiento de lo establecido en el artículo 38 literal q) de la Ley del Impuesto sobre la Renta en cuanto al sistema indirecto, lo que debe establecerse es si el monto de la reserva al finalizar el período anual no excede del tres por ciento de los préstamos concedidos y desembolsados, y no el monto de la provisión que fue declarada como deducible ( ... ). «La Ley del Impuesto sobre la Renta establece entonces de forma clara que, al aplicar el sistema indirecto para la deducción de las cuentas incobrables, que es el que mi representada utilizó, el monto a deducir será la PROVISIÓN para la formación de la reserva de cuentas incobrables, disponiendo para ello únicamente dos requisitos ( ... ). »i. Que la RESERVA al cierre del período anual no exceda del tres por ciento (3%) de las cuentas y documentos por cobrar; y ( ... ) »ii. Que dichos saldos se originen del giro habitual del negocio ( ... ). »... EI recurso de casación debe desestimarse toda vez la Sala sentenciadora le dio el sentido y alcance que en efecto tiene la norma impugnada, y es la propia casacionista quien desde un inicio confunde la reserva con la provisión, siendo que el artículo 38 literal q) de la Ley del Impuesto sobre la Renta establece un límite máximo para la reserva de valuación al aplicar el sistema indirecto de deducción de cuentas incobrables, más no para las provisiones que se realicen para formar esa reserva; en consecuencia, para establecer si el contribuyente cumple con lo dispuesto en ese artículo, debe atenderse al monto registrado para la reserva al finalizar el período anual y no al de las provisiones declaradas como gasto (sic)... ». En vista que, los alegatos expuestos por la Procuraduría General de la Nación son de forma muy general, los mismos fueron transcritos en el Considerando 1, por lo que serán los únicos tornados de referencia para el presente submotivo. ANÁLISIS DE CÁMARA: La interpretación errónea de la ley radica en el error ocurrido en la actividad jurídica intelectual del juez, quien al emitir el fallo selecciona correctamente el precepto legal que es aplicable a los hechos controvertidos, sin embargo, de la interpretación que hace del contenido del mismo, da un sentido y alcance que no le corresponde. La recurrente al plantear el presente submotivo, invoca como infringido el artículo 38 inciso q) de la Ley del Impuesto Sobre la Renta vigente en el período auditado, el cual establece: «... ARTÍCULO 38. Renta Imponible en el régimen optativo previsto en el artículo 72 de esta ley. Los contribuyentes del impuesto que opten por el régimen establecido en el artículo 72 de esta ley, deberán determinar su renta imponible, deduciendo de su renta bruta, solo los costos y gastos necesarios para producir o conservar la fuente productora de las rentas gravadas, sumando los costos y gastos no deducibles y restando sus rentas exentas. Se consideran costos y gastos necesarios para producir o conservar la fuente productora de rentas gravadas los siguientes ( ... ) q) Las deudas incobrables, siempre que se originen en operaciones del giro habitual del negocio y que se justifique tal calificación. Este extremo se prueba mediante la presentación de los requerimientos fehacientes de cobro hechos, o en su caso, de acuerdo con los procedimientos establecidos judicialmente, todo ello antes de que opere la prescripción de la deuda o que la misma sea calificada de incobrable. En caso de que se recupere total o parcialmente una cuenta incobrable que hubiere sido deducida de la renta bruta, su importe debe incluirse como ingreso gravable en el período de imposición en que ocurra la recuperación. Los contribuyentes que no apliquen el sistema de deducción directa de las cuentas incobrables, antes indicado, podrán optar por deducir la provisión para la formación de una reserva de valuación, para imputar las cuentas incobrables que se registren en el período impositivo correspondiente. Dicha reserva no podrá exceder del tres por ciento (3%) de los saldos deudores de cuentas y documentos por cobrar, al cierre de cada uno de los períodos anuales de imposición y siempre que dichos saldos se originen del giro habitual del negocio. Las entidades bancarias y financieras podrán constituir la misma reserva hasta el límite del tres por ciento (3%) de los préstamos concedidos y desembolsados, de cualquier naturaleza. Cuando la reserva exceda el total de los saldos deudores indicados, el exceso deberá incluirse como renta bruta del período de imposición en que se produzca el mismo...», desarrollando tesis para fundamentar su impugnación en relación a dicha norma, estableciendo que el Tribunal sentenciador fue atinente al para resolver el caso en cuestión, pero que al momento de decidir le dio un sentido distinto que no le corresponde, en vista que no reparó en que la entidad contribuyente registró mediante el método indirecto la cuenta referida del cliente Alvirmex, S.A. de C.V., exponiendo que, la contribuyente aplicó el sistema de deducción directa de la deuda de la entidad extranjera por el monto ajustado y al mismo tiempo lo reportó como gasto deducible. Al respecto, la Sala sentenciadora expuso que: «... De conformidad con el artículo 38 literal q) de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, los supuestos que contienen las normas antes citadas no cabe duda que para los efectos del ajuste que origina el presente proceso, se establece que se comete por parte de la Superintendencia de Administración Tributaria una interpretación errónea de la norma antes citada, debido a que si bien es cierto establece que los contribuyentes que apliquen el sistema de deducción directa de las cuentas incobrables podrá optar por deducir la provisión para la formación de reserva de valuación, para imputar las cuentas incobrables que se registren en el período impositivo correspondiente y que dicha reserva no podrá exceder del tres por ciento de los saldos deudores de las cuentas y documentos por cobrar al cierre de cada uno de los períodos anuales de imposición y siempre que dichos saldos se originen del giro habitual del negocio y agrega la norma referida que cuando la reserva exceda el total de los saldos deudores indicados, el exceso deberá incluirse como renta bruta del período de imposición en que se produzca el mismo (sic)... ». Al proceder a la confrontación de lo alegado por la casacionista y lo resuelto por la Sala sentenciadora, esta Cámara advierte que la norma denunciada establece la deducción directa de las cuentas incobrables y el método de reserva para esas cuentas, el cual no debe de exceder al final de cada período al 3 % de las cuentas por cobrar. Si bien la Sala interpretó el artículo objeto de la controversia, el cual, como ya se mencionó, se refiere a los dos métodos que el contribuyente podrá optar para las deudas incobrables, esta Cámara se encuentra imposibilitada de realizar el análisis del submotivo invocado, pues el contenido de dicha norma depende de establecer cuál de los métodos utilizó la contribuyente y en vista que tal circunstancia no fue acreditada por ninguna de las partes, no es posible determinar una correcta o incorrecta interpretación de la norma impugnada. De ahí que por tal razón que debe desestimarse el sub motivo relacionado. CONSIDERANDO III No hay condena en costas, ni pago de multa, ya que la SAT actúa en defensa de los intereses del fisco. LEYES APLICABLES: Artículos citados y: 12, 203,221 y 239 de la Constitución Política de la República de Guatemala; 169 del Código Tributario; 77, 79 inciso a), 141, 143, 149 de la Ley del Organismo Judicial; 25, 26, 67, 70, 71, 619, 620, 627, 633 y 635 del Código Procesal Civil y Mercantil. POR TANTO: LA CORTE SUPREMA DE JUSTICIA, CÁMARA CIVIL, con base en lo considerado y leyes citadas, RESUELVE DESESTIMA el recurso de casación. No hay condena en costas ni se impone multa alguna, por lo considerado. Notifíquese y con certificación de lo resuelto, devuélvanse los antecedentes a donde corresponde. Silvia Verónica García Molina, Magistrada Vocal Octava, Presidente de la Cámara Civil; Josué Felipe Baquiax, Magistrado Vocal Quinto; María Eugenia Morales Aceña, Magistrada Vocal Décima Segunda; Elizabeth Mercedes García Escobar, Magistrada Vocal Décima Tercera. Rony Eulalio López Contreras, Secretario de la Corte Suprema de Justicia.