Resultados de la búsqueda

IDENTIFICACIÓN DE LAS PARTES: I. Interponente: Superintendencia de Administración Tributaria, quien en lo sucesivo se denominará SAT, actúa a través de su mandataria especial judicial con representación Floricelda Pozuelos Pivaral. II. Parte contraria: Norvanda Healthcare, Sociedad Anónima. III. Tercero: Procuraduría General de la Nación, a través de su personera Julia Darina Ríos Rodas. CUESTIONES DE HECHO: I. La SAT verificó el cumplimiento de las obligaciones tributarias de la entidad contribuyente, de esa fiscalización le formuló y confirmó ajustes al crédito fiscal del impuesto al valor agregado, correspondiente al período de abril a junio de dos mil cinco, por el monto de cincuenta y cuatro mil cien quetzales con treinta y ocho centavos. II. En contra de la resolución administrativa, la contribuyente interpuso recurso de revocatoria, el cual fue declarado sin lugar por el Directorio de la SAT. III. Posteriormente se promovió proceso contencioso administrativo. Recurso de casación interpuesto por la SUPERINTENDENCIA DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA, contra la sentencia emitida el dieciocho de agosto de dos mil diecisiete, por la Sala Tercera del Tribunal de lo Contencioso Administrativo. DOCTRINA: Interpretación errónea de la ley Se incurre en este submotivo, cuando la Sala le otorga a la norma denunciada un alcance que no le corresponde. LEYES ANALIZADAS: Artículos: 621, inciso 1º. del Código Procesal Civil y Mercantil; 16 segundo párrafo de la Ley del Impuesto al Valor Agregado. CORTE SUPREMA DE JUSTICIA, CÁMARA CIVIL: Guatemala, ocho de marzo de dos mil dieciocho I. Se integra con los Magistrados suscritos. II. Se tiene a la vista para resolver el recurso de casación interpuesto contra la sentencia dictada por la Sala Tercera del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, el dieciocho de agosto de dos mil diecisiete. RESUMEN DE LA SENTENCIA RECURRIDA: La Sala declaró con lugar parcialmente la demanda promovida y revocó los ajustes por conceptos de seguros y seguridad. Para el efecto, consideró: «... el Tribunal debe dirimir el conflicto surgido por la interpretación del artículo 16 segundo párrafo de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, Decreto legislativo 27-92, y sus reformas en su conducencia. La entidad contribuyente reclama su inconformidad e indica dentro de otros que los gastos efectuados como consecuencia de la adquisición de servicios y bienes adquiridos llenan los requisitos establecidos en los artículos 17 y 18 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado y que se le vulnera con la resolución controvertida principios y garantías y derechos constitucionales. Sin embargo, según se desprende del expediente tal como lo indica la administración tributaria, que se presentó la solicitud de devolución del crédito fiscal por compra de bienes y servicios consistentes en mantenimiento de oficina, servicios contables, seguros, prima de fianza, reembolso de otros servicios, membresía corporativa, honorarios, seminario, servicios a monitoreos, seguridad, renta, construcción de bodega, alimentos, bebidas, cartuchos para impresoras, puerta, vidrio, timbres fiscales y notariales que los reportó la parte actora en las declaraciones mensuales del Impuesto al Valor Agregado de los meses de abril a junio de dos mil cinco y los registró en el libro de compras y servicios recibidos, y obran las facturas que se encuentran en fotocopia dentro del expediente administrativo que se detallan en los conceptos antes individualizados que según la administración no se utilizan directamente en su actividad de venta de productos farmacéuticos a entidades exentas. De lo anterior, esta Sala luego de realizar el análisis respectivo y con los argumentos vertidos por las demás partes que se relacionan al inicio de la presente sentencia, concluye que tal como se hace constar en la resolución controvertida no es posible acoger los argumentos vertidos por la parte actora antes relacionados pues las facturas ajustadas no se utilizan directamente en su actividad según indica la administración tributaria, y es a ello que nos referiremos específicamente, por lo que para ello vale la pena analizar que lo que al respecto indican los Auditores Tributarios denominaron "EXPLICACIÓN DEL AJUSTE", que obra a (...). En ese orden de ideas y siendo que el terna tratado en el presente caso es la procedencia o no de la devolución del crédito fiscal, se debe desarrollar y analizar el segundo párrafo del artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, mismo que regula específicamente tal situación de la siguiente forma (...). Con la finalidad de proceder a la subsunción de los hechos en los supuestos normativos, es decir, que el objeto social de la persona jurídica que se concreta en la empresa de su propiedad, a través de la cual desarrolla su actividad económica, según se demuestra del expediente administrativo, siendo esta: "la venta de productos farmacéuticos a personas exentas" y según patente de comercio de sociedad su objeto es (...) (lo que obra a folio 12 del expediente administrativo). Hecha estas acotaciones, el Tribunal debe analizar ciertos conceptos que estima necesarios para realizar una interpretación sistemática del ordenamiento jurídico tributario, conjugando la disposición legal constitucional con el régimen ordinario legal del Impuesto al Valor Agregado, para arribar a una conclusión que conduzca a un estado de convicción entre los integrantes de esta Sala sobre lo argumentado por cada sujeto procesal. En esa dirección, se debe tener en cuenta la concepción de la dicción "empresa", la cual es (...). Es de tener muy en cuenta, que toda actividad de tipo empresarial, como la que realiza la recurrente, se enmarca dentro del contexto de la productividad y para lograr la misma requiere, dentro de su organización, contemplar toda contingencia que pueda acaecer para "la realización de su actividad", extremo que involucra, lógicamente la salvaguarda de todos "los elementos materiales", utilizados para la efectiva realización de aquella -la actividad-. De donde se deduce, que al utilizar el legislador el término "directamente" en el canon en referencia, previó todos aquellas circunstancias que pudieran ser utilizadas -ya sea bienes o servicios- en el logro del propósito de esa actividad, y dentro de ella, se vinculan y entrelazan todos aquellos elementos materiales, corpóreos o incorpóreos para la consecución de su propósito esencial: la producción. Empero, no debe olvidarse que el Derecho Tributario es un derecho público (...) cuyo cumplimiento es obligatorio y sus normas deben regirse bajo tal concepción. Fijadas las circunstancias legales y fácticas del presente asunto, valorando las pruebas producidas, encuentra y pondera el Tribunal que se debe no se puede aceptar la tesis sustentada por la parte actora, toda vez, el evento condicionante de la juridicidad en el texto del artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, ya citado, que en su parte conducente establece (...). En consecuencia, deben considerarse todos aquellos bienes o servicios que sean de tal naturaleza que sin su incorporación sea imposible la producción o comercialización de los bienes o la prestación del servicio, sin más limitaciones que las establecidas por las leyes de la República, pudiendo llevará cabo toda clase de actos, transacciones y operaciones mercantiles industriales o fabriles, teniendo como objeto primordial las operaciones antes indicadas, por lo que se considera como necesarios esta Sala luego de analizar el supuesto de la norma jurídico específica aplicable al presente caso con los rubros que se ajustaron y se detallan en las explicaciones de los mismos, concluye que las facturas que se individualizaron en los folios ciento noventa y nueve al doscientos dieciséis del expediente administrativo, por los conceptos de (...). No encuadra dentro del supuesto jurídico antes indicado, es decir no son bienes o servicios que se utilicen directamente en su respectiva actividad; sino se considera un gasto del giro ordinario de la entidad (parte actora), por lo que esta Sala reitera que luego de realizar el análisis respectivo de acuerdo a la norma antes individualizada que es aplicable al caso concreto que nos ocupa, advierte que los gastos por dichos conceptos (...) emitidos y respaldados con las facturas correspondientes a favor de la entidad ahora demandante, de la fecha que se individualizan por ese concepto. Se encuentra que dichos bienes y servicios no se utilizan directamente con la actividad que desarrolla la entidad, toda vez que dichos servicios no encajan en lo que dispone el artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, antes citado, por lo que dichos bienes y servicios se consideran gastos indirectos, que no están en la esfera del espíritu de la norma en cuanto a que se utilicen directamente en la actividad a que se dedica la parte demandante, es decir, que no existe vinculación directa en las actividades que desarrolla la contribuyente, es por ello, hermenéuticamente, el vocablo a tener presente es "necesario" y analizado el ajuste y el concepto de las facturas, no se encuadrar dentro del significado del mismo, al entenderse aquel corno aquello que es imposible que falte (relativo a la actividad), lo que no acontece en el caso sub judice, por lo que se llega a establecer. El reclamo de devolución de crédito fiscal por el rubro antes mencionado no se encuentran ajustados a derecho lo que no los hace congruentes con la actividad mercantil que desarrolla la empresa demandante para ser considerados como gastos o servicios indispensables para la actividad que desarrolla la parte actora, por lo que el ajuste por esos gastos antes individualizados deben confirmarse; ya que como se ha venido indicando se consideran que no es posible aplicarlos a la norma antes indicada, ya que este rubro forman parte de los gastos administrativos y de giro ordinario de la entidad ahora demandante que no se pueden encuadran en el supuesto de la norma jurídica aplicable al caso concreto por no corresponder a bienes o servicios directos que se utilicen en la actividad de la entidad contribuyente. En ese orden de ideas y como se dijo anteriormente, conforme lo dispone el artículo 126 del Código Procesal Civil y Mercantil, las partes deben probar los hechos no solo en la medida que a ellas les interese, sino como deber, en la medida que interesa para los fines del proceso, visto este desde un ángulo social y de justicia tributaria; y es lo indicado porque las premisas básicas de la sentencia están constituidas por la norma aplicable al caso y por los hechos alegados y probados por las partes; En tanto que la norma es obligadamente sabida por el Juez, los hechos le son dados a conocer únicamente por las partes; ahora bien, por el principio dispositivo imperante en el sistema jurídico guatemalteco, no le es lícito apartarse de ellos ni investigar por su cuenta o iniciativa, sobre la verdad de su existencia, ni introducir al proceso hechos distintos a los afirmados por las partes. Probar no es otra cosa que demostrar la verdad de los hechos que sirven de justificación a la demanda y a su contestación, de lo cual resulta lo que se compone el proceso, es decir, de hechos y pruebas por lo que sin hechos y pruebas, no habría proceso ni materia objeto de decisión (...) por lo que debe declararse improcedente la impugnación por esta vía en relación a esos conceptos; No así lo que corresponde a las facturas que se detallan también a folios del ciento noventa y nueve al doscientos dieciséis del expediente administrativo que corresponden a los conceptos de seguro y seguridad por considerar la Sala que en ese sentido si aplican al supuesto jurídico de la norma que se ha venido relacionando pues son gastos que se utilizan directamente en la actividad de la parte actora y que no se pueden considerar como administrativos o del giro ordinario, lo que los hace necesarios y directos y que por ende pueden ser objeto del beneficio de la solicitud de devolución del crédito fiscal ya que se encuadran dentro del supuesto jurídico del artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado vigente en el período auditado, pues de las facturas que se relacionan e individualizan en la explicación (anexo) de los ajustes respectivos concernientes a seguros y seguridad. Esta Sala luego de realizar el análisis respectivo conforme a la norma aplicable al caso concreto que se transcribió con antelación (...) llega a la conclusión que se debe revocar el ajuste en ese sentido ya que estos gastos corresponden como se ha venido indicando al supuesto jurídico de la norma que hace viable el beneficio de la devolución del crédito fiscal solicitado por la parte actora, ya que dichos servicios se encuentran directamente relacionados con la actividad de la parte actora; en consecuencia de lo anterior esta Sala concluye que las facturas antes individualizadas en el anexo de los ajustes respectivos y que se detallan en el expediente administrativo, le es aplicable al supuesto establecido en la norma que se ha analizado (sic)...». MOTIVO Y SUBMOTIVO INVOCADOS: Motivo de fondo: Submotivo: Interpretación errónea del artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, vigente en el período auditado. CONSIDERANDO I Respecto al submotivo, la recurrente argumentó: «... Mi representada sostiene que la Sala sentenciadora incurrió en el presente vicio, derivado que en la sentencia que se impugna confirmó ajustes al crédito fiscal, provocando únicamente en cuanto a las facturas por los conceptos de seguros y seguridad, por considerar que sí aplican al supuesto jurídico de la norma, que son gastos que se utilizan directamente en la actividad de la parte actora y que no se pueden considerar como administrativos o del giro ordinario. Lo que los hace necesarios y directos y que por ende pueden ser objeto del beneficio de la solicitud de devolución del crédito fiscal ya que se encuadra dentro del supuesto jurídico del artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado vigente en el período auditado. La Sala sentenciadora argumenta dentro de la sentencia, página número quince (...). »Antes de iniciar con la tesis que sustentará el presente submotivo me permito copiar textualmente la parte conducente del artículo que denunciamos como infringido así (...). »De la lectura de la porción del artículo que se denuncia como infringido, se puede establecer de manera clara el sentido y alcance que el legislador quiso darle a la norma en concreto, al establecer de manera precisa que la devolución de crédito fiscal se convertiría en un derecho para el contribuyente que se dedicare a la exportación, que vendieran o prestaran servicios a personas exentas, y que adquiriera bienes y servicios que se UTILIZARÍAN DIRECTAMENTE EN SU RESPECTIVA ACTIVIDAD, es así pues Honorables Magistrados, que en nuestra tarea investigativa, y con el afán de fortalecer la tesis que se pretende desarrollar se encontraron algunas definiciones de lo que debe considerarse para el efecto como gastos directos e indirectos así (...). »Al efectuarse el análisis comparativo de lo resuelto por la Sala Sentenciadora y del segundo párrafo del artículo dieciséis (16) de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, vigente durante el período auditado y que corresponde de abril a junio de dos mil cinco, puede evidenciarse la interpretación errónea realizada por el Tribunal que emite la sentencia que se recurre, ya que, es evidente que cuando señala en la sentencia que los gastos realizados por seguros y seguridad, son necesarios para el desarrollo de la actividad de la entidad contribuyente por estar vinculados y que se utilizan directamente en su respectiva actividad, le está dando un alcance distinto a la norma aplicable al caso concreto. Toda vez que la norma de manera clara establece, que solamente podrá solicitarse la devolución de crédito fiscal por la adquisición de aquellos servicios que se UTILICEN DIRECTAMENTE en su respectiva actividad, quedando establecido entonces que los gastos directos son aquellos que deben considerarse, que sin su existencia sería imposible realizar la actividad productiva, en contraposición con los gastos indirectos, que si bien son necesarios, no impiden que la producción se desarrolle, es derivado de lo expuesto, que se estima la errónea interpretación que la Sala Sentenciadora realiza del artículo que se denuncia como infringido, toda vez, que, al estimar que los gastos realizados por seguros y seguridad, son necesarios para el desarrollo de la actividad de la contribuyente por estar vinculados y que se utilizan directamente en su actividad, cuando es evidente que al ser gastos indirectos, no pueden encuadrarse en los rubros que pueden ser objeto de devolución de crédito fiscal, tal y como de manera taxativa se regula en la norma que se denuncia como infringida. »... Se hace evidente, que los gastos realizados por los rubros indicados, no son gastos que de no haberse efectuado por parte de la entidad contribuyente, impidieran la realización de su actividad productiva, ya que como quedó establecido, al ser estos gastos considerados como gastos indirectos, su inexistencia no impiden en ningún momento que se desarrolle la actividad a la que está destinada la entidad contribuyente, que consiste en (...) se pone en evidencia entonces, que los gastos por seguros y seguridad, son servicios que no se utilizan de manera directa en la actividad que desarrolla la entidad (...). Contrario sensu, son gastos que deben ser considerados como gastos indirectos, que con o sin su existencia la actividad que desarrolla la entidad seguiría su curso, es así que no pueden considerarse dentro de lo regulado en la norma que se denuncia como infringida, y por lo tanto se configura el submotivo invocado. »Para determinar si los gastos por seguros y seguridad, están vinculados con la actividad de la entidad contribuyente, la Honorable Sala sentenciadora debió haber tomado en cuenta cuál es la actividad que realiza la entidad (...) y así determinar entonces en qué parte de sus actividades se subsumen por así decirlo los gastos por seguros y seguridad. »La interrogante aquí debe ser: ¿Será posible que si no se incurre en gastos por seguro contra incendios, seguros gttr, seguros de automóvil, y en seguridad, la entidad dejaría de realizar las actividades de (...) ¿no podría fabricar la mercancía?, ¿ya no podría exportar importar y exportar sus productos?, o ¿ya no podría distribuir la mercadería?; Pues claro que sí, porque estos gastos (por seguros y seguridad) no tienen relación directa con todas esas actividades que son propias de la entidad contribuyente, pues si no gastare en los mismos de igual manera puede seguir realizando todas sus actividades, pues si bien son importantes no son imprescindibles para la entidad (...). »La incidencia del fallo recurrido radica en que si la Sala Sentenciadora hubiera interpretado correctamente la norma, no hubiese revocado parcialmente la resolución del Directorio de la Superintendencia de la Administración Tributaria, pues se habría percatado que efectivamente los gastos por seguros y seguridad, efectuados por la entidad contribuyente, no pueden considerarse como gastos necesarios QUE SE UTILICEN DIRECTAMENTE EN SU RESPECTIVA ACTIVIDAD, al ser considerados estos servicios como GASTOS INDIRECTOS (...). »Por lo anteriormente expuesto, Honorables Magistrados, mi representada considera procedente que la Honorable Cámara al dictar sentencia, case la sentencia de fecha dieciocho de agosto de dos mil diecisiete, emitida por la Sala Tercera del Tribunal de lo Contencioso Administrativo (sic)...». ALEGACIONES: La entidad Norvanda Healthcare, Sociedad Anónima, a pesar de haber sido legalmente notificada para el día de la vista, no se pronunció al respecto. La Procuraduría General de la Nación, al presentar su alegato expuso: «... El recurso de Casación es procedente porque al examinar la sentencia impugnada se advierte que la Honorable Sala Tercera del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, ha incurrido en el Submotivo invocado por la SUPERINTENDENCIA DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA, de conformidad con el artículo 621 numeral 12. del Código Procesal Civil y Mercantil. »La sentencia que revoca la resolución contiene vicios legales debido a que al resolver interpreta de forma errónea lo que en su contexto indica el artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, ya que permite en su sentencia, que le sea devuelto el crédito fiscal a la entidad actora, en virtud de que esta presenta gastos en los cuales pretende que se le reconozca dicho crédito, y que la Honorable Sala lo está avalando al indicar que los gastos son necesarios para la productividad de la entidad actora (...). »La Administración Tributaria, argumenta sus pretensiones indicando que la norma es clara al establecer que se le reconocerá el crédito fiscal al registrar gastos que se encuentran directamente vinculados al sistema de producción al que se dedica. »La doctrina y la ley tributaria indican que la generación de actos gravados son únicamente aquellos provenientes de la venta de bienes o la prestación de servicios que generen débitos fiscales, es decir, que el crédito fiscal compensable es solamente el que fue indispensable en la generación de tales ventas de bienes o prestación de servicios, no así todos aquellos gastos que el contribuyente realiza, que no dan ningún valor añadido al producto o servicio prestado (sic)...». ANÁLISIS DE LA CÁMARA: La interpretación errónea de la ley radica en el error ocurrido en la actividad jurídica intelectual del juez, quien al emitir el fallo selecciona correctamente el precepto legal que es aplicable a los hechos controvertidos, sin embargo, al interpretar el contenido del mismo, le da un sentido y alcance que no le corresponde. En el presente caso, la administración tributaria manifestó que la Sala interpretó erróneamente el artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, puesto que es evidente que cuando señala en el fallo, que los gastos realizados por los conceptos de: seguros y seguridad, son necesarios para el desarrollo de la actividad de la entidad contribuyente por estar vinculados y que se utilizan directamente en su respectiva actividad, le está dando un alcance distinto al contenido de la norma. Esta Cámara, para el estudio adecuado del presente caso, estima importante determinar si los bienes y servicios que adquirió la contribuyente por los conceptos antes aludidos, se utilizan directamente en su actividad, por lo que considera pertinente efectuar el análisis de la norma impugnada, para establecer su verdadero sentido y alcance. El artículo 16 segundo párrafo de la Ley del Impuesto al Valor Agregado vigente al momento de formularse el ajuste establecía: «... En el caso de los contribuyentes que se dediquen a la exportación y los que vendan o presten servicios a personas exentas en el mercado interno, tendrán derecho a la devolución del crédito fiscal que se genere por la adquisición de bienes y servicios que utilicen directamente en su respectiva actividad...». Del párrafo precedente, se determina que los contribuyentes que se dediquen a la exportación o que vendan o presten servicios a personas exentas en el mercado interno, tienen derecho a la devolución del crédito fiscal, que se genere por la adquisición de bienes y servicios que se utilicen directamente en la actividad de la contribuyente. Esta Cámara establece que la entidad Norvanda Healthcare, Sociedad Anónima, tiene por objeto la compra-venta, fabricación, formulación, transformación, importación, exportación, distribución, comercialización y maquila por cuenta propia o ajena de productos químicos, farmacéuticos, veterinarios, cosméticos, alimenticios y dietéticas, para uso humano o animal, productos oftalmológicos, ópticos, equipos técnicos y aparatos relacionados con el cuidado de la visión humana. La SAT formuló ajuste al crédito fiscal de la contribuyente al considerar que si bien vende productos a personas exentas, los bienes y servicios que adquirió no se utilizan directamente en su respectiva actividad, por lo que no era procedente la devolución del crédito fiscal solicitada. Ahora bien, para determinar si los gastos en que incurrió la entidad contribuyente se utilizaron directamente en su respectiva actividad, es necesario desarrollar lo que se entiende por «utilización directa en su respectiva actividad», para el efecto, el Diccionario de la Lengua Española de la Real Academia Española, de la edición XXII, lo define de la manera siguiente: «Utilización: f. Acción y efecto de utilizar» (año 2001, página 2260); «Directo, ta: 3. Que se encamina derechamente a una mira u objeto» (año 2001, página 830); «Respectivo, va: Adj. Que atañe no se aplica a una persona o cosa determinada» (año 2001, página 1958); «Actividad: 4. Conjunto de operaciones o tareas propias de una persona o entidad» (año 2001, página 38). Una vez definidos los anteriores conceptos podemos concluir que la utilización directa de ciertos bienes o servicios en la respectiva actividad de cada entidad contribuyente, es la asignación de ciertos rubros de gastos, que se aplican al conjunto de operaciones de una entidad. Luego de haber delimitado el contenido y alcance del precepto normativo y del objeto social de la entidad contribuyente, corresponde analizar si los gastos y servicios adquiridos por esta encuadran dentro del contenido del artículo denunciado como interpretado erróneamente y si estos fueron utilizados directamente en su respectiva actividad. Seguros y Seguridad: la contribuyente argumentó que el seguro contratado corresponde a un vehículo que es utilizado para trasladar al personal que visita a los clientes; por su parte en cuanto al rubro de seguridad, arguyó que es por el servicio de monitor y de oficiales de seguridad en oficina, los cuales son necesarios para evitar daños en sus instalaciones. Esta Cámara del estudio de los antecedentes, en cuanto a los servicios de seguridad, establece que existe documentación que respalda el gasto por este concepto, en los cuales se determina que el servicio adquirido por la contribuyente fue exclusivamente para el uso de las oficinas de la entidad, siendo este, un gasto meramente administrativo del que no se desprende que haya sido utilizado directamente en la actividad que realizada la contribuyente, de esa cuenta la Sala le dio un alcance distinto a la norma denunciada, consecuentemente el ajuste formulado respecto a este gasto debe ser confirmado, y por lo tanto no genera derecho a ser devuelto su crédito fiscal. Con relación al rubro de seguro, de las constancias procesales y específicamente de los documentos en los cuales se encuentra respaldado el gasto en cuestión, se advierte que este no contiene los elementos suficientes que permitan a este Tribunal, establecer con certeza si el gasto en que incurrió la entidad contribuyente, fue utilizado directamente en su respectiva actividad. Si bien la casacionista aduce que es un seguro para el vehículo que transporta al personal encargado de visitas a sus clientes, no se puede determinar si estos clientes son las personas exentas, que le generan su derecho a la devolución solicitada. Por lo que la Sala le dio un alcance distinto a la norma denunciada, consecuentemente el ajuste formulado respecto a este gasto debe ser confirmado, y por lo tanto no genera derecho a ser devuelto su crédito fiscal. De las consideraciones anteriores, se evidencia el vicio denunciado, por lo que el submotivo invocado resulta procedente y debe casarse la sentencia, y, de conformidad con el artículo 630 del Código Procesal Civil y Mercantil, en la parte resolutiva, se realizarán los pronunciamientos que en derecho corresponden. CONSIDERANDO II Con base en el artículo 573 del Código Procesal Civil y Mercantil, resulta procedente condenar en las costas procesales a la parte vencida. LEYES APLICABLES: Artículos citados y: 12, 203 y 221 de la Constitución Política de la República de Guatemala; 169 del Código Tributario; 25, 26, 66, 67, 70, 71, 72, 619, 620, 621 inciso 1Q y 635 del Código Procesal Civil y Mercantil; 57, 74, 77, 79 inciso a), 141, 143, 149 y 172 de la Ley del Organismo Judicial. POR TANTO: LA CORTE SUPREMA DE JUSTICIA, CÁMARA CIVIL, con base en lo considerado y las leyes citadas, RESUELVE: I. PROCEDENTE el recurso de casación. II. CASA la sentencia dictada por la Sala Tercera del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, el dieciocho de agosto de dos mil diecisiete, y al resolver conforme a derecho, declara: a) SIN LUGAR la demanda contenciosa administrativa promovida por la entidad Norvanda Healthcare, Sociedad Anónima, contra la Superintendencia de Administración Tributaria. b) CONFIRMA la resolución emitida por el Directorio de la Superintendencia de Administración Tributaria, identificada con el número noventa y cinco guion dos mil ocho, del veintiocho de febrero de dos mil ocho y la que constituye su antecedente. c) Se condena a la entidad Norvanda Healthcare, Sociedad Anónima, al pago de las costas, por lo anteriormente considerado. III. Se deja incólume el resto de las declaraciones realizadas por la Sala, en cuanto al ajuste formulado a los demás gastos. Notifíquese y con certificación de lo resuelto, devuélvanse los antecedentes a donde corresponde. Silvia Verónica García Molina, Magistrada Vocal Octava, Presidente de la Cámara Civil; Ranulfo Rafael Rojas Cetina, Magistrado Vocal Décimo; María Eugenia Morales Aceña, Magistrada Vocal Décima Segunda; Elizabeth Mercedes García Escobar, Magistrada Vocal Décima Tercera. Rony Eulalio López Contreras, Secretario de la Corte Suprema de Justicia.

IDENTIFICACIÓN DE LAS PARTES: I. Interponente: Superintendencia de Administración Tributaria, que en lo sucesivo se denominará SAT, que actúa a través de su mandataria especial judicial con representación, Silvia Janeth Marine Guzmán Montufar. II. Parte contraria: Unión Comercial de Guatemala, Sociedad Anónima por medio de su gerente general y representante legal, Edwin Enrique Oliva Morales. III. Tercero: Procuraduría General de la Nación, que actúa a través del personero, José Raúl Herrera González. CUESTIONES DE HECHO: I. La SAT, derivado de la verificación del cumplimiento de las obligaciones tributarias de la entidad Unión Comercial de Guatemala, Sociedad Anónima, formuló y confirmó ajuste al impuesto sobre la renta por omisión de retención a personas no domiciliadas en el país, del período fiscal auditado comprendido de enero a diciembre de dos mil nueve, por un monto total de seis millones ciento treinta y ocho mil quinientos sesenta y siete quetzales con setenta y cinco centavos. II. Contra lo anterior la contribuyente interpuso recurso de revocatoria, el que fue declarado sin lugar por el Directorio de la SAT. III. No conforme con lo resuelto, promovió el proceso contencioso administrativo. Recurso de casación interpuesto por la SUPERINTENDENCIA DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA, contra la sentencia dictada por la Sala Cuarta del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, el veinticuatro de julio de dos mil diecisiete. DOCTRINA: Aplicación indebida y violación por inaplicación de la ley Son procedentes estos submotivos, cuando el Tribunal al emitir el fallo se fundamenta en una norma jurídica que no contiene el supuesto de hecho objeto de controversia, dejando de aplicar la que contiene los elementos necesarios para resolver la litis. LEYES ANALIZADAS: Artículos: 621 inciso 12 del Código Procesal Civil y Mercantil; 45 incisos a) y b), Decreto 26-92 del Congreso de la República de Guatemala, Ley del Impuesto Sobre la Renta, vigente en el período auditado. CORTE SUPREMA DE JUSTICIA, CÁMARA CIVIL: Guatemala, siete de marzo de dos mil dieciocho. I. Se integra la Cámara con los Magistrados suscritos. II. Se tiene a la vista para resolver el recurso de casación interpuesto contra la sentencia dictada por la Sala Cuarta del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, el veinticuatro de julio de dos mil diecisiete. RESUMEN DE LA SENTENCIA RECURRIDA: La Sala declaró con lugar la demanda, revocando el ajuste relacionado y para el efecto, consideró: «... la parte actora dentro del expediente judicial propuso como medios de prueba las facturas emitidas por UNICOMER (...) en donde se hace constar que se realiza el reembolso de sueldos y salarios para atender operaciones en Guatemala, las correspondientes constancias de retenciones en donde se retuvo y pagó el diez por ciento (10%) en concepto de Impuesto Sobre la Renta (...). Fotocopia de la certificación del libro diario mayor general de contabilidad de la entidad Unión Comercial de Guatemala, S.A. en donde consta el asiento de las operaciones contables de las facturas respectivas (...) fotocopia legalizada del contrato privado denominado CONTRATO PRIVADO DE COMPENSACIÓN DE SUELDOS Y SALARIOS (...) en donde entre otras cosas se determina la compensación de salarios y sueldos entre los contratantes (...) fotocopia del listado de personas y servicios prestados a Guatemala por ejecutivos de Unicomer El Salvador (...). Declaración jurada del Impuesto Sobre la Renta, de No Domiciliados del período del uno de marzo al treinta y uno de marzo de dos mil nueve (...). Declaración Jurada del Impuesto Sobre la Renta, de No Domiciliados del período del uno de julio al treinta y uno de julio de dos mil nueve (...). Declaración jurada del Impuesto Sobre la Renta, de no Domiciliados del período del uno de octubre al treinta y uno de octubre de dos mil nueve (...). Declaración jurada del Impuesto Sobre la Renta, de No Domiciliados del período del uno de diciembre al treinta y uno de diciembre de dos mil nueve (...). De la página ciento cuarenta y tres (143) a la página ciento setenta y nueve (179) aparecen las distintas descripciones de los puesto de las personas a las que se les pagó los sueldos y salarios, mismas que fueron emitidas por Recursos Humanos de Unión Comercial de El Salvador Sociedad Anónima de Capital Variable; Dichos documentos demuestran efectivamente la relación que existe entre las entidades de Guatemala y de El Salvador que pertenecen por relaciones comerciales al mismo grupo, que existe compensación de salarios y sueldos entre ambas entidades desde el año dos mil seis, razón por la cual dichos documentos demuestran la realidad de la operatividad en los trabajos realizados y los pagos efectuados, concluyendo que no se refieren a operaciones de distinta naturaleza a la que han declarado su impuesto sobre la renta, en razón de lo cual este Tribunal considera que la demanda debe de ser declara con lugar (sic)...». MOTIVO Y SUBMOTIVOS INVOCADOS: Motivo de fondo: Submotivos: a) Violación por inaplicación de los artículos 88 del Código de Trabajo y 45 inciso b) de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, vigente en el período auditado. efecto una relación laboral como tal, no puede ser considerado al tenor de lo regulado en el artículo ochenta y ocho (88) del Código Tributario, un pago de salarios o sueldos (...). »El presente sub motivo de Violación de Ley por Inaplicación del Artículo ochenta y ocho (88) del Código de Trabajo, es de tal trascendencia, toda vez que de haberse aplicado la norma denunciado, el Tribunal Sentenciador hubiese advertido que dentro del cuerpo legal citado existe una definición de lo que debe considerarse como SALARIO O SUELDO, y al haber quedado sabido de la definición legal que se nos proporciona, la conclusión a la que arribaría sería la de decantarse por la confirmación del ajuste formulado, pues claramente se advierte en la norma denunciada, que la figuera del salario única y exclusivamente nace de la existencia de un contrato de trabajo o relación laboral directa entre patrono y trabajador, por lo que la carencia de dicho requisito, hace que no pueda configurarse un pago de salarios o sueldos, lo que automáticamente convierte el pago efectuado en honorarios por servicios pues se le está facturando por la cantidad de horas que las personas que percibieron el pago prestaron el servicios proveniente del extranjero (sic)...». ALEGACIONES: b) Aplicación indebida del artículo 45 inciso a) de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, vigente en el período auditado. CONSIDERANDO I I.1 Violación de ley por inaplicación del artículo 88 del Código de Trabajo Con respecto a este submotivo la SAT argumentó: «... puede evidenciarse como dentro del fallo emitido por la Sala Sentenciadora se incurre en el yerro denunciado, toda vez que el Tribunal de lo Contencioso Administrativo, al obviar la aplicación de la norma que se denuncia como infringida, estima que lo actuado por la entidad contribuyente al momento de efectuar un pago de compensación por sueldos y salarios, por la prestación de servicios por parte de una entidad extranjera, y efectuando una retención del diez por ciento (10%) del Impuesto Sobre la Renta, lo hace actuando conforme a derecho, sin embargo al quedar establecido dentro de las actuaciones administrativas y judiciales que entre las personas que prestaron el servicio y la entidad contribuyente no existe en La entidad Unión Comercial de Guatemala, Sociedad Anónima, en relación a esta violación indicó: «... la Superintendencia de Administración Tributaria argumenta la definición de sueldo o salario que está normada en el artículo 88 del Código de Trabajo (...). Dentro de los antecedentes del presente caso, se puede apreciar que mi representada efectivamente demostró por medio de pruebas contundentes que existe una relación de trabajo entre los ejecutivos regionales y ella, y la Superintendencia de Administración Tributaria, no hizo más que argumentar que no existía dicha relación, pero no pudo probar sus pretensiones. »No está de más hacer referencia a los elementos por medio de los cuales se puede comprobar la existencia de una relación laboral, dichos elementos están normados en el artículo 18 del Código de Trabajo (...) Todos estos elementos existen dentro de la relación sostenida entre los ejecutivos regionales que prestan sus servicios y mi representada, situación que fue probada dentro del juicio contencioso administrativo (...). »Otro argumento utilizado por la Administración Tributaria es que "la retribución debe darse de manera directa y no por intermediarios por la persona que contrata a la persona contratada (sic)". Este argumento carece de validez legal, ya que el mismo Código de Trabajo define lo que es un intermediario en el ámbito laboral (...) La casa matriz de mi representada es el intermediario para la contratación de los ejecutivos regionales, que son las personas que prestan los servicios en beneficio de mi representada, por lo que ésta última es responsable solidariamente con su casa matriz, de los derechos derivados de la relación laboral que tiene con los ejecutivos regionales (sic)...». Por su parte, la Procuraduría General de la Nación, al momento de evacuar la vista señalada, lo hizo en términos generales y solicitó que se declare con lugar el recurso de casación y se case la sentencia de fecha veinticuatro de julio de dos mil diecisiete. 1.2 Violación de ley por inaplicación del artículo 45 inciso b) de la Ley del Impuesto Sobre la Renta La casacionista en relación a este caso de procedencia indicó: «...se pudo advertir, que la entidad contribuyente efectuó pago en compensación de sueldos y salarios, derivado de un contrato privado, por la prestación de servicios por parte de personas extranjeras, determinándose que de lo actuado, se configura el contenido de lo normado en la literal b) del artículo que se denuncia como infringido, pues claramente se establece en la norma, que deberá retenerse el treinta y uno por ciento (31%) sobre los PAGOS O ACREDITAMIENTOS en concepto de honorarios; Pagos o acreditamientos en cuenta por concepto de regalías y otras retribuciones, que deriven de la prestación del servicio de asesoramiento científico, económico, técnico o financiero, pagado a empresas o personas jurídicas, quedando plenamente establecido de todo lo actuado, que las personas individuales cumplieron en cierta cantidad de horas de trabajo, con una tarea de asesoramiento a favor de la entidad contribuyente, pues la finalidad del servicios se encaminaba a mejora la penetración de la empresa a nivel nacional, de ahí que al haberse dejado de lado la aplicación de lo normado en el artículo cuarenta y cinco (45) literal b) de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, trajo corno consecuencia que la Sala no advirtiera que claramente la norma señala los supuesto que deben darse para determinar el porcentaje de impuesto sobre la renta que debe ser debidamente retenido. »La sala sentenciadora dentro del fallo que se recurre, hace mención del artículo que se denuncia como infringido, sin embargo, lo hace en atención a una cita textual de los argumentos esgrimidos por la partes, sin embargo al momento de emitir el fallo, se pone de manifiesto, que no aplica dicho artículo y la literal específica, razón por la cual se evidencia que en efecto se configura el submotivo invocado (sic)...». ALEGACIONES: La entidad Unión Comercial de Guatemala, Sociedad Anónima, expuso en cuanto a este caso de procedencia que: «... Acerca de la invocación del submotivo de violación de ley por inaplicación del artículo 45 literal b) del decreto veintiséis guion noventa y dos (26-92) del Congreso de la República de Guatemala, debe quedar desestimado debido a que, de la simple lectura de la sentencia impugnada por medio del presente recurso extraordinario de casación, se puede apreciar que la Sala Carta del Tribunal de lo Contencioso Administrativo si tomo en cuenta y argumentó dentro del segundo considerando de su sentencia, la razón por la cual no es aplicable dicho artículo e inciso al caso concreto, quedando claro que si fue tomado en cuenta dentro de los argumentos del tribunal, al dictaminar la sentencia recurrida. »Asimismo, mi representada probó efectivamente dentro de las actuaciones que el servicio prestado no puede ser considerado una asesoría, ya que las características del servicio no coinciden con la definición legal de asesoría que se encuentra en la Ley del Impuesto Sobre la Renta, vigente en el momento de la prestación del servicio, debido a que las actividades que los ejecutivos regionales ejecutan, no forman parte de las actividades lucrativas de la casa matriz de mi representada, quien se dedica a la compra y venta de electrodomésticos y no a la prestación de servicios de asesoría, incluso quedó evidenciado dentro de los autos que la misma Administración Tributaria acepta dicha aseveración (sic)...». La Procuraduría General de la Nación, al momento de evacuar la vista señalada, lo hizo en términos generales y solicitó que se declare con lugar el recurso de casación y se case la sentencia de fecha veinticuatro de julio de dos mil diecisiete. 1.3 Aplicación indebida del artículo 45 inciso a) de la Ley del Impuesto Sobre la Renta La casacionista en relación a este submotivo argumentó: «... El Tribunal Sentenciador, advierte dentro del fallo emitido, que a su criterio, es dable acoger la tesis sustentado por la entidad contribuyente, en cuanto a que el porcentaje del diez por ciento (10%) del Impuesto Sobre la Renta, es la retención que debe efectuarse a las personas no domiciliadas, que le ha proporcionado un servicio, señala cierta cantidad de jurisprudencia relacionada con la literal a) del artículo que se denuncia como infringido ( ... ). »... Se advierte, que Io normado en el citado artículo se circunscribe en su parte conducente al pago o acreditamiento por SUELDOS Y SALARIOS, sin embargo evidencia ha quedado sentada dentro del expediente administrativo y judicial la inexistencia de contratos de trabajo entre la entidad contribuyente y las personas que prestaron los servicios provenientes del extranjero, por lo que la figura del sueldo o salario no puede darse en el caso que nos ocupa. Es de advertir que claramente se complementa la tesis de la violación de Iey por inaplicación del artículo ochenta y ocho (88) del Código de Trabajo, pues en este puede verse corno se desarrolla el concepto claro de lo que debe considerarse como un sueldo o salario y en definitiva, puede evidenciarse que el artículo que se denuncia como aplicado indebidamente, en efecto no correspondía, toda vez que no existen los elementos para considerar la compensación efectuado por parte de la entidad contribuyente como pago de salarios o sueldos, ante la inexistencia de contratos de trabajo o relación laboral entre la entidad UNION COMERCIAL DE GUATEMALA, SOCIEDAD ANÓNIMA y las personas que prestaron el servicios no domiciliadas en Guatemala (sic)...». ALEGACIONES: La entidad Unión Comercial de Guatemala, Sociedad Anónima, argumentó: «... está claro que tiene vicio sustancial porque la Superintendencia de Administración Tributaria no solo debió indicar el artículo que supone aplicado indebidamente, sino el que a su juicio debió ser aplicado en su lugar. Quedó probado que, dicho artículo es el aplicable al presente caso, debido a que lo que mi representada pagó en su oportunidad, fueron reembolsos por sueldos y salarios para los ejecutivos regionales con quienes mantiene una relación laboral, por lo tanto, lo correcto es la retención del 10% correspondiente al Impuesto sobre la Renta a los no domiciliados (sic)...». La Procuraduría General de la Nación, al momento de evacuar la vista señalada, lo hizo en términos generales y solicitó que se declare con lugar el recurso de casación y se case la sentencia de fecha veinticuatro de julio de dos mil diecisiete. ANÁLISIS DE LA CÁMARA: Por la manera en que han sido planteados los submotivos de violación de ley por inaplicación y aplicación indebida de ley y, que de acuerdo a la doctrina los mismos son complementarios, se analizarán en forma conjunta. La violación de ley por inaplicación se produce cuando, habiendo elegido falsamente el juzgador una norma jurídica, deja de aplicar la que corresponde para resolver la controversia. Por otra parte, existe aplicación indebida de la ley cuando a la situación de hecho que se analiza en la sentencia, se aplica una norma impertinente ideada para un supuesto fáctico distinto. En el presente caso, la administración tributaria argumentó que la Sala incurrió en la violación de ley por inaplicación de los artículos 88 del Código de Trabajo y 45 inciso b) de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, vigente en el período auditado, debido a que consideró procedente que el contribuyente, al momento de efectuar un pago en compensación por sueldos y salarios por la prestación de servicios, lo hizo efectuando una retención del diez por ciento del impuesto sobre la renta, no obstante que entre las personas que prestaron el servicio y el contribuyente, no existe una relación laboral como tal. Manifiesta además la casacionista, que con la declaración anterior aplicó indebidamente el artículo 45 inciso a) de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, vigente en el período auditado, pues la figura del sueldo o salario no ocurre en el presente caso, ya que, ante la inexistencia de contratos de trabajo, no hay elementos para considerar que la compensación efectuada por la contribuyente, es por concepto de pago de salario y sueldos. La Sala al resolver, consideró que sobre los supuestos del artículo 45 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, se basaba la discusión toral del proceso contencioso administrativo, ya que la administración tributaria sostuvo que era aplicable el inciso b) de dicha ley, debido a que las funciones que desarrollan los ejecutivos regionales de la contribuyente, constituye un asesoramiento y no un pago de sueldos como asevera la contribuyente, quien realizó el pago de conformidad con el inciso a). Estableció además la Sala, que la parte actora dentro del expediente judicial propuso como medios de prueba las facturas emitidas por UNICOMER, en donde se hace constar que se realizó el reembolso de sueldos y salarios para atender operaciones en Guatemala, correspondientes al pago del diez por ciento en concepto de impuesto sobre la renta y que con dichos documentos, se demuestra efectivamente la relación que existe entre las entidades de Guatemala y de El Salvador, que pertenecen por relaciones comerciales al mismo grupo; que existe además, una compensación de salarios y sueldos entre ambas entidades desde el año dos mil seis, razón por la cual, dichos documentos demuestran la realidad de la operatividad en los trabajos realizados y los pagos efectuados, concluyendo que no se refieren a operaciones de distinta naturaleza a la que han declarado su impuesto sobre la renta. Derivado de esa argumentación, la Sala recurrida consideró que la demanda debía de ser declarada con lugar. Al realizar el estudio correspondiente del fallo emitido, esta Cámara advierte que la Sala para llegar ala conclusión a la que arribó, no consideró el inciso b) del artículo 45 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, vigente en el período auditado, así como tampoco el artículo 88 del Código de Trabajo, pues no fueron utilizados como parte de su fundamento. Esta Cámara, establece que el punto toral de la presente controversia, radica en determinar si correspondía retener el diez o el treinta y uno por ciento del impuesto sobre la renta, en atención a si la retención debía hacerse por sueldos y salarios pagados, o bien, por honorarios por servicios prestados, en ambos casos por personas no domiciliadas, de conformidad con el artículo 45 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, vigente en el período auditado. En atención a lo anterior, es preciso transcribir las normas que son objeto de discusión: «... Personas no domiciliadas. El impuesto a cargo de personas individuales o jurídicas no domiciliadas en Guatemala, se calcula aplicando a las rentas de fuente guatemalteca, percibidas o acreditadas en cuenta, los porcentajes que se establecen en los incisos siguientes; y el impuesto así determinado tendrá carácter de pago definitivo: »a) El diez por ciento (10%) sobre pagos o acreditamientos en cuenta por concepto de intereses; pagos o acreditamientos en cuenta por concepto de dividendos, participaciones de utilidades, ganancias y otros beneficios pagados o acreditados por sociedades o establecimientos domiciliados en el país; pagos o acreditamientos en cuenta por concepto de dietas, comisiones, bonificaciones y otras prestaciones afectas al impuesto, incluyendo sueldos y salarios; y las rentas pagadas a deportistas y a artistas de teatro, televisión y otros espectáculos. Se exceptúan los dividendos, participaciones de utilidades, ganancias y otros beneficios, cuando se acredite que los contribuyentes que distribuyen dichos beneficios han pagado efectivamente el total del impuesto que les corresponde, de acuerdo con esta ley; »b) El treinta y uno por ciento (31%) sobre los pagos o acreditamientos en cuenta por concepto de honorarios; pagos o acreditamientos en cuenta por concepto de regalías y otras retribuciones, por el uso de patentes y marcas de fábrica; así como por el asesoramiento científico, económico, técnico o financiero, pagado a empresas o personas jurídicas...». Derivado de lo anterior, este Tribunal de casación procederá a determinar si la norma aplicada por la Sala en su sentencia, era la idónea, para lo cual es preciso definir las palabras, «sueldos» y «salarios» para así, concluir que el supuesto sometido a su conocimiento encuadraba en esa norma. El Diccionario de la Real Academia Española, define el «Sueldo» como: «... Remuneración regular asignada por el desempeño de un cargo o servicio profesional...». Por otra parte, define el «Salario» como: «... 1. m. Paga o remuneración regular. 2. m. Cantidad de dinero con que se retribuye a los trabajadores por cuenta ajena...». De las definiciones transcritas se establece que el salario es la retribución que el patrono debe pagar a un trabajador, por la relación laboral vigente entre ambos, teniendo por entendido que la relación laboral, es el vínculo por medio del cual una persona -trabajador- se compromete a prestar sus servicios a otra -empleadora cambio de una retribución. En el presente caso, de las actuaciones que subyacen a la presente Casación, la entidad Unión Comercial de Guatemala, Sociedad Anónima, sostiene que la retención del diez por ciento por salarios y sueldos que efectuó, por concepto del impuesto sobre la renta a personas no domiciliadas, se basa en el contrato privado de compensación de sueldos y salarios suscrito con la entidad, Unión Comercial de El Salvador, Sociedad Anónima de Capital Variable. En atención a ello, esta Cámara, en congruencia con Ic definido para sueldos y salarios y el contrato privac - aludido por la contribuyente, no evidencia que lo supuestos por medio de los cuales se acredite la existencia de una relación laboral, entre las personas las cuales supuestamente se les pagó el salario o sueldo y, la entidad contribuyente; sino por el contrario, lo que se desprende es un compromiso de compensación entre dos entidades; Si bien la contribuyente arguye que este salario es para las personas que brindan la asesoría en Guatemala, también se determina que las mismas desarrollan sus funciones en El Salvador, bajo dependencia directa de la entidad extranjera, por lo que no se puede considerar que el pago realizado a esta entidad no domiciliada, sea por concepto de sueldos y salarios; de esa cuenta el inciso a) del artículo 45 en cuestión no era el idóneo para resolver la controversia. Con base en lo establecido, el vicio denunciado de aplicación indebida de la Ley resulta procedente y, de conformidad con el artículo 630 del Código Procesal Civil y Mercantil, se realizarán los pronunciamientos correspondientes. De las actuaciones administrativas, se desprende que el ajuste fue efectuado por la omisión de retener a personas no domiciliadas en el país, el impuesto sobre la renta, correspondiente al treinta y uno por ciento de lo pagado por el contribuyente. Tal ajuste, se formuló en virtud que la SAT estableció que la contribuyente erradamente retuvo únicamente el diez por ciento, como pago definitivo del impuesto sobre la renta, con el argumento que se trataba de pago de sueldos y salarios a personas no domiciliadas en el país, tal como lo establece el inciso a) del artículo 45 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta; sin embargo, según la SAT lo correcto era retener el treinta y uno por ciento, que regula el inciso b) de ese mismo artículo, dado que correspondía a pago de honorarios por asesoramiento económico, técnico o financiero, pagado a empresas o personas jurídicas a través de sus funcionarios o ejecutivos, los cuales no laboraban para la contribuyente, en relación de dependencia. Este Tribunal, del estudio de las actuaciones determina que los documentos con los cuales se comprueba la existencia de la supuesta relación laboral, para determinar el porcentaje aplicable, consisten en: a) facturas extendidas por Unión Comercial de El Salvador, Sociedad Anónima de capital variable (UNICOMER), en donde únicamente se hace constar que se realizó un reembolso de sueldos y salarios para atender operaciones en Guatemala; y, b) un contrato privado de compensación de sueldos y salarios, suscrito entre Unión Comercial de El Salvador, Sociedad Anónima de capital variable y Unión Comercial de Guatemala, Sociedad Anónima. Con los documentos mencionados, no se demuestra que haya existido una relación laboral entre las personas que supuestamente prestaron el servicio y la entidad contribuyente guatemalteca; lo que realmente se comprueba, es la prestación de asesorías gerenciales, por parte de la entidad salvadoreña, para que la contribuyente tenga mejores prácticas tanto comerciales como de servicio, lo que denota que los pagos efectuados, encuadran en el concepto de honorarios que derivan de la prestación del servicio de asesoría científica, económica, técnica o financiera y, por lo tanto, corresponde retenerse el treinta y uno por ciento sobre esos pagos, de conformidad con el inciso b) del artículo 45 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta; por lo que el ajuste efectuado por la administración tributaria, debe confirmarse. Por los efectos causados por el fallo emitido, no se hace necesario realizar análisis con respecto al artículo 88 del Código de Trabajo. CONSIDERANDO II El artículo 573 del Código Procesal Civil y Mercantil impone la obligación de condenar en costas a la parte vencida dentro del proceso; por lo que en observancia a dicho precepto, debe efectuarse la declaración correspondiente. LEYES APLICABLES: Artículos citados y: 12, 203 y 221 de la Constitución Política de la República de Guatemala; 169 del Código Tributario; 25, 26, 66, 67, 70, 71, 72, 619, 620, 621 inciso 12 y 635 del Código Procesal Civil y Mercantil; 57, 74, 77, 79 inciso a), 141, 143, 149 y 172 de la Ley del Organismo Judicial. POR TANTO: LA CORTE SUPREMA DE JUSTICIA, CÁMARA CIVIL, con base en lo considerado y leyes citadas, RESUELVE: I) PROCEDENTE el recurso de casación interpuesto por la Superintendencia de Administración Tributaria. II) CASA la sentencia del veinticuatro de julio de dos mil diecisiete, dictada por la Sala Cuarta del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, y al resolver conforme a derecho, declara: a) SIN LUGAR la demanda promovida por la entidad UNIÓN COMERCIAL DE GUATEMALA, SOCIEDAD ANÓNIMA. b) Se confirma en su totalidad la resolución emitida por el Directorio de la Superintendencia de Administración Tributaria, número doscientos sesenta guión dos mil trece (260-2013), del veinticinco de marzo de dos mil trece, así como la que le sirve de antecedente. III) Se condena a la entidad UNIÓN COMERCIAL DE GUATEMALA, SOCIEDAD ANÓNIMA al pago de las costas causadas. Notifíquese y con certificación de lo resuelto devuélvanse los antecedentes a su lugar de origen. Silvia Verónica García Molina, Magistrada Vocal Octava, Presidente de la Cámara Civil; Silvia Patricia Valdés Quezada, Magistrada Vocal Primera; María Eugenia Morales Aceña, Magistrada Vocal Décima Segunda; Elizabeth Mercedes García Escobar, Magistrada Vocal Décima Tercera. Rony Eulalio López Contreras, Secretario de la Corte Suprema de Justicia.

IDENTIFICACIÓN DE LAS PARTES: I. Interponente: Superintendencia de Administración Tributaria, a quien en lo sucesivo se le denominará la SAT, a través de su mandataria especial judicial con representación Adriana Lucía Robles Bermúdez. II. Parte contraria: Bananera Nacional, Sociedad Anónima, por medio de su gerente general y representante legal Gerardo Antonio Asturias Barnoya. III. Tercero Interesado: Procuraduría General de la Nación, a través de su personero Ander Iñaki Asturias San José. CUESTIONES DE HECHO: I. La entidad Bananera Nacional, Sociedad Anónima, solicitó la devolución de crédito fiscal de IVA del período de julio dos mil doce, la SAT formuló ajuste por la cantidad de doscientos cincuenta y siete mil ciento sesenta y seis quetzales con setenta y cuatro centavos, derivado a que las facturas no especifican concretamente la clase de servicio recibido, lo que no permitió establecer si los servicios están vinculados con el proceso productivo o de comercialización, por operaciones de exportación de la contribuyente. II. La entidad recurrente, en desacuerdo con lo resuelto por la administración tributaria, interpuso recurso de revocatoria, el cual fue declarado sin lugar por el Directorio de la SAT. III. Contra lo resuelto la entidad recurrente planteó demanda contencioso administrativa. Recurso de casación interpuesto por la SUPERINTENDENCIA DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA, contra la sentencia emitida por la Sala Cuarta del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, el veintinueve de agosto de dos mil diecisiete. DOCTRINA: Interpretación errónea Es improcedente el submotivo invocado, cuando la Sala otorga a la norma el sentido y alcance que le corresponde. LEYES ANALIZADAS: Artículo: 18 inciso c) de la Ley del Impuesto al Valor Agregado; 621 inciso 12 del Código Procesal Civil y Mercantil. CORTE SUPREMA DE JUSTICIA, CÁMARA CIVIL: Guatemala, siete de marzo de dos mil dieciocho. I. Se integra la Cámara con los Magistrados suscritos. II. Se tiene a la vista para resolver el recurso de casación interpuesto contra la sentencia del veintinueve de agosto de dos mil diecisiete, emitida por la Sala Cuarta del Tribunal de lo Contencioso Administrativo. RESUMEN DE LA SENTENCIA RECURRIDA: La Sala resolvió con lugar parcialmente la demanda promovida y como consecuencia revocó parcialmente la resolución administrativa, en cuanto a las facturas identificadas con los números seis, siete, catorce, veintisiete, veintiocho y treinta, para lo cual indicó: «... Al examinar las actuaciones, así como cada uno de los argumentos expuestos por los sujetos procesales y las pruebas aportadas por ellos, este Tribunal determina que, en el presente caso, es un hecho que el original de las facturas motivo de litis sí se presentaron a la Administración Tributaria y de que se registraron en los libros correspondientes, así como también que se reportó en la declaración mensual del Impuesto al Valor Agregado, ya que ninguna de las partes adujo lo contrario y así se señaló en la explicación del ajuste. El quid iuris se generó, toda vez que las facturas que motivaron el ajuste, específicamente las series C números cero cero cero cero catorce (000014), de fecha catorce de julio de dos mil doce, emitida por FIKA, Sociedad Anónima, en favor de Bananera Nacional, Sociedad Anónima, por concepto de Desgaste de Plantación de Banano de Fincas; La número cero cero cero seis (0006), de fecha catorce de julio de dos mil doce, emitida por Bananafruit, Sociedad Anónima, en favor de Bananera Nacional, Sociedad Anónima, por concepto de "Desgaste de Plantación de Banano de la Finca Costa Grande y Maravillas correspondiente al periodo ero siete dos mil doce". La número cero cero cero siete (0007), de fecha catorce de julio de dos mil doce, emitida por Bananafruit, Sociedad Anónima, en favor de Bananera Nacional, Sociedad Anónima, por concepto de "Desgaste de Plantación de Banano de la finca Campo Verde II (Monte María) correspondiente al período cero siete guión dos mil doce; la número cero cero veintisiete (0027), de fecha veinte de julio de dos mil doce, emitida por Bananera del Sur, Sociedad Anónima, Banasur, en favor de Bananera Nacional, Sociedad Anónima; la número cero cero veintiocho (0028), de fecha veinte de julio de dos mil doce, emitida por Bananera Sur, Sociedad Anónima, Banasur, en favor de Bananera Nacional, Sociedad Anónima, por concepto de Asesoría en Proceso Product. Y Asistencia Admon en Finca; la número cero cero veintinueve (0029), de fecha veinte de julio de dos mil doce, emitida por Bananera del Sur, Sociedad Anónima, Banasur, en favor de Bananera Nacional, Sociedad Anónima, por concepto de Asesoría en proceso product. Y Asistencia Admón. En Finca; la número cero cero treinta (0030), de fecha veinte de julio de dos mil doce, emitida por Bananera del Sur, Sociedad Anónima, Banasur, en favor de Bananera Nacional, Sociedad Anónima, por concepto de Asesoría en Proceso Product. Y Asistencia en Admón. En Finca. Incumplieron con los requisitos que exige el artículo 18 literal c) de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, pues se indicó que se emitieron por "DESGASTE DE PLANTACIÓN DE BANANO EN FINCAS, y por concepto de ASESORÍA EN PROCESO PRODUCT. Y ASISTENCIA ADMON. EN FINCA" ( ... ). Esto, a criterio de la Administración Tributaria, es un concepto general, pues no especificó concretamente el servicio recibido, para poder determinar si estaban o no vinculados directamente con la actividad que desarrolla la contribuyente, por Io que no se reconoció el crédito fiscal para efecto de devolución ( ... ) obran fotocopias certificadas de la facturas motivo de litis. Lo anterior denota que, no tiene razón la Administración Tributaria al afirmar que no se indicó concreta y claramente el servicio que se recibió y que respaldan esas facturas, pues entendible es que se extendieron por asesoría en el proceso de productivo y asistencia administración en finca, pues las palabras o abreviaturas "PRODUCT", corresponde a producción y "ADMON." a administración. Esto lo acepta la Administración Tributaria, en la resolución que se impugnó, cuando señaló que "no se sabe en qué consiste la asesoría que se está realizando al proceso productivo" ( ... ) es decir, acepta que se extendieron por asesoría en el proceso productivo, pero exige saber en qué consistió esa asesoría, cuando es evidente que la norma que respaldó el ajuste, artículos 16 y 18 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, exigen que el impuesto se haya generado por la importación, adquisición de bienes o la utilización de servicios que se hayan aplicado a actos gravados o a operaciones afectas por esta ley y el 18 literal c) dice que se reconoce el crédito fiscal si en el documentos se indica en forma detallada el concepto, unidades y valores de los bienes y en caso de servicios se debe especificar la clase de servicio recibido y el monto de la remuneración u honorario. Entonces, es evidente que las facturas si cumplieron con lo que exige el artículo 18 literal c) de la Ley del Impuesto al valor agregado, pues se indicó que el servicio que se recibió fue asesoría en el proceso de productivo y asistencia administración en finca y concretó el monto de esos servicios; entonces, notorio es que el Impuesto al Valor Agregado que generaron esas facturas se dio por la utilización de servicios que la contribuyente aplicó a actos gravados o a operaciones afectas por esa ley, pues es lógico que la contribuyente dentro de su proceso de producción de banano, lo cual no se discute, necesite asesoría y asistencia administrativa en las fincas donde produce ese producto ( ... ). Se estima que la misma parte actora tácitamente acepta que las facturas motivo de la litis sí cumplieron con los requisitos que exige el artículo 18 literal c) de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, pues en el memorial de contestación de demanda insiste en que en ellas debió especificarse concretamente la clase de servicios recibidos y el monto de la remuneración, pero no expone en qué consiste su exigencia y en qué se basa, pues claro está que la ley solo exige lo antes indicado y que las facturas si cumplieron los requisitos exigidos ( ... ) se estima que las facturas de litis cumplieron con los requisitos que exige la literal c) del artículo 18 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, pues el servicio adquirido se respaldó con las mencionadas facturas, las cuales no se impugnaron ( ... ). Por lo que es procedente reconocerle crédito fiscal por esas facturas, conforme lo requiere el artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, haciendo la salvedad que se analizará lo concerniente al ajuste formulado por la falta de documentación que fundamente de hecho y de derecho el ajuste que le fuera formulado a la factura serie D número veintinueve (29) emitida por Bananera Sur, Sociedad Anónima. »Ajuste en virtud que la recurrente no demostró el medio de pago utilizado para cubrir la totalidad del importe de la Factura serie D número 29 emitida por Bananera del Sur, Sociedad Anónima. La entidad tributaria expresa que la contribuyente no cumplió con presentar los medios de prueba fehacientes para desvirtuar el fundamento de hecho y de derecho del ajuste, Y qué fue lo mismo que indicó en su recurso de revocatoria, donde afirmó que en su oportunidad presentaría los cheques y estados de cuenta bancarios que demostraran el pago efectuado, así como toda aquella documentación que pueda y que pueda ordenar para resolver conforme a derecho ( ... ). »... En razón de ello, el Tribunal se inclina por confirmar este ajuste, ante la falta de documentos de probanza que demostrarán fehacientemente que dicho pago se hizo en forma total, y en consecuencia sobre el monto que no demostró haber cancelado no procede la devolución del crédito fiscal. Por lo que la demanda debe ser declarada con lugar parcialmente y revocarse parcialmente la resolución que se impugnó ( ... ). »... El Tribunal arriba a la convicción que la resolución del Directorio de la Superintendencia de Administración Tributaria impugnado a través de este proceso, debe revocarse parcialmente (sic)...». MOTIVO Y SUBMOTIVO INVOCADO: Motivo de Fondo: Submotivo: Interpretación errónea del artículo 18 inciso c) de la Ley del Impuesto al Valor Agregado. CONSIDERANDO I En cuanto al presente submotivo, la recurrente indicó: «... invoca el submotivo de interpretación errónea de la ley, por el alcance que la sala sentenciadora le da al artículo dieciocho literal c) de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, vigente en el periodo auditado ( ... ). »EN DONDE SE ENCUENTRA EL ERROR DENUNCIADO: »Se estima que la Sala Sentenciadora al emitir la sentencia impugnada, en su considerando II, incurre en el error denunciado al considerar ( ... ). »... Se estima que las facturas de litis cumplieron con los requisitos que exige la literal c) del artículo 18 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, pues el servicio adquirido se respaldó con las mencionadas facturas ( ... ). Aunado a ello, cabe señalar que la contribuyente tiene como actividad económica la producción y venta de banano, por lo cual, está demás que justificara la adquisición de asesoría en el proceso de productivo y asistencia administración en finca, ya que, aunque aún no forme doctrina, la asesoría en el proceso productivo y asistencia en administración en finca de la contribuyente, si es un gasto que está vinculado con su proceso productivo ( ... ). »... El artículo 18 literal c) de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, vigente al momento de la auditoría, establece lo siguiente: » "ARTÍCULO 18 LITERAL C) LEY DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO": »... c) Que el documento indique en forma detallada el concepto, unidades y valores de la compra de los bienes y cuando se trate de servicios, debe especificarse concretamente la clase de servicio recibido y el monto de la remuneración u honorario ( ... ). »De conformidad con la norma citada, Honorables Magistrados, mi representada considera que la Sala le da una interpretación errónea y un alcance que no posee la norma, al considerar que las facturas, cumplen con los requisitos específicos que la norma establece, ya que en relación a dichas facturas, los conceptos de: "asesoría en proceso productivo", y "asistencia en administración de finca" no puede considerarse un concepto detallado, ya que en este caso al parecer también son servicios los que presta, por lo que no especifica de forma concreta la clase de servicios recibidos. »La norma es clara al indicar que el documento, es decir la factura, debe observar el requisito de tener el detalle de los servicios adquiridos, con el fin de poder establecer si los servicios que se están adquiriendo están directamente vinculados al proceso productivo o de comercialización de los productos a exportar para efecto de su devolución, en esta caso la Sala sentenciadora establece: "Entonces, es evidente que las facturas motivo de litis sí cumplieron con indicar el servicio que se recibió y el monto que se pagó por ese servicio, por lo que de más estaba exigir lo anteriormente indicado" la Sala sentenciadora al hacer tal información, contraría de forma específica lo que la norma señala, ya que de tales requisitos establecidos por la norma son imperativos no potestativos, como pretendió la Sala sentenciadora considerar en el fallo emitido. »Teniendo como premisa mayor que la entidad contribuyente se dedica a la exportación de banano, se configura la primera condicionante para la procedencia de devolución de crédito fiscal, sin embargo para la configuración del derecho deben cumplirse los presupuestos establecidos en las normas tributarias de manera integral, entre los cuales el artículo 18 literal c) de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, requiere que las facturas que respaldan el crédito fiscal deben especificar concretamente la clase de servicio recibido y el monto de la remuneración u honorario; en el presente caso, la descripción de las facturas ajustadas resulta limitada en cuanto a detallar en qué consiste el servicio prestado; lo cual no permite establecer la vinculación con el proceso productivo o de comercialización de la entidad contribuyente. »Según la descripción de las facturas ajustadas, corresponden a gastos propios del giro administrativo de la empresa, tal es el caso de la asesoría en proceso productivo y asistencia en administración de finca y desgaste de plantación de banano, descripciones que hacen surgir la duda en cuanto a qué finca se refiere? ¿En qué consiste la asesoría del proceso productivo? ¿Qué tipo de asistencia brinda? ¿Qué es el desgaste de la plantación de banano? Entre otras interrogantes que genera la escueta especificación de las descripciones en las facturas emitidas; sin embargo Honorables Magistrados, la Sala sentenciadora en el fallo, tiene muy claro el detalle de las facturas, incumpliendo a toda costa lo que establece de forma específica la norma, ya que en tales documentos no se denota en forma detallada el concepto cuando se trate de bienes y tampoco denota concretamente la clase cíe servicio recibido, tal y como lo establece de forma explícita la norma, por lo que la Sala al resolver que está de más exigir el cumplimiento de los requisitos que establece el artículo 18 literal c) de la ley del Impuesto al Valor Agregado, transgrede de forma específica el contenido de esta ( ... ). »INCIDENCIA DEL SUBMOTIVO. »Si la Sala sentenciadora hubiera considerado que el contribuyente incumplía con los requisitos sine qua non que establece el artículo 18 literal c) de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, y le hubiera dado el alcance correcto a la norma, no hubiera considerado que los conceptos establecidos en las facturas, eran suficientes para establecer la vinculación con el proceso productivo de la entidad contribuyente. Por lo que la Sala al estimar que no era necesario exigir el cumplimiento de dichos requisitos que la ley faculta, hubiera dado la razón a mi representada, ya que de no cumplir con lo que establece la ley de forma taxativa y por ende el cumplimiento del concepto detallado en las facturas, no hubiera llegado a la determinación de declarar con lugar los ajustes al impuesto al valor agregado, realizados por la Administración Tributaria, por lo que al resolver de tal forma transgrede lo establecido en la norma y comete interpretación errónea de ley (sic)...». ALEGACIONES: La entidad Bananera Nacional, Sociedad Anónima, expuso: «... INTERPRETACIÓN ERRÓNEA DEL ARTÍCULO 18 LITERAL c) DE LA LEY DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO ( ... ) Honorables magistrados, la Superintendencia de Administración Tributaria, comete un error, pues en la página siete (7) línea once (11) del memorial contentivo del Recurso de Casación, cuando tratan de explicar "EN DONDE SE ENCUENTRA EL ERROR DENUNCIADO" afirman en su parte conducente: "... los conceptos de: 'asesoría en proceso productivo' y 'asistencia en administración de finca' no puede considerarse un concepto detallado..." ( ... ). »Honorables magistrados se puede advertir que la casacionista, pretende justificar el supuesto error interpretativo, utilizando el concepto de "detallado" el cual claramente la literal c) del artículo 18 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, lo utiliza en caso de compra de bienes, pero no de servicios, y reitera el mismo en error en la línea dieciséis de la misma página siete (7) al decir que la factura debe tener el detalle de los servicios adquiridos, y claramente los magistrados de la Sala sentenciadora, con los conceptos que específicamente o concretamente figuran en las facturas cuestionadas, les permitió diferenciar, de otros, este tipo de servicios, que se utiliza en el proceso productivo. »... La casacionista afirma que ( ... ) la Sala sentenciadora al hacer tal afirmación, contraría de forma específica lo que la norma señala, ya que de tales requisitos establecidos por la norma son imperativos no potestativos, como pretendió la Sala sentenciadora considerar en el fallo emitido ( ... ) Honorables magistrados la parte de la sentencia que la casacionista señala en ningún momento se puede advertir que la Sala sentenciadora afirma que era potestativo cumplir con los requisitos según lo establece la literal c) del artículo 18 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, la Sala en su sentencia claramente, en la página veinte (20) afirma en su parte conducente: "...Esto lo acepta la Administración Tributaria, en la resolución que se impugnó, cuando señaló que 'no se sabe en qué consiste la asesoría que se está realizando al proceso productivo ( ... ). Es decir, acepta que se extendieron por asesoría en el proceso productivo, pero exige saber en qué consistió esa asesoría, cuando es evidente que la norma que respaldo el ajuste, artículo 16 y 18 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, exigen que…” y el 18 literal c) dice que se reconoce el crédito fiscal si en el documento se indica en forma detallada el concepto, unidades y valores de los bienes y en caso de servicios se debe especificar la clase de servicio recibido y el monto de la remuneración u honorario. Entonces es evidente, que las facturas sí cumplieron con lo que exige el artículo 18 literal c) de la Ley del Impuesto al Valor Agregado ( ... ). Por lo anterior, es evidente que la Sala no está contrariando lo que la norma señala, o regula, pues claramente afirmó que las facturas cumplieron con los requisitos que la norma establece ( ... ). »... Dentro del memorial contentivo del Recurso de Casación, se esgrime bajo el subtítulo de "INCIDENCIA DEL SUBMOTIVO" ver página nueve (9) afirma, "...por lo que la Sala al estimar que no era necesario exigir el cumplimiento de dichos requisitos que la ley faculta, hubiera dado la razón a mi representada..." afirmación errónea, pues la Sala afirmó claramente que las facturas si cumplían los requisitos establecidos en la literal c) del artículo 18 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, lo que afirmó la Sala que no era necesarios eran otros requisitos adicionales que pretendía la Administración Tributaria, tal como ya quedó evidente en la sentencia (sic)...». La Procuraduría General de la Nación, expuso: «... En cuanto a la Interpretación Errónea, Honorables Magistrados, es evidente que la Honorable Sala Cuarta le dio un sentido y un alcance a la norma del que por sí mismo no se puede extraer de su contenido, ya que no obstante indicó que la norma aplicable al ajuste del Impuesto al Valor Agregado de julio de dos mil doce, por Q257,166.74 es el artículo 18 inciso c) de la Ley del Impuesto al Valor Agregado (vigente al momento de efectuarse la auditoría). La Honorable Sala al emitir el fallo le dio a la norma un alcance y sentido impropio del articulo para el ajuste citado, en consecuencia que dicha norma establecía "Artículo 18 ( ... ). c) Que el documento indique en forma detallada el concepto, unidades y valores de la compra de los bienes y cuando se trate de servicios, debe especificarse concretamente la clase de servicio recibido y el monto de la remuneración", al tenor del artículo citado se puede colegir que la Sala Sentenciadora cometió el yerro denunciado. Por darle otros alcances y sentidos que la norma no contempla a la sentencia de mérito, por considerar que la especificación escueta que se hizo en las facturas identificadas con los números seis, siete, catorce, veintisiete y treinta del expediente administrativo, era suficiente para detallar la clase de servicio recibido, en ese orden de ideas mi representada considera que los conceptos de "asesoría en proceso productivo" y "asistencia en administración de finca" consignados en las facturas no constituyen en sí un detalle que se pueda encuadrar dentro de los presupuestos contenidos en el artículo citado en virtud que solo nombra los conceptos, mas no realiza un detalle específico de dichos servicios como lo establece la norma sustantiva en mención, en el sentido que no se detalló correctamente la clase de servicio recibido, ni el monto de la remuneración u honorario, en esa virtud no existen los elementos suficientes para determinar si dichos gastos tienen una vinculación directa con el proceso productivo, o de comercialización de la entidad contribuyente (sic)...». ANÁLISIS DE LA CÁMARA: El vicio de interpretación errónea radica en que el juzgador, al elegir la norma adecuada al caso concreto, le otorga un efecto y alcance que conllevan a consecuencias jurídicas que no corresponden. En el presente caso, la SAT al invocar este submotivo argumenta que la Sala incurrió en interpretación errónea del artículo dieciocho (18) inciso c) de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, en virtud que consideró que las facturas que dieron lugar a la litis cumplieron con los requisitos que exige la norma denunciada, en cuanto al detalle de las mismas. La sala para fundamentar su decisión consideró: «... Se estima que las facturas de litis cumplieron con los requisitos que exige la literal c) del artículo 18 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, pues el servicio adquirido se respaldó con las mencionadas facturas ( ... ) Aunado a ello, cabe señalar que la contribuyente tiene como actividad económica la producción y venta de banano, por lo cual, está demás que justificara la adquisición de asesoría en el proceso de productivo y asistencia administración en finca, ya que, aunque aún no forme doctrina, la asesoría en el proceso productivo y asistencia en administración en finca de la contribuyente, si es un gasto que está vinculado con su proceso productivo (sic)...». Es importante traer a la vista el contenido de la norma denunciada, la cual regula: «... ARTÍCULO 18. Documentación del crédito fiscal. Se reconocerá crédito fiscal cuando se cumpla con los requisitos siguientes ( ... ). c) Que el documento indique en forma detallada el concepto, unidades y valores de la compra de los bienes, y cuando se trate de servicios, debe especificarse concretamente la clase de servicio recibido y el monto de la remuneración u honorario...». De la confrontación de lo argumentado por la entidad casacionista, lo considerado por la Sala y el contenido de la norma transcrita con anterioridad, esta Cámara determina que la Sala no incurrió en interpretación errónea de la misma, pues efectivamente verificó el cumplimiento de los requisitos que la ley establece para la devolución del crédito fiscal, estableciendo que a su juicio se cumplió con el requisito contenido en el inciso c) de la norma denunciada. Aunado a lo anterior, de la lectura de la tesis planteada, esta Cámara establece que los argumentos de la casacionista, también van encaminados a evidenciar su inconformidad con las conclusiones que la Sala extrajo de las facturas objeto de ajuste, lo cual debió ser expuesto a través de otro submotivo. Por lo anteriormente expuesto el submotivo invocado deviene improcedente y el recurso de casación debe ser desestimado. CONSIDERANDO II De conformidad con el artículo 633 del Código Procesal Civil y Mercantil, si el recurso de casación es desestimado, debe condenarse a la interponente al pago de costas y multa respectiva; sin embargo, en virtud que la SAT actúa a favor de los intereses del fisco, en el presente caso no se hace especial condena en costas. LEYES APLICABLES: Artículos citados y: 12, 201 y 203 de la Constitución Política de la República de Guatemala; 169 del Código Tributario; 25, 26, 66, 67, 70, 71, 72, 619, 620, 621 inciso 29, 627 y 635 del Código Procesal Civil y Mercantil; 57, 74, 77, 79 inciso a), 141, 143, 149 y 172 de la Ley del Organismo Judicial. POR TANTO: LA CORTE SUPREMA DE JUSTICIA, CÁMARA CIVIL, con base en lo considerado y leyes citadas, RESUELVE: I. DESESTIMA el recurso de casación interpuesto. II. No hay condena en costas ni se impone multa, por las razones consideradas. Notifíquese y con certificación de lo resuelto, devuélvanse los antecedentes a donde corresponde. Silvia Verónica García Molina, Magistrada Vocal Octava, Presidente de la Cámara Civil; Ranulfo Rafael Rojas Cetina, Magistrado Vocal Décimo; María Eugenia Morales Aceña, Magistrada Vocal Décima Segunda; Elizabeth Mercedes García Escobar, Magistrada Vocal Décima Tercera. Rony Eulalio López Contreras, Secretario de la Corte Suprema de Justicia.

IDENTIFICACIÓN DE LAS PARTES: I.Interponente: Superintendencia de Administración Tributaria, que en lo sucesivo se denominará SAT, quien actúa a través de su mandataria especial judicial con representación, Silvia Janeth Marine Guzmán Montufar. II. Parte contraria: Compañía Centroamericana de Papeles y Cartones, Sociedad Anónima. III. Tercero: Procuraduría General de la Nación, quien actúa a través de la personera de la nación, Julia Darina Ríos Rodas. CUESTIONES DE HECHO: I. La SAT realizó ajustes al débito fiscal del impuesto al valor agregado, correspondiente al mes de noviembre de dos mil catorce, por ventas declaradas y registradas como exportaciones que no cumplen con todos los trámites legales para su uso o consumo en el exterior y por utilización de servicios que generan crédito fiscal, a la Compañía Centroamericana de Papeles y Cartones, Sociedad Anónima, por un monto de veinticinco mil quinientos ochenta y cuatro quetzales con setenta y tres centavos (Q25,584.73). II. La contribuyente interpuso recurso de revocatoria, el cual fue declarado con lugar parcialmente y confirmó los ajustes en forma parcial. III. Contra lo resuelto el contribuyente presentó demanda contencioso administrativa. Se tiene a la vista para resolver el recurso de casación interpuesto por la SUPERINTENDENCIA DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA, contra la sentencia dictada el seis de marzo de dos mil diecisiete, por la Sala Cuarta del Tribunal de lo Contencioso Administrativo. DOCTRINA: Violación de ley por inaplicación No se incurre en este submotivo cuando la norma denunciada como infringida no contiene el supuesto jurídico aplicable al caso concreto. LEYES ANALIZADAS: Artículos: 621 inciso 1º del Código Procesal Civil y Mercantil; y 334 del Reglamento del Código Aduanero Uniforme Centroamericano (RECAUCA). CORTE SUPREMA DE JUSTICIA, CÁMARA CIVIL: Guatemala, siete de marzo de dos mil dieciocho. I. Se integra con los Magistrados suscritos. II. Se tiene a la vista para resolver el recurso de casación interpuesto contra la sentencia dictada el seis de marzo de dos mil diecisiete, por la Sala Cuarta del Tribunal de lo Contencioso Administrativo. RESUMEN DE LA SENTENCIA RECURRIDA: La Sala declaró con lugar la demanda y revocó la resolución impugnada. Para fundamentar su fallo consideró lo siguiente: «... la parte actora impugnó la resolución la impugnación de la resolución número ciento noventa guion dos mil dieciséis (190-2016) que emitió el Directorio de la Superintendencia de Administración Tributaria, el treinta y uno de mayo de dos mil dieciséis, la cual declaró con lugar parcialmente el recurso de revocatoria que se interpuso contra a resolución GEG-DR-.R-dos mil quince-veintiuno-cero uno-cero cero cero setecientos dos; consecuentemente revocó el ajuste al impuesto al valor agregado de la factura FACE-sesenta y seis-FCEL-cero cero uno, número "140000002504" por la cantidad de doce mil setecientos sesenta y dos quetzales con ochenta y ocho centavos (Q12,772.88) y confirmó parcialmente el ajuste al impuesto al valor agregado de noviembre de dos mil catorce, al débito fiscal por ventas declaradas y registradas como exportaciones que no cumplen con todos los trámites legales para su uso y consumo en el exterior ( ... ). »... De esa cuenta esta Sala al realizar el análisis del presente caso, debe de tomar en cuenta que al tenor del artículo 221 de la Constitución ( ... ). En la explicación del ajuste, obrante en el folio doscientos cuarenta y tres del expediente administrativo, se señala que el ajuste al impuesto al valor agregado por ventas declaradas y registradas como exportaciones que cumplen con todos los trámites legales para su uso o consumo en el exterior, de noviembre de dos mil catorce, por la cantidad de veinticinco mil quinientos ochenta y cuatro quetzales con setenta y tres centavos, se formuló porque las ventas declaradas como exportaciones, según los formularios aduaneros únicos centroamericanos indicados en el anexo uno punto uno punto uno, no se perfeccionaron, no están confirmados por la aduana de salida y uno se encuentra borrado, por Io que se consideró que no cumplían con el trámite establecido. Por lo que las consideró afectas al pago del impuesto al valor agregado ( ... ). Este ajuste se revocó como se indicó anteriormente, por lo que se confirmó en cuanto a la factura serie FACE-sesenta y seis-FCEL-cero cero uno, número "140000002581" por la cantidad de doce mil ochocientos once quetzales con ochenta y cinco centavos (Q12,811.86). Para contextualizar, el Tribunal estima necesario señalar que el ajuste devino de la solicitud de devolución de crédito fiscal del impuesto al valor agregado que presentó la demandante a la administración tributaria, el quince de enero de dos mil quince, períodos del uno de noviembre al treinta de noviembre de dos mil catorce, formulario obrante en el folio uno del expediente administrativo, solicitud que fue resuelta parcialmente favorable ( ... ). El Tribunal entiende que la administración tributaria no consideró exenta del impuesto al valor agregado la exportación que realizó la contribuyente en el período que auditó (noviembre de dos mil catorce) y que declaró con la factura ( ... ) por considerar que no cumplió con todos los trámites establecidos en la ley, pues los formularios aduaneros únicos centroamericanos novecientos quince guion cuatro millones cuatrocientos veintidós mil ciento cincuenta y ocho no se perfeccionó, no están confirmados, por lo que la venta que respaldó esa factura la consideró afecta al impuesto al valor agregado. La parte no aceptó los argumentos de la administración tributaria y desde que evacuó la audiencia respectiva dijo "que cuenta con la documentación letal de soporte de la exportación así como soporte documental que el pago de dichas facturas fue efectivamente realizado por el cliente..." (folio doscientos cincuenta y uno vuelto del expediente administrativo). Argumento que reiteró en la demanda, en donde adujo ( ... ). Ante esa disyuntiva, el Tribunal considera que el ajuste no tiene sustento lógico ni congruente con la realidad de los hechos, toda vez que con las fotocopias simples de la factura ( ... ) a los que se les da valor probatorio al no impugnarse su autenticidad, la demandante probó que el producto que amparó la factura mencionada ( ... ) la exportó la contribuyente, tal y como lo afirmó ( ... ) Además, cabe señalar que la contribuyente, en el memorial obrante en el folio cuatrocientos once del expediente administrativo, de manera clara y precisa señaló el buque en el cual se embarcó la mercancía y la fecha en que se hizo, pero que el fauca "por un error humano se extravió", motivo por el que solicitó la elaboración de un nuevo formulario, afirmación que no fue desvirtuada por la administración tributaria y que dan pie a que, con los documentos, a los que se les dio valor probatorio, se pruebe que, en efecto, la mercancía si se exportó y que fue en la administración tributaria donde se extravío el mencionado formulario y que por ello no se confirmó la exportación, lo cual no puede ser imputable y menos sancionable a la contribuyente, ya que esos errores no están a su alcance. De esa cuenta, el supuesto contenido en el artículo 2 -DEFINICIONES- de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, en el numeral 4) establece que por exportación se entenderá "La venta, cumplidos todos los trámites legales, de bienes muebles nacionales o nacionalizados para su uso o consumo en el exterior", está cumplido, siendo superfluo que se documente el perfeccionamiento de la exportación con la confirmación de la aduana de salida, ya que de continuar exigiendo esa confirmación, el ajuste resultaría confiscatorio, tal y como ocurre con el ajuste que se determinó, porque no permite al sujeto pasivo obtener un margen de ganancia justo y razonable en cuanto a la exportación que realizó el contribuyente, la que está exenta del pago del impuesto al valor agregado, artículo 7 numeral 2 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, contrariando el artículo 243 de la Constitución Política de la República de Guatemala, ya que con la determinación del ajuste se absorbe así una parte sustancial del patrimonio del contribuyente, o de sus rentas por parte del Estado. De igual manera, se tiene por cumplido lo preceptuado en eI artículo 372 del Reglamento del Código Aduanero Uniforme Centroamericano, el cual señala que la exportación se perfecciona mediante la presentación de la declaración de mercancías e información complementaria, en el plazo de tres días siguientes de haberse efectuado el embarque de las mercancías, con los documentos anteriormente individualizados, los que al no ser impugnados en su autenticidad, se les da valor probatorio. Además, el hecho que en el sistema informático de la administración tributaria no aparezca cumplido o confirmada la exportación por la aduana de salida, es una situación que no es imputable al contribuyente, ya que correspondía a la administración tributaria alimentar ese campo, entonces la venta que declaró el contribuyente como exportación no está afecta al impuesto al valor agregado, conforme el artículo 7 numeral 2 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado. Por último, cabe puntualizar que la administración tributaria también debió probar que la mercancía motivo de litis constituyó una venta local como lo aseveró en la explicación del ajuste, pues solo porque su exportación no se confirmó no puede asegurar que se trate de venta local, lo cual debió hacerlo conforme lo exige el artículo 126 del Código Procesal Civil y Mercantil. Esto, teniendo en cuenta que, el artículo 2, de la Ley del Impuesto al valor Agregado, señala que se entenderá: "1) Por venta: Todo acto o contrato que sirva para transferir a título oneroso el dominio total o parcial de bienes muebles o inmuebles situados en el territorio nacional, o derechos reales sobre ellos, independientemente de la designación que le den las partes y del lugar en que se celebre el acto o contrato respectivo." Aunado a ello, elemental se hace indicar que la contribuyente, para solventar su situación, solicitó la emisión de un nuevo FAUCA para terminar el proceso de exportación, memorial que presentó el diez de septiembre de dos mil quince, obrante en el folio cuatrocientos quince del expediente administrativo; sin embargo, esa solicitud no se resolvió y se procedió a confirmar el ajuste, lo cual evidencia buena fe de la contribuyente, pues no obstante que no fue culpa de ella que no se confirmara la exportación y que se extraviara el formulario mencionado, pidió un nuevo formulario para que se proceda a confirmar la mencionada exportación de mercancía. Por lo tanto, la demanda debe ser declarada con lugar y revocarse la resolución que se impugnó, ya que la contribuyente demostró que sí realizó la exportación del producto que reportó en las declaraciones de mercancías mencionadas, por lo que no tiene obligación de pagar impuesto al valor agregado por ellas (sic)...». MOTIVO Y SUBMOTIVOS INVOCADOS: Motivo de fondo: Submotivo: Violación por inaplicación del artículo 334 del Reglamento del Código Aduanero Uniforme Centroamericano (RECAUCA) CONSIDERANDO I Violación de ley por inaplicación En cuanto a este submotivo, la recurrente argumentó: «... se advierte el yerro en que incurre la Sala Sentenciadora al emitir su fallo, toda vez que al momento de realizar el análisis de procedencia o no del proceso contencioso administrativo, de manera específica dentro del ajuste formulado por la cantidad de DOCE MIL OCHOCIENTOS ONCE QUETZALES CON OCHENTA Y CINCO CENTAVOS (Q12,811.85), AL DÉBITO FISCAL, POR VENTAS DECLARADAS Y REGISTRADAS COMO EXPORTACIONES, QUE NO CUMPLEN CON LOS TRÁMITES LEGALES PARA SU USO O CONSUMO EN EL EXTERIOR. A este respecto la sala sentenciadora, dentro del fallo emitido obvia la aplicación de la norma que se denuncia como infringida y de donde surge la razonabilidad del ajuste formulado, al establecerse falta de documentación que soporte la venta registrada como exportación, es así que del análisis de la norma denunciada como infringida que de manera clara regula: Artículo 334. Aceptación de la declaración de mercancías. La declaración de mercancías se entenderá aceptada una vez que esta se valide y registre en el sistema informático del Servicio Aduanero u otro medio autorizado. »De la lectura del artículo citado, puede evidenciarse que el mismo regula de manera clara que para que una declaración de mercancías se tenga por bien hecha, es decir, tener por perfeccionada la exportación, se hace indispensable, que dicha declaración sea VALIDADA Y REGISTRADA EN EL SISTEMA INFORMÁTICO DEL SERVICIO ADUANERO, sin el cumplimiento de este requisito es imposible legalmente, que se pueda comprobar que la exportación fue efectivamente realizada, es así, la propia ley señala como debe declararse la mercancías para que sean destinadas a un régimen aduanero (declaración de mercancías). También señala la documentación que deberá acompañarse a las declaraciones de mercancías para sustentar la exportación, y dichos extremos fueron cumplidos a cabalidad por la entidad contribuyente, sin embargo hay un requisito que puede considerarse como REQUISITO SINE QUA NON, y este es el regulado en el artículo que se denuncia como infringido, es así que es necesario que las declaraciones se VALIDEN Y SE REGISTREN EN EL SISTEMA INFORMÁTICO DEL SERVICIO ADUANERO, no siendo posible de otra manera, demostrar que la exportación fue realizada, esto al tenor de lo REGULADO EN LEY. Honorables Magistrados, al haberse inaplicado la norma que se denuncia como infringida por parte de la Sala Sentenciadora, esta no realiza el análisis pertinente al caso concreto, lo cual redunda, en que concluye en que la sola presentación de la documentación que sustenta la declaración y formularios aduaneros centroamericanos, es requisito suficiente para desvanecer el ajuste, situación que a la luz de la norma dejada de aplicar, no es congruente, pues el artículo infringido. Señala que debe VALIDARSE Y REGISTRARSE LA DECLARACIÓN DE MERCANCÍA EN EL SISTEMA INFORMÁTICO DEL SERVICIO ADUANERO, lo cual hace que dentro de dicho sistema al momento de registrarse la declaración, automáticamente tenga por bien hecha la exportación correspondiente, de lo contrario el sistema luego de un plazo, de la misma manera automáticamente indica que la declaración fue borrada, lo cual da un indicio de que la exportación no fue llevada a cabo, y que por lo tanto los contribuyentes no registraron dicha declaración ( ... ). »INCIDENCIA DEL SUBMOTIVO EN EL FALLO: situados en el territorio nacional, o derechos reales sobre ellos, independientemente de la designación que le den las partes y del lugar en que se celebre el acto o contrato respectivo." Aunado a ello, elemental se hace indicar que la contribuyente, para solventar su situación, solicitó la emisión de un nuevo FAUCA para terminar el proceso de exportación, memorial que presentó el diez de septiembre de dos mil quince, obrante en el folio cuatrocientos quince del expediente administrativo; sin embargo, esa solicitud no se resolvió y se procedió a confirmar el ajuste, lo cual evidencia buena fe de la contribuyente, pues no obstante que no fue culpa de ella que no se confirmara la exportación y que se extraviara el formulario mencionado, pidió un nuevo formulario para que se proceda a confirmar la mencionada exportación de mercancía. Por lo tanto, la demanda debe ser declarada con lugar y revocarse la resolución que se impugnó, ya que la contribuyente demostró que sí realizó la exportación del producto que reportó en las declaraciones de mercancías mencionadas, por lo que no tiene obligación de pagar impuesto al valor agregado por ellas (sic)...». MOTIVO Y SUBMOTIVOS INVOCADOS: Motivo de fondo: Submotivo: Violación por inaplicación del artículo 334 del Reglamento del Código Aduanero Uniforme Centroamericano (RECAUCA) CONSIDERANDO Violación de ley por inaplicación En cuanto a este submotivo, la recurrente argumentó: «... se advierte el yerro en que incurre la Sala Sentenciadora al emitir su fallo, toda vez que al momento de realizar el análisis de procedencia o no del proceso contencioso administrativo, de manera específica dentro del ajuste formulado por la cantidad de DOCE MIL OCHOCIENTOS ONCE QUETZALES CON OCHENTA Y CINCO CENTAVOS (Q12,811.85), AL DEBITO FISCAL, POR VENTAS DECLARADAS Y REGISTRADAS COMO EXPORTACIONES, QUE NO CUMPLEN CON LOS TRÁMITES LEGALES PARA SU USO O CONSUMO EN EL EXTERIOR. A este respecto la sala sentenciadora, dentro del fallo emitido obvia la aplicación de la norma que se denuncia como infringida y de donde surge la razonabilidad del ajuste formulado, al establecerse falta de documentación que soporte la venta registrada como exportación, es así que del análisis de la norma denunciada como infringida que de manera clara regula: Artículo 334. Aceptación de la declaración de mercancías. La declaración de mercancías se entenderá aceptada una vez que esta se valide y registre en el sistema informático del Servicio Aduanero u otro medio autorizado. »De la lectura del artículo citado, puede evidenciarse que el mismo regula de manera clara que para que una declaración de mercancías se tenga por bien hecha, es decir, tener por perfeccionada la exportación, se hace indispensable, que dicha declaración sea VALIDADA Y REGISTRADA EN EL SISTEMA INFORMÁTICO DEL SERVICIO ADUANERO, sin el cumplimiento de este requisito es imposible legalmente, que se pueda comprobar que la exportación fue efectivamente realizada, es así, la propia ley señala como debe declararse la mercancías para que sean destinadas a un régimen aduanero (declaración de mercancías), también señala la documentación que deberá acompañarse a las declaraciones de mercancías para sustentar la exportación, y dichos extremos fueron cumplidos a cabalidad por la entidad contribuyente. Sin embargo hay un requisito que puede considerarse como REQUISITO SINE QUA NON, y este es el regulado en el artículo que se denuncia como infringido, es así que es necesario que las declaraciones se VALIDEN Y SE REGISTREN EN EL SISTEMA INFORMÁTICO DEL SERVICIO ADUANERO, no siendo posible de otra manera, demostrar que la exportación fue realizada, esto al tenor de lo REGULADO EN LEY, Honorables Magistrados, al haberse inaplicado la norma que se denuncia como infringida por parte de la Sala Sentenciadora, esta no realiza el análisis pertinente al caso concreto, lo cual redunda. En que concluye en que la sola presentación de la documentación que sustenta la declaración y formularios aduaneros centroamericanos, es requisito suficiente para desvanecer el ajuste, situación que a la luz de la norma dejada de aplicar, no es congruente, pues el artículo infringido, señala que debe VALIDARSE Y REGISTRARSE LA DECLARACIÓN DE MERCANCÍA EN EL SISTEMA INFORMÁTICO DEL SERVICIO ADUANERO, lo cual hace que dentro de dicho sistema al momento de registrarse la declaración, automáticamente tenga por bien hecha la exportación correspondiente, de lo contrario el sistema luego de un plazo, de la misma manera automáticamente indica que la declaración fue borrada, lo cual da un indicio de que la exportación no fue llevada a cabo, y que por lo tanto los contribuyentes no registraron dicha declaración ( ... ). »INCIDENCIA DEL SUBMOTIVO EN EL FALLO: complementaria, en el plazo de tres días siguientes de haberse efectuado el embarque de las mercancías, confirmando el pago por la diferencia de tributos en su caso...». De lo anterior, esta Cámara advierte que las consideraciones efectuadas por la Sala, son acordes al caso sometido a su consideración ya que la contribuyente demostró haber efectuado las exportaciones, así como el extravío del formulario que documenta el perfeccionamiento de la exportación, fue en la administración tributaria, situación que no fue desvanecida por ésta, razón por la cual, con las constancias procesales la exportación se tiene por bien hecha, cumpliendo así con los presupuestos establecidos en las normas que sirvieron de fundamento, por parte del tribunal sentenciador. De esa cuenta, esta Cámara advierte que la norma señalada como inaplicada, no contiene el supuesto jurídico aplicable a los hechos controvertidos, razón por la cual la Sala no estaba obligada a aplicarla en el fallo impugnado, pues no tiene incidencia alguna en el resultado del mismo. Como consecuencia no se configura el submotivo de violación de ley por inaplicación invocado, por lo que éste deviene improcedente. Derivado de lo anterior el recurso hecho valer debe desestimarse. CONSIDERANDO II En virtud que la SAT actúa en defensa de los intereses del Estado y tiene la obligación de agotar todos los medios de impugnación idóneos, se estima procedente eximirla del pago de las costas del recurso y de la multa correspondiente. LEYES APLICABLES: Artículos citados y: 12, 203 y 221 de la Constitución Política de la República de Guatemala; 25, 26, 66, 67, 70, 71, 72, 619, 620, 621 inciso 1° y 635 del Código Procesal Civil y Mercantil; 57, 74, 77, 79 inciso a), 141, 143, 149, 172 y 187 de la Ley del Organismo judicial. POR TANTO: LA CORTE SUPREMA DE JUSTICIA, CÁMARA CIVIL, con base en lo considerado y leyes citadas, RESUELVE: I. DESESTIMA el recurso de casación. II. No hay condena en costas del mismo, ni se impone multa por lo considerado. Notifíquese y con certificación de lo resuelto, devuélvanse los antecedentes a donde corresponde. Silvia Verónica García Molina, Magistrada Vocal Octava, Presidente de la Cámara Civil; Ranulfo Rafael Rojas Cetina, Magistrado Vocal Décimo; María Eugenia Morales Aceña, Magistrada Vocal Décima Segunda; Elizabeth Mercedes García Escobar, Magistrada Vocal Décima Tercera. Rony Eulalio López Contreras, Secretario de la Corte Suprema de Justicia.

IDENTIFICACIÓN DE LAS PARTES: I. Interponente: Superintendencia de Administración Tributaria, que en lo sucesivo se denominará SAT, que actúa a través de su mandataria especial judicial con representación, Paula Denisse Bonilla Diaz. II. Parte contraria: Bayer, Sociedad Anónima. III. Tercero: Procuraduría General de la Nación, a través de su personero, José Raúl Herrera González. CUESTIONES DE HECHO: I. La SAT confirmó ajustes al crédito fiscal del impuesto al valor agregado a la entidad Bayer; Sociedad Anónima, correspondiente al mes de agosto de dos mil seis, por un valor de ciento cincuenta y tres mil ochocientos diez quetzales con treinta y cinco centavos. II. La entidad contribuyente impugnó dicha decisión a través del recurso de revocatoria, el cual fue declarado parcialmente con lugar por el Directorio de la SAT. III. Inconforme con lo resuelto, la entidad contribuyente promovió un proceso contencioso administrativo. Recurso de casación interpuesto por la SUPERINTENDENCIA DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA, contra la sentencia emitida el veintisiete de septiembre de dos mil dieciséis, por la Sala Tercera del Tribunal de lo Contencioso Administrativo. DOCTRINA: Violación de ley por inaplicación Se configura este submotivo, cuando el juzgador no aplica la norma vigente que establece los supuestos jurídicos que resuelven la controversia. Aplicación indebida de ley Es procedente este submotivo, cuando el juzgador al momento de decidir sobre la ley que es aplicable a los hechos controvertidos, selecciona una norma que no se encontraba vigente en el período auditado. LEYES ANALIZADAS: Artículo 621 inciso 12 del Código Procesal Civil y Mercantil y 16 del Impuesto al Valor Agregado, Decretos números 80-2000 y 20-2006, ambos del Congreso de la República de Guatemala. CORTE SUPREMA DE JUSTICIA, CÁMARA CIVIL: Guatemala, seis de marzo de dos mil dieciocho. I. Se integra con los Magistrados suscritos. II. Se tiene a la vista para resolver el recurso de casación interpuesto contra la sentencia dictada el veintisiete de septiembre de dos mil dieciséis, por la Sala Tercera del Tribunal de lo Contencioso Administrativo. RESUMEN DE LA SENTENCIA RECURRIDA: La Sala declaró con lugar parcialmente la demanda instada y ordenó a la Superintendencia de Administración Tributaria procediera a autorizar la devolución del crédito fiscal por el servicio de seguros de vida para personal. Para fundamentar su fallo, consideró: «... Que la demandante fundamenta su demanda en base a su inconformidad con ( ... ). La resolución número ( ... ) (1244-2007) emitida por el Directorio de la Superintendencia de Administración Tributaria ( ... ) la cual declara sin lugar el recurso de revocatoria interpuesto ( ... ) confirmando ajustes formulados al Impuesto al Valor Agregado del período de agosto de dos mil seis ( ... ) la entidad que promueve el proceso sostiene que los ajustes formulados fueron establecidos mediante una interpretación restrictiva, antojadiza e ilegal del artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, por parte de la Administración Tributaria, y no presenta ningún argumento que sustente la declaración sin lugar el recurso de revocatoria ( ... ). En tal sentido, el desglose de los elementos de hecho y derecho se realiza así: 1) La autoridad tributaria, para formular el ajuste ( ... ) se apoya en el texto conducente del artículo dieciséis (16), segundo párrafo, de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, que dice ( … ) 2) El Tribunal, aparte de lo antes dicho, debe ponderar ciertos conceptos que estima necesarios para realizar una interpretación sistémica del ordenamiento jurídico tributario, conjugando la disposición legal constitucional con el régimen ordinario legal del impuesto al valor agregado ( ... ) se debe tener en cuenta lo siguiente: BAYER, SOCIEDAD ANÓNIMA, es una entidad mercantil dedicada a la transformación y distribución de materiales agronómicos, farmacéuticos, automedicación y veterinarios, pesticidas, fungicidas, herbicidas, productos veterinarios ( ... ) 3. Fijado el contexto de la actividad de la parte actora ( ... ) plantea lo que de manera sucinta se plasma a continuación: A) Que no se encuentra de acuerdo con el ajuste formulado por la administración tributaria por el monto del ajuste, correspondiente al crédito fiscal (IVA) referente a servicios de seguros de vida, administración de planilla, blindaje de vehículo, mobiliario y equipo, equipo informático, mantenimiento y remodelación ( ... ) la Sala, entiende sobremanera lo que es una empresa ( ... ) También, comprende el Tribunal, que toda empresa (cómo se define en la ley), para la consecución de sus fines, debe, forzosamente, para alcanzar no sólo altos estándares de eficiencia sino eficacia en su qué hacer, formular procesos -ya sean administrativos o productivos- que la conduzcan a lograr su fin primordial ( … ) dentro de un Estado, todos los habitantes deben contribuir a sus gastos, dentro de su capacidad y proporcionalmente a sus ingresos ( ... ). En el caso que se conoce, el Tribunal debe dirimir el conflicto surgido por la interpretación del artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado ( … ) que ( … ) concluyó en el ajuste al crédito fiscal del Impuesto al Valor Agregado ( ... ) por la adquisición de bienes y servicios que no utiliza directamente en su actividad exportadora ( ... ) Ha quedado probado plenamente ( ... ) que la entidad ( ... ) tiene como actividad productiva la ( ... ). Como consecuencia ( ... ) le es aplicable el contenido de la norma precitada siguiente: "En el caso de los contribuyentes que se dediquen a la exportación... tendrán derecho a la devolución del crédito fiscal que se genere por la adquisición de bienes y servicios que utilicen directamente en su respectiva actividad ( ... ) En el caso que se conoce, el Tribunal debe dirimir el conflicto surgido por la interpretación del artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, en su conducencia, que, a nivel administrativo, concluyó en: "Que se confirmaron los ajustes al crédito fiscal ( ... ) por bienes y servicios que no se utilizaron directamente en la actividad exportadora ( ... ). La entidad ( ... ) reclama los gastos efectuados como consecuencia de la adquisición de servicios de administración de planilla, blindaje de vehículo, mobiliario y equipo, equipo informático, mantenimiento y remodelación; son considerados como gastos del giro ordinario que toda empresa tiene que realizar por lo que se considera que se refiere a gastos indirectos en el proceso de producción de la empresa como tal, no así el servicio de seguros de vida el cual constituye una protección para el personal que labora para dicha entidad y el desarrollo de sus actividades, factores indispensables para la entidad que nos ocupa ( ... ) y sin su participación sería imposible la producción pues participa directamente en este proceso, y, en consecuencia, se deben de pagar los referidos seguros ( ... ). En ese orden de ideas ( ... ) se debe desarrollar y analizar el segundo párrafo del artículo ya referido, mismo que regula específicamente ( ... ). De las anteriores concepciones, se infiere que toda empresa, para cumplir su función -con implicación de su actividad o actividades- tiene necesariamente que estar organizada sobre la base de un plan racional que coordine y conjugue la finalidad de su actuar ( ... ). Es de tener muy en cuenta, que toda actividad de tipo empresarial, corno la que realiza la recurrente, se enmarca dentro del contexto de la productividad y para lograr la misma requiere, dentro de su organización, contemplar toda contingencia que pueda acaecer para "la realización de su actividad", extremo que involucra, lógicamente la salvaguarda de todos "los elementos materiales", utilizados para la efectiva realización de aquella -la actividad- ( ... ) se debe aceptar parcialmente la tesis sustentada ( ... ) toda vez, el evento condicionante de la juridicidad en el texto del artículo 16 ( ... ). Es que se tiene el derecho a la devolución del crédito fiscal en el caso de que el contribuyente se dedique a "la transformación y distribución de materiales agronómicos, farmacéuticos, automedicación y veterinarios, pesticidas, fungicidas, herbicidas, productos veterinarios, etc"., también lo es que puede considerarse como necesarios los rubros que se detallan en la factura T cero uno cincuenta y seis mil ochocientos cuarenta y nueve ( ... ) emitida por la entidad Aseguradora General, Sociedad Anónima ( ... ) en concepto de seguro de vida del personal, toda vez que dicho servicio encaja en lo que dispone el artículo 16 ( ... ) los servicios contratados, son gastos directos, que se enmarcan en la esfera del espíritu de la norma ( ... ) es por ello, hermenéuticamente, el vocablo a tener presente es "necesario" y analizado el ajuste y el concepto de la factura ( ... ) emitida por ( … ). Aseguradora General, Sociedad Anónima ( ... ) se encuadran dentro del significado del mismo, al entenderse ( ... ) como aquello que es imposible que falte ( ... ) por lo que el ajuste por el gasto antes indicados debe revocarse (sic)...». MOTIVO Y SUBMOTIVOS INVOCADOS: Motivo de fondo: Submotivos: a) Violación por inaplicación del artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, reformado por el artículo 39 del Decreto 20-2006 del Congreso de la República de Guatemala b) Aplicación indebida del artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, reformado por el artículo 14 del Decreto 80-2000 del Congreso de la República de Guatemala CONSIDERANDO I 1.1. Violación de ley por inaplicación En cuanto a este submotivo, la SAT manifestó: «... Es procedente indicar ( ... ) que el ajuste al Crédito Fiscal discutido corresponde al período de agosto del año dos mil seis, tal y como se le solicitó a la Sala ( ... ) mediante el planteamiento de ( ... ). Aclaración ( ... ) mi representada sostiene que la Sala ( ... ) ha incurrido en el submotivo de violación de ley por inaplicación del artículo dieciséis ( ... ) Ley del Impuesto al Valor Agregado, el cual entró en vigencia a partir del seis de julio de dos mil seis y el cual fue reformado mediante el artículo treinta y nueve del Decreto ( ... ) (20-2006) del Congreso de la República de Guatemala, por lo que el ajuste sobre Servicios de Seguro de Vida para Personal que fuera discutido ( ... ) la norma aplicable en razón a la vigencia al caso concreto ( ... ) como transcribo a continuación el texto que estaba vigente al momento de realizarse el ajuste ( … ) era el que ilustro a continuación: »"Artículo 16. Procedencia del crédito fiscal. Procede el derecho al crédito fiscal por la importación o adquisición de bienes y la utilización de servicios, que se apliquen a actos gravados o a operaciones afectas por esta ley. »El impuesto pagado por la adquisición, importación o construcción de activos fijos, se reconocerá como crédito fiscal cuando los mismos estén directamente vinculados al proceso de producción o de comercialización de los bienes y servicios del contribuyente. El impuesto pagado por el contribuyente y reconocido como crédito fiscal por la importación, adquisición o construcción ( ... ) no integrará el costo de adquisición de los mismos »... la Sala concluyó que ( ... ) era aplicable el artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, no obstante al momento de revisar la norma, luego de la aclaración interpuesta, dicho artículo establece lo siguiente: "Se reforma el artículo 16 del Decreto Número 27-92 del Congreso de la República ( ... ) el cual queda así ( ... ). »Al hacer la comparación respectiva conforme a lo preceptuado por la Sala en la sentencia ( … ) se deduce que efectivamente la Sala no aplicó la norma vigente al caso concreto; es decir, el artículo 16 de la Ley del IVA que fue reformada por el artículo treinta y nueve del Decreto número 20-2006 ( ... ) que estuvo vigente a partir de julio de dos mil seis, hasta que fue reformada nuevamente a partir del trece de marzo de dos mil doce, yen virtud que los ajustes realizados ( ... ) corresponden de agosto de dos mil seis, la norma vigente era la que no fue aplicada por la Sala ( ... ). »... La incidencia directa en el fallo, puede demostrarse cuando la Sala afirma que "( ... ) En el caso de los contribuyentes que se dediquen a la exportación y los que vendan o presten servicios a personas exentas en el mercado interno, tendrán derecho a la devolución del crédito fiscal que se genere por la adquisición de bienes y servicios que utilicen directamente en su respectiva actividad ( ... )" lo cual no es propio a la literalidad de la norma que establece que para la procedencia del crédito fiscal, "tendrán derecho a la devolución del crédito fiscal ( … ). Los contribuyentes que se dediquen a la exportación y los que vendan o presten servicios a personas exentas en el mercado interno, tendrán derecho a la devolución del crédito fiscal cuando el impuesto hubiere sido generado por la importación, adquisición de bienes o la utilización de servicios, que se apliquen a actos gravados o a operaciones afectadas por esta ley, vinculados con el proceso productivo o de comercialización de bienes y servicios del contribuyente", tal como se puede apreciar ( ... ). La Sala aplicó e hizo eI fallo procedente conforme la norma que no estaba vigente al momento del ajuste ( ... ) dejando de aplicar la norma correcta ( ... ) por lo que, la Sala ( ... ) incurrió en violación de ley por inaplicación de la norma que era procedente por el ajuste realizado, lo que es tangible en el fallo, lo que dio como resultado que se dejara sin efecto el ajuste correspondiente al rubro de SERVICIOS DE SEGURO DE VIDA PARA PERSONAL que fuera realizado por mi representada al Crédito Fiscal ( ... ) si la Sala hubiese aplicado la norma vigente y correcta ( ... ) hubiese sido confirmado el ajuste (sic)...». ALEGACIONES: La entidad Bayer, Sociedad Anónima, no evacuó la audiencia conferida, a pesar de haber sido notificada. La Procuraduría General de la Nación, manifestó: «... el crédito fiscal solicitado no se encuadra en los presupuestos legales que la norma establece para que proceda la devolución del mismo. Por lo que se evidencia que al no haber utilizado los bienes y servicios en forma directa en su actividad exportadora no es viable de conformidad con la ley que la administración tributaria devuelva el crédito fiscal solicitado ( ... ). »... La Procuraduría General de la Nación, estima que existe el error de lógica señalado por la recurrente (sic)...». 1.2. Aplicación indebida de la ley Respecto a este submotivo, la entidad casacionista expuso: «... la Sala al emitir su fallo aplicó de forma indebida el artículo dieciséis de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, Decreto veintiséis guión noventa y dos (26-92) del Congreso de la República de Guatemala, reformado por el artículo treinta y nueve del Decreto veinte guión dos mil seis, del Congreso de la República vigente a partir de agosto del año dos mil seis ( ... ) la Sala al resolver aplica el texto de una norma que no era la vigente, por ende ésta norma no era la aplicable ( ... ) a los hechos de la controversia ( ... ). »... Al realizar el análisis de la norma que se señala como aplicada indebidamente podemos visualizar que la norma conforme a su texto no coincide con lo que la Sala plasmó en su sentencia ( ... ) que si bien es cierto el texto de ambas normas es similar, no precisamente indica las mismas condicionantes para la procedencia del crédito fiscal, específicamente y como lo señala la Sala en la sentencia ( ... ) fue aplicado el párrafo segundo del artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado ( ... ) »Como lo establece el segundo párrafo de la norma referida ( ... ) se reconocerá crédito fiscal cuando los mismos estén "directamente vinculados al proceso de producción," por lo que al hacer un estudio comparativo de la norma y la sentencia ( ... ) vemos que las palabras textuales de la Sala son específicamente las mismas que señala la norma. Por lo que la Sala ( ... ) aplicó la norma que señaló como denunciada, que de hecho no era la ( ... ) vigente al momento de la auditoría, que ( ... ) correspondían al mes de agosto de dos mil seis, y en virtud que la norma que aplicó la Sala correspondía al año dos mil cinco, ya que la entrada en vigencia de dicha norma es ( ... ) a partir del seis de julio de dos mil seis, ya que fue reformado el artículo dieciséis mediante el artículo treinta y nueve del Decreto veinte guión dos mil seis del Congreso de la República de Guatemala ( ... ). »... El error es determinante en la resolución del ajuste (...) pues al estimar equivocadamente que el artículo dieciséis de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, aplica una norma que no era la vigente al caso concreto y a los preceptos legales que no tienen relación a los hechos de la controversia, por lo que la incidencia ( ... ) puede demostrarse cuando la Sala afirma que "excepto en el caso de importación o adquisición de activos fijos, cuando no se encuentren directamente vinculados con el proceso productivo del contribuyente ( ... ) "lo cual no es propio a la literalidad de la norma que establece que para la procedencia ( ... ) tendrán derecho a la devolución del crédito fiscal que se genere por la adquisición de bienes y servicios que se "El impuesto pagado por la adquisición, importación o construcción de activos fijos, se reconocerá como crédito fiscal cuando los mismos estén directamente vinculados al proceso de producción o de comercialización ( ... ). »... Tal como se puede apreciar ( ... ) la Sala aplicó e hizo el fallo procedente conforme la norma que no estaba vigente ( ... ) y por lo tanto no era la ( ... ) correspondiente, y por ende dejó de aplicar la norma correcta ( ... ) al momento del ajuste ( ... ) por lo que, la Sala ( ... ) incurrió en aplicación indebida de la norma que era procedente ( ... ) lo que dio como resultado dejar sin efecto los ajustes realizados por mi representada ( ... ) por lo que si la Sala hubiese aplicado la norma vigente y correcta ( ... ) hubiese sido confirmado el ajuste realizado por concepto de Servicios de Seguros de Vida para Personal (sic)...». ALEGACIONES: Su decisión no aplica al caso controvertido la norma pertinente que ha debido aplicar. Asimismo, la aplicación indebida de ley se da cuando una norma no pertinente que fue creada y diseñada por el legislador para un supuesto fáctico diferente y es aplicada al caso, en consecuencia, omite aplicar la norma adecuada al caso concreto. En el presente caso, la casacionista estima que la Sala sentenciadora comete violación de ley por inaplicación del artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, reformado por el artículo 39 del Decreto 20-2006 del Congreso de la República de Guatemala, vigente en el período en que se realizaron los ajustes, es decir en agosto de dos mil seis y como consecuencia, aplicó indebidamente el mismo artículo, sólo que con la reforma del Decreto número 80-2000 del Congreso de la República. La entidad Bayer, Sociedad Anónima, no evacuó la audiencia conferida, a pesar de haber sido notificada. La Procuraduría General de la Nación, manifestó: «... en el presente caso la entidad contribuyente fue quien consumió todos los bienes y servicios amparados con las facturas objeto del ajuste, en consecuencia, es el destinatario final del impuesto y por lo mismo no es viable la devolución del crédito fiscal solicitado, en virtud que el derecho a dicha devolución se origina porque el exportador al vender en el extranjero lo que produce no obtiene el impuesto al valor agregado que obtendría si el consumo hubiera sido en el territorio guatemalteco, por lo que no tiene como compensar el crédito fiscal que ha pagado en los insumos que son indispensables para la actividad de exportación que realiza ( ... ). Por lo que se evidencia que ( ... ) no es viable de conformidad con la ley que la administración tributaria devuelva el crédito fiscal solicitado ( ... ). »... Esta institución, estima procedente declarar con lugar el recurso de casación ( ... ) como consecuencia se case la sentencia (sic)...». ANÁLISIS DE LA CÁMARA: Por la forma que han sido planteados los submotivos de violación de ley por inaplicación y aplicación indebida de la ley y que de acuerdo a la doctrina los mismos son complementarios, se analizarán en forma conjunta. La violación de ley constituye un error cometido en la actividad intelectual del juzgador, quien al fundamentar La controversia en el presente caso, es determinar si la Sala sentenciadora, al emitir el fallo impugnado aplicó indebidamente el artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, vigente hasta el treinta y uno de julio de dos mil seis y si derivado de ello, violó por inaplicación el artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, vigente a partir del uno de agosto de dos mil seis. De la lectura de la sentencia impugnada, se evidencia que la Sala, al resolver el asunto sometido a su consideración, aplicó el artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, vigente hasta el treinta y uno de julio de dos mil seis, cuando manifestó: «... En ese orden de ideas y siendo que el tema tratado en el presente caso es la procedencia o no de la devolución del crédito fiscal, se debe desarrollar y analizar el segundo párrafo del artículo ya referido, mismo que regula específicamente tal situación de la siguiente forma: "(...) En el caso de los contribuyentes que se dediquen a la exportación y los que vendan o presten servicios a personas exentas en el mercado interno, tendrán derecho a la devolución del crédito fiscal que se genere por la adquisición de bienes y servicios que utilicen directamente en su respectiva actividad...». Aunado a ello, los ajustes realizados a la entidad contribuyente corresponden al período impositivo del uno al treinta y uno de agosto de dos mil seis, por lo que esta Cámara considera que la Sala al haber aplicado una norma no vigente, incurre en las infracciones señaladas por la casacionista. Derivado de lo anterior, esta Cámara advierte que en efecto la Sala sentenciadora aplicó una norma no vigente en el período auditado, Decreto 80-2000 del Congreso de la República de Guatemala y como consecuencia omitió aplicar la norma vigente que resolvía la controversia, siendo esta el Decreto 20-2006 del Congreso de la República de Guatemala. El ajuste debe ser confirmado, como consecuencia de la configuración de los submotivos deviene procedente el recurso de casación. CONSIDERANDO II Derivado de ello, los submotivos invocados devienen procedentes, por lo que este Tribunal aplicando la norma pertinente para resolver la controversia y en cumplimiento a lo establecido en el artículo 630 del Código Procesal Civil y Mercantil, realizará los pronunciamientos correspondientes. En ese sentido, se analiza el ajuste efectuado por la Superintendencia de Administración Tributaria, y aplicando la norma vigente que corresponde al período auditado (Decreto 20-2006 del Congreso de la República de Guatemala) el cual establece: «... Los contribuyentes que se dediquen a la exportación y los que vendan o presten servicios a personas exentas en el mercado interno, tendrán derecho a la devolución del crédito fiscal cuando el impuesto hubiera sido generado por la importación, adquisición de bienes o la utilización de servicios, que se apliquen a actos gravados o a operaciones afectas por esta ley, vinculados con el proceso productivo o de comercialización de bienes y servicios del contribuyente...». Lo expresado con anterioridad, permite determinar si los servicios objeto del ajuste tienen relación con el proceso productivo o de comercialización de la entidad contribuyente, para que ésta requiera la devolución del crédito fiscal, por lo que procede a realizar el estudio correspondiente. En el presente caso, la Administración Tributaria argumenta que los servicios de seguros de vida para el personal no se encuentran vinculados con el proceso productivo; al respecto, esta Cámara examina las constancias procesales y específicamente de los documentos que amparan los gastos por los conceptos de servicios de seguros de vida para personal, presentados como gastos susceptibles de devolución de crédito fiscal, de los cuales no se logra extraer los elementos suficientes que permitan determinar con certeza si los gastos en los que incurrió la entidad contribuyente, se encuentran vinculados en el proceso productivo o de comercialización de bienes y servicios, por lo que al no contener los datos básicos así como, para quien o quienes se encuentra dirigido este gasto, por lo que al no poderse corroborar dichos extremos, se considera que la devolución de crédito fiscal solicitada para estos rubros no es procedente. Derivado de lo anterior, se estima que el II De conformidad con el artículo 573 del Código Procesal Civil y Mercantil, en la sentencia que termina el proceso, debe condenarse a la parte vencida al reembolso de las costas a favor de la otra parte, por lo que deberá realizarse el pronunciamiento correspondiente. LEYES APLICABLES: Artículos citados y: 12, 203 y 221 de la Constitución Política de la República de Guatemala; 169 del Código Tributario; 25, 26, 66, 67, 70, 71, 72, 619, 620, 621 inciso 12, 633 y 635 del Código Procesal Civil y Mercantil; 49, 57, 74, 77, 79 inciso a), 141, 143, 149 y 172 de la Ley del Organismo Judicial. POR TANTO: LA CORTE SUPREMA DE JUSTICIA, CÁMARA CIVIL, con base en lo considerado y leyes citadas, RESUELVE: I. PROCEDENTE el recurso de casación II. CASA la sentencia dictada por la Sala Tercera del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, el veintisiete de septiembre de dos mil dieciséis y resolviendo conforme a derecho declara: a) Sin lugar la demanda contencioso administrativa promovida por la entidad Bayer, Sociedad Anónima; b) Confirma la resolución número mil doscientos cuarenta y cuatro guion dos mil siete (1244-2007) del seis de noviembre de dos mil siete, emitida por el Directorio de la Superintendencia de Administración Tributaria. III. Se condena en costas del mismo y se impone la multa de quinientos quetzales (Q500.00), que deberá hacer efectiva dentro de los tres días de quedar firme el fallo a la entidad Bayei; Sociedad Anónima, por las razones consideradas. Notifíquese y con certificación de lo resuelto, devuélvanse los antecedentes a donde corresponde. Silvia Verónica García Molina, Magistrada Vocal Octava, Presidenta Cámara Civil; Nester Mauricio Vásquez Pimentel, Magistrado Vocal Noveno; María Eugenia Morales Aceña, Magistrada Vocal Décima Segunda; Elizabeth Mercedes García Escobar, Magistrada Vocal Décima Tercera. Rony Eulalio López Contreras, Secretario de la Corte Suprema de Justicia.

IDENTIFICACIÓN DE LAS PARTES: I. Interponente: Municipalidad de Guatemala, a través de su mandatario judicial con representación, Guillermo Enrique Barahona Soria. II. Parte contraria: Inmobiliaria España, Sociedad Anónima. III. Tercera interesada: Procuraduría General de la Nación, a través de su personero Ander Iñaki Asturias San José. CUESTIONES DE HECHO: I. Derivado el avalúo practicado sobre el bien inmueble propiedad de la entidad Inmobiliaria España, Sociedad Anónima, esta presentó ante la Dirección de Catastro y Administración del Impuesto Único Sobre Inmuebles de la Municipalidad de Guatemala, memorial mediante el cual impugnó el mismo. La referida Dirección resolvió sin lugar la impugnación. II. La contribuyente interpuso recurso de revocatoria, el cual fue declarado sin lugar por el Concejo Municipal de la Municipalidad de Guatemala. III. Contra dicha resolución se promovió proceso contencioso administrativo. Recurso de Casación No. 670-2017 Recurso de casación interpuesto por la MUNICIPALIDAD DE GUATEMALA contra la sentencia dictada por la Sala Cuarta del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, el nueve de junio de dos mil diecisiete. DOCTRINA: Violación de ley por contravención a) No se configura este submotivo, cuando la Sala no contraviene el contenido de la norma aplicable al caso concreto. b) No es procedente el submotivo invocado, cuando a través de este, se pretende denunciar vicios que son propios de otro subcaso. Violación por inaplicación y aplicación indebida de la ley a) Son improcedentes estos submotivos, cuando el juzgador al emitir el fallo, deja de aplicar la norma denunciada que no contiene el supuesto específico para resolver la controversia y aplica al caso sometido a su conocimiento, una norma que es pertinente. b) Existe error de planteamiento, cuando no se formula una tesis específica para una de las normas denunciadas. Interpretación errónea de la ley a) Es improcedente este submotivo, si la Sala sentenciadora al interpretar la disposición legal cuestionada le confiere el sentido y alcance que le corresponde. b) Es defectuoso el planteamiento, cuando se denuncia una norma de carácter adjetivo. c) Existe error de planteamiento, cuando no se formula una tesis específica para una de las normas denunciadas. LEYES ANALIZADAS: Artículos: 621 inciso 1° del Código Procesal Civil y Mercantil; 5 inciso 2°, 13 y 29 de la Ley del Impuesto Único Sobre Inmuebles y 13 de la Ley del Organismo Judicial. CORTE SUPREMA DE JUSTICIA, CÁMARA CIVIL: Guatemala, seis de marzo de dos mil dieciocho. I. Se integra con los Magistrados suscritos. II. Se tiene a la vista para resolver el recurso de casación interpuesto contra la sentencia dictada por Sala Cuarta del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, el nueve de junio de dos mil diecisiete. RESUMEN DE LA SENTENCIA RECURRIDA: La Sala declaró con lugar la demanda, en consecuencia revocó la resolución impugnada. Para el efecto, consideró: «... la parte actora impugnó la resolución número COM guion dos mil seiscientos diecinueve guion dos mil dieciséis (COM-2619-2016), que emitió el Consejo Municipal de la Municipalidad de Guatemala, el diecisiete de noviembre de dos mil dieciséis, que declaró sin lugar el recurso de revocatoria que se interpuso contra la resolución DCAl-SVIM- dos mil trescientos setenta y dos guion dos mil nueve y la confirmó ( ... ). El Tribunal estima oportuno señalar que el artículo 5 de la Ley del Impuesto Único Sobre Inmuebles, prevé que ( ... ). Con base a esas definiciones, se concluye que el avalúo directo es aquel que se determina cuando se acude al inmueble para poder estimar en moneda del país su valor y se basa en la investigación del mercado de bienes. Teniendo claro qué es un avalúo directo, esta Sala al revisar el expediente administrativo remitido por la parte demandada, Municipalidad de Guatemala, no encuentra evidencia que Eduardo Estuardo Estrada Flores (valuador nombrado para practicar avalúo en el inmueble de la parte demandante), se presentó al inmueble ubicado en avenida Las Américas siete guion ochenta de la zona trece, ciudad de Guatemala, tal y como lo denunció el demandante, toda vez que en su informe de avalúo, número catorce mil cuatrocientos treinta y ocho guion dos mil ocho, del trece de mayo de dos mil ocho (obrante en el folio once del expediente administrativo). Se concretó a indicar solo su ubicación e identificaciones fiscal y catastral, como también, de forma generalizada, las características ordinarias del inmueble, como de la construcción que se encuentra en el mismo, lo cual, se considera debió cumplirse, en atención al artículo 5 numeral 2 de la Ley del Impuesto Único Sobre Inmuebles, el cual se estima violado, por cuanto "la inspección ocular a los referidos bienes inmuebles era necesaria, para determinar las áreas o zonas homogéneas físicas y económicas que reflejarán el valor base de los inmuebles, a fin de que su valor fiscal fuera actualizado", así lo consideró la Cámara Civil de la Corte Suprema de Justicia en sentencia emitida el nueve de octubre de dos mil catorce, dentro del expediente ( ... ). Por lo que, no se le da la razón a la Municipalidad de Guatemala, en cuanto a que existe la "posibilidad de actualizar el valor fiscal de un inmueble por avalúo directo, sin que se exija y obligue al ente administrador a ingresar al inmueble a ser valuado" (folio setenta y dos vuelto del expediente judicial); como también resulta improcedente el argumento de que el Manual de Valuación Inmobiliaria no exige que se haga una inspección ocular del inmueble, ya que es contradictorio ese argumento, pues por un lado dice que el manual no lo exige y por el otro señala que ese manual "no exige que en todos los casos se haga una inspección ocular del inmueble" y a la vez señala que este prevé el método de tasación colectiva, es decir, dice que hizo el avalúo de forma directa y por el otro señala que utilizó el método de tasación colectiva para realizar el avalúo. De igual manera, improcedente resulta el argumento de que el avaluó tiene valor legal y que se realizó en atención al marco jurídico legal aplicable, pues se practicó en forma directa, ya que en el avalúo, como se dijo anteriormente, se hace mención de datos comunes, no una descripción pormenorizada que justifique el aumento de su valor. De igual forma, cabe señalar que el Manual de Valuación Inmobiliaria establece un proceso de valuación de bienes, inmuebles urbanos, tal y como lo afirmó la demandada, pero en el cual es necesaria toda una metodología y requisitos que el valuador deberá cumplir, siendo los siguientes ( ... ). Por lo que, aún cuando la parte demandada haya apreciado "las características de ese inmueble", como lo afirmó en la contestación de su demanda, específicamente en el folio sesenta y ocho del expediente judicial, con base a la individualización de diligencias que señaló, los cuales acompañó en copia simple y obraron del folio setenta y cinco al ciento diez del expediente judicial, el Tribunal no les otorga valor probatorio ( ... ) porque los documentos administrativos no obran en el expediente administrativos, lo cual denota que no se practicaron cuando se practicó el avalúo motivo de litis y menos que se dieron a conocer a la parte demandada; avala este criterio el hecho de que, según se pudo observar en la mayoría de esos documentos administrativos, se imprimieron en papel que contiene el logo "Guatemala Capital Iberoamericana de la Cultura 2015". Los fallos no tienen valor probatorio y el Tribunal no tiene obligación de observarlos, toda vez que no forman jurisprudencia ni doctrina legal ( ... ). »Se afirma esto ya que en el expediente se constató que: a) no existió solicitud de parte interesada para realizar el avalúo de mérito, ya que consta que el avalúo lo firmaron el valuador mencionado de la Sección de Valuación Inmobiliaria Municipal de la Municipalidad de Guatemala, y el Jefe de Valuadores de la Sección de Valuación Inmobiliaria Municipal de la Municipalidad de Guatemala, Maynor Estuardo Cárcamo Nichos, quienes son empleados municipales, cuando para su realización tuvieron que tener una solicitud administrativa o una orden superior, porque son empleados y/o funcionarios públicos y no pueden actuar artísticamente o por sí mismos y aunque el valuador en su informe dijo que recibió instrucción del Director de Catastro y Administración del Impuesto único sobre Inmuebles, en el expediente administrativo no obra esa instrucción; b) al contribuyente no se le notificó el nombramiento del valuador mencionado ni ese dictamen o avalúo, lo cual era elemental, ya que en el ámbito tributario es necesario al tenor del Código Tributario, el cual se aplica en forma supletoria por ser materia impositiva, que se le notifique toda resolución, dictamen u opinión de conformidad con el artículo 127 del Código Tributario; de igual forma era obligatorio notificar ese primer acto administrativo, ya que con él se inició el expediente administrativo de conformidad con el artículo 140 del Código Municipal, para luego continuar con el expediente respectivo, y no como actuó en el presente caso la Municipalidad de Guatemala, que inició el expediente con el informe de avalúo, razón por la cual este Tribunal con base a sus atribuciones y de conformidad con el artículo 66 de la Ley del Organismo Judicial, COMPETE a la Municipalidad ( … ). »… El derecho de audiencia no se puede satisfacer luego de que se aprobó el avalúo, pues aunque el artículo 30 de la Ley del Impuesto Único sobre Inmuebles, señala, en tercer lugar, la notificación del avalúo y de la resolución que lo aprobó; para no vulnerar el derecho de defensa en cada etapa del proceso se deben respetar los derechos, así lo consideró la Corte de Constitucionalidad al considerar ( ... ) de ahí que se exija que todo acto u actuación debe ser notificado al interesado para no vulnerar su derecho de defensa y no solo notificar actos o resoluciones para que se haya uso del derecho de recurrir o impugnar como lo alegó la demandada; c) no se adjuntaron en el avalúo todos los documentos que se indican en el Manual de Valuación Inmobiliaria, es por lo anterior y en aplicación normativa, que se considera necesario establecer el expediente de marras, que el avalúo indicado no fue aprobado por el Concejo Municipal de la Municipalidad de Guatemala, como lo obliga el artículo 13 de la Ley del Impuesto Único sobre Inmuebles, sobre todo porque lo que se pretende es incrementar el valor del inmueble propiedad de la parte demandante y a su vez incrementar el monto del impuesto único sobre inmuebles, actuando arbitrariamente. En virtud que lo aprobó la Dirección de Catastro y Administración del Impuesto Único Sobre Inmuebles de la Municipalidad de Guatemala (resolución DCAI guion SVIM guion catorce mil cuatrocientos treinta y ocho guion dos mil ocho, obrante en el folio diez del expediente administrativo), en contra de la normativa aplicable al caso concreto, toda vez que la Dirección indicada no tenía atribuciones legales específicas para aprobar ese avalúo, en contravención directa de la normativa aplicable (artículo 13 de la Ley del Impuesto Único sobre Inmuebles), de ahí que la esa resolución carezca de legalidad. Si bien es cierto, esto en la práctica sería un contrasentido, cierto es que así lo prevé la ley, por lo que atendiendo al principio de legalidad, esa no era la autoridad competente para resolver o aprobar el avalúo. Razones suficientes para declarar con lugar la demanda y revocar la resolución que se impugnó, por cuanto la forma en que se inició el procedimiento administrativo, tal y como lo alegó la demandante, generó incertidumbre y violó el principio de seguridad jurídica contenido en el artículo 2 de la Constitución Política de la República de Guatemala. Lo anterior se debe tener en cuenta en virtud que el artículo 4 del Código Tributario indica que la aplicación, interpretación e integración de las normas tributarias, se harán conforme a los principios establecidos en la Constitución Política de la República de Guatemala en primer orden ( … ). Que quede claro que el Tribunal estima que la parte demandada, Municipalidad de Guatemala, sí tiene facultades para valuar inmuebles y que no es que considere que no la tiene por la cual declara con lugar la demanda, pues el Acuerdo Ministerial el cual le otorgó facultades para la administración del impuesto único sobre inmuebles, mismo que tuvo como génesis el Acuerdo 6-95 del Ministerio de Finanzas Públicas, de igual forma, en la Ley que regula el Impuesto Único Sobre Inmuebles en la actualidad, se encuentra concebida la Dirección General de Catastro y Avalúo de Bienes Inmuebles en la misma forma que los Decretos 62-87 y 122-97 se encontraba. Aunado a lo anterior, cabe resaltar que el Decreto 122-97 que derogó al Decreto 62-87 ambos del Congreso de la República, contemplaba que las municipalidades tienen la función, administración, cálculo, determinación y liquidación del impuesto único sobre inmuebles; y es más, el Decreto 15-98 del Congreso de la República, vigente actualmente, de igual forma confirma que son las municipalidades las que tienen esa delegación para poder administrar y cobrar el impuesto. De esa cuenta, la Municipalidad de Guatemala tiene plena facultad para gravar los inmuebles localizados en la circunscripción territorial que le corresponde, de conformidad con la legislación antes referida, por lo que improcedente es el argumento de que la parte demandada violó el último párrafo del artículo 239 de la Constitución Política de la República de Guatemala. De igual manera, estima que el Manual de Valuación Inmobiliaria es un manual técnico, que sirve para determinar parámetros de valuación para el justiprecio de bienes inmuebles, que se emitió conforme lo requería el artículo 16 de la Ley del Impuesto Único sobre Inmuebles, el que dice que el avalúo fiscal es el proceso en el cual se llega a cuantificar el valor de un bien inmueble, sea este urbano, sub-urbano o rural, con la aplicación de un factor de descuento, el cual será determinado por la Corporación Municipal, que sí nació a la vida jurídica. Como también es cierto que los Acuerdos 21-2005 y 026-07 son válidos y aplicables en casos de valuación de bienes inmuebles, ya que ambos fueron emitidos de conformidad con lo expresamente determinado en los artículos 1, 2 literal d), 4, 5 numeral 2 y 16 del Decreto 15-98 del Congreso de la República, Ley del Impuesto Único sobre Inmuebles y que la publicación del Acuerdo Ministerial 21-2005 en el Diario Oficial no era necesaria, pues es una norma de apoyo que establece las condiciones de aplicación de la Ley del Impuesto sobre Inmuebles, tal y como lo consideró la Corte de Constitucionalidad, sentencia que emitió ( ... ). Aunado a ello, cabe señalar que el Manual referido lo aprobó el Acuerdo Ministerial número 21- 2005 del Ministerio de Finanzas Públicas, el cual se publicó en el Diario oficial, el trece de septiembre de dos mil cinco (sic)...». MOTIVO Y SUBMOTIVOS INVOCADOS: Motivo de fondo: Submotivos: a. Violación de ley por contravención del artículo 5 numeral 2 de la Ley del Impuesto Único Sobre Inmuebles. b. Violación de ley por inaplicación del artículo 29 y 30 de la Ley del Impuesto Único sobre Inmuebles. c. Aplicación Indebida del artículo 13 último párrafo de la Ley del Impuesto Único Sobre Inmuebles. d. Interpretación errónea del artículo 5 numeral 2 de la Ley del Impuesto Único Sobre Inmuebles; 127 del Código Tributario y 140 del Código Municipal. CONSIDERANDO I Violación de ley por contravención Con respecto a este submotivo, la casacionista expuso: «... En cuanto a este subcaso de casación, mi representada estima como violada la parte que se indica del artículo 5 numeral 2 de la Ley del Impuesto Único Sobre Inmuebles, por contravención, con lo que la Honorable Sala Cuarta del Tribunal de lo Contencioso Administrativo resolvió abiertamente en contra de esta norma, en el fallo impugnado ( ... ). »De la lectura de la sentencia contra la que planteó el presente recurso de casación, salta a la vista que el Tribunal entendió adecuadamente que ese era el contenido de la norma (en lo que respecta a la parte que se denuncia como violada de conformidad con lo expuesto en la presente tesis) y que él mismo era aplicable al caso concreto, cuando en partes conducentes de la página veinte de tal sentencia indicó que ( ... ). A continuación, en la sentencia que comparezco a impugnar a través del presente recurso de casación, se hace la relación a los requisitos que, según el Tribunal, están establecidos en el Manual de Valuación Inmobiliaria para la práctica de los avalúos. Pero el Tribunal lo hace equivocadamente, porque los que cita en la sentencia son los "Requisitos de presentación de avalúo", que constituyen el apartado número diez punto dos (10.2) del Manual de Valuación Inmobiliaria. Ese apartado diez punto dos (10.2) es a su vez parte del numeral diez (10), dedicado a la "Presentación de Avalúos por valuador Autorizado", o sea, no se refiere al avalúo directo sino al avalúo técnico practicado por valuador autorizado, es decir, no se refiere al numeral 2 del artículo 5 de la Ley del Impuesto Único Sobre Inmuebles sino se refiere al numeral 3 del mismo artículo. »Por esas razones, el apartado número diez punto uno (10.1) del mismo Manual establece que "El expediente de valuación del inmueble es el documento que debe presentarse ante la DICABI o municipalidad, el cual debe estar integrado por los siguientes documentos ( ... ). Y, por eso, el siguiente apartado del Manual, diez punto dos (10.2), cuyo contenido es el que se cita en la sentencia impugnada, al referirse a los requisitos de presentación de avalúo, establece en primer lugar la solicitud de parte interesada ( ... ). »En consecuencia, la sentencia recurrida, dictada por la Honorable Sala ( ... ) contiene una infracción directa, por contravención ( ... ) porque de conformidad con dicho precepto legal el valor de un inmueble se determina, entre otras posibilidades, por avalúo directo de cada inmueble, que practique o apruebe la Dirección o en su caso la municipalidad cuando ya esté administrando el impuesto, conforme el manual de avalúos elaborado por el Ministerio de Finanzas Públicas ( ... )", mientras que en dicha sentencia se considera que se debieron cumplir requisitos que el indicado Manual previene no para el avalúo directo sino para la presentación de avalúo técnico practicado por valuador autorizado por la Dirección a requerimiento del propietario, que es una situación totalmente distinta ( ... ). »En conclusión, el criterio que al respecto campea en la sentencia cuestionada, al requerir que el avalúo directo cumpla con requisitos que el Manual de Valuación Inmobiliaria no estableció para ese tipo de avalúo y que son inaplicables al mismo, infringe el numeral 2 del artículo 5 de la Ley del Impuesto Único Sobre Inmuebles, porque de conformidad con el mismo este tipo de avalúo debe realizarse de conformidad con el indicado Manual ( ... ). »Se produce dicha violación porque el precepto infringido dispone que el avalúo directo se practique de conformidad con el manual de avalúos elaborado por el Ministerio de Finanzas Públicas y en la sentencia se considera que debió practicarse con el cumplimiento de requisitos que dicho Manual establece para otro tipo de avalúo. »En la sentencia impugnada ( ... ) se tiene presente la norma del apartado 2 del artículo 5 de la Ley del Impuesto Único Sobre Inmuebles, la cual es citada y comentada. »Sin embargo, después se elabora una consideración y se termina resolviendo en forma diametralmente opuesta al contenido de ese precepto legal, por las razones ya señaladas ( ... ). »... Es decir, es la norma aplicable al caso concreto. Pese a ello, al haberlo mencionado en la sentencia y haber entendido que era aplicable al caso concreto, dicho tribunal resolvió contraviniéndolo, ya que estimó que el avalúo no fue adecuadamente practicado porque no se llevó a cabo un procedimiento distinto del que la misma norma establece ( ... ). »La Honorable Sala Cuarta del Tribunal del Tribunal de lo Contencioso Administrativo estimó, como correspondía, que esa norma era aplicable al caso; y no obstante ello, la violó por contravención al haber resuelto abiertamente en contra de su contenido, pretendiendo que el avalúo practicado por mi representada se rigiera por disposiciones del citado Manual de Valuación Inmobiliaria establecidas para un caso distinto que es el del avalúo técnico practicado por valuador autorizado a requerimiento del propietario. La norma con respecto a la que se produjo la contravención que denunció resultaba importantísima para la resolución del presente caso, ya que es esta y no otra la que establece los requisitos legales con los que debía cumplirse para la práctica de un avalúo directo ( … ). »La influencia que tuvo en el fallo el error alegado radica en que al contravenir el numeral 2 del artículo 5 de la Ley del Impuesto Único Sobre Inmuebles en la forma expuesta, el Tribunal sentenciador llegó a considerar que mi representada no practicó adecuadamente el avalúo, mientras que si no se hubiera producido esa contravención, habría respetado la disposición legal que ordena que el avalúo directo se practique "( ... ) conforme el Manual de avalúos elaborado por el Ministerio de Finanzas Públicas y mediante los procedimientos previamente aprobados por el Concejo Municipal (sic)...». ALEGACIONES: La Procuraduría General de la Nación manifestó: «... Del análisis de la sentencia de fecha nueve de junio de dos mil diecisiete, emitida por la Honorable Sala Cuarta del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, se advierte que la Honorable Sala no incurrió en el yerro denunciado de Violación de la Ley por Contravención, en consecuencia que aplico en su fallo el articulo 5 numeral 2 de la Ley del Impuesto Único Sobre Inmuebles, y concluyo en la sentencia al tenor del mismo ( ... ). »... En consecuencia que de la lectura del precepto normativo, así como lo considerado por la Sala sentenciadora, se aprecia que resolvió conforme a la ley que aplicó al caso en concreto, porque la ley claramente prevé que al realizarse el avalúo el mismo debe llevarse a cabo directamente sobre cada bien inmueble, lo que permite establecer con claridad que resulta necesario que el valuador de la municipalidad se apersone al inmueble a efecto de verificar todos los elementos que permitan determinar el valor de aquel, conforme lo previsto en el Manual de Valuación Inmobiliaria y en atención a los procedimientos aprobados por el Concejo Municipal, el que para el efecto establece en su apartado 5.1 proceso de valuación segundo párrafo (sic)...». Inmobiliaria España, Sociedad Anónima, pese a estar debidamente notificada no compareció. ANÁLISIS DE LA CÁMARA: El submotivo de violación de ley, se produce cuando la sentencia recurrida, el tribunal al fundamentar su decisión, resuelve el asunto en contravención al texto de la norma. Cuando se invoca este submotivo, las normas que se denuncian como infringidas deben contener la hipótesis jurídica que encuadre en los hechos controvertidos y cuya aplicación es determinante en la resolución del asunto. En el presente caso, la casacionista manifiesta que la Sala violó por contravención el inciso 2 del artículo 5 de la Ley del Impuesto Único sobre Inmuebles, en la parte que regula: «... conforme el manual de avalúos elaborado por el Ministerio de Finanzas Públicas y mediante los procedimientos previamente aprobados por el Concejo Municipal...»; indicó para el efecto que, la Sala hizo relación de los requisitos establecidos en el Manual de Valuación Inmobiliaria para la práctica de los avalúos, pero, lo hizo equivocadamente, porque los que cita en la sentencia son los concernientes para la presentación de avalúo por valuador autorizado, o sea, no se refiere al avalúo directo sino al técnico practicado por valuador autorizado. Que se produce dicha violación porque el precepto denunciado como infringido, dispone que el avalúo directo se practique de conformidad con el manual de avalúos elaborado por el Ministerio de Finanzas Públicas; sin embargo, en la sentencia impugnada, se consideró que debió practicarse con el cumplimiento de requisitos que dicho manual establece para el avalúo técnico elaborado por el valuador autorizado por la Dirección a requerimiento del propietario, que es una situación totalmente distinta. Esta Cámara, para establecer si se contravino o no la parte conducente del artículo denunciado, procede a analizar la sentencia emitida por la Sala, y se constata que el fundamento de la decisión asumida, fue el Manual de Valuación del Ministerio de Finanzas Públicas, haciendo referencia al procedimiento de valuación de bienes inmuebles urbanos y mencionó los requisitos regulados en el mismo. De esa cuenta, se evidencia que la Sala utilizó el manual referido en el párrafo impugnado, de igual forma, lo tomó como base para establecer los requisitos a cumplir al momento de realizar el avalúo de un bien inmueble, por lo que no se encuentra que la Sala haya violado por contravención el artículo 5 numeral 2 de la Ley del Impuesto Único Sobre Inmuebles, pues, como bien lo establece la norma, debe utilizarse el manual para poder realizar un avalúo, por ello, la Sala en su fallo no cometió la infracción denunciada por la casacionista. Aunado a lo anterior, al analizar la tesis de la recurrente, se establece que mencionó que se contravino la norma impugnada puesto que la Sala tomó como base los requisitos equivocados, ya que los mismos se refieren a un avalúo técnico y no a un avalúo directo; de tal argumento se aprecia que la casacionista lo que pretende es denunciar la inadecuada elección de la norma del manual que contiene los requisitos que debían ser observados para realizar el avalúo directo, ante lo cual se evidencia que el submotivo invocado es improcedente, así también como el precepto denunciado, ya que si estimaba que se había aplicado incorrectamente alguna disposición, debió denunciarlo a través del subcaso de procedencia idóneo. Por las razones expuestas el presente submotivo debe ser declarado improcedente. CONSIDERANDO II 11.1 Violación de ley por inaplicación Con respecto a este submotivo, la casacionista argumenta: «... "VIOLA POR INAPLICACIÓN EL ARTÍCULO 29 DE LA LEY DEL IMPUESTO ÚNICO SOBRE INMUEBLES, EN LA PARTE QUE DICE «DEBIENDO LAS RESOLUCIONES Y PROVIDENCIAS, ESTAR FIRMADAS POR EL DIRECTOR O SUBDIRECTOR DE LA DEPENDENCIA O EL ALCALDE MUNICIPAL SEGÚN CORRESPONDA» EL TRIBUNAL QUE, DESCONOCIENDO SU CONTENIDO, ESTIMA QUE EL AVALÚO DEBE SER APROBADO POR EL CONCEJO MUNICIPAL. " ( … ) por inaplicación, ya que la Honorable Sala Cuarta del Tribunal de lo Contencioso Administrativo ignoró su existencia, en el fallo impugnado. »El artículo 29 de la Ley del Impuesto Único Sobre Inmuebles establece que "La entidad administradora en todo tipo de resoluciones, providencias, citaciones y notificaciones que emita, debe indicar los fundamentos legales en que basa sus actuaciones; debiendo las resoluciones y providencias, estar firmadas por el Director o Subdirector de la dependencia o el Alcalde Municipal según corresponda." (El resaltado es propio y corresponde a la parte del artículo que se estima como violada de conformidad con lo expuesto en la presente tesis). »De la lectura de la sentencia contra la que planteó el presente recurso de casación, salta a la vista que la parte del artículo 29 de la Ley del Impuesto Único Sobre Inmuebles que se denuncia como violada por inaplicación no fue aplicada por la Honorable Sala ( ... ). Clara evidencia de ello es, en principio, el hecho de que en la sentencia no se cita esa norma; y, más importante aún, no se hace aplicación alguna de su contenido ( ... ). »En sustitución de la norma violada, el Tribunal aplicó el último párrafo del artículo 13 de la Ley del Impuesto Único Sobre Inmuebles, norma esta última con respecto a la cual se produjo una aplicación indebida, tal como indico con detenimiento en el apartado correspondiente ( ... ). »... Tal como expongo en el apartado correspondiente, en el presente caso se produjo una aplicación indebida del artículo 13 último párrafo de la Ley del Impuesto Único Sobre Inmuebles; y esa aplicación indebida llevó a que se dejara de aplicar el artículo 29 de la Ley del Impuesto Único Sobre Inmuebles, en la parte que dice ( ... ) que es la norma con respecto a la que se produjo la violación de ley por inaplicación, de conformidad con lo que a continuación expongo respecto a la presente tesis ( ... ). »La norma respecto a la que se denuncia la violación de ley por inaplicación de conformidad con lo expuesto en la presente tesis indica que las resoluciones, entre otras, deben estar firmadas por una de tres persona: a) El Director de la dependencia; b) El Subdirector de la dependencia; o c) El Alcalde Municipal. Según lo dispuesto en esta norma, cualquiera de esas tres firmas sería igualmente válida. »Es más, la Honorable Corte de Constitucionalidad, en su sentencia de fecha siete de enero de dos mil tres ( ... ) indicó ( ... ) que "( ... ) dicha normativa es aplicable para lo resuelto en materia del Impuesto Único Sobre Bienes Inmuebles, no obstante que la resolución que se impugne sea dictada por el departamento catastral de alguna de las municipalidades del país ( ... ). »En el caso concreto, la resolución número DCAI guion SVIM guion catorce mil cuatrocientos treinta y ocho guion dos mil ocho, que aprobó el avalúo número catorce mil cuatrocientos treinta y ocho guion dos mil ocho, fue firmada por el Licenciado Roberto René Alonzo del Cid, quien tenía en aquel momento la categoría de Subdirector de Valuación Inmobiliaria de la Municipalidad de Guatemala, dentro de la estructura de la Dirección de Catastro y Administración del Impuesto Único Sobre Inmuebles ( ... ) en la parte que se denuncia como violada por inaplicación, en el sentido de que la resolución que aprobó el avalúo fue firmada por un Subdirector de la dependencia, específicamente de la Dirección de Catastro y Administración del Impuesto Único Sobre Inmuebles de la Municipalidad de Guatemala, y el tribunal sentenciador no tomó en cuenta que de conformidad con la norma que se denuncia violada por inaplicación, tal firma es válida. »Obviando esta disposición legal, dejando de aplicarla, la Honorable Sala ( ... ) aplicó en su sustitución el último párrafo del artículo 13 de la misma Ley del Impuesto Único Sobre Inmuebles, que, tal como expongo en el apartado correspondiente, se refiere a un supuesto jurídico distinto. Por todo ello, resulta evidente que la Honorable Sala ( ... ) incurrió en un yerro en la selección de la norma jurídica aplicable al caso concreto, en virtud del cual dejó de aplicar la norma que se denuncia como infringida en este apartado, yerro que como consecuencia lógica la llevó a una conclusión errónea (sic)...». ALEGACIONES: La Procuraduría General de la Nación argumentó: «... TESIS DE LA VIOLACION DE LA LEY POR INAPLICACIÓN DEL ARTÍCULO 29 DE LA LEY DEL IMPUESTO ÚNICO SOBRE INMUEBLES ( ... ) »... se advierte que la Honorable Sala no incurrió en el yerro denunciado de Violación de la Ley por Inaplicación, al haber fallado la Sala Sentenciadora conforme a derecho en base al artículo 13 segundo párrafo de la Ley del Impuesto Único Sobre Inmuebles el cual establece ( ... ). De la lectura del precepto normativo, así como lo considerado por la Sala sentenciadora, se aprecia que ésta aplica la norma adecuada al caso en concreto por lo que no existe Violación de la Ley por Inaplicación del artículo 29 de la Ley del Impuesto Único Sobre Inmuebles el cual establece (sic)...». Inmobiliaria España, Sociedad Anónima, a pesar de estar debidamente notificada no compareció. 11.2 Aplicación indebida de la ley La casacionista manifestó que: «... mi representada estima corno infringido el artículo 13 último párrafo de la Ley del Impuesto Único Sobre Inmuebles, con respecto al cual se produjo la aplicación indebida. Como contrapartida a esta aplicación indebida, se produjo la violación de ley por inaplicación del artículo 29 de la Ley del Impuesto Único Sobre Inmuebles ( ... ). »El artículo 13 último párrafo de la Ley del Impuesto Único Sobre Inmuebles establece que "El Director General podrá delegar funciones en los Subdirectores o en otros funcionarios de la Dirección, y en las municipalidades del país, cuando sea necesario para la mejor administración del impuesto o para cambiar el valor del inmueble mediante avalúo, que deberá ser aprobado por el Concejo Municipal." Esta norma fue aplicada por la Honorable Sala Cuarta del Tribunal de lo Contencioso Administrativo al dictar la sentencia contra la que planteó el presente recurso de casación, ya que la cita expresamente y especialmente aplica su contenido, producto de cuya aplicación concluye que el avalúo debió haber sido aprobado por el Concejo Municipal y fue aprobado por una autoridad distinta ( ... ). »En ese orden de ideas, es preciso hacer notar en principio que, con relación al Impuesto Único Sobre Inmuebles, no existe delegación alguna de funciones del Director de Catastro y Avalúo de Bienes Inmuebles del Ministerio de Finanzas Públicas a la Municipalidad de Guatemala, sino un traslado de funciones, que es distinto; y que además fue hecho por el Ministerio de Finanzas Públicas ( ... ). Ambas instituciones (la delegación y el traslado) se fundamentan en normas jurídicas distintas. El artículo 2 literal d) de la Ley del Impuesto Único Sobre Inmuebles establece que: "Para aquellas municipalidades que indiquen que poseen la capacidad técnica y administrativa para recaudar y administrar el impuesto, el Ministerio de Finanzas Públicas, les trasladará expresamente dichas atribuciones a partir de la vigencia de esta ley (...)" (Los resaltados son propios). Y es con base en esta norma que la Municipalidad de Guatemala recauda y administra el Impuesto Único Sobre Inmuebles ( ... ). »La INFLUENCIA QUE TUVO EL ERROR en que incurrió la Honorable Sala ( ... ) al hacer aplicación indebida del artículo 13 último párrafo de la Ley del Impuesto Único Sobre Inmuebles, consiste en que si no hubiera hecho esa aplicación indebida, hubiera advertido que no existe norma jurídica alguna de conformidad con la cual resultara obligatoria la aprobación por parte del Concejo Municipal, de un avalúo practicado por la Municipalidad de Guatemala, aplicando consecuentemente el artículo 29 de la Ley del Impuesto Único Sobre Inmuebles ( ... ) que era la norma aplicable al caso y con respecto a la cual se produjo la violación de ley por inaplicación. Excluida la aplicación de la norma inaplicable y aplicada correctamente la norma que sí era aplicable, habría considerado la Honorable Sala ( ... ) que no existía obligación de que el valúo fuera aprobado por el Honorable Concejo Municipal de la Municipalidad de Guatemala y consiguientemente no habría declarado con lugaar la demanda por este argumento (sic)...». ALEGACIONES: La Procuraduría General de la Nación, argumentó que: «... se advierte que la Honorable Sala no incurrió en el yerro denunciado de Aplicación Indebida de la Ley por haber fallado la Sala Sentenciadora conforme a derecho en base al artículo 13 segundo párrafo de la Ley del Impuesto Único Sobre Inmuebles el cual establece para el efecto ( ... ). De la lectura del precepto normativo, así como lo considerado por la Sala sentenciadora, se aprecia que ésta aplica la norma adecuada al caso en concreto por lo que no existe. Aplicación Indebida de la Ley al tenor del artículo citado se puede evidenciar que es aplicable al caso en concreto en virtud que se practicó el avalúo para cambiar el valor del bien inmueble por lo que de conformidad con la Ley del Impuesto Único Sobre Inmuebles, el avalúo practicado debió de haber sido aprobado por el Consejo Municipal, y no por el Subdirector de Valuación Inmobiliaria de la Municipalidad de Guatemala, en ese sentido no existe Aplicación Indebida de la Ley (sic)...». Inmobiliaria España, Sociedad Anónima, pese el haber sido notificada, no compareció. ANÁLISIS DE LA CÁMARA: Los submotivos de violación de ley por inaplicación y aplicación indebida de la ley, son complementarios técnica y lógicamente, por cuanto que la aplicación de una norma impertinente para resolver la controversia, produce necesariamente la violación por inaplicación de la norma correspondiente, que contiene el supuesto jurídico aplicable a los hechos controvertidos. Como consecuencia de lo anterior se procederá a hacer el análisis conjunto de los mismos. La violación de ley por inaplicación, constituye un error cometido en la actividad intelectual del juzgador, quien al fundamentar su decisión no aplica al caso controvertido la norma pertinente que ha debido utilizar. Asimismo, cuando se invoca el submotivo de aplicación indebida de la ley, es menester tener presente que se configura cuando al momento de decidir sobre las leyes que son aplicables a los hechos controvertidos, el juzgador selecciona una norma que no es pertinente; es decir, una norma cuya hipótesis jurídica no encuadra en los hechos controvertidos, dejando de emplear la norma que resuelve la Uds. En cuanto a la violación de ley por inaplicación, la Municipalidad de Guatemala manifestó que la Sala violó por inaplicación los artículos 29 y 30, ambos de la Ley del Impuesto Único Sobre Inmuebles, aduciendo en relación al primero de ellos, que las resoluciones deben estar firmadas por el Director o Subdirector de la dependencia o Alcalde Municipal, por lo que cualquiera de esas tres firmas sería igualmente válida, habiéndose cumplido de esa manera con lo señalado en el citado artículo, ya que la resolución que aprobó el avalúo fue firmado por un Subdirector. En cuanto a la segunda normativa, no hizo tesis alguna. De igual forma manifestó que, la Sala aplicó indebidamente el artículo 13 último párrafo de la Ley del Impuesto Único Sobre Inmuebles ya que, con relación al mismo, no existe delegación de funciones del Director de Catastro y Avalúo de Bienes Inmuebles del Ministerio de Finanzas Públicas a la Municipalidad de Guatemala, sino un traslado de funciones que es distinto; tampoco hay norma jurídica que obligue a que un avalúo practicado por la Municipalidad de Guatemala sea aprobado por el Concejo Municipal. Al realizar el análisis correspondiente, es necesario advertir que para determinar la procedencia de los submotivos invocados, es importante establecer cuál es el quid de la controversia, y en este caso es que, Inmobiliaria España, Sociedad Anónima impugnó el avalúo practicado al bien inmueble de su propiedad, así como la resolución que lo aprobó, en virtud de que no se elaboró en la forma exigida por la ley, además, que la aprobación correspondiente no la efectuó el Concejo Municipal de la Municipalidad de Guatemala. La Sala al resolver, se fundamentó en que no existió solicitud para realizar el avalúo, ya que consta que fue firmado por Eduardo Estuardo Estrada Flores, valuador de la Sección de Valuación Inmobiliaria Municipal, de la Municipalidad de Guatemala y el Jefe de Valuadores de la Sección de Valuación Inmobiliaria Municipal, de la Municipalidad de Guatemala, Maynor Estuardo Cárcamo Nichos, quienes son empleados municipales, por lo que para realizarlo necesitaron de una solicitud administrativa o de una orden superior, además el avalúo no fue aprobado por el Concejo Municipal de la Municipalidad de Guatemala, actuando arbitrariamente, en virtud de que lo aprobó la Dirección de Catastro y Administración del Impuesto Único Sobre Inmuebles de la Municipalidad de Guatemala. Esta Cámara, luego de analizar las argumentaciones de las partes, la sentencia impugnada, determina que la aprobación del avalúo emanó de la Dirección de Catastro y Administración del Impuesto Único Sobre Inmuebles de la Municipalidad de Guatemala; sin embargo, de conformidad con el artículo 13 último párrafo de la ley relacionada, esta autorización debe ser aprobada por el Concejo Municipal, lo cual no ocurrió con el avalúo realizado al inmueble propiedad de la entidad Inmobiliaria España, Sociedad Anónima, ya que al emitir la resolución del avalúo, la Municipalidad de Guatemala modificó el valor del bien inmueble, por lo que él mismo debía ser aprobado por el Concejo Municipal y no únicamente por la Dirección de Catastro y Administración del Impuesto Único Sobre Inmuebles, como ocurrió en el presente caso. Por lo anterior, la Sala no tenía la obligación de aplicar el artículo 29 de la Ley del Impuesto Único Sobre Inmuebles, pues, el mismo regula en forma general que las resoluciones pueden ser firmadas por el Director o Subdirector de la dependencia o en su caso el Alcalde Municipal según corresponda, pero en el caso concreto, lo que se discute es la falta de aprobación del avalúo por parte del Concejo Municipal, por lo que el artículo aplicable era el artículo 13 relacionado, por ello, es correcto lo considerado por la Sala, por ser este el que regula específicamente que es el Concejo Municipal quien debe aprobar el avalúo, de esa cuenta es que los submotivos invocados devienen improcedentes. De lo anterior se puede establecer que cuando el impuesto por mandato legal sea administrado por la municipalidad, y se pretenda variar el valor de un bien inmueble, independientemente de la clase de avalúo que se realice, el mismo debe aprobarse por el Concejo Municipal y siendo el caso que el objeto de la controversia del proceso contencioso administrativo fue cuestionar la validez del avalúo directo practicado, se evidencia que esta es la norma aplicable. Aunado a lo anterior, tal y como lo establece el artículo 13 de la Ley del Organismo judicial: «Las disposiciones especiales de las leyes, prevalecen sobre las disposiciones generales de la misma o de otras leyes», por lo que el artículo 13 de la Ley del Impuesto Único Sobre Inmuebles al establecer quién debe aprobar los avalúos, regula de manera específica el hecho controvertido, en tal sentido no es factible aplicar una normativa de carácter general sobre una especial como pretende la casacionista al invocar el artículo 29 de esa ley. Se hace la acotación que, la recurrente en el memorial de interposición del recurso de casación, hizo mención del artículo 30 literal a) de la Ley del Impuesto Único Sobre Inmuebles; sin embargo no realizó tesis ni expuso las razones por las cuales estimaba como infringido el referido precepto, por lo tanto, incumplió con lo que para el efecto establece el artículo 627 del Código Procesal Civil y Mercantil, debido a ello, esta Cámara se ve imposibilitada para efectuar el estudio comparativo correspondiente y ante la naturaleza eminentemente técnica del recurso de casación, no puede suplir de oficio tal deficiencia. Con respecto al argumento de la casacionista que: «... con relación al Impuesto Único Sobre Inmuebles, no existe delegación alguna de funciones del Director de Catastro y Avalúo de Bienes Inmuebles del Ministerio de Finanzas Públicas a la Municipalidad de Guatemala, sino un traslado de funciones ( … ). Ambas instituciones (la delegación y el traslado) se fundamentan en normas jurídicas distintas. El artículo 2 ( … ) implica un traslado de las funciones de recaudación y administración del Impuesto Único Sobre Inmuebles, de tal manera que el Ministerio de Finanzas Públicas deja de tenerlas y por ende las municipalidades a las que se les haga tal traslado pasan a tener una competencia originaria, mientras que de conformidad con la norma del artículo 13 se haría una delegación de una facultad específica (sic)...». Sobre este particular conviene señalar que si bien es cierto, esa ley regula en su artículo 2, inciso d) que «... el Ministerio de Finanzas Públicas, le trasladará expresamente dichas atribuciones...» y el artículo 13, por su parte regula que «... El Director General podrá delegar funciones en los Subdirectores...», de la lectura integral de ambos artículos se determina que cuando se hace referencia al traslado de atribuciones, este se refiere a la administración del impuesto contemplado en dicha Ley, mismo que únicamente puede realizarse a las municipalidades del país, que estén en la capacidad de asumir dichas funciones; por su parte, cuando la disposición normativa se refiere a delegar es con respecto a las funciones que son propias del funcionario o empleado público, quien puede por mandato legal delegarlas en otro (Subdirectores), no obstante lo anterior, como se señaló precedentemente cuando la resolución disponga la variación del monto del valor fiscal del inmueble, necesariamente le compete al Concejo Municipal, por lo que esa función no puede ser delegada. En atención a los razonamientos vertidos, se aprecia que no le asiste la razón a la recurrente, por lo que los submotivos hechos valer resultan improcedentes. CONSIDERANDO III Interpretación errónea de la ley Con respecto a este submotivo, la recurrente expuso: «... PRIMERA TESIS: "INTERPRETA ERRÓNEAMENTE EL NUMERAL 2 DEL ARTÍCULO 5 DE LA LEY DEL IMPUESTO ÚNICO SOBRE INMUEBLES, EN LA PARTE QUE DICE «POR AVALÚO DIRECTO DE CADA INMUEBLE» EL TRIBUNAL QUE CONSIDERA QUE LA EXPRESIÓN «AVALÚO DIRECTO» IMPLICA QUE NECESARIAMENTE EL VALUADOR DEBA ACUDIR AL INMUEBLE AL REALIZAR EL AVALÚO." »Tal como expongo a continuación, la interpretación errónea de la ley se produjo en el presente caso con respecto al artículo 5 numeral 2 de la Ley del Impuesto Único Sobre Inmuebles, en la parte que dice "Por avalúo directo de cada inmueble" ( ... ). »... El alcance y sentido que le dio el tribunal sentenciador ( ... ) fue considerar que el valuador debe acudir a cada inmueble al realizar los avalúos y que ello está ordenado por esta parte de la norma interpretada erróneamente. Es evidente que tal interpretación se aparta del tenor literal de la norma. Y seguramente la confusión del tribunal se origina de la denominación de ese mecanismo de determinación del valor fiscal del inmueble: AVALÚO DIRECTO. Pero el avalúo directo no implica que necesariamente deba hacerse una visita al inmueble al realizar el avalúo, como indica en la sentencia que impugno. El mismo numeral 2 del artículo 5 de la Ley del Impuesto Único Sobre Inmuebles señala cuál es el procedimiento que debe seguirse: debe hacerse conforme el manual que debía elaborar el Ministerio de Finanzas Públicas (con lo cual ya cumplió y es el Manual de Valuación Inmobiliaria, autorizado por el Acuerdo Ministerial número 21-2005 del citado Ministerio) y de conformidad con los procedimientos aprobados por el Concejo Municipal ( ... ). El Manual de Valuación Inmobiliaria no exige que en todos los casos se haga una inspección ocular del inmueble, sino que al apreciarlo integralmente se evidencia que contempla un método de tasación colectiva que no requiere la visita personal al inmueble ( … ) excluye la práctica de una visita, y la contempla sólo como un último recurso cuando no se cuente con información en los registros de la municipalidad ( ... ) la Municipalidad de Guatemala sí contaba en sus registros con información suficiente, no fue necesario acudir a ese procedimiento extraordinario de recopilar datos para el estudio valuatorio ( … ). »... Es preciso recordar que de conformidad con el artículo 11 de la Ley del Organismo Judicial, las palabras de la ley deben entenderse de acuerdo con el Diccionario de la Real Academia Española ( … ) define la palabra "directo" como "Que se encamina derechamente a una mira u objeto." ( ... ) »Resulta evidente entonces que la Honorable Sala ( ... ) incurrió en el presente caso en una INTERPRETACIÓN ERRÓNEA del numeral 2 del artículo 5 de la Ley del Impuesto Único Sobre Inmuebles ( ... ) la cual consistió en que desvirtuó el alcance y sentido de la norma, pretendiendo que el avalúo directo implica que el valuador deba acudir al inmueble al realizar el avalúo, consideración del tribunal que de ninguna manera se encuentra sustentada por el tenor literal de la norma. »SEGUNDA TESIS: "INTERPRETA ERRÓNEAMENTE EL ARTÍCULO 127 DEL CÓDIGO TRIBUTARIO EL TRIBUNAL QUE CONSIDERA QUE DEBE NOTIFICARSE AL CONTRIBUYENTE EL NOMBRAMIENTO DEL VALUADOR CONJUNTAMENTE CON EL AVALÚO Y LA RESOLUCIÓN QUE LO APRUEBA." ( ... ) »El artículo 127 del Código Tributario establece que ( ... ). »La Honorable Sala ( ... ) aplicó la norma citada e indicó en su sentencia en la página veintiséis al respecto ( ... ). »Resulta evidente en este caso una falta de ilación lógica entre el contenido de la norma y los alcances que a la misma le atribuye la Honorable Sala ( ... ). En efecto, en la propia parte transcrita de la sentencia, indica la Sala que de conformidad con el artículo 127 del Código Tributario, es necesario que se notifique toda a) resolución, b) dictamen o c) opinión, lo cual es correcto; pero indica entonces que esa norma fue vulnerada porque no se notificó un nombramiento ( ... ). »En consecuencia, cuando en la sentencia impugnada se considera que en este caso era necesario notificar al contribuyente el nombramiento del valuador que habría de practicar el avalúo y declara con lugar la demanda por no constar esa notificación en el expediente, necesidad que la Sala sentenciadora extrae de la disposición del artículo 127 del Código Tributario, interpreta erróneamente dicho precepto legal, puesto que le asigna un contenido del cual carece (sic)...». ALEGACIONES: La Procuraduría General de la Nación manifestó: «... se advierte que la Honorable Sala no incurrió en el yerro denunciado de interpretación errónea de las leyes, al contener dicha resolución los alcances y el sentido contemplado en el artículo 5 numeral 2 de la Ley del Impuesto Único Sobre Inmuebles ( ... ). De la lectura del precepto normativo, así como lo considerado por la Sala sentenciadora, se aprecia que ésta no le dio un sentido o alcance diferente, porque la ley claramente prevé que al realizarse el avalúo el mismo debe llevarse a cabo directamente sobre cada bien inmueble, lo que permite establecer con claridad que resulta necesario que el valuador de la municipalidad se apersone al inmueble a efecto de verificar todos los elementos que permitan determinar el valor de aquel, conforme lo previsto en el Manual de Valuación Inmobiliaria y en atención a los procedimientos aprobados por el Concejo Municipal ( ... ). »TESIS DE LA INTERPRETACIÓN ERRÓNEA DE LA LEY DEL ARTÍCULO 127 DEL CÓDIGO TRIBUTARIO ( ... ). »En cuanto a la Interpretación Errónea, Honorables Magistrados, es evidente que la Honorable Sala Cuarta le dio un alcance a la norma del que por sí mismo se puede extraer de su contenido, ya que indicó que la norma aplicable al caso concreto es el artículo 127 del Código Tributario ( … ) por lo que consideramos al tenor del artículo citado, que para que no se violenta el debido proceso, la Municipalidad de Guatemala debió de haber notificado el nombramiento del valuador y el dictamen o avalúo, en ese sentido la Honorable Sala ( ... ) no incurrió en el yerro denunciado en la sentencia de mérito que emitió con nueve de junio del año dos mil diecisiete, al darle el sentido y alcance jurídico correspondiente al artículo citado ( ... ). »TESIS DE LA INTERPRETACIÓN ERRÓNEA DE LA LEY DEL ARTÍCULO 140 DEL CÓDIGO MUNICIPAL: »... Sin embargo el recurrente no desarrolla ninguna tesis en su memorial de interposición del Recurso Extraordinario de Casación es en ese sentido que mi representada estima que existe PLANTEAMIENTO DEFECTUOSO (sic)...». Inmobiliaria España, Sociedad Anónima, pese estar notificada, no compareció. ANÁLISIS DE LA CÁMARA: La interpretación errónea de la ley acontece cuando la Sala sentenciadora aplica de forma correcta la disposición normativa atinente al caso, pero le confiere a ésta un sentido y alcance que no le corresponde. La Municipalidad de Guatemala denuncia que el Tribunal interpretó erróneamente los artículos 5 inciso 2 de la Ley del Impuesto Único Sobre Inmuebles, en la parte que dice «Por avalúo directo de cada inmueble», 127 del Código Tributario y 140 del Código Municipal. Con respecto a la primera normativa argumenta que el avalúo directo no implica que necesariamente deba hacerse una visita al inmueble, como afirmó la Sala. En relación a la segunda norma denunciada, estima que la Sala interpretó erróneamente dicho artículo al considerar obligatorio notificar el nombramiento del valuador, juntamente con el avalúo y la resolución que lo aprobó, porque dicho presupuesto, expresamente señala los actos que deben hacerse saber a los interesados en el procedimiento tributario, pero, no incluye nombramientos ni los avalúos dentro de los actos administrativos que deben ser notificados. En cuanto a la tercera normativa no formuló tesis. La Sala concluyó que el avalúo directo, es aquel que se determina cuando se acude al inmueble para poder estimar en moneda del país su valor y se basa en la investigación del mercado de bienes. Asimismo, consideró que, a la contribuyente no se le notificó el nombramiento del valuador, lo cual era elemental, ya que en el ámbito tributario es necesario al tenor del Código Tributario, el cual se aplica en forma supletoria por ser materia impositiva, por lo que se debe notificar toda resolución, dictamen u opinión de conformidad con el artículo 127 del Código Tributario, y que de igual forma era obligatorio notificar ese primer acto administrativo, ya que con él se inició el expediente administrativo de conformidad con el artículo 140 del Código Municipal. Esta Cámara, para realizar el estudio correspondiente, en relación a la primera norma denunciada, considera indispensable tener presente el contenido del numeral 2 del artículo S de la Ley del Impuesto Único Sobre Inmuebles, el cual establece: «... Actualización del valor fiscal. El valor de un inmueble se determina ( ... ) 2. Por avalúo directo de cada inmueble, que practique o apruebe la Dirección o en su caso la municipalidad cuando ya esté administrando el impuesto, conforme el manual de avalúos elaborado por el Ministerio de Finanzas Públicas y mediante los procedimientos previamente aprobados por el Concejo Municipal (sic)...». De lo anterior se advierte que el artículo nos remite al manual de avalúos elaborado por la Dirección de Catastro y Avalúo de Bienes Inmuebles del Ministerio de Finanzas Públicas, con la finalidad de determinar los parámetros de valuación para el justiprecio de bienes inmuebles, el cual fue autorizado mediante Acuerdo Ministerial número 21-2005 del Ministerio de Finanzas Públicas, el nueve de septiembre de dos mil cinco. El Manual de Valuación Inmobiliaria, regula al respecto: «... Se presenta a continuación la descripción detallada de las actividades de carácter general que forman parte del proceso de establecimiento del valor inmobiliario ( … ). Para determinar el valor base del terreno, se definen áreas homogéneas donde se puedan establecer los valores unitarios de forma general, se explica en este manual de procedimientos para elaboración de zonas homogéneas, lo correspondiente a la parte operativa necesaria para su elaboración tal como: Recorridos ( … ). Procedimientos para investigación ( ... ). Avalúos de prueba ( ... ) La definición de las zonas homogéneas físicas existentes es el resultado de un trabajo de investigación de campo ( ... ). Recorridos: La información anterior correspondiente a las variables se identifica en campo en el recorrido que debe hacerse a la zona de estudio, estos datos se ubican sobre cartografía general o si existe en la catastral, es importante revisar y actualizar la información gráfica, máxime si hacemos el estudio con posterioridad a la toma de la foto o a la elaboración de la cartografía...». En ese orden de ideas, cabe expresar que si bien el numeral 2 del artículo 5 de la Ley del Impuesto Único sobre Inmuebles, no expresa que el avalúo directo sí implica necesariamente que debe hacerse una visita al inmueble objeto de la valuación, la metodología anteriormente descrita permite colegir que la inspección ocular al referido bien inmueble era necesaria, para determinar las áreas o zonas homogéneas físicas y económicas que reflejan el valor base del inmueble, a fin de que su valor fiscal fuera actualizado, tal como lo consideró la Sala al emitir su fallo. Por lo tanto, el argumento de la casacionista de que no es indispensable acudir al inmueble a practicar el avalúo, porque el fin de la presencia del valuador en el inmueble sería recolectar los datos necesarios para efectuar la tasación, pero que esos datos ya han sido recolectados previamente y obran en los registros municipales, carece de sustento jurídico, ya que, el propósito del avalúo del bien inmueble en cuestión era la actualización de su valor fiscal, por lo que para darle mayor objetividad a los informes de avalúo, es imprescindible observar el procedimiento establecido en el manual para la determinación de la zonas homogéneas (físicas y económicas), que prevé una investigación de campo para apreciar las condiciones reales del referido inmueble. Por lo anterior, se establece que la Sala no interpretó erróneamente el artículo 5 numeral 2 de la Ley del Impuesto Único Sobre Inmuebles, en consecuencia el submotivo por esta norma denunciada es improcedente. En relación a la segunda norma denunciada, esta Cámara, previo a verificar el fondo de la pretensión de la interponente estima pertinente hacer mención a la naturaleza extraordinaria del recurso de casación, que para su procedencia requiere la observancia de los requisitos legales, así como los doctrinales y jurisprudenciales fijados por este Tribunal. Uno de ellos es el relativo a la invocación de normas de carácter sustantivo para los submotivos de fondo, ya que la ley preceptúa otro motivo para cuestionar normativas de carácter adjetivo. En el presente caso, al realizar el análisis del artículo 127 del Código Tributario, se aprecia que el mismo se refiere a las actuaciones que deban ser notificadas a los interesados (audiencia, opinión, dictamen o resolución) y los efectos legales de su falta de notificación, por lo que los supuestos jurídicos contemplados en dicho precepto, no son de naturaleza sustantiva, sino que de índole adjetiva. Al versar sobre aspectos atinentes a la notificación y sus efectos, existe defecto de planteamiento, ya que el submotivo invocado es propio para cuestionar la aplicación de disposiciones normativas de carácter sustantivo, pero que se les confirió un sentido o alcance que no les correspondía, lo cual no acontece respecto al artículo denunciado, pues este no guarda relación con el fondo de la litis, sino con un aspecto procesal. Con respecto a la tercera norma denunciada, se hace la acotación, que la recurrente en el memorial de interposición del recurso de casación, hizo mención del artículo 140 del Código Municipal, sin embargo, no realizó tesis ni expuso las razones por las cuales estimaba como infringido el referido precepto, por lo tanto, incumplió con lo que para el efecto establece el artículo 627 del Código Procesal Civil y Mercantil, debido a ello, esta Cámara se ve imposibilitada para efectuar el estudio comparativo correspondiente y ante la naturaleza eminentemente técnica del recurso de casación, no puede suplir de oficio tal deficiencia. Esta Cámara concluye que los submotivos invocados devienen improcedentes, como consecuencia el recurso debe ser desestimado. CONSIDERANDO IV Se exime del pago de costas y de la multa a la Municipalidad de Guatemala, en virtud que esta actúa en defensa de los intereses estatales. LEYES APLICABLES: Artículos citados y: 12, 203 y 221 de la Constitución Política de la República de Guatemala; 25, 26, 66, 67, 69, 70, 71, 619, 620, 621 inciso 1.9. y 635 del Código Procesal Civil y Mercantil; 57, 74, 77, 79 inciso a), 141, 143, 149 y 172 de la Ley del Organismo Judicial. POR TANTO: LA CORTE SUPREMA DE JUSTICIA, CÁMARA CIVIL, con base en lo considerado y leyes citadas, RESUELVE: I. DESESTIMA el recurso de casación. II. No se condena en costas ni se impone la multa a la interponente, por lo considerado. Notifíquese y con certificación de lo resuelto, devuélvanse los antecedentes a donde corresponde. Silvia Verónica García Molina, Magistrada Vocal Octava, Presidente de la Cámara Civil; Delia Marina Dávila Salazar, Magistrada Vocal Cuarta; María Eugenia Morales Aceña, Magistrada Vocal Décima Segunda; Elizabeth Mercedes García Escobar, Magistrada Vocal Tercera. Rony Eulalio López Contreras, Secretario de la Corte Suprema de Justicia.

IDENTIFICACIÓN DE LAS PARTES: I. Interponente: Superintendencia de Administración Tributaria, que en lo sucesivo se denominará SAT, quien actúa a través de su mandataria especial judicial con representación, Silvia Janeth Marine Guzmán Montufar. II. Parte contraria: Exportadora Enlasa, Sociedad Anónima, quien actúa a través de su gerente administrativo y representante legal Silvia Jesús Pacheco Tzul. III. Tercero: Procuraduría General de la Nación, quien actúa a través del personero, José Raúl Herrera González. CUESTIONES DE HECHO: I. Derivado de la solicitud de devolución de crédito fiscal del régimen especial a exportadores, la SAT realizó ajustes al impuesto al valor agregado correspondiente al mes de noviembre de dos mil diez, a la Exportadora Enlasa, Sociedad Anónima. II. La contribuyente interpuso recurso de revocatoria, el cual fue declarado sin lugar por el Directorio de la SAT. III. Contra lo resuelto el contribuyente presentó demanda contencioso administrativa. Recurso de casación interpuesto por la SUPERINTENDENCIA DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA, contra la sentencia dictada el tres de agosto de dos mil dieciséis, por la Sala Segunda del Tribunal de lo Contencioso Administrativo. DOCTRINA: Violación de ley por inaplicación a. Existe planteamiento defectuoso si se invoca la omisión de un precepto normativo de carácter procesal. b. No se configura este submotivo cuando el Tribunal al resolver sí aplicó la norma que se denuncia como infringida. LEYES ANALIZADAS: Artículos: 621 inciso 1º del Código Procesal Civil y Mercantil; 142 "A" del Código Tributario; 23 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, vigente en el período auditado. CORTE SUPREMA DE JUSTICIA, CÁMARA CIVIL: Guatemala, seis de marzo de dos mil dieciocho. I. Se integra con los Magistrados suscritos. II. Se tiene a la vista para resolver el recurso de casación interpuesto contra la sentencia dictada el tres de agosto de dos mil dieciséis, por la Sala Segunda del Tribunal de lo Contencioso Administrativo. RESUMEN DE LA SENTENCIA RECURRIDA: La Sala declaró con lugar parcialmente la demanda, en consecuencia revocó parcialmente la resolución impugnada. Para fundamentar su fallo consideró: «... Hechas las acotaciones de las partes involucradas en el proceso, el Tribunal debe analizar el expediente a la luz de las constancias administrativas y las generadas en esta instancia, para determinar la procedencia o improcedencia de las pretensiones de la demanda; y, en base a lo establecido en el artículo 203 ( ... ) de donde el artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado vigente establece ( ... ). De la norma transcrita, se establece claramente que para que resulte procedente la devolución de crédito fiscal para los exportadores, deben considerarse todos aquellos bienes o servicios que sean de tal naturaleza que sin su incorporación sea imposible la producción o comercialización de los bienes o la prestación de servicios ( ... ). Así también la definición legal que brinda el Decreto 2-70 del Congreso de la República de Guatemala, que contiene nuestro actual Código de Comercio de Guatemala en el artículo 655 ( ... ). Por lo tanto, al hacer el enunciado anterior, esta Sala hará un análisis de cada uno de los ajustes incoados en la resolución controvertida de la siguiente manera: AJUSTE AL CRÉDITO FISCAL NO RESPALDADO CON LA DOCUMENTACIÓN LEGAL CORRESPONDIENTE, POR UN MONTO DE NUEVE MIL CUATROCIENTOS CINCUENTA Y NUEVE QUETZALES CON SESENTA CENTAVOS ( ... ). En tal sentido esta Sala al valorar la prueba indicada anteriormente, estima que en este caso el valor de las pruebas presentadas tienen valor total, ya que de acuerdo a la doctrina plantea qué debe entenderse por fe pública ( ... ) y trasladándose a nuestro ordenamiento jurídico el Código de Notariado en su artículo primero indica ( ... ). En tal sentido si la Administración Tributaria dudaba de la veracidad de dicho documento debió redargüir su nulidad, y de esta manera anular la prueba, situación que no existió en el proceso administrativo ni judicial, por lo cual la ponderación de la prueba que hace este Tribunal está enmarcada en ley ( ... ). AJUSTE AL CRÉDITO FISCAL, POR LA ADQUISICIÓN DE BIENES Y LA UTILIZACIÓN DE SERVICIOS NO RESPALDADOS CON FACTURAS CUYOS PAGOS NO SE ENCUENTRAN EFECTIVAMENTE REALIZADOS, POR UN MONTO DE VEINTE MIL OCHENTA Y CUATRO QUETZALES CON SETENTA Y CUATRO CENTAVOS ( ... ). En este ajuste la Administración Tributaria, está convencida que las facturas emitidas no tienen relación entre las personas que prestaron el servicio y a nombre de quien salió el pago de las mismas; este Tribunal tuvo a la vista las argumentaciones de la contribuyente en donde indica ( ... ) en tal virtud tal como lo indica la contribuyente el error fue enmendado en su contabilidad situación que es permitida, por los principios generales de contabilidad, previendo que el empresario en algún momento pueda cometer errores, como el indicado. En tal virtud, el procedimiento en referencia se rige por lo dispuesto en la Ley de lo Contencioso Administrativo y en el Código Tributario; en donde, el contribuyente está en la posibilidad de presentar sus pruebas, en el ejercicio de sus derechos de defensa y debido proceso ( ... ). En tal sentido, los fundamentos legales utilizados por la Administración Tributaria de la Ley del Impuesto al Valor Agregado vigente al momento de realizar el ajuste; y tomando en cuenta que la contribuyente, demuestra como lo estipula el artículo 126 del Código Procesal Civil y Mercantil ( ... ) pero estas no fueron valoradas correctamente por la Administración Tributaria en tal situación esta Sala da la razón a la contribuyente y por lo tanto este ajuste no es procedente y así se hará constar. Con relación al ajuste identificado con el número 1) de la resolución controvertida, quinientos noventa y dos guión dos mil trece (592-2013) en la cual se realiza el ajuste por "1) Q2,310.19 por bienes y servicios que no están vinculados con el proceso productivo o de comercialización de bienes. La contribuyente registró ( ... ) 2 facturas por la compra de 2 Toshiba satélite ( ... ) los cuales no están directamente vinculados con el proceso de producción o de comercialización de los mismos, que es la comercialización y exportación de fertilizantes, por lo que no se reconoce el crédito fiscal, según explicación y anexos de la audiencia. Base legal. Artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, vigente en el período auditado". »Esta Sala, en consideración a que la contribuyente no hizo alusión al mismo, pero considerando que por el hecho ( ... ). En tal sentido este ajuste queda tal como lo plantea la Administración Tributaria en la resolución recurrida, debiendo confirmarse el mismo (sic)...». MOTIVO Y SUBMOTIVO INVOCADOS: Motivo de fondo: Submotivo: Violación por inaplicación de los artículos 142 "A" del Código Tributario y 23 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado. CONSIDERANDO I 1.1 Violación por inaplicación del artículo 142 "A" del Código Tributario En cuanto a este submotivo, la recurrente argumentó: «... Al efectuar la lectura del artículo que se denuncia corno infringido puede evidenciarse claramente lo que se regula, así ( ... ). »La sala sentenciadora al emitir el fallo que se recurre, resuelve desvanecer el ajuste formulado al crédito fiscal no respaldado con la documentación legal correspondiente, por un monto de nueve mil cuatrocientos cincuenta y nueve quetzales con sesenta centavos ( ... ) toda vez que el notario tiene fe pública, situación que por supuesto no se encuentra en discusión toda vez que sabido es que el NOTARIO POSEE PLENA FE PÚBLICA, sin embargo, el tribunal sentenciadora al omitir la aplicación de la norma que se denuncia como infringida, no advierte, que la LEY, es la que otorga la facultad a mi representada, para que con el objeto de obtener plena certeza, requiera la presentación de los documentos originales para cotejarlos ( ... )». La entidad contribuyente, a pesar de los requerimientos efectuados, no presenta la documentación original, para que pueda ser efectivamente cotejada con las fotocopias legalizada, y de ahí deviene el vicio que se denuncia, cuando se hace evidente que la Sala sentenciadora, al omitir la aplicación del artículo ciento cuarenta y dos "A" (142 "A") del Código Tributario, no advierte que lo actuado por mi representada no es una acción arbitraria, sino debidamente regulada en ley ( ... ). »INCIDENCIA DEL SUBMOTIVO EN EL FALLO: »La incidencia del submotivo que se invoca, se considera de suma importancia, pues de advertirse por parte de la Sala Sentenciadora, que la Ley faculta a mi representada para solicitar la documentación original para cotejar con la fotocopia legalizada por notario, y que al darse el incumplimiento por parte de la entidad contribuyente, no le puede se imputable a mí representada el hecho de resolver contrario a los intereses de la solicitante (sic)...». 1.2 Violación por inaplicación del artículo 23 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, vigente en el período auditado Con relación a este submotivo la SAT argumentó: «... La Sala sentenciadora al resolver sobre el ajuste formulado al crédito fiscal, por la adquisición de bienes y la utilización de servicios no respaldados con factura cuyos pagos no se encuentran efectivamente realizados, por un monto de veinte mil ochenta y cuatro quetzales con setenta y cuatro centavos (Q20,084.74), al desarrollar las consideraciones correspondientes señala ( ... ). »Cuando se efectúa la lectura de la sentencia que se impugna, se evidencia como la Sala Sentenciadora, omite por completo el análisis de la norma que se denuncia como infringida, aduciendo que posteriormente se realizaron rectificaciones del pago de facturas, sin embargo el tribunal como contralor de juridicidad del acto administrativo, debe advertir que el expediente administrativo se originó por una solicitud planteada por la propia entidad contribuyente, y no de oficio por parte de mi representada, que al tenor de lo regula en la norma omitida en su análisis, la obligación de la entidad contribuyente era la de presentar a sus solicitud la documentación que respaldara su crédito fiscal (facturas, medios de pago, etc). Sin embargo la entidad contribuyente presenta como respaldo de pago de facturas, cheques emitidos a favor de una persona que no corresponde al proveedor, no logrando demostrar el pago de las mismas, situación que a la luz de lo normado en ley configura la no procedencia de la devolución de crédito fiscal, sin embargo al omitirse la aplicación de dicha normativa, la sala sentenciadora arriba a la conclusión que lo actuado por la entidad contribuyente, hace que deba declararse improcedente el ajuste formulado ( ... ). »INCIDENCIA DEL SUBMOTIVO EN EL FALLO: »La incidencia del presente submotivo dentro del fallo que se recurre, puede considerarse fatal, toda vez que de haberse aplicado la norma que se denuncia como infringida la sala sentenciadora, hubiese advertido, que en efecto la ley regula de manera clara y precisa el tema relacionado con la devolución de crédito fiscal, siendo obligación de la parte interesada, el acompañar la documentación que demuestre el pago de las facturas objeto de crédito fiscal (sic)...». ALEGACIONES: La Procuraduría General de la Nación, alegó: «... El razonamiento de la Honorable Sala, es incorrecto, por considerar que la administración tributaria, le hace ver a la Honorable Corte que la sala sentenciadora incurrió en dicho submotivo, en cuanto a la intención de legislador de devolver el crédito fiscal a aquellos contribuyentes que por el tipo de actividad que realizan no generan un débito fiscal con el que puedan compensar dicho crédito. Ya que en el presente caso la entidad contribuyente fue quien consumió todos los bienes y servicios amparados con las facturas objeto del ajuste, en consecuencia, es el destinatario final del impuesto y por lo mismo no es viable la devolución del crédito fiscal solicitado, en virtud que el derecho a dicha devolución se origina porque el exportador al vender en el extranjero lo que produce no obtiene el impuesto al Valor Agregado que obtendría si el consumo hubiera sido en el territorio guatemalteco, por lo que no tiene como compensar el crédito fiscal que ha pagado en los insumos que son indispensables para la actividad de exportación que realiza (sic)...». Exportadora Enlasa, Sociedad Anónima, señaló: «... ARGUMENTOS DE MI REPRESENTADA ( ... ) EN CUANTO AL ARTÍCULO 142 "A" DEL CÓDIGO TRIBUTARIO. »... Se indica que el artículo 142 "A" del Código Tributario no obliga a la Sala de lo Contencioso Administrativo de omitir las demás normas del sistema jurídico, menos a excluir las normas del Código de Notariado y mucho menos a suplir deficiencia en las argumentaciones escuetas que realizó la Administración Tributaria, en virtud que la propia SAT no pudo argumentar que no puede dejarse de valorar la FE PÚBLICA y menos en un proceso contencioso administrativo. »No puede denunciarse por violada una norma facultativa cuando el ejercicio del derecho que incorpora la misma ( ... ) no es ejercida por el interponente, lo que se indica conforme a la teoría de los actos propios, la SAT no puede exigir otorgue la presente casación por violación por inaplicación cuando consintió el dejar de ejercer el derecho. »El artículo 142 VI", le da la faculta a la SAT de reservarse el derecho de solicitar la exhibición del documento original para cotejarlo con la copia legalizada, sin embargo, no existió ningún acto de la Administración de demostrar que ejercido su derecho de reserva, simplemente se dedicó a ajustar ignorando que tiene un derecho o facultado por ley que ejercer por medio del requerimiento de la documentación original ( … ). »Asimismo, si bien se indicó que existía violación de ley por inaplicación, lo cierto es, que constituye requisito indispensable al argumentar este submotivo indicar claramente la aplicación indebida que realizó la Sala de lo Contencioso Administrativo al momento de resolver, por lo que técnicamente no puede entrarse a conocerla presente casación por requisitos insubsanables, debido a que la Administración Tributario olvidó indicar la norma aplicada incorrectamente ( ... ). »ARGUMENTOS DE MI REPRESENTADA ( ... ) EN CUANTO AL ARTÍCULO 23 DEL DECRETO 27-92 DEL CONGRESO DE LA REPÚBLICA. »La Administración Tributaria excluye en cuanto al presente caso que mi representada presentó los estados de cuenta bancarios en los que constan los pagos efectuados, sin embargo, pretende que únicamente sean aceptados las copias de los cheques los cuales también fueron presentados tal como lo indica la sentencia ahora impugnada en la página veintiuno. »Es de hacer notar que la norma que pretende indicar la SAT que fue violada por inaplicación fue en todo momento aplicada correctamente, ya que el artículo invocado fue aplicado por la Sala de lo Contencioso en el contexto de la sentencia según se demuestra en la página número veintiuno ya que consta claramente que los cheques fueron emitidos según se transcribe a continuación ( ... ). »... Para el efecto indicado previamente se puede establecer que en la página 16 del recurso interpuesto existe un título denominado OBSERVACIONES RESPECTO AL SUBMOTIVO DE APLICACIÓN INDEBIDA DE LA LEY y se indica en el mismo "que no se invoca el submotivo de aplicación indebida de la ley, en virtud de que se evidencia que la sala sentenciadora al emitir el fallo que se recurre no hace aplicación indebida de normas". »VII) En conclusión, si la Administración Tributaria indica que no existe aplicación indebida de norma alguna en el texto completo de la sentencia, significa que es una sentencia basada en ley en todo momento y que eran normas aplicables al caso concreto, por lo que argumentar violación de ley por inaplicación, no traería consecuencia jurídica alguna, debido a que en la sentencia no existiría contradicción en cada premisa y menos en la conclusión (sic)...». ANÁLISIS DE LA CÁMARA: La violación de ley por inaplicación se configura cuando el juzgador omite elegir el precepto normativo que contiene el supuesto jurídico aplicable al caso que se discute. Cuando se invoca este submotivo, las normas denunciadas como infringidas deben contener la hipótesis jurídica que encuadra en los hechos controvertidos y cuya aplicación resulte ser determinante en la resolución del asunto. En el presente caso, la SAT considera que la Sala, al resolver la controversia omitió aplicar los artículos 142 "A" del Código Tributario y 23 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, el primero de ellos establece: «... Medios de Prueba. En las actuaciones ante la Administración Tributaria, podrán utilizarse todos los medios de prueba admitidos en derecho. Los documentos que se aporten a título de prueba, podrán presentarse en original o fotocopia simple, para tal efecto, se procederá de la siguiente manera...». La segunda de las normas señala: «... Los contribuyentes que se dediquen a la exportación, presten servicios o vendan bienes a personas exentas del impuesto, tendrán derecho a la devolución del crédito fiscal que se hubiere generado de la adquisición de insumos o por gastos directamente ligados por la realización de las actividades antes indicadas, conforme a lo que establece el artículo 16 de esta Ley ( ... ). Para los efectos de la devolución del crédito fiscal ( ... ). No procederá la devolución o compensación del crédito fiscal, en los casos siguientes...». Al realizar el análisis correspondiente, es necesario advertir que para determinar la procedencia del submotivo invocado es importante establecer cuál era el quid de la controversia, el cual consistía en si era o no procedente la devolución del crédito fiscal del impuesto al valor agregado correspondiente al mes de noviembre de dos mil diez, solicitado por la entidad Exportadora Enlasa, Sociedad Anónima. La Sala declaró con lugar parcialmente la demanda, en consecuencia revocó parcialmente la resolución del Directorio de la Superintendencia de Administración Tributaria, y para ello se fundamentó en el artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado. En relación a lo argumentado por la casacionista en cuanto a la inaplicación del artículo 142 "A" del Código Tributario, esta Cámara previo a verificar el fondo de la pretensión de la interponente, estima pertinente hacer mención a la naturaleza extraordinaria del recurso de casación, que para su procedencia requiere la observancia de los requisitos legales, así como los doctrinales y jurisprudenciales fijados por este Tribunal. Uno de ellos es el relativo a la invocación de normas de carácter sustantivo para los submotivos de fondo, ya que la ley determina otro motivo para cuestionar normativas de carácter adjetivo. Del análisis anterior, se advierte que el artículo 142 "A" del Código Tributario, establece lo relacionado al procedimiento de cómo se deben presentar los medios de prueba, los requisitos para tal efecto y las facultades de la SAT en determinados casos; de lo que se desprende que la norma denunciada, no contiene los supuestos jurídicos que resuelvan el fondo de la pretensión ejercitada, sino que regula aspectos procedimentales, relacionados con los medios de prueba en la fase administrativa, por lo que resulta defectuoso pretender cuestionar esos elementos a través de este submotivo. En cuanto a lo argumentado por la casacionista con relación a la inaplicación del artículo 23 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, la misma indicó que la Sala no tomó en cuenta dicha normativa para dirimir la controversia y que de haberla aplicado, la Sala hubiera advertido que lo actuado por la SAT se encuentra apegado a derecho. Y señala específicamente: «... Cuando se efectúa la lectura de la sentencia que se impugna, se evidencia como la Sala Sentenciadora, omite por completo el análisis de la norma que se denuncia como infringida, aduciendo que posteriormente se realizaron rectificaciones del pago de facturas ( ... ) sin embargo la entidad contribuyente presenta como respaldo de pago de facturas, cheques emitidos a favor de una persona que no corresponde al proveedor, no logrando demostrar el pago de las mismas (sic)...». Esta Cámara procede a hacer el examen comparativo de tipo objetivo que resulta de la lectura o cotejo entre el texto de la sentencia recurrida, lo expuesto por la recurrente en la tesis que sustenta, el submotivo invocado y la norma que se alega violada y a este respecto se establece que en la sentencia el tribunal manifestó: «... asimismo tuvo a la vista, en los folios trescientos treinta y nueve (339) a trescientos cuarenta y seis (346), las facturas emitidas por TRANSPORTES GIL, propiedad de Benjamín Antonio Gálvez Ralda; en donde obra los cheques a su nombre, identificados con los números dos mil doscientos cincuenta y dos mil doscientos cincuenta y uno (2250 y 2251) del Banco de América Central Sociedad Anónima; consta en folio trescientos cincuenta y nueve (359) el estado de cuenta emitido por BANCO DE AMERICA CENTRAL, S.A. en donde consta el pago de los cheques identificados anteriormente; en tal virtud tal como lo indica la contribuyente el error fue enmendado en su contabilidad situación que es permitida, por los principios generales de contabilidad, previendo que el empresario en algún momento pueda cometer errores, como el indicado ( ... ). En tal sentido, los fundamentos legales utilizados por la Administración Tributaria de la Ley del Impuesto al Valor Agregado vigente al momento de realizar el ajuste; y tomando en cuenta que la contribuyente, demuestra como lo estipula el artículo 126 del Código Procesal Civil y Mercantil ( ... ) en tal sentido correspondía a la interponente desvirtuar el ajuste ( ... ) situación que se dio en la fase administrativa del proceso que se ventila, pero estas no fueron valoradas correctamente por la Administración Tributaria (sic)...». De lo anteriormente trascrito, se establece que la Sala sentenciadora no incurrió en el error alegado por la casacionista, ya que en el fallo que se impugna puede apreciarse que el tribunal sí tomó en consideración la norma denunciada como infringida, ya que si bien no citó específicamente el artículo 23 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, evidentemente la sentencia se fundamentó en la misma, pues del razonamiento se advierte que el Tribunal utilizó el supuesto jurídico contenido en ella, por ser aplicable al hecho controvertido, ya que es la norma que sirve de guía para determinar lo correspondiente a los contribuyentes que se dedican a la exportación, quienes tienen derecho a la devolución del crédito fiscal y cuando no procede la devolución del mismo, el cual en su parte conducente indica: «... No procederá la devolución o compensación del crédito fiscal, en los casos siguientes ( ... ) 2. Que el contribuyente exportador no pueda documentar o demostrar ante la Administración Tributaria, que los pagos de las facturas fueron efectivamente realizados, en caso contrario debe adjuntar a su solicitud presentada ante la Administración Tributaria, la documentación que demuestre el medio o forma de pago realizados, siendo éstos: a. Copia de cualquiera de los documentos siguientes: cheques, estados de cuenta...». Aunado a lo anterior, también se establece por parte de esta Cámara, que el artículo 23 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, al señalar: «... Los contribuyentes que se dediquen a la exportación ( ... ) tendrán derecho a la devolución del crédito fiscal ( ... ) conforme a lo que establece el artículo 16 de esta Ley...», nos remite a lo establecido en el artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, el cual sirvió como fundamento a la Sala en sus razonamientos; y es así como este subsume el hecho controvertido en el supuesto jurídico contenido en la norma jurídica, y al hacer el discernimiento correspondiente, concluyó confirmar un ajuste y revocar otro por no estar respaldado con documentación legal; al realizar el tribunal este razonamiento claramente aplica el supuesto contenido en el artículo 23 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado que regula este hecho y que establece cuando procede la devolución del crédito fiscal. Lo anterior se refuerza con lo manifestado por la casacionista en su memorial de interposición, que al referirse a este submotivo, en cuanto a que no invoca el submotivo complementario de aplicación indebida de ley, en virtud de que eI tribunal en ningún momento señala otra norma que haya sido aplicada, y esto sucede porque en efecto el contenido de la norma en que basó su razonamiento era la que contenía el supuesto jurídico relacionado con la devolución fiscal. Con base en el análisis anterior, se establece que la Sala no viola por inaplicación el artículo que alega la recurrente, por lo que debe desestimarse el presente recurso de casación por el submotivo invocado. CONSIDERANDO II Por tratarse de la SAT, quien actúa a favor de los intereses del Estado y tiene la obligación de agotar todos los recursos legales, deviene procedente eximirla del pago de costas del recurso y de la multa, por lo que deberá hacerse la declaración correspondiente. LEYES APLICABLES: Artículos citados y: 12, 203 y 221 de la Constitución Política de la República de Guatemala; 25, 26, 66, 67, 70, 71, 72, 619, 620, 621 inciso 1° y 635 del Código Procesal Civil y Mercantil; 57, 74, 77, 79 inciso a), 141, 143, 149 y 172 de la Ley del Organismo Judicial. POR TANTO: LA CORTE SUPREMA DE JUSTICIA, CÁMARA CIVIL, con base en lo considerado y leyes citadas, RESUELVE: I. DESESTIMA el recurso de casación. II. No hay condena en costas del mismo, ni se impone multa por lo considerado. Notifíquese y con certificación de lo resuelto, devuélvanse los antecedentes a donde corresponde. Silvia Verónica García Molina, Magistrada Vocal Octava, Presidente de la Cámara Civil; Delia Marina Dávila Salazar, Magistrada Vocal Cuarta; María Eugenia Morales Aceña, Magistrada Vocal Décima Segunda; Elizabeth Mercedes García Escobar, Magistrada Vocal Tercera. Rony Eulalio López Contreras, Secretario de la Corte Suprema de Justicia.

IDENTIFICACIÓN DE LAS PARTES: I. Interponente: Compañía Centroamericana de Papeles y Cartones, Sociedad Anónima, por medio de su gerente general y representante legal, Dorian Jonas Rodríguez Recinos. II. Parte contraria: Superintendencia de Administración Tributaria, quien en lo sucesivo se denominará SAT, actúa a través de su mandataria especial judicial con representación Silvia Janeth Marine Guzmán Montufar. III. Tercero: Procuraduría General de la Nación, a través de su personera Julia Darina Ríos Rodas. CUESTIONES DE HECHO: I. Derivado de la devolución de crédito fiscal, la SAT formuló y confirmó ajustes al débito fiscal, a la entidad Compañía Centroamericana de Papeles y Cartones, Sociedad Anónima, correspondiente al período comprendido del mes de diciembre de dos mil catorce, por ventas declaradas y registradas como exportaciones que no cumplen con todos los trámites legales para su uso o consumo en el exterior. II. La entidad contribuyente interpuso recurso de revocatoria, el cual fue declarado sin lugar por el Directorio de la SAT. III. En contra de lo resuelto se promovió proceso contencioso administrativo. Recurso de casación interpuesto por la entidad COMPAÑÍA CENTROAMERICANA DE PAPELES Y CARTONES, SOCIEDAD ANÓNIMA, contra la sentencia emitida el dieciocho de enero de dos mil diecisiete, por la Sala Tercera del Tribunal de lo Contencioso Administrativo. DOCTRINA: Interpretación errónea de la ley Es improcedente el conocimiento de este submotivo, cuando se denuncia una norma de carácter procesal. LEY ANALIZADA: Artículos: 126 y 621 inciso 19 del Código Procesal Civil y Mercantil. CORTE SUPREMA DE JUSTICIA, CÁMARA CIVIL: Guatemala, seis de marzo de dos mil dieciocho I. Se integra la Cámara con los Magistrados suscritos. II. Se tiene a la vista para resolver el recurso de casación interpuesto contra la sentencia dictada por la Sala Tercera del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, el dieciocho de enero de dos mil diecisiete. RESUMEN DE LA SENTENCIA RECURRIDA: La Sala declaró sin lugar la demanda promovida y confirmó la resolución administrativa. Para el efecto consideró: «... en ese sentido es necesario analizar la resolución impugnada de la siguiente forma: IMPUESTO AL VALOR AGREGADO DE DICIEMBRE DE DOS MIL CATORCE DÉBITO FISCAL DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO, POR VENTA DECLARADA Y REGISTRADA COMO EXPORTACIÓN SIN CUMPLIR LOS TRÁMITES LEGALES PARA SU USO O CONSUMO EN EL EXTERIOR POR TREINTA Y OCHO MIL TRESCIENTOS SESENTA Y CUATRO QUETZALES CON CUARENTA Y TRES CENTAVOS (Q38,364.43): Debido a que el contribuyente registró en el libro de ventas y servicios prestados y reportó en la declaración mensual de diciembre de dos mil catorce las facturas relacionadas con los formularios aduaneros únicos centroamericanos que se detallan en el anexo de la explicación del ajuste 1.1.1 de la audiencia conferida los cuales no cumplen con todos los trámites establecidos en la ley. Según el requerimiento de información dos mil quince guión siete guión ciento setenta y tres guión uno (2015-7-173-1) notificado el cinco de marzo de dos mil quince, se solicitó la documentación que soporta la exportación; la recurrente presentó las facturas y los formularios únicos centroamericanos citados que al consultar el sistema informativo del Servicio Aduanero, no están perfeccionados ya que no están confirmados por la aduana de salida Puerto Barrios, por lo que se considera que no cumplen con el trámite legal establecido. Esta Sala al escudriñar las actuaciones administrativas y judiciales encuentra que la parte actora durante todo el proceso ventilado en la fase administrativa no presentó ningún documento de que las mercancías sujetas a la solicitud de devolución de débito fiscal del período de diciembre de dos mil catorce, hubieran concluido el trámite de exportación con el sello respectivo de la aduana el cual acredita el procedimiento para la devolución del débito fiscal. Durante la fase tanto administrativa como judicial, la parte actora presenta fotocopia simple de los formularios aduaneros únicos centroamericanos relacionados con las facturas ajustadas, los cuales no están perfeccionados (folios del 385 al 393 y 402 al 403 del expediente administrativo), comprobando que los mismos no cumplen con los trámites establecidos en la ley, sin embargo, este Tribunal es del criterio que al mismo no se le puede estimar valor probatorio, en virtud, de no constar el sello de recibido por parte de la aduana respectiva o en su defecto que las mismas sean certificadas por el contador o auditor de la Entidad actora, lo que hace que no sea posible desvanecer el ajuste formulado por la Superintendencia de Administración Tributaria en el argumento presentado por el contribuyente dentro del trámite tanto del recurso de revocatoria como en el proceso contencioso administrativo ya que como se indicó anteriormente tanto las facturas como los documentos de importación no comprueban con los sellos de las aduanas respectivas que la mercadería haya sido finalmente exportada. Asimismo, es al contribuyente de acuerdo al artículo 126 del Código Procesal Civil y Mercantil a quien le corresponde probar su inconformidad, que en su parte conducente estipula ( … ) Agrega el Tribunal, con base en la jurisprudencia y en la doctrina correspondiente a la materia procesal tributaria, que corresponde al contribuyente rebatir las afirmaciones de la administración tributaria, es decir, le incumbe la carga procesal de la prueba. Y al no hacerlo, toma una conducta procesal que obviamente le perjudica, puesto, el hecho de utilizar argumentos sin demostrarlos, se incurre en un juego de lenguaje pero de obtención de la verdad judicial con la utilización de los elementos de los cuales se pueda extraer las convicciones, razonables y coherentes, para la ponderación de los hechos, como forma de cumplir con la motivación de la sentencia. Por consiguiente, no existiendo otros elementos de prueba que enjuiciar, el Tribunal se decanta por confirmar el presente ajuste por la justificación aludida por la Superintendencia de Administración tributaria (sic)...». MOTIVO Y SUBMOTIVO INVOCADO: Motivo de fondo: Submotivo: Interpretación errónea del artículo 126 del Código Procesal Civil y Mercantil. CONSIDERANDO I Con respecto a este submotivo, la recurrente argumentó: «... El error denunciado en este caso consiste en que el tribunal de lo contencioso administrativo interpretó el artículo 126 del Código Procesal Civil y Mercantil sin atender el parámetro interpretativo que enuncia el artículo 4º del Código Tributario ( ... ). »... El error interpretativo radica -entonces- en haberle exigido a mi representada cumplir un onus probandi que, en este caso, resulta ser contrario a los Principios Generales del Derecho que se enuncian diciendo que: (¡) "el error no es fuente de Derecho" [Nihil volitum, nisi praecognitum]; y (¡¡) que "nadie está obligado a lo imposible" [Ad impossiblia nemo tenetur], fundamentados todos estos principios en los artículos 12, 22, 32, 42, 12, 28, 29, 203 y 204 de nuestra Constitución Política; 12, 2º, 32, 49de la Ley de Amparo, Exhibición Personal y de Constitucionalidad (no hay que olvidar que, conforme al criterio sostenido por la Corte de Constitucionalidad (sentencia del ( ... ) y -por lo mismo-son parámetro interpretativo de las leyes ordinarias tributarias-en armonía con los artículos 42 del Código Tributario, 92, 10, 15, 16, 17, 51, 200 de la Ley del Organismo Judicial, todos éstos en armonía con los artículos 2, 8 y 25 de la Convención Americana sobre Derechos Humanos. En otras palabras, todo juez tiene la obligación de aplicar en el proceso -cualquiera que sea su naturaleza-la carga dinámica de la prueba ( ... ). »... En otras palabras, interpretó erróneamente el tribunal de lo contencioso Administrativo el artículo 126 del Código Procesal Civil al exigirle a la parte damnificada concretar "de manera clara y precisa argumentos válidos para desvanecer el ajuste motivo de litis, como tampoco a proponer medios de prueba que demostraran que sí se realizó la exportación [ … ] y que esta se confirmó", siendo que el error no le era imputable porque quien lo cometió fue la propia autoridad tributaria. »... En anteriores ocasiones ha sostenido el tribunal sentenciador que "es a la administración tributaria a la que le compete alimentar su sistema informático" y que por este mismo motivo "es ella quien debe tener por cumplido o confirmada la exportación por la aduana de salida, y que el hecho de que una exportación no esté confirmada y aparezca borrada en el sistema es una situación que no es imputable al contribuyente, ya que correspondía a la administración tributaria alimentar este campo." Este criterio, ajustado a derecho, y que toma en cuenta la carga dinámica de la prueba, no puede -ni debe-ser omitido en perjuicio del contribuyente porque mal puede una declaración de voluntad fundamentada en un error de la Administración Tributaria justificar la presunta aceptación de una obligación tributaria fundamentada en la omisión cometida por un agente de la autoridad tributaria, máxime cuando esta última es la que tiene a su cargo el manejo de la documentación omitida.» INCIDENCIA DEL ERROR COMETIDO EN EL FALLO RECURRIDO: »... De lo expuesto en los párrafos precedentes queda demostrado que la interpretación errónea del artículo 126 del Código Procesal Civil y Mercantil incide en perjuicio de mi representada por varios motivos a saber: »... Porque se aparta del dictado de naturaleza constitucional enunciado en el Preámbulo de nuestra Ley Fundamental al no haber obrado el tribunal de lo contencioso administrativo "con absoluto apego a Derecho". »... Porque como consecuencia de su errónea interpretación del artículo ( ... ) se le negó a mi representada su derecho a una resolución ajustada a la juridicidad de las actuaciones administrativas tributarias. »... Porque el error de interpretación indebida del artículo ( ... ) cometido en la sentencia impugnada representa la negación del derecho a un recurso efectivo en el grado y extensión que establece la Convención Americana sobre Derechos Humanos en sus artículos 8 y 25 en armonía con el artículo 46 de la Constitución Política de la República de Guatemala, habida cuenta que aquella forma parte integral de nuestro "Bloque de Constitucionalidad" (sic)...». ALEGACIONES: La SAT, expuso: «... se puede evidencia como la entidad casacionista, estima como infringido un artículo de carácter procesal, situación que de acuerdo a los fallos emitidos por esa Honorable Cámara, no es viable, es así que para el efecto me permito traer a colación el pronunciamiento esgrimido por la Cámara Civil de la Corte Suprema de Justicia ( ... ). »Derivado de lo anteriormente expuesto, se hace evidente que el submotivo invocado por la ahora entidad casacionista deviene improcedente, toda vez que como ha quedado asentado en los fallos emitidos por la Cámara Civil de la Corte Suprema de Justicia, las normas que establecen situaciones eminentemente procesales, no pueden ser atacadas con los submotivos de ley establecidos de manera expresa en el artículo 621 numeral 12d el Código Procesal Civil y Mercantil por lo que el planteamiento realizado por la entidad casacionista resulta técnicamente equivocado (sic)...». La Procuraduría General de la Nación, alegó: «... La sentencia recurrida fue dictada en observancia de las disposiciones legales atinentes al caso en concreto, las causales que se invocan como motivos de casación no cuentan con sustentación Táctica y jurídica. De esta manera no ha quedado clara la procedencia del submotivo invocado lo que implica que la sentencia emitida por la Honorable Sala Tercera del Tribunal de lo Contencioso Administrativo de fecha dieciocho de enero del año dos mil diecisiete por lo cual, debe de declararse SIN LUGAR el presente Recurso Extraordinario de Casación planteado por la entidad COMPAÑÍA CENTROAMERICANA DE PAPELES Y CARTONES, SOCIEDAD ANÓNIMA,y como consecuencia se mantenga firme la sentencia emitida (sic)...». ANÁLISIS DE LA CÁMARA: El submotivo de interpretación errónea de la ley, se configura cuando el juzgador ha elegido correctamente la norma aplicable al caso concreto, pero le da un sentido, alcance o efecto distinto al que le corresponde. La entidad casacionista plantea el presente submotivo al estimar que la Sala interpretó erróneamente el artículo 126 del Código Procesal Civil y Mercantil, lo que decantó en que se le denegara su derecho a una resolución ajustada a la juridicidad de las actuaciones administrativas tributarias. A efecto de verificar la procedencia del submotivo invocado, es pertinente traer a colación lo que establece la norma que se denuncia como infringida: «... Las partes tienen la carga de demostrar sus respectivas proposiciones de hecho. »Quien pretende algo ha de probar los hechos controvertidos de su pretensión; quien contradice la pretensión del adversario, ha de probar los hechos extintivos o las circunstancias impeditivas de esa pretensión. »Sin perjuicio de la aplicación de las normas precedentes, los jueces apreciarán de acuerdo con lo establecido en el artículo siguiente, las omisiones o las deficiencias en la producción de la prueba». Con tal introducción está Cámara advierte que el artículo citado por la entidad recurrente, establece que las partes tienen la carga de demostrar sus respectivas proposiciones de hecho dentro de la secuela de un proceso, más no constituye una disposición de derecho sustantivo que se relacione en particular con la controversia sometida a la resolución de la Sala, es decir, el ajuste al débito fiscal formulado por la SAT, derivado de la solicitud de devolución del crédito fiscal realizada por la casacionista. Acotado lo anterior, se advierte que la norma denunciada es de carácter procesal, por lo que no es procedente denunciar la misma a través de los submotivos de fondo, en el presente caso, se puede determinar que su inconformidad radica en torno a la carga de la prueba, por lo que para invocar aspectos procedimentales, se deben denunciar el motivo y submotivo pertinentes. Lo que constituye error de planteamiento, ya que para que proceda este submotivo, se deben cuestionar disposiciones normativas sustantivas que eran idóneas para resolver la controversia, lo cual no acontece respecto al artículo que se denuncia como infringido, por las razones expuestas, se arriba a la conclusión que el planteamiento es deficiente, como consecuencia el recurso debe desestimarse. CONSIDERANDO II De acuerdo con el artículo 633 del Código Procesal Civil y Mercantil, si el recurso de casación se desestima deberá condenarse en costas a la entidad recurrente e interponer la multa correspondiente, por lo que procede efectuar los pronunciamientos correspondientes. LEYES APLICABLES: Artículos citados y: 12, 203 y 221 de la Constitución Política de la República de Guatemala; 169 del Código Tributario; 25, 26, 27, 66, 67, 69, 70, 71, 621 inciso 1º, 627 y 635 del Código Procesal Civil y Mercantil; 49,57, 74, 77, 79 inciso a), 141, 143, 149, 172 y 187 de la Ley del Organismo Judicial. POR TANTO: LA CORTE SUPREMA DE JUSTICIA, CÁMARA CIVIL, con base en lo considerado y leyes citadas, RESUELVE: I. DESESTIMA el recurso de casación. II. Se condena a la interponente al pago de las costas y se le impone multa de quinientos quetzales, que deberá pagar en la Tesorería del Organismo Judicial dentro del tercer día de quedar firme el presente fallo. Notifíquese y con certificación de lo resuelto, devuélvanse los antecedentes a donde corresponde. Silvia Verónica García Molina, Magistrada Vocal Octava, Presidente de la Cámara Civil; Delia Marina Dávila Salazar, Magistrada Vocal Cuarta; María Eugenia Morales Aceña, Magistrada Vocal Décima Segunda; Elizabeth Mercedes García Escobar, Magistrada Vocal Décima Tercera. Rony Eulalio López Contreras, Secretario de la Corte Suprema de Justicia.

IDENTIFICACIÓN DE LAS PARTES: I. Interponente: Superintendencia de Administración Tributaria, que en lo sucesivo se denominará SAT, que actúa a través de su mandataria especial judicial con representación, Laura Rossana Bernal Bonilla. II. Parte contraria: Farmacias de la Comunidad, Sociedad Anónima, que actúa a través de su administrador único y representante legal Wilfredo Joel Vásquez Velásquez. III. Tercero: Procuraduría General de la Nación, que actúa a través de la personera, Julia Darina Ríos Rodas. CUESTIONES DE HECHO: I. La entidad Farmacias de la Comunidad, Sociedad Anónima, solicitó la devolución de crédito fiscal del impuesto al valor agregado, correspondiente al período comprendido del uno de abril al treinta de junio de dos mil once, por el monto de setecientos noventa y ocho mil ciento setenta y siete quetzales con diecisiete centavos. II. La SAT, emitió la resolución en la que declaró que no procedía la devolución de crédito fiscal. III. Inconforme con lo anterior, la entidad contribuyente interpuso recurso de revocatoria, el cual fue declarado sin lugar por el Directorio de la SAT. IV. Contra lo resuelto, se promovió proceso contencioso administrativo. El Infrascrita Magistrada Vocal Décimo Tercero de la Corte Suprema de Justicia, Elizabeth Mercedes García Escobar, HACE CONSTAR: que con base en lo establecido en el artículo 122 inciso h) de la Ley del Organismo Judicial, se inhibe de conocer en el presente asunto. Guatemala, veintisiete de junio de dos mil diecisiete. Recurso de casación interpuesto por la SUPERINTENDENCIA DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA contra la sentencia dictada por la Sala Tercera del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, el veintiséis de abril de dos mil dieciséis. DOCTRINA: Incongruencia del fallo con las acciones que fueron objeto del proceso No se configura este submotivo, cuando el Tribunal para robustecer su sentencia y darle mayor certeza, cita resoluciones emitidas por un órgano superior, que versan sobre la materia sujeta a discusión, resultando congruente con el objeto pedido y resuelto. Error de hecho en la apreciación de la prueba Es improcedente este submotivo, cuando la Sala a pesar de haber omitido los documentos denunciados, tal omisión no tiene incidencia trascendental en la emisión del fallo. No se configura este submotivo cuando se denuncia omisión de documentos, que son de obligado conocimiento, puesto que de ellos deriva el proceso contencioso administrativo. Violación de Iey por inaplicación Procede este submotivo, cuando la Sala al emitir la sentencia, no aplica al caso concreto la normativa que contienen los supuestos que están en discusión. LEYES ANALIZADAS: Artículos: 8, 9, 7 inciso 15 y 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado; 621 y 622 inciso 6º del Código Procesal Civil y Mercantil. CORTE SUPREMA DE JUSTICIA, CÁMARA CIVIL: Guatemala, cinco de marzo de dos mil dieciocho. I. Se integra con los Magistrados suscritos. II. Para dar cumplimiento con lo ordenado en resolución emitida por la Corte de Constitucionalidad el veinticinco de enero dos mil dieciocho, dentro del amparo en única instancia, identificado con el número cuatro mil cuatrocientos setenta y cinco guion dos mil diecisiete, se procede a dictar nueva sentencia en el recurso de casación interpuesto por la Superintendencia de Administración Tributaria, contra la sentencia dictada por la Sala Tercera del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, el veintiséis de abril de dos mil dieciséis. RESUMEN DE LA SENTENCIA RECURRIDA: La Sala declaró con lugar parcialmente la demanda contenciosa administrativa y revocó la resolución administrativa en lo referente a la procedencia de la devolución del crédito fiscal; y en cuanto a la petición de pago de intereses moratorios fue declarada sin lugar, para el efecto consideró: «... esta Sala respetuosa de la doctrina legal formada por un órgano superior como lo es la Corte Suprema de Justicia quien al respecto de la litis en cuestión. Ha sentado jurisprudencia y doctrina legal en los siguientes expedientes: cero un mil dos guión dos mil trece guión cero cero ciento diez (01002-2013-00110), sentencia de fecha siete de septiembre de dos mil doce; cero un mil dos guión dos mil trece guión cero cero cuatrocientos setenta y cinco (01002-2013-00475), sentencia de fecha veinticuatro de julio de dos mil trece; cero un mil dos guión dos mil catorce guión cero cero cero noventa y tres (01002- 2014-00093), de fecha dos de julio de dos mil catorce; cero un mil dos guión dos mil catorce guión cero cero ciento nueve (01002-2014-00109), de fecha cuatro de julio de dos mil catorce y cero un mil dos guión dos mil catorce guión cero cero ciento cuarenta y nueve (01002-2014-00149), de fecha cuatro de julio de dos mil catorce, en donde en su parte conducente indica lo siguiente: "El submotivo de interpretación errónea de la ley presupone que se aplica la norma acertada, pero de forma tal, que no se le da su verdadero sentido y alcance. La entidad recurrente denuncia que la Sala Sentenciadora cometió interpretación errónea del artículo 7 numeral 15 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado; argumenta que ésta, al vender productos considerados por la ley como exentos (medicamentos genéricos), hace al sujeto pasivo de la obligación como una persona exenta, convirtiéndose en una exención mixta, es decir, que se declara tanto a la persona comprador- como al producto, lo cual le genera el derecho a la devolución del crédito fiscal ( ... ). En ese sentido es muy importante delimitar la controversia dada y esto lo analizaremos bajo el siguiente aspecto: que en primer lugar esta Sala ha sostenido el criterio que una vez comprada una mercancía, producto o prestado un servicio de conformidad con la ley del Impuesto al Valor agregado ( ... ) se genera crédito fiscal al tenor del artículo 15 de la ley referida ( ... ) Teniéndose por operaciones afectas las contempladas dentro del artículo tres ( … ) de la Ley del Impuesto al valor agregado, por lo que podemos llegar a la conclusión que el derecho a solicitar a la parte actora y su derecho a que se le devuelva el crédito fiscal quedó incólume o sea puede pedirse la devolución del crédito fiscal para los sujetos en una situación normal sin embargo, objeto de la venta (medicamentos antirretrovirales) se encuentra revestido de la calificación normativa de ser sujeto exonerado ( ... ). Esta Sala considera que no generarán intereses los importes a favor de los contribuyentes por concepto de créditos del Impuesto al Valor Agregado ( ... ) por tratarse de tributos ya cobrados al consumidor final; así mismo si bien es cierto, que los períodos reclamados por el contribuyente eran los comprendidos del uno de abril al treinta de junio del año dos mil once, y la entidad interesada presentó la solicitud el día cinco de agosto de dos mil once, cuando así lo hizo inexorablemente entra en los supuestos de la normativa aplicable en cuanto a las modificaciones que se introdujeron por medio del Decreto Legislativo 20-2006 al artículo 23 de la Ley del Impuesto al Valor agregado, a lo que la misma parte actora hace referencia en su memorial de demanda, lo que hace viable llegar a la conclusión que no es procedente el beneficio de los intereses moratorios, por haber sido derogados los mismos, lo que hace correcto que se aplique el artículo 23 y 23 "A" del cuerpo legal acá citado. Y, que es la norma específica aplicable al caso concreto que nos ocupa; situación que ha sido criterio ya sostenido por la ( ... ) Corte Suprema de Justicia, Cámara Civil, en sentencia de fecha tres de febrero de dos mil doce dentro del expediente 1002-200-2010; esta Sala, también ha sostenido el referido criterio en sentencias de fechas veintiséis de abril de dos mil trece, dentro del expediente 01013-2012-00101, expediente 01013- 2010-00108, sentencia de fecha veintisiete de abril de dos mil doce; expediente 01013-2009-00161 sentencia de fecha treinta de abril de das mil doce; y el expediente 01013-2011-00049, sentencia de fecha dos de mayo de abril de dos mil once. En donde claramente se advierte que a la entrada en vigencia del Decreto Legislativo 20-2006 que fue el uno de agosto del dos mil seis, se modifica el beneficio del reconocimiento de intereses moratorios o resarcitorios a favor el contribuyente por la devolución de crédito fiscal del Impuesto al Valor Agregado, al derogar tácitamente el derecho a intereses contenidos en dicha norma, consecuentemente a partir de la vigencia de dicha normativa, los contribuyente no gozan del referido beneficio, por lo que el derecho que la entidad demandante reclama es inexistente y así se deberá declarar más adelante, ya que los intereses generados desde el momento que debió efectuarse la devolución del crédito fiscal solicitado por la entidad actora, no son procedentes por no existir al momento de la solicitud de dicho crédito fiscal norma que autorice o haga permisible la pretensión en este sentido reclamada por el actor ( ... ). La parte demandante solicito tal como consta dentro del expediente administrativo y la demanda Contenciosa Administrativa se declare procedente la devolución de los intereses por mora que corresponden al crédito fiscal, dicha situación está normada dentro del Código Tributario ( ... ) razón por la cual la presente demanda en relación al pago de los intereses que se generen por el retraso del pago del crédito fiscal del Impuesto al Valor Agregado reclamado, debe declararse sin lugar por las razones apuntadas (sic)...». MOTIVOS Y SUBMOTIVOS INVOCADOS: Motivo de forma: Submotivo: Incongruencia del fallo con las acciones que fueron objeto del proceso. Motivo de fondo: Submotivos: Error de hecho en la apreciación de la prueba. Violación por inaplicación de los artículos 8 primer párrafo y 9 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado. Interpretación errónea del artículo 7 inciso 15) de la Ley del Impuesto al Valor Agregado. CONSIDERANDO I Incongruencia del fallo con las acciones que fueron objeto del proceso Con respecto al submotivo invocado, la recurrente argumentó: «... En el presente caso, no debió aplicarse DOCTRINA LEGAL, por la Sala sentenciadora porque ninguna de las partes invocó la misma y también porque el Tribunal de lo Contencioso Administrativo no está obligado, de conformidad con la ley a aplicar DOCTRINA LEGAL del Tribunal de Casación ( ... ). »El objeto de la Litis es si le corresponde el derecho a la devolución de crédito fiscal del Impuesto al Valor Agregado a una entidad QUE NO ES EXPORTADOR Y NO VENDE A PERSONAS EXENTAS. »Al aplicar la supuesta doctrina legal que enuncia la Sala ( ... ) infringe el artículo 26 del Código Procesal Civil y Mercantil que literalmente dice: »"El juez deberá dictar su fallo congruente con la demanda y no podrá resolver de oficio sobre excepciones que sólo puedan ser propuestas por las partes". »Asimismo, infringe el artículo 221 de la Constitución Política de la República de Guatemala, al no ejercer sus funciones como tribunal contralor de la juridicidad del acto administrativo, y específicamente este artículo constitucional, lo infringe al infringir a su vez la ley ordinaria, como lo es el artículo 165 "A" del Código Tributario, que es la ley específica por la materia ( ... ) pues se trató de un proceso contencioso administrativo tributario (sic)...». ALEGACIONES: Farmacias de la Comunidad, Sociedad Anónima, expuso: «... ninguna incongruencia existe, toda vez que la pretensión de FARMACIAS DE LA COMUNIDAD, SOCIEDAD ANÓNIMA, es que se declarase con lugar la demanda y, como consecuencia de ello, que se revocase la resolución controvertida, con todas las consecuencias que ello implica. (PETICIÓN) y en la sentencia de fecha veintiséis de abril de dos mil dieciséis, fue exactamente lo que resolvió la ( ... ) Sala ( ... ). Nada que no haya sido pedido otorgó el Tribunal, existiendo, en consecuencia, total congruencia entre petición y fallo (sic)...». La Procuraduría General de la Nación, argumentó: «... la Administración Tributaria al plantear el presente recurso lo hace en base a que el fallo emitido por la ( ... ) Sala ( … ) incurre en los vicios presentados, debido a que dicho fallo no es congruente con las acciones que fueron objeto del proceso en mención. »Los requisitos legales y técnicos que debe de presentar un recurso de Casación son la materia fundamental que enriquece al presente, no se dejó ningún cabo suelto, ninguna ley considerada infringida sin nota explicativa, es un recurso claro, sintetizado en todo su contexto (sic)...». ANÁLISIS DE LA CÁMARA: El quebrantamiento sustancial del procedimiento, por incongruencia del fallo con las acciones que fueron objeto del proceso, ocurre cuando la Sala al momento de resolver, se pronuncia sobre otras pretensiones que no fueron pedidas y que las mismas no guardan relación con la litis. El principio de congruencia que regula el artículo 26 del Código Procesal Civil y Mercantil, exige de los juzgadores la observancia de los límites sobre los cuales deben emitir sus fallos, parámetros que son establecidos según las pretensiones de las partes, con el objeto de que no se resuelva algo de naturaleza distinta a lo solicitado. La congruencia se concibe como la correspondencia, identidad y adecuación entre dos elementos: la pretensión y lo que se decide en la sentencia; cuando no existe esa conexión lógica entre estos elementos se emite un fallo incongruente. En el presente caso, la SAT invoca el quebrantamiento sustancial del procedimiento por incongruencia en la emisión del fallo, puesto que tomó en consideración una supuesta doctrina legal que ninguna de las partes argumentó en las audiencias o escritos, y que el tribunal no estaba obligado a aplicarla. Al examinar el fallo impugnado se establece que el punto toral del proceso contencioso administrativo fue determinar si procede o no la devolución del crédito fiscal del impuesto al valor agregado a favor de la entidad Farmacias de la Comunidad, Sociedad Anónima, correspondiente al período del uno de abril al treinta de junio de dos mil once, a lo que la Sala, al momento de resolver declaró la procedencia del mismo. De esa cuenta se advierte que el hecho de que la Sala haya utilizado resoluciones emanadas por la Corte Suprema de Justicia, Cámara Civil, para emitir el fallo impugnado, no constituye que haya incurrido en la infracción denunciada, pues esta las citó para robustecer su sentencia para darle mayor certeza, toda vez que estas versaban sobre la materia sujeta a discusión, resultando congruente con el objeto pedido y resuelto. En consecuencia el submotivo de forma que se invoca debe declararse improcedente. CONSIDERANDO II Error de hecho en la apreciación de la prueba Respecto de este submotivo, la casacionista señaló: «... Se considera procedente el submotivo ( ... ) toda vez que la Sala sentenciadora únicamente menciona que analizó el expediente, pero en realidad no hizo análisis alguno de los documentos que conforman el expediente administrativo ( ... ). »... Se omitió apreciar los siguientes documentos: Cédula Comparativa de Ventas y débito Fiscal que obra en folio doscientos treinta del expediente administrativo respectivo efectuada por los Auditores Tributarios nombrados por la Auditoría de Campo realizada. Certificación contable de fecha treinta de abril de dos mil trece emitido por el Contador Héctor Xitamal del Reporte de Ventas y Servicios del período del uno de abril al treinta de junio de dos mil once, del folio doscientos treinta cinco al doscientos cuarenta y seis del expediente administrativo. Cédula Comparativa de Compras de producto genérico, alternativo y antiretroviral que obra en folio doscientos diecisiete del expediente administrativo. Resolución GEM guion DF guion R guion dos mil trece guion veintidós guion cero uno guion cero cero cero seiscientos sesenta y cuatro de fecha veinticinco de julio de dos mil trece, que obra del folio trescientos doce al trescientos catorce. Resolución del Directorio de la Superintendencia de Administración Tributaria número novecientos sesenta y ocho guion dos mil trece de fecha veintitrés de diciembre de dos mil trece, que obra del folio trescientos treinta y cinco al trescientos cuarenta del expediente administrativo ( ... ). »... Se desprende de la Cédula Comparativa de Ventas y Débito Fiscal, consta que existieron ventas gravadas por diecinueve punto noventa y tres por ciento ( ... ) y servicios gravados por diecinueve punto treinta y nueve ( ... ), que hacen un total de casi un cuarenta por ciento de VENTAS Y SERVICIOS GRAVADOS, que son susceptibles de compensarse con el crédito fiscal de la entidad actora ( ... ). »La demanda contencioso administrativa presentada por la entidad FARMACIAS DE LA COMUNIDAD, SOCIEDAD ANÓNIMA pretendía revocar la resolución del Directorio de la Superintendencia de Administración Tributaria y esta resolución era la recurrida dentro del proceso contencioso administrativo. »Por lo tanto, es un documento que incide en la decisión y era determinante para la misma porque precisamente era el documento administrativo objeto de la demanda. También se trata de un documento auténtico porque es emitido por un funcionario en el ejercicio de sus facultades ( ... ). »... Consta en la Certificación Contable de fecha once de agosto de dos mil diez que corresponde al período comprendido de abril a junio de dos mil once emitida por el contador Hector Xitamal, en el que consta que la propia entidad tiene registradas contablemente ventas GRAVADAS y servicios GRAVADOS, por lo que se evidencia que existe DÉBITO FISCAL DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO, LO QUE POSIBILITA A LA ENTIDAD PARA EFECTUAR COMPENSACIÓN DEL MISMO CON EL CRÉDITO FISCAL ( ... ). »... Por lo tanto, NO ES CIERTO, y no comprobó en la fase administrativa la entidad que había una imposibilidad de compensar sus créditos fiscales con débito fiscal. »Debe tomarse en consideración que la entidad Farmacias de la Comunidad, Sociedad Anónima CUANDO ADQUIERE LOS MEDICAMENTOS GENÉRICOS Y/0 ALTERNATIVOS NO PAGA IMPUESTO AL VALOR AGREGADO, por lo que no existe relación directa entre el crédito fiscal que solicita su devolución, pues es el impuesto generado por las compras de medicamentos gravados, y otros gastos o servicios que tiene la entidad. »Como se puede observar en la Cédula Comparativa de Compra y Crédito Fiscal que obra en folio doscientos diecisiete del expediente administrativo, consta que la entidad tuvo compra de producto genérico en el cual NO PAGA EL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO ya que precisamente está exenta la venta de ese tipo de producto. Por lo que no es justo ni correcto que solicite el crédito fiscal de compras gravadas, justificándose en que no puede cobrar eI impuesto, pues la compra y venta de producto genérico, alternativo y antiretroviral NO GENERA CRÉDITO FISCAL NI DÉBITO FISCAL DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO ( ... ). »La Sala sentenciadora se limitó a aplicar una supuesta Doctrina Legal en el fallo, y no analizó prueba alguna, ni siquiera hizo un exhaustivo análisis de la resolución del Directorio que era la recurrida ( ... ). »... La Sala no pudo llegar a esa conclusión, porque NO APRECIÓ PRUEBA ALGUNA, NO TUVO POR COMPROBADOS HECHOS CONTROVERTIDOS, PUES NO HIZO ANÁLISIS ALGUNO DE LAS ACTUACIONES ADMINISTRATIVAS. »Omitió una serie de documentos que obran dentro del expediente administrativo, ( ... ) incorporados legalmente al proceso, en los cuales consta que la entidad TIENE LA POSIBILIDAD DE COMPENSAR SUS CRÉDITOS CON SUS DÉBITOS FISCALES, Y QUE AL SER MAYOR SU CRÉDITO FISCAL DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO, EL EFECTO LÓGICO ES QUE NO PAGARÁ IMPUESTO AL VALOR AGREGADO AL FISCO. »Este hecho por sí solo CAMBIA SUSTANCIALMENTE el fallo, pues al existir débito fiscal derivado de esas ventas, la entidad PUEDE COMPENSAR, como cualquier otro contribuyente el crédito fiscal que ahora solicita con ese débito fiscal, y al ser mayor ese crédito fiscal, lógicamente NO PAGARLA IMPUESTO ALGUNO, salvo que en algún mes no tenga muchas ventas de producto gravado, pero existe la forma de aprovechar a su favor ese crédito fiscal, siempre trasladando ese crédito fiscal al período posterior (sic)...». ALEGACIONES: Farmacias de la Comunidad, Sociedad Anónima, arguyó: «... la casacionista que la Sala ( ... ) no apreció prueba alguna, no tuvo por comprobados hechos controvertidos pues no hizo análisis alguno de las actuaciones administrativas, lo cual resulta incongruente con el contenido de la sentencia, la cual contiene todo lo que debe, habiendo hecho la sala ( ... ) la apreciación -valoración- de las pruebas propuestas, ofrecidas y diligenciadas (sic)...». La Procuraduría General de la Nación, hizo un argumento general, el que fue transcrito en el submotivo anterior. ANÁLISIS DE LA CÁMARA: El error de hecho en la apreciación de la prueba se configura entre otros casos, cuando se omite apreciar total o parcialmente el contenido de un documento, y que de dicha circunstancia se demuestre de modo evidente la equivocación del juzgador, de tal manera que incide en el fondo del asunto. La casacionista señaló con respecto a este submotivo que la Sala únicamente menciona que analizó el expediente, sin embargo omitió apreciar los documentos consistentes en: a) Cédula comparativa de ventas y débitos fiscales efectuada por los auditores tributarios nombrados para la auditoria de campo. Al respecto la SAT indicó que la entidad actora en su demanda argumentó que está imposibilitada de compensar su crédito fiscal con débito fiscal del impuesto al valor agregado, y que ante esa imposibilidad, le corresponde al fisco restituirla en sus derechos adquiridos antes de la reforma del Decreto 26-2003 del Congreso de la República de Guatemala; por lo que, a criterio de la SAT, ese argumento es falaz, toda vez que de conformidad con la cédula comparativa antes mencionada, consta que existieron ventas gravadas por diecinueve punto noventa y tres por ciento y servicios gravados por diecinueve punto treinta y nueve por ciento, que hacen un total de casi un cuarenta por ciento de ventas y servicios gravados, que son susceptibles de compensarse con el crédito fiscal de la entidad actora. b) Certificación contable del treinta de abril de dos mil trece emitida por el contador Héctor Xitamal, del reporte de ventas y servicios del período del uno de abril al treinta de junio de dos mil once. La SAT al hacer sus argumentos respecto de este medio de prueba, hace referencia a un documento distinto al referido, ya que identifica el mismo como «... Certificación Contable de fecha once de agosto de dos mil diez...», indicando que la propia entidad tiene registradas contablemente ventas gravadas y servicios gravados, por lo que se evidencia que existe débito fiscal del impuesto al valor agregado, y posibilita a la entidad para efectuar compensación del mismo con el crédito fiscal, ya que dicha entidad social no comprobó en la fase administrativa que había una imposibilidad de compensar sus créditos fiscales con débito fiscal. Debe tomarse en consideración que la entidad Farmacias de la Comunidad, Sociedad Anónima, cuando adquiere los medicamentos genéricos y/o alternativos no paga impuesto al valor agregado, por lo que no existe relación directa entre el crédito fiscal que solicita su devolución, pues es el impuesto generado por las compras de medicamentos gravados, y otros gastos o servicios que tiene la entidad. c) En la Cédula Comparativa de Compras de productos genéricos, alternativo y antiretroviral (obrante a folio doscientos diecisiete), puede observarse que la entidad tuvo compra de producto genérico en el cual no paga el impuesto al valor agregado ya que precisamente está exenta la venta de ese tipo de producto. Por lo que no es correcto que solicite el crédito fiscal de compras gravadas, justificándose en que no puede cobrar el impuesto, pues la compra y venta de producto genérico, alternativo y antiretroviral no genera crédito fiscal ni débito fiscal del impuesto al valor agregado. d) En la resolución GEM guion DF guion R guion dos mil trece guion veintidós guion cero uno guion cero cero cero seiscientos sesenta y cuatro de fecha veinticinco de julio de dos mil trece (que obra a folios trescientos doce al trescientos trece), al resolver, en el considerando quinto, se indicó que la compra de medicamentos genéricos, alternativos y antirretrovirales no generaría crédito fiscal sujeto a compensación ni a devolución; y que en todo caso, siendo que el crédito fiscal que solicita la entidad se refiere a medicamentos no genéricos y otros productos, que el impuesto al valor agregado que si paga por estos, lo compense con los débitos fiscales de la venta de estos últimos productos. e) Con relación a la resolución del Directorio de la Superintendencia de Administración Tributaria número novecientos sesenta y ocho guion dos mil trece de fecha veintitrés de diciembre de dos mil trece (que obra a folios trescientos treinta y cinco al trescientos cuarenta), señaló que en su consideración se señaló que al tratarse de una exención del medicamento que se generó, alternativo o antirretroviral, cuando la entidad recurrente lo compró no se le cobró el impuesto al valor agregado y al no estar obligada a cargar el impuesto en las ventas, no existe crédito ni débito, por lo que la entidad recurrente no tiene derecho a devolución de crédito fiscal. Esta Cámara al hacer el análisis de la sentencia de mérito, advierte que la Sala en el apartado de «MEDIOS DE PRUEBA RECIBIDOS» indicó: «... Se recibió como medios de prueba con citación a la parte contraria: a. El expediente administrativo correspondiente, dentro del cual se encuentran los documentos individualizados por la Superintendencia de Administración Tributaria, así como por la actora...», y en el considerando II hizo referencia que: «... al analizar el expediente a la luz de sus constancias procesales y las originadas en el presente proceso, debe obligadamente determinar la procedencia o improcedencia de las pretensiones de la demanda...». De las transcripciones no se desprende que la Sala haya apreciado en forma individual los medios de prueba denunciados, lo que denota que, tal y como lo señala la casacionista, fueron omitidos, con excepción de la resolución número GEM guion DF guion R guion dos mil trece guion veintidós guion cero uno guion cero cero cero seiscientos sesenta y cuatro de fecha veinticinco de julio de dos mil trece y, la resolución del Directorio de la SAT número novecientos sesenta y ocho guion dos mil trece de fecha veintitrés de diciembre de dos mil trece, ya que éstas dan origen al proceso contencioso administrativo y son de obligado conocimiento; por lo que se establece que se incurrió en el error señalado, únicamente en los documentos identificados en los incisos a), b) y c). En virtud de lo anterior, esta Cámara considera pertinente analizar las pruebas señaladas por la solicitante, para establecer si las mismas son de tal trascendencia que incidan en el sentido del fallo emitido. En cuanto los documentos siguientes: a) cédula comparativa de ventas y débitos fiscales efectuada por los auditores tributarios nombrados para la auditoría de campo (obrante a folio doscientos treinta); b) certificación del treinta de abril de dos mil trece, emitido por el Contador Héctor Xitamal, del reporte de ventas y servicios del período del uno de abril al treinta de junio de dos mil once. Esta Cámara considera que dichos documentos reflejan las ventas y servicios gravados de abril a junio de dos mil once, por lo cual, su existencia no es objeto de discusión, puesto que la litis radica en si la entidad Farmacias de la Comunidad, Sociedad Anónima, tiene derecho a la devolución del crédito fiscal, por el hecho de vender medicamentos genéricos y/o alternativos. En consecuencia dichos documentos no son medios de prueba suficientes para modificar el sentido en que se emitió el fallo recurrido. Con relación a la Cédula Comparativa de Compras de productos genéricos, alternativo y antirretroviral, que según la casacionista obra a folio doscientos diecisiete, este Tribunal al analizar el expediente administrativo, determina que en dicha foliación lo que consta es una factura «comprobante emitido por AdminPAQ.2011» «GRUPO EMPAQ, S.A. DE C.V.», documento que no concuerda con lo denunciado por la SAT en su casación, lo que imposibilita a realizar la confrontación y análisis respectivo. Como consecuencia de lo anterior, esta Cámara concluye en que el submotivo señalado deviene improcedente. CONSIDERANDO III Violación de ley por inaplicación Al respecto de este submotivo, la casacionista señaló: «... invoca el submotivo de Violación de Ley por Inaplicación del artículo 8 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, vigente en el período auditado, el cual fue fundamento utilizado por el Directorio de la Superintendencia de Administración Tributaria. »De la sola lectura de la sentencia recurrida, se aprecia que la Sala sentenciadora al momento de fallar y para llegar a la conclusión plasmada en la misma, en ningún momento utiliza, analiza o cita el artículo en mención, razón por la cual se considera infringido, ya que dicha norma es parte toral del asunto que se discute y el haberlo inaplicado violenta el principio de legalidad que debe aplicarse en todo proceso judicial ( … ). »El artículo 8 establece las exenciones específicas, y enumera una serie de sujetos pasivos que son dispensados por la ley ( ... ). »En ninguna parte de la norma invocada como violada por inaplicación se encuentra que las farmacéuticas se encuentran exoneradas del pago del Impuesto al Valor Agregado y mucho menos dispone que las personas son exentas del pago del Impuesto ( ... ) cuando compran medicinas genéricas, pues las personas que adquieren dichos productos son afectos al impuesto y deben pagarlo, es el objeto de la venta, lo que está exento, pues si esas personas compran cualquier otro producto, entonces sí pagan el Impuesto al Valor Agregado ( ... ). »Por otro lado, mi representada invoca VIOLACIÓN DE LEY POR INAPLICACIÓN del artículo 9 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado ( ... ). «... El primer párrafo del artículo 9 de la Ley del Impuesto al ValorAgregado expone que "LAS PERSONAS ENUMERADAS EN EL ARTÍCULO 8 ANTERIOR ESTÁN EXENTAS DE SOPORTAR EL IMPUESTO QUE SE GENERE POR LOS ACTOS GRAVADOS POR ESTA LEY. »En consecuencia, con total apego en derechos se puede afirmar que las ÚNICAS PERSONAS EXENTAS POR MANDATO LEGAL SON LAS QUE SE ENCUENTRAN ENUMERADAS EN EL ARTÍCULO 8 DE LA LEY DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO. Si la Sala sentenciadora hubiese aplicado ESTOS DOS PRECEPTOS LEGALES EN SU FALLO, EL MISMO SERÍA DISTINTO, PUES CUANDO SE ESTABLECE LA DEVOLUCIÓN DEL CRÉDITO FISCAL, SOLAMENTE PROCEDE PARA EXPORTADORES Y PARA QUIENES VENDAN A PERSONAS EXENTAS, Y LAS PERSONAS EXENTAS DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO SON ÚNICAS Y EXCLUSIVAMENTE LAS QUE ENUMERA EL ARTÍCULO 8 ( ... ). »Como puede observarse, el fallo sería sustancialmente distinto si la Sala hubiese aplicado estos dos artículos pues en ellos se encuentra taxativamente regulado quienes son las personas exentas del impuesto, Y NO SE INCLUYERON A LAS PERSONAS QUE COMPRAN MEDICAMENTOS GENÉRICOS , ALTERNATIVOS Y ANTIRETROVIRALES (sic)...». ALEGACIONES: Farmacias de la Comunidad, Sociedad Anónima, argumentó: «... la Corte de Constitucionalidad, al conocer de la Acción de Inconstitucionalidad General Parcial del artículo 9 del Reglamento de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, se pronunció en el sentido de declararla con lugar y expulsar la palabra "solamente" ya que el artículo 8 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado NO LIMITA NI ESTABLECE QUE SOLAMENTE ESAS PERSONAS ESTÁN EXENTAS O QUE EN EL FUTURO PUDIERAN ESTAR EXENTAS, tal el caso de Farmacias de la Comunidad, Sociedad Anónima que con la adición del numeral 15 del artículo 7 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, creo personas exentas, tal y como lo señala la Corte Suprema de Justicia, Cámara Civil, en los fallos citados en la sentencia impugnada y que conforman doctrina legal (sic)...». La Procuraduría General de la Nación, realizó un pronunciamiento general los cuales fueron transcritos en el considerando I. ANÁLISIS DE LA CÁMARA: La violación de ley consiste en un error cometido en la actividad intelectual del juzgador, quien al fundamentar su decisión no aplica al caso controvertido la norma pertinente que ha debido aplicar para resolver la controversia puesta a conocimiento del órgano jurisdiccional. En el presente caso la SAT argumentó que la Sala no aplicó los artículos 8 primer párrafo y 9 ambos de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, ya que de haberse analizado dichos artículos se hubiera declarado improcedente la devolución del crédito fiscal a la entidad Farmacias de la Comunidad, Sociedad Anónima, debido a que el primero de los mencionados no la reconoce como exonerada del pago del impuesto al valor agregado, toda vez que el objeto de la venta es la que está exenta. En cuanto al segundo de ellos, la casacionista argumenta que este se refiere a personas que están exentas de soportar el impuesto que se genere por los actos gravados, en consecuencia, las únicas personas exentas son las enumeradas en el artículo 8 citado. De esa cuenta es que si la Sala las hubiese aplicado, su fallo hubiera sido distinto, pues la devolución del crédito fiscal solo procede para exportadores y para quienes vendan a personas exentas, siendo estas las que enumera el artículo 8 de la ley ya citada. artículos 8 primer párrafo y 9 ambos de la Ley del Impuesto al Valor Agregado; por lo cual, establecida la omisión de estos artículos, corresponde analizarlos para determinar si estos son aplicables a los hechos puestos a conocimiento de la Sala, lo que hace indispensable traer a colación, el contenido de los artículos denunciados, el primero de ellos el 8 de la ley del Impuesto al Valor Agregado preceptúa: «... No deben cargar el impuesto en sus operaciones de ventas, como tampoco en la prestación de servicios, las siguientes personas: Los centros educativos públicos y privados ( ... ). Las universidades ( ... ). La Confederación Deportiva Autónoma de Guatemala y el Comité Olímpico Guatemalteco. El Instituto Guatemalteco de Seguridad Social. Las misiones diplomáticas y consulares acreditadas (—). Los organismos internacionales a los que de acuerdo con los respectivos convenios suscritos entre el Gobierno de la República de Guatemala y dichos organismos se les haya otorgado la exención de impuestos...». Resulta oportuno indicar que la Sala Tercera del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, para resolver la controversia, luego de citar la jurisprudencia sentada por la Corte Suprema de justicia, Cámara Civil, expresó: «... es muy importante delimitar la controversia dada y esto lo analizaremos bajo el siguiente aspecto: que en primer lugar esta Sala ha sostenido el criterio que una vez comprada una mercancía, producto o prestado un servicio de conformidad con la ley del Impuesto al Valor agregado (IVA) se genera crédito fiscal al tenor del artículo 15 de la ley referida ( ... ). Teniéndose por operaciones afectas las contempladas dentro del artículo tres (3) de la Ley del Impuesto al valor agregado, por lo que podemos llegar a la conclusión que el derecho a solicitar a la parte actora y su derecho a que se le devuelva el crédito fiscal quedó incólume o sea puede pedirse la devolución del crédito fiscal para los sujetos en una situación normal sin embargo, objeto de la venta (medicamento antiretrovirales) se encuentra revestido de la calificación normativa de ser sujeto exonerado (sic)...». De la transcripción se establece que la Sala, para resolver como lo hizo, no apreció el contenido de los ( … ). Por su parte el artículo 9 del cuerpo legal citado, establece: «... Las personas enumeradas en el Artículo 8 anterior están exentas de soportar el impuesto que se genere por los actos gravados por esta ley y deberán recibir de quien les venda o les preste un servicio, la factura que corresponda, pero no pagarán el monto del impuesto consignado en el documento, sino que entregarán a los mismos la constancia de exención debidamente autorizada por la Dirección...». De las normas anteriores, se establece que regulan quienes están exentas de cargar y soportar el impuesto a sus operaciones o prestación de servicios. Del análisis de los antecedentes, esta Cámara determina que la controversia tiene su origen en la solicitud de devolución de crédito fiscal de la entidad Farmacias de la Comunidad, Sociedad Anónima, por la venta a personas exentas; lo que trae como consecuencia que dichas disposiciones tuvieron que haber sido analizadas por el Tribunal de lo Contencioso Administrativo, pues para poder resolver tuvo que haber verificado si las personas que concurrían a la venta y compra del bien o prestación del servicio en discusión, se encuadraban en los supuestos de las normas denunciadas y así resolver la procedencia o no de la devolución del crédito fiscal. Bajo ese contexto, el yerro denunciado sí se cometió por parte de la Sala, lo que hace procedente el submotivo invocado, debe casarse la sentencia impugnada y de conformidad con el artículo 630 del Código Procesal Civil y Mercantil, realizar los pronunciamientos correspondientes. El presente caso, la entidad Farmacias de la Comunidad, Sociedad Anónima, solicitó la devolución del crédito fiscal a su favor, con el argumento que a raíz de la entrada en vigencia del Decreto 16-2003 del Congreso de la República, que adicionó el inciso 15 al artículo 7 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, declarando exenta la compra y venta de medicamentos denominados genéricos y alternativos de origen natural, se ha visto imposibilitada de compensar su crédito fiscal con su débito fiscal, toda vez que a partir de la vigencia de dicha norma, empezó a acumular crédito fiscal, el cual lejos de agotarlo en los períodos subsiguientes, fue incrementándose. Agregó que con la adición aludida, se considera a cada comprador de medicamentos genéricos persona exenta, por lo que le asiste el derecho a la devolución del crédito fiscal. La SAT al contestar la demanda en sentido negativo argumentó que la contribuyente pretende hacer uso de una exención inexistente en la ley, puesto que quiere hacer una aplicación analógica de esta, ya que aduce que los medicamentos exentos, tienen como consecuencia que las personas que los compran se convierten en personas exentas, lo cual carece de lógica, pues en principio, pretende crear una exención a un supuesto que no corresponde. Asimismo, indicó que la exención contenida en el artículo 7 numeral 15, es de carácter objetiva, es decir, recae sobre un objeto, que en este caso son los medicamentos genéricos. Agregó que la demandante tiene como finalidad hacer uso de lo establecido en el artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, que hace alusión a la devolución del crédito fiscal que procede para los contribuyentes que vendan o presten servicios a personas exentas en el mercando interno. Este Tribunal al hacer el estudio de las actuaciones así como de las normas atinentes al caso estima pertinente iniciar su análisis con lo que para el efecto establece el artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado (vigente al período solicitado) el cual regulaba: «... Los contribuyentes que se dediquen a la exportación y los que vendan o presten servicios a personas exentas en el mercado interno, tendrán derecho a la devolución del crédito fiscal cuando el impuesto hubiere sido generado por la importación, adquisición de bienes o la utilización de servicios, que se apliquen a actos gravados o a operaciones afectas por esta ley, vinculados con el proceso productivo o de comercialización de bienes y servicios del contribuyente...». Dicha norma establece el beneficio de devolución de crédito fiscal a los contribuyentes, pero para gozar del mismo, estos deben cumplir con los supuestos allí establecidos, para el efecto se hará alusión a los mismos. El primer supuesto de procedencia, es que los contribuyentes se dediquen a la exportación, tal presupuesto no requiere mayor análisis, además que, en el presente caso no se está en ese dilema, por lo que no se ahondará en el mismo. El segundo supuesto radica en que se vendan o presten servicios a personas exentas en el mercado interno. Siendo este el punto toral del proceso, se debe analizar si la contribuyente cumple con dicho requisito para ser beneficiada con la devolución del crédito fiscal. Para determinar lo anterior, debemos analizar lo relacionado con la exención de impuestos y a quién se considera exento. El Diccionario de la Lengua Española define la exención así: «... ventaja fiscal de la que por ley se beneficia un contribuyente y en virtud de la cual es exonerado del pago total o parcial] de un tributo». (Diccionario de la Lengua Española; Real Academia Española; Vigésima Segunda Edición, Tomo II de la H/Z. Editorial Gráficas Monte Albán S. A. de C. V. México 2001. págs. 1851 y 2257). Concatenado con lo anterior, el artículo 62 del Código Tributario establece: «... Exención es la dispensa total o parcial del cumplimiento de la obligación tributaria, que la ley concede a los sujetos pasivos de esta, cuando se verifican los supuestos establecidos en dicha ley...». Ahora bien, es preciso indicar que las exenciones, según la ley y la doctrina, tal como quedó establecido en párrafos precedentes, pueden estar enfocadas en forma objetiva o en forma subjetiva, dependiendo de qué o a quién ha pretendido dispensar el legislador del pago del impuesto que se genere. De igual forma, resulta trascendental establecer si la persona que compra ese medicamento denominado genérico, puede ser considerada exenta. Es así como, resulta importante traer a colación que la Ley del Impuesto al Valor Agregado, en el Capítulo IV Título II, establece lo relativo a las venta y servicios exentos del impuesto, así, el artículo 7 establece los actos y operaciones que están exentos; el artículo 8 regula qué personas no deben cargar el impuesto en sus operaciones de ventas, como tampoco en la prestación de servicios; y por último, el artículo 9 establece que las personas exentas, no soportará el pago de este impuesto, es decir, al momento que se perfeccione el acto (venta o prestación de servicio), recibirán la factura, pero no pagarán el monto del impuesto consignado en el documento, sino que entregarán a los mismos la constancia de exención debidamente autorizada. Con base en las normas antes indicadas, así como las definiciones doctrinarias y legales aludidas, se puede concluir que los actos y personas, para considerarse exentos, deben estar establecidos en la ley, además que la persona exenta deberá entregar constancia de tal aspecto, para efecto de sustentar por qué no se le cargó el tributo. Con fundamento en lo considerado, se arriba a la conclusión que en el presente caso, las personas que compraron los medicamentos genéricos, no pueden ser consideradas como personas exentas, toda vez que, las mismas son consumidores en general y no se encuentran dentro las personas que reconoce el artículo 8 antes aludido, por lo que no se da el supuesto establecido en la ley, para que se tenga el derecho a la devolución del crédito fiscal; toda vez que como quedó acotado, la exención es otorgada al medicamento denominado genérico, no así a la persona que lo compra, por lo que no se puede considerar que la contribuyente vende a personas exentas en el mercado interno. Por la forma en que se resuelve el presente submotivo y los efectos que produce, no se analizará el otro submotivo invocado. CONSIDERANDO IV El artículo 573 del Código Procesal Civil y Mercantil impone la obligación de condenar en costas a la parte vencida dentro del proceso, en atención a ello se harán los pronunciamientos que en derecho corresponden. LEYES APLICABLES: Artículos citados y: 12, 203 y 221 de la Constitución Política de la República de Guatemala; 169 del Código Tributario; 25, 26, 66, 67, 70, 71, 72, 620, 621, 622 inciso 6-9 y 635 del Código Procesal Civil y Mercantil; 57, 74, 77, 79 inciso a), 141, 143, 149 y 172 de la Ley del Organismo Judicial. POR TANTO: LA CORTE SUPREMA DE JUSTICIA, CÁMARA CIVIL, con base en lo considerado y leyes citadas, RESUELVE: PROCEDENTE el recurso de casación interpuesto por la Superintendencia de Administración Tributaria. CASA la sentencia del veintiséis de abril de dos mil dieciséis, dictada por la Sala Tercera del Tribunal de lo Contencioso Administrativo y al resolver conforme a derecho, declara: SIN LUGAR la demanda promovida por la entidad Farmacias de la Comunidad, Sociedad Anónima contra la Superintendencia de Administración Tributaria; SE CONFIRMA la resolución emitida por el Directorio de la Superintendencia de Administración Tributaria, número novecientos sesenta y ocho guion dos mil trece, de fecha veintitrés de diciembre de dos mil trece, así como la que le sirve de antecedente; Se condena en costas a la parte vencida, por lo considerado. Notifíquese y con certificación de lo resuelto devuélvanse los antecedentes a su lugar de origen. Silvia Verónica García Molina, Magistrada Vocal Octava, Presidente de la Cámara Civil; Silvia Patricia Valdés Quezada, Magistrada Vocal Primera; Ranulfo Rafael Rojas Cetina, MagistradoVocal Décimo; María Eugenia Morales Aceña, Magistrada Vocal Décima Segunda; Rony Eulalio López Contreras, Secretario de la Corte Suprema de Justicia.

IDENTIFICACIÓN DE LAS PARTES: I. Interponente: Superintendencia de Administración Tributaria, que en lo sucesivo se denominará SAT y actúa a través de su mandataria especial judicial con representación, Laura Rossana Bernal Bonilla. II. Parte contraria: Laboratorio Ruipharma, Sociedad Anónima. III. Tercero: Procuraduría General de la Nación, que actúa a través de la personera, Julia Darina Ríos Rodas. CUESTIONES DE HECHO: I. La entidad Laboratorio Ruipharma, Sociedad Anónima solicitó devolución de crédito fiscal del impuesto al valor agregado, del período comprendido del uno de abril al treinta de junio de dos mil nueve. Derivado de la solicitud, se verificó su procedencia, dando como resultado de la auditoría efectuada, el rechazo de la devolución requerida. II. La contribuyente no conforme, promovió recurso de revocatoria, el cual fue resuelto sin lugar por el Directorio de la SAT. III. Contra esta resolución se inició proceso contencioso administrativo. Recurso de casación interpuesto por la SUPERINTENDENCIA DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA en contra de la sentencia emitida el ocho de marzo de dos mil dieciséis, por la Sala Tercera del Tribunal de lo Contencioso Administrativo. DOCTRINA: Por incongruencia del fallo con las acciones que fueron objeto del proceso. No se configura este submotivo, cuando las consideraciones del Tribunal son congruentes con las pretensiones de las partes y giran en torno al hecho controvertido. Error de hecho en la apreciación de la prueba. Es improcedente este submotivo, cuando la Sala a pesar de haber errado en establecer la actividad principal de la entidad contribuyente, con base en el documento apreciado, se determina que tal error, no tiene incidencia trascendental en la emisión del fallo. Aplicación indebida de doctrina legal. Es improcedente este submotivo, cuando la Sala para sustentar su fallo se apoya en doctrina legal vigente, la cual contiene los elementos hipotéticos de los hechos controvertidos en el proceso contencioso administrativo. Violación de ley por inaplicación. Es procedente este submotivo, cuando en la sentencia recurrida el tribunal al fundamentar su decisión, no aplica al caso concreto las normas jurídicas pertinentes para resolver la controversia. LEYES ANALIZADAS: Artículos: 621 y 622 inciso 62 del Código Procesal Civil y Mercantil; 7 inciso 15), 8 y 16 tercer párrafo, de la Ley del Impuesto al Valor Agregado. CORTE SUPREMA DE JUSTICIA, CÁMARA CIVIL: Guatemala, cinco de marzo de dos mil dieciocho. I. Se integra con los Magistrados suscritos. II. Para dar cumplimiento a lo ordenado en sentencia emitida por la Corte de Constitucionalidad el dieciocho de enero de dos mil dieciocho, dentro del amparo en única instancia, identificado con el número mil ciento ocho guión dos mil diecisiete (1108-2017), se procede a dictar nueva sentencia en el recurso de casación interpuesto contra la sentencia de la Sala Tercera del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, el ocho de marzo de dos mil dieciséis. RESUMEN DE LA SENTENCIA RECURRIDA: La Sala declaró con lugar la demanda y revocó la resolución administrativa, para fundamentar el fallo consideró: «... La Superintendencia de Administración Tributaria emitió la resolución identificada con el número GRC guión DFI guión SCF guión R guión dos mil catorce guión cero dos guión cero uno guión cero cero cero cuatrocientos treinta y dos (GRC-DFISCF-R-2014-02-01-000432), de fecha catorce de octubre de dos mil catorce, que resolvió no autorizar la devolución del crédito fiscal del Impuesto al Valor Agregado por trescientos setenta y nueve mil setecientos ochenta y cinco quetzales (Q379,785.00) ( ... ). El tres de noviembre de dos mil catorce, la contribuyente interpuso recurso de revocatoria contra la resolución citada (folio seiscientos cuarenta y cinco del expediente administrativo), el que fue resuelto mediante la resolución identificada con el número setecientos siete guión dos mil catorce (707-2014), que es la que dio el origen al presente contencioso administrativo ( … ). En ese sentido es muy importante delimitar la controversia dada y esto lo analizaremos bajo el siguiente aspecto: ( ... ) en el presente caso, se comparan a entidades que comercializan productos genéricos con entidades que venden sus productos a personas exentas o a los contribuyentes que se dedican a la actividad exportadora, puesto que unos en apariencia tienen derecho a la devolución de su crédito fiscal, y otros no, lo que de permitirse que sea así, violentaría los principios de igualdad y de equidad y justicia tributaria. Siendo que, la entidad LABORATORIOS RIUPHARMA, SOCIEDAD ANÓNIMA, tiene como principal actividad la fabricación de medicamentos denominados genéricos, los que vende a las personas exentas a que se refiere el artículo 7 numeral 15 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, lo que de conformidad con lo previsto en el artículo 16 tercer párrafo de la ley citada, tienen derecho a la devolución del crédito fiscal, actividad que para la demandante es la que genera u origina su crédito fiscal, por lo que siendo tal crédito fiscal líquido y exigible, se considera que Laboratorios Ruipharma, Sociedad Anónima, por no ser compensados sus créditos fiscales con débitos fiscales, sus derechos líquidos y exigibles deben ser considerados como elementos de la cuenta corriente tributaria ( ... ). »... Al respecto esta Sala es respetuosa de la doctrina legal formada por un órgano superior como lo es la Corte Suprema de Justicia quien al respecto de la litis en cuestión, ha sentado jurisprudencia y doctrina legal en los siguientes expedientes: cero un mil dos guión dos mil trece guión cero cero ciento diez (01002-2013- 00110) ( ... ) cero un mil dos guión dos mil trece guión cero cero cuatrocientos setenta y cinco (01002-2013- 00475) ( … ) cero un mil dos guión dos mil catorce guión cero cero cero noventa y tres (01002-2014-00093) ( … ) cero un mil dos guión dos mil catorce guión cero cero ciento nueve (01002-2014-00109) ( ... ) y cero un mil dos guión dos mil catorce guión cero cero ciento cuarenta y nueve (01002-2014-00149) ( … ) en donde en su parte conducente indica lo siguiente: "El submotivo ( ... ) La entidad recurrente denuncia que la Sala Sentenciadora cometió interpretación errónea del artículo 7 numeral 15 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado; argumenta que ésta, al vender productos considerados por la ley como exentos (medicamentos genéricos), hace al sujeto pasivo de la obligación como una persona exenta ( ... ). Se aprecia de la lectura del numeral 15 del artículo 7 de la ley referida, que este regula la exención establecida para la compra y venta de medicamentos denominados genéricos, lo cual pudiera considerarse que constituye una exención objetiva; no obstante lo anterior, la adquisición de dichos productos es efectuada por determinados sujetos (compradores) quienes no pagan el impuesto al valor agregado; por lo que en este caso, estas personas deben de considerarse exentas ( ... ). En atención a lo anterior, al haberse determinado que los sujetos que adquieren dichos bienes se encuentran exentos, resulta procedente la devolución de crédito fiscal ( … ) esto en atención a lo contemplado en el artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado ( … ). CONCLUSIÓN: En virtud de lo anterior, de conformidad con lo establecido en el artículo 165 "A" del Código Tributario, este Tribunal de acuerdo a las anteriores consideraciones resultado del estudio y análisis de las constancias de autos, en especial en acatamiento a la doctrina legal sentada por la Cámara Civil de la corte Suprema de Justicia, esta Sala, determina que la resolución controvertida debe ser revocada; y, como consecuencia procede declarar con lugar el presente proceso contencioso administrativo, resolviendo la procedencia de la devolución de crédito fiscal a la entidad Laboratorio Ruipharma, Sociedad Anónima en el período reclamado comprendido del uno de abril al treinta de junio de dos mil nueve específicamente aquella que provenga de la venta de bienes objeto de la exención y que dicha entidad no haya cargado el pago de Impuesto al Valor Agregado al comprador final del producto, como se hará saber en la parte resolutiva del presente fallo (sic)...». MOTIVOS Y SUBMOTIVOS INVOCADOS: I. Motivo de forma: Submotivo: Por incongruencia del fallo con las acciones que fueron objeto del proceso. II. Motivo de fondo: Submotivos: Error de hecho en la apreciación de la prueba. Aplicación indebida de doctrina legal. Violación por inaplicación del artículo 8 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado. Interpretación errónea del artículo 7 inciso 15) de la Ley del Impuesto al Valor Agregado. CONSIDERANDO I Por incongruencia del fallo con las acciones que fueron objeto del proceso En el presente submotivo la Superintendencia de Administración Tributaria indicó: «... sorpresivamente la Sala Sentenciadora se decanta por tomar en consideración una supuesta Doctrina Legal que ninguna de las partes argumentó en las audiencias o escritos. »Si bien es cierto que los Tribunales de lo Contencioso Administrativo son contralores de la juridicidad del acto administrativo, sus fallos deben observar el Principio Procesal de la Concordancia, y deben resolver con apego con los argumentos y razonamientos expuestos por las partes del proceso. »... Se puede constatar que ni dentro del memorial de demanda ni en la evacuación de los alegatos de la vista, consta que la parte actora alegó la aplicación de Doctrina Legal ( ... ). »La Sala Tercera del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, ignoró los argumentos expuestos tanto por la parte actora como por la parte demandada. Al emitir el fallo ahora recurrido, en la página 8, de la línea 11 a la 18 manifiesta que ese tribunal debe analizar el expediente a la luz de las constancias procesales, y que debe considerar los argumentos de la parte actora, de la Superintendencia de Administración Tributaria y de la Procuraduría General de la Nación. »En efecto, al iniciar sus consideraciones con respecto al objeto del proceso, en el CONSIDERANDO III: página 12 dice: "De conformidad con lo que establece el artículo del Código Procesal Civil y Mercantil, se establece: "Se entiende por doctrina legal la reiteración de fallos de casación, pronunciados en un mismo sentido, en casos similares, no interrumpidos por otro en contrario y que hayan obtenido el voto favorable de cuatro magistrados por lo menos". AI respecto esta Sala es respetuosa de la doctrina legal formado por un órgano superior como lo es la Corte Suprema de Justicia, quien al respecto de la Litis en cuestión, ha sentado jurisprudencia y doctrina legal en los siguientes ( … ). »Como se puede observar, la Sala recurrida incluso confunde los términos JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA LEGAL, no son lo mismo. Jurisprudencia, son los fallos jurisdiccionales en general; y Doctrina Legal, solo se configura cuando existen 5 fallos, reiterados, en el mismo sentido, no interrumpidos, y con el voto favorable de cuatro magistrados por lo menos. Solo se configura en MATERIA DE CASACIÓN, Y PUEDE SER INVOCADA POR LOS RECURRENTES O POR LA PROPIA CORTE SUPREMA DE JUSTICIA, COMO TRIBUNAL DE CASACIÓN. »Esta Doctrina Legal en materia de casación, no es obligatoria de aplicar en los fallos de tribunales inferiores. En primer lugar, porque la ley no lo estipula expresamente así, y en segundo lugar, porque si lo hiciera, fuera inconstitucional, pues fuera contradictoria al principio de independencia judicial, y por la jerarquía de las normas, pues una norma procesal no puede tergiversar y contradecir a la ley fundamental ( ... ). »En el presente caso, no debió aplicarse DOCTRINA LEGAL, por la Sala sentenciadora porque ninguna de las partes invocó la misma y también porque el Tribunal de lo Contencioso Administrativo no está obligado, de conformidad con la ley a aplicar DOCTRINA LEGAL del Tribunal de Casación ( ... ). »Al aplicar la supuesta doctrina legal que enuncia la Sala Tercera del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, infringe el artículo 24 del Código Procesal Civil y Mercantil ( ... ). »Asimismo, infringe el artículo 221 de la Constitución Política de la República de Guatemala, al no ejercer sus funciones como tribunal contralor de la juridicidad del acto administrativo, y específicamente este artículo constitucional, lo infringe al infringir a su vez la ley ordinaria, como lo es el artículo 165 "A" del Código Tributario, que es la ley específica por la materia que los atañe ( ... ). »... Solicito a ustedes tomar en consideración la tesis anteriormente desarrollada en el sentido que se configuró el quebrantamiento sustancial del procedimiento en virtud que la Sala Tercera del Tribunal de lo Contencioso Administrativo resolvió en forma incongruente con las acciones que fueron objeto del proceso (sic)...». ALEGACIONES: La entidad Laboratorio Ruipharma, Sociedad Anónima, no evacuó la audiencia conferida, por haberse rechazado el alegato.La Procuraduría General de la Nación, al evacuar la audiencia respectiva indicó: «... La sentencia recurrida fue dictada en inobservancia de las disposiciones legales atinentes al mismo, y las causales que se invocan como motivos de casación cuentan con sustentación fáctica y jurídica. Queda claro la procedencia del submotivo invocado, igualmente los requisitos plasmados en la ley para la interposición del presente recurso fueron debidamente observados, presentado una tesis completa y clara en donde uno a uno hace ver los errores en que incurrió la Honorable Sala al emitir la sentencia de mérito, lo que hace que el mecanismo para declararlo procedente sea viable, esto implica que la sentencia emitida por la Honorable Sala Tercera del Tribunal de lo Contencioso Administrativo de fecha ocho de marzo del año dos mil dieciséis; debe ser revocada, declarando sin lugar la demanda planteada por la entidad LABORATORIO RUIPHARMA, SOCIEDAD ANÓNIMA y manteniendo firme en su totalidad la resolución objeto de la litis (sic)...». ANÁLISIS DE LA CÁMARA: El quebrantamiento substancial del procedimiento por incongruencia del fallo con las acciones que fueron objeto del proceso, se suscita cuando la Sala sentenciadora, al momento de resolver, se pronuncia sobre pretensiones que no fueron formuladas por los sujetos procesales y que no guardan relación con la controversia. En el presente caso, la recurrente acusa a la Sala de haber cometido este yerro al dictar su sentencia, en virtud que no debió aplicar la doctrina legal, toda vez que ninguna de las partes lo invocó, además de no estar obligada de conformidad con la ley a aplicarla; infringiendo los artículos 24 del Código Procesal Civil y Mercantil y 221 de la Constitución Política de la República de Guatemala. La Cámara al realizar el examen del submotivo de forma invocado, estima conveniente señalar que la congruencia del fallo con las acciones que fueron objeto del proceso, no implica necesariamente que el fallo se emita siempre favorablemente a las pretensiones del solicitante, sino que este surge de la conexión íntima y racional que deriva de lo expuesto por los sujetos procesales. Al examinar el fallo impugnado se establece que el punto toral del proceso contencioso administrativo fue determinar si procede o no la devolución del crédito fiscal del impuesto al valor agregado, a favor de la entidad Laboratorio Ruipharma, Sociedad Anónima, correspondiente al período del uno de abril al treinta de junio de dos mil nueve. La Sala, al momento de resolver consideró que la entidad contribuyente tiene derecho a la devolución del crédito fiscal, específicamente aquella que provenga de la venta de bienes objeto de la exención y que no se le haya cargado el pago del impuesto al valor agregado al comprador final. De esa cuenta, este Tribunal advierte que el hecho de que la Sala sentenciadora haya utilizado doctrina legal emanada por la Corte Suprema de Justicia, Cámara Civil, para emitir el fallo impugnado, no hace incongruente su decisión, debido a que esta versa sobre la materia sujeta a discusión, ya que del análisis realizado a la doctrina legal aplicada, se establece que esta se refiere al criterio sustentado por la Cámara Civil, respecto a procedencia de la devolución del crédito fiscal, cuando se trata de una exención de carácter subjetiva, lo cual sucede en el presente caso yen consecuencia resulta congruente con el objeto de la litis. Debido a lo anterior, el submotivo de forma que se invoca debe declararse improcedente y el recurso de casación planteado, en cuanto a este motivo, debe desestimarse. CONSIDERANDO II Error de hecho en la apreciación de la prueba La SAT argumentó que: «... la Sala sentenciadora afirma en el CONSIDERANDO II de la sentencia ahora recurrida que verificó las actuaciones administrativas y la resolución controvertida que fuera emitida por el Directorio de la Superintendencia de Administración Tributaria. Sin embargo, al confrontar la sentencia con la resolución del Directorio, que fuera objeto de la demanda contencioso administrativa, se puede colegir que existió TERGIVERSACIÓN EN LA APRECIACIÓN DE SU CONTENIDO ( ... ). »... El Directorio tomó en consideración que NO SOLO VENDE MEDICAMENTOS EXENTOS, TAMBIÉN VENDE BIENES GRAVADOS. Así que la plataforma fáctica sobre la cual descansa la decisión de la Sala sentenciadora ES EQUIVOCADA POR HABER TERGIVERSADO EL CONTENIDO DE LA RESOLUCIÓN DEL DIRECTO RIO, ya que la entidad NO TIENE COMO ACTIVIDAD PRINCIPAL LA FABRICACIÓN DE MEDICAMENTOS GENÉRICOS, como afirmó la Sala Sentenciadora, sino que también vende bienes gravados. »... Como tribunal tributario, especializado en la materia, la Sala sentenciadora hubiese podido concluir que el generar DÉBITO FISCAL de la venta de esos bienes gravados, la entidad podía COMPENSAR ese débito fiscal con el crédito fiscal que infundadamente pretende que se le devuelva. »Sin embargo, la Sala no puede llegar a esa conclusión, porque los hechos que tuvo por acreditados FUERON APRECIADOS EQUIVOCADAMENTE, ES DECIR EXISTIÓ ERROR DE HECHO EN LA APRECIACIÓN DE LA PRUEBA porque a pesar que apreció la resolución controvertida, tergiversó su contenido y afirmo algo que de la misma no se desprende, pues consta en la resolución del Directorio, documento auténtico, incorporado legalmente al proceso, que la entidad NO TIENE COMO ACTIVIDAD PRINCIPAL LA FABRICACIÓN DE MEDICAMENTOS GENÉRICOS (sic)...». ALEGACIONES: La entidad Laboratorio Ruipharma, Sociedad Anónima, no evacuó la audiencia conferida, por haberse rechazado el alegato. La Procuraduría General de la Nación, expuso un mismo argumento para los motivos de forma y fondo, los cuales quedaron plasmados en el primer considerando. ANÁLISIS DE LA CÁMARA: El error de hecho en la apreciación de las pruebas acontece cuando la Sala sentenciadora, al dictar sentencia tergiversa el contenido de los documentos o actos auténticos aportados como tales, siempre y cuando ésta sea determinante en el resultado de la sentencia. La casacionista argumenta que la Sala sentenciadora tergiversa el contenido de la resolución del Directorio de dicha institución, al indicar que la entidad contribuyente tiene como actividad principal la fabricación de medicamentos genéricos cuando en realidad es otra de las actividades que realiza, ya que también vende productos gravados. Al efectuar el análisis correspondiente, es pertinente hacer referencia al contenido de la resolución relacionada, la misma establece, en su parte conducente: «... se determinó que la contribuyente en el período relacionado se dedicó a la venta local de medicamentos exentos, así como a la venta local de bienes gravados ( ... ) su actividad económica es la fabricación de productos farmacéuticos, sustancias químicas medicinales y productos botánicos ( ... ). »Cabe señalar, que el otro presupuesto legal necesario para tener derecho a la devolución de crédito fiscal ( ... ) tampoco lo cumple la contribuyente, ya que no existe evidencia que haya vendido o prestado servicios a personas exentas, entendiéndose éstas como las entidades establecidas en el artículo 8 ( ... ). En el presente caso, la contribuyente no le vendió ni prestó servicio a personas exentas en el territorio nacional, sino que vendió productos exentos (sic)...». Sobre este particular la Sala sentenciadora consideró: «... Siendo que, la entidad LABORATORIOS RIUPHARMA, SOCIEDAD ANÓNIMA, tiene como principal actividad la fabricación de medicamentos denominados genéricos, los que vende a las personas exentas a que se refiere el artículo 7 numeral 15 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, lo que de conformidad con lo previsto en el artículo 16 tercer párrafo de la ley citada, tienen derecho a la devolución del crédito fiscal, actividad que para la demandante es la que genera u origina su crédito fiscal, por lo que siendo tal crédito fiscal líquido y exigible, se considera que Laboratorios Ruipharma, Sociedad Anónima, por no ser compensados sus créditos fiscales con débitos fiscales, sus derechos líquidos y exigibles deben ser considerados como elementos de la cuenta corriente tributaria (sic)...». De lo expuesto por la recurrente, como de lo considerado por la Sala sentenciadora, se advierte que si bien es cierto el Directorio de la SAT indica que la contribuyente se dedicó a la venta local de medicamentos exentos, así como a los bienes gravados, lo cual se confirma con su inscripción en el Registro Tributario Unificado como contribuyente normal del impuesto al valor agregado, y que su actividad económica es la fabricación de productos farmacéuticos, sustancias químicas medicinales y productos botánicos; también lo es, que la Sala en la sentencia afirmó que la entidad contribuyente tiene como principal actividad la fabricación de medicamentos genéricos, los que vende a las personas exentas, extrayendo así una conclusión que no se derivaba de dicho documento, como efectivamente lo afirmó la casacionista; es decir que la fabricación de medicamentos genéricos, no es la actividad principal de la contribuyente. Sin embargo, tal pronunciamiento no es determinante, ya que la Sala sentenciadora a pesar de no haber estimado de manera individual dicho documento, su análisis se basó tomando en cuenta el artículo 16 tercer párrafo de la Ley del Impuesto al Valor Agregado -los que venden o presten servicios a personas exentas en el mercado interno-, para concluir que la entidad contribuyente tiene derecho a la devolución del crédito fiscal, toda vez que esta actividad, es decir la venta de productos a personas exentas, es la que generó y originó su derecho a solicitar la devolución de crédito fiscal, por lo que, se concluye que el medio probatorio tergiversado no tuvo incidencia alguna en la forma como se resolvió. Por lo anteriormente expuesto, la tesis formulada no puede acogerse. CONSIDERANDO III Aplicación indebida de doctrina legal La SAT argumentó que: «... El objeto del proceso contencioso administrativo era dilucidar si era procedente o no la devolución de crédito fiscal del Impuesto al Valor Agregado a una empresa que no es exportador y que no vende a personas exentas. »... la Sala sentenciadora APLICÓ INDEBIDAMENTE DOCTRINA LEGAL, pues en lugar de entrar a conocer de las particularidades del caso en concreto, en forma arbitraria, y con total desprecio del ordenamiento jurídico guatemalteco, aplicó una DOCTRINA LEGAL que NO ERA APLICABLE, PORQUE NO TRATA DE CASOS SIMILARES ( ... ). »Si la Sala sentenciadora hubiese cumplido su función constitucional de verificar la juridicidad del acto administrativo, hubiese concluido que no se trata de casos similares, y por lo tanto, NO ERA PROCEDENTE LA APLICACIÓN DE DOCTRINA LEGAL, y hubiera analizado los hechos particulares del caso, y los fundamentos legales de la decisión administrativa sujeta a su jurisdicción, y el fallo hubiese sido distinto, pues la entidad ( ... ) está solicitando una devolución de crédito fiscal que no le corresponde en primer lugar porque no vende ni presta servicios al exterior, es decir NO ES EXPORTADOR, y no vende ni presta servicios a personas exentas (sic)...». ALEGACIONES: La entidad Laboratorio Ruipharma, Sociedad Anónima, no evacuó la audiencia conferida, por haberse rechazado el alegato. La Procuraduría General de la Nación, expuso un mismo argumento para los motivos de forma y fondo, los cuales quedaron plasmados en el primer considerando. ANÁLISIS DE LA CÁMARA: »Esta Doctrina Legal en materia de casación, no es obligatoria de aplicar en los fallos de tribunales inferiores. »En todo caso, la Doctrina Legal aplicada por la Sala Tercera del Tribunal de lo Contencioso Administrativo corresponde a los Recursos de Casación interpuestos por la entidad FARMACIAS DE LA COMUNIDAD, SOCIEDAD ANÓNIMA y no procedía aplicar en el presente caso, en virtud que la otra entidad, SOLAMENTE VENDE PRODUCTOS GENÉRICOS, Y esa venta es la que la ley declara exenta dentro del artículo 7 numeral 15) de la Ley del Impuesto al Valor Agregado ( ... ). »En todo caso, lo importante de señalar en el presente caso, es que NO ERA APLICABLE esta Doctrina Legal al caso de la entidad LABORATORIO RU1PHARMA, SOCIEDAD ANÓNIMA pues esta entidad, al vender productos gravados, OBTIENE DÉBITOS FISCALES, CON LOS CUALES PUEDE COMPENSAR EL CRÉDITO FISCAL QUE PAGA CUANDO ADQUIERE BIENES Y SERVICIOS QUE UTILIZA EN LA FABRICACIÓN O VENTA DE MEDICINA GENÉRICA. »Por lo tanto, NO SON CASOS SIMILARES, POR LO QUE NO ES PROCEDENTE LA APLICACIÓN DE DOCTRINA LEGAL en el presente caso. Existe aplicación indebida de la ley cuando a la situación de hecho que se analiza en la sentencia se aplica una norma impertinente, ideada para un supuesto fáctico distinto, omitiendo la aplicación de la norma jurídica correspondiente, lo que da lugar a su violación. En el presente caso, la recurrente alega que no era aplicable al caso de análisis, la doctrina legal, toda vez que la contribuyente vende productos gravados en el que obtiene débitos fiscales, con los cuales puede compensar el crédito fiscal que paga cuando adquiere bienes y servicios en la fabricación o venta de medicina genérica; además que no son casos similares, por lo que no es procedente la aplicación de doctrina legal al caso. Al efectuar el estudio entre lo argumentado por la SAT y lo resuelto por la Sala sentenciadora se establece que, para robustecer su fallo utilizó la doctrina emanada por la Corte Suprema de Justicia, Cámara Civil, dentro de los expedientes números: «... cero un mil dos guión dos mil trece guión cero cero ciento diez (01002-2013- 00110), sentencia de fecha siete de septiembre de dos mil doce; cero un mil dos guión dos mil trece guión cero cero cuatrocientos setenta y cinco (01002-2013-00475), sentencia de fecha veinticuatro de julio de dos mil trece; cero un mil dos guión dos mil catorce guión cero cero cero noventa y tres (01002-2014-00093), de fecha dos de julio de dos mil catorce; cero un mil dos guión dos mil catorce guión cero cero ciento nueve (01002-2014- 00109), de fecha cuatro de julio de dos mil catorce y cero un mil dos guión dos mil catorce guión cero cero ciento cuarenta y nueve (01002-2014-00149), de fecha cuatro de julio de dos mil catorce (sic)...». Actuar que a juicio de este Tribunal de casación está apegado a derecho, ya que no existe ningún cambio en el sentido de la referida doctrina y que aún se encuentra vigente, además de ser congruente el fragmento transcrito por la Sala recurrida, con el punto objeto de controversia, como se puede evidenciar en lo siguiente «... En atención a lo anterior, al haberse determinado que los sujetos que adquieren dichos bienes se encuentran exentos, resulta procedente la devolución de crédito fiscal ( … ) esto en atención a lo contemplado en el artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado ( ... ). El artículo trascrito es claro al determinar la procedencia del crédito fiscal cuando se vende a personas exentas (sic)...». Aunado a lo anterior, los tribunales en la jurisdicción ordinaria pueden reforzar sus razonamientos con resoluciones dictadas por órganos de mayor jerarquía, al momento de emitir sus fallos sin necesidad de la invocación de alguna de las partes. De esa cuenta, no se configura la infracción denunciada por la entidad casacionista, por consiguiente el submotivo que se analiza es improcedente. CONSIDERANDO IV Violación de ley por inaplicación La SAT argumentó que: «... De la sola lectura de la sentencia recurrida, se aprecia que la Sala sentenciadora al momento de fallar y para llegar a la conclusión plasmada en la misma, en ningún momento utiliza, analiza o cita el artículo en mención, razón por la cual se considera infringido, ya que dicha norma es parte toral del asunto que se discute y el haberlo inaplicado violenta el principio de legalidad que debe aplicarse en todo proceso judicial ( ... ). »… La Administración Tributaria resolvió no autorizar la devolución del crédito fiscal del Impuesto al Valor Agregado debido a que la solicitud se fundamenta en que la contribuyente compra y vende medicamentos genéricos, alternativos y antirretrovirales, los cuales están exentos conforme el artículo 7 numeral 15) de la Ley del Impuesto al Valor Agregado; sin embargo, se determinó que dichas operaciones no generan crédito fiscal que sea sujeto a DEVOLUCIÓN, ya que el crédito solicitado es resultado de operaciones gravadas y afectas al Impuesto al Valor Agregado. »La entidad LABORATORIO RUIPHARMA, SOCIEDAD ANONIMA realizó su solicitud fundamentándose en el artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, vigente durante el período solicitado, el cual, establece el derecho a la devolución del crédito fiscal del Impuesto al Valor Agregado para los exportadores y los que venden a personas exentas. Sin embargo, la entidad no realiza ninguna de estas actividades, pues no es exportador y no vende a personas exentas ( … ). »En ninguna parte de la norma invocada como violada por inaplicación se encuentra que las farmacéuticas se encuentran exoneradas del pago del Impuesto al Valor Agregado, y mucho menos dispone que las personas son exentas del pago del Impuesto cuando compran medicinas genéricas ( ... ). »Lo que hace la Sala Sentenciadora al revocar la decisión administrativa de la Administración Tributaria es crear una exención inexistente en la Ley de la materia, arrogándose con ello, facultades legislativas que corresponden exclusivamente al Congreso de la República de Guatemala, violentando el artículo 239 constitucional (sic)...». ALEGACIONES: La entidad Laboratorio Ruipharma, Sociedad Anónima, no evacuó la audiencia conferida, por haberse rechazado el alegato. La Procuraduría General de la Nación, expuso un mismo argumento para los motivos de forma y fondo, los cuales quedaron plasmados en el primer considerando. ANÁLISIS DE LA CÁMARA: La violación de ley se da cuando se advierte que en la sentencia recurrida el tribunal al fundamentar su decisión, no emplea las normas jurídicas pertinentes aplicables para resolver los hechos controvertidos. En el presente caso la SAT argumentó que la Sala dejó de aplicar el artículo 8 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, ya que de haberse analizado hubiera declarado improcedente la devolución del crédito fiscal solicitado por la entidad Laboratorio Ruipharma, Sociedad Anónima, debido a que la norma denunciada no reconoce a las farmacéuticas como exentas al pago del impuesto al valor agregado y mucho menos dispone que las personas son exentas del pago del impuesto cuando compran medicinas genéricas y al resolver de esa forma la Sala crea una exención inexistente en la ley de la materia, violentando con ello el artículo 239 de la Constitución Política de la República de Guatemala. Del estudio de los antecedentes, se establece que la controversia radica en la procedencia de la devolución del crédito fiscal a la entidad Laboratorio Ruipharma, Sociedad Anónima, por vender medicamentos genéricos a personas exentas. Al respecto, luego de la lectura íntegra de la sentencia recurrida, se establece que la Sala para conceder la devolución del crédito fiscal solicitado por la entidad contribuyente, lo hizo bajo la siguiente consideración: «... Siendo que, la entidad LABORATORIOS RUIPHARMA, SOCIEDAD ANÓNIMA, tiene como principal actividad la fabricación de medicamentos denominados genéricos, los que vende a las personas exentas a que se refiere el artículo 7 numeral 15 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, lo que de conformidad con lo previsto en el artículo 16 tercer párrafo de la ley citada, tienen derecho a la devolución del crédito fiscal, actividad que para la demandante es la que genera u origina su crédito fiscal, por lo que siendo tal crédito fiscal líquido y exigible, se considera que ( ... ) por no ser compensados sus créditos fiscales con débitos fiscales, sus derechos líquidos y exigibles deben ser considerados como elementos de la cuenta corriente tributaria, y en consecuencia deben ser objeto de devolución de conformidad con lo establecido en los artículos 16, 43 y 99 del Código Tributario (sic)...». Esta Cámara para establecer si la Sala cometió el yerro denunciado, considera pertinente citar el contenido de la norma señalada de inaplicada, la cual establece: «... De las exenciones específicas. No deben cargar el impuesto en sus operaciones de ventas, como tampoco en la prestación de servicios, las siguientes personas: »1. Los centros educativos públicos y privados ( ... ) »2. Las universidades ( ... ) »3. La Confederación Deportiva Autónoma de Guatemala y el Comité Olímpico Guatemalteco. »4. El Instituto Guatemalteco de Seguridad Social. »5. Las misiones diplomáticas y consulares acreditadas »6. Los organismos internacionales...». Previo a realizar el análisis correspondiente, también es preciso tener presente lo manifestado por la Corte de Constitucionalidad en la sentencia de la acción constitucional otorgada, para dar estricto cumplimiento al fallo emitido, en el cual se indicó: «... al emitir el acto señalado como agraviante, la autoridad cuestionada incumplió con la debida fundamentación ( ... ) y, en consecuencia, violentó el derecho a la tutela judicial efectiva debido a que: i) debió hacer pronunciamiento en el cual distinguiera el precepto en el que se establece la posibilidad de devolución de crédito fiscal, realizando la argumentación necesaria que permita advertir los casos en los cuales resulta procedente el mismo, lo que incluye la definición de los conceptos de proceso de producción, comercialización y, sobre todo, el de persona exenta en atención a lo expresamente regulado en el artículo 8 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado; ii) hacer distinción argumentativa entre personas exentas y actos exentos, refiriendo en concreto los elementos que caracterizan a cada uno -las personas en atención a quienes son y la actividad a la que se dedican y los actos o actuaciones según los parámetros expresamente delimitados en el artículo 7 de la ley ibid.-, debiendo reflexionar y argumentar en relación a que el mero hecho de estar exento un acto no implica que la persona que intervenga en el mismo lo sea y, aún más, que ello conlleve la posibilidad de requerir la devolución aludida; iii) explicar y distinguir la figura jurídica de la exención, su procedencia y los sujetos que se benefician de esta -ocasionales por el bien u objeto que adquieren y permanentes por su propia naturaleza-; frente a la figura de la devolución, su naturaleza, casos de procedencia y finalidad (sic)...». Para dar cumplimiento a lo ordenado por la Corte de Constitucionalidad, esta Cámara estima pertinente iniciar con las definiciones de lo que es el proceso de producción, el cual consiste en el conjunto de actividades orientadas a la transformación de recursos o factores productivos en bienes y/o servicios; mientras que el proceso de comercialización consiste en la acción y efecto de comercializar (poner a la venta un producto o darle las condiciones y vías de distribución para su venta). De igual forma, es necesario analizar lo que la doctrina reconoce por exención, razón por la cual, se cita al jurisconsulto Héctor B. Villegas, que ilustra: «... Tenemos una hipótesis legal condicionante tributaria (hecho imponible). Pero no está sola. Está escoltada por una hipótesis legal neutralizante tributaria. »La consecuencia de la realización de la primera es el precepto de pagar el exacto monto tributario que la ley ordena. »La consecuencia de la segunda es impedir (total o parcialmente) que la realización de la primera se traduzca en el originario precepto...». (Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario. Héctor B. Villegas. Séptima edición, ampliada y actualizada. Torno Único. Editorial Ediciones Depalma. Buenos Aires, Argentina. 2001. Pág. 282.) En forma general, se establece que la exención es el supuesto normativo que dispensa el pago del impuesto que se genera al acaecer el hecho imponible, dado que el legislador así lo ha establecido en casos específicos y delimitados en la misma ley que crea el tributo; en consecuencia, tiene el efecto de neutralizar los efectos de la norma tributaria, lo cual enerva la posibilidad de cumplir la obligación generada. Ahora bien, es preciso indicar que las exenciones, según la ley y la doctrina, pueden estar enfocadas en forma objetiva o en forma subjetiva, dependiendo de qué o a quién ha pretendido dispensar el legislador del pago del impuesto que se genere. En atención a esto, se vuelve a citar al autor arriba mencionado: «... Las exenciones pueden ser subjetivas u objetivas. »a) Las exenciones subjetivas son aquellas que se refiere directamente a la persona (física o ideal) del destinatario legal tributario ( ... ) »h) Las exenciones objetivas son aquellas en que la circunstancia neutralizante está directamente relacionada con los bienes que constituyen la materia imponible, sin influencia alguna de la "persona" del destinatario legal del tributo...». (Ibid Páginas 282 y 283). Asimismo es procedente el análisis de lo que establece el artículo 7 inciso 15 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, reconoce una exención de la manera siguiente: «... De las exenciones generales. Están exentos del impuesto establecido en esta ley ( ... ) »15. La compra y venta de medicamentos denominados genéricos y alternativos de origen natural, inscritos como tales en el Registro Sanitario del Ministerio de Salud Pública y Asistencia Social...». En atención al artículo transcrito, se establece que la norma reconoce una exención a la compra y venta de medicamentos genéricos, por cuanto que, si se compra un medicamento genérico, al estar exenta la acción de comprar, no se debe pagar impuesto al valor agregado; de la misma manera si se vende un medicamento genérico, al estar exenta la acción de vender, tampoco se debe pagar impuesto al valor agregado. De igual forma se desprende, que la exención es concedida por el legislador a la compra y venta de medicamentos genéricos. Como también se mencionó, la redacción del artículo está enfocada a la acción en sí de comprar y vender; en consecuencia, si la exención está reconocida en razón de una acción específica, esto supone que independientemente de quiénes sean las personas que participen en el acto de comprar y vender los medicamentos genéricos, estas operaciones no estarán gravadas con el impuesto al valor agregado, lo cual, guarda relación con lo que indica la doctrina con respecto a las exenciones objetivas, en el sentido que está enfocada al acto de transferencia de los bienes que son considerados la materia imponible, con independencia de las personas que participen en la operación gravada. Este Tribunal, arriba a la conclusión que por la forma en que está redactado el artículo que concede la exención, la misma tiene carácter objetivo. Supuesto distinto sería si el legislador hubiese redactado la norma concediendo la exención, a los compradores y vendedores de los medicamentos exentos, situación en la cual, al referirse a las personas que participarían en la operación gravada, se estaría ante una exención subjetiva, que abarcase tanto a la persona que compra y a la persona que venda, no obstante, no es lo que expresamente reconoce la norma y, debe tenerse presente que, de conformidad con el principio de legalidad constitucionalmente establecido, únicamente pueden reconocerse las exenciones como la Ley, emitida por el órgano correspondiente, las haya establecido, sin otorgárseles una interpretación extensiva o ampliada. Esto también tiene su asidero en la doctrina, para lo cual, citamos nuevamente al autor arriba mencionado, quien al respecto indica: «... Las normas que establecen exenciones y beneficios tributarios son taxativas y deben ser interpretadas en forma estricta. No es admisible la interpretación extensiva ni tampoco la integración por vía de analogía...». (Ibid Pág. 284). Por otra parte, el artículo 8 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, de su simple lectura es posible establecer que libera de la obligación tributaria a determinadas instituciones y organismos en atención a los fines que persigue (centros educativos, universidades, Confederación Deportiva Autónoma de Guatemala y el Comité Olímpico de Guatemala, etcétera), que no son más que aquellas personas que, sin importar el acto o actividad de que se trate, se encuentran exentas de dicho impuesto. -acá lo relevante es la persona y no el acto-. Es decir, el legislador al redactar la norma, le reconoce el beneficio fiscal exención tributaria al impuesto relacionado, estableció con claridad y precisión cuáles eran los supuestos y entidades u organismos que gozarían de dicha prerrogativa, de tal manera que no requieren ser escudriñadas a efecto de encontrar sentido a su objeto y aplicación. Por lo que, al analizar la norma se establece que la misma es clara, en cuanto a determinar los sujetos que están exentos de cargar el impuesto en cuestión, sin ser relevante la actividad a la que se dediquen, puesto que por su condición especial establecida por la ley, están exentos del pago del impuesto; por lo que en el contexto de ese artículo prevalece el elemento personal de quienes están exentos y que por lo consiguiente, no aparece la posibilidad de que fuera de la enumeración de tales sujetos, puedan incorporarse otros, con el objeto de pretender la exención del impuesto. Del análisis de los antecedentes, esta Cámara determina que la controversia tiene su origen en la solicitud de devolución de crédito fiscal de la entidad Laboratorio Ruipharma, Sociedad Anónima, por la venta a personas exentas; lo que trae como consecuencia que dicha disposición debió haber sido analizada por el Tribunal de lo Contencioso Administrativo, pues para poder resolver tuvo que haber verificado si las personas que concurrían a la operación comercial, se encuadraban en los supuestos de la norma denunciada y así resolver la procedencia o no de la devolución del crédito fiscal. a personas exentas, por lo que, para fundamentar el fallo, se estima pertinente realizar una síntesis de cómo funciona el impuesto al valor agregado en la práctica. Es preciso indicar que toda sociedad mercantil tiene fines de lucro, se dedica a transformar bienes para elaborar un producto, o bien, prestar algún tipo de servicio, destinados al consumo de la sociedad en general. Ahora bien, para elaborar ese producto o para prestar los servicios que ofrece a los consumidores, la entidad interesada debe adquirir bienes o utilizar servicios, los cuales obtiene de sus proveedores, que son otras entidades que también tienen finalidad de lucro. En el ámbito fiscal, la entidad con fines de lucro es considerada contribuyente del impuesto al valor agregado, por razón que a sus consumidores les vende sus productos o servicios, a los cuales, en el precio les ha cargado el impuesto referido. Por otra parte y previo a la venta del producto o servicio final, para poder elaborarlo, la contribuyente realizó consumos con sus proveedores, respecto de los insumos o servicios que estos prestan, y al pagarlos, está pagando también impuesto al valor agregado, ya que el mismo se incluye en el precio. Bajo ese contexto, el yerro denunciado sí se cometió por parte de la Sala, lo que hace procedente el submotivo invocado, por lo que debe casarse la sentencia impugnada y de conformidad con el artículo 630 del Código Procesal Civil y Mercantil, realizar los pronunciamientos correspondientes, por lo que se procederá de la siguiente forma. La entidad Laboratorio Ruipharma, Sociedad Anónima, solicitó la devolución de crédito fiscal del período de abril a junio de dos mil nueve, argumentando que le correspondía ese derecho en virtud de que su actividad principal es la fabricación y comercialización de medicamentos denominados genéricos, siendo sus proveedores nacionales y que el cien por ciento de su producción se destina a la venta en el país, indicando que pagó el impuesto al valor agregado en todas las compras de bienes y servicios adquiridos y contratados para la producción y distribución de los medicamentos genéricos, y que las ventas de dichos medicamentos de conformidad con el artículo 7 numeral 15) de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, se encuentran exentas de ese impuesto, por lo tanto a las personas a las que les vendió, se encuentran exentas de pagar dicho impuesto, por lo que le corresponde el derecho a su devolución. En el presente caso, se pretende determinar si corresponde o no la devolución de crédito fiscal, por estimar la contribuyente que vende productos En atención a lo anterior, es preciso denotar algunas de las características del impuesto al valor agregado, el cual, vale decir que gira en torno al consumo. Es un impuesto indirecto con respecto a los sujetos que participan en su generación, dado que no grava directamente a los contribuyentes que propician la creación del impuesto, sino que grava los consumos que realizan los sujetos en la elaboración de sus productos o prestación de servicios y, es soportado por el consumidor final. Es un impuesto traslativo, porque la ley permite que los sujetos pasivos, en la etapa de elaboración de productos o prestación de servicios, lo trasladen al siguiente sujeto pasivo, hasta llegar al consumidor final, que como ya se mencionó, es quien soporta el impuesto generado. Para fines de liquidación de este impuesto, atendiendo a la actividad comercial que desarrolle el contribuyente, una vez elaborados sus productos o prestados los servicios, sus operaciones de venta, generarán débito fiscal, mientras que sus operaciones de compra de insumos a sus proveedores, si cumplen los requisitos legales, constituyen crédito fiscal. Una vez establecido el monto total de impuesto pagado y el impuesto cargado, se realiza una compensación entre estos y, si resulta excedente de débito fiscal se debe enterar al fisco, mientras que si hay excedente de crédito fiscal, la ley establece los mecanismos que se deben adoptar. Por otra parte, la Ley que regula el impuesto que se expone, reconoce también la figura de la devolución de crédito fiscal, supuesto en el que, el crédito acumulado por el contribuyente, puede ser devuelto a este siempre y cuando cumplan los requisitos establecidos en el artículo 16 de esa Ley, es decir, que el contribuyente se dedique a la exportación, o bien, que venda o preste servicios en el mercado interno a personas exentas. De las actuaciones correspondientes, se establece que en el presente caso, la contribuyente es Laboratorios Ruipharma, Sociedad Anónima y su principal actividad comercial, entre otros, es la fabricación, producción e industrialización de fármacos o medicamentos; actividad por la cual, contribuye al impuesto al valor agregado. Al igual que los contribuyentes en general, la entidad referida, cuando desarrolla su actividad mercantil, incurre en consumos para elaborar sus productos o servicios, es decir, genera crédito fiscal; así también, al vender el producto final, carga débito fiscal a sus consumidores. Al momento de liquidar el impuesto, debe realizar la compensación debida entre el impuesto pagado y el impuesto cargado y el resultado de tal operación, denotará si debe enterar al fisco en concepto de débito fiscal, o bien, si tiene crédito fiscal a su favor. Establecido lo anterior, para la liquidación del impuesto al valor agregado de la contribuyente del presente caso, con relación a sus productos denominados «medicamentos genéricos», se debe tomar en cuenta la compra (consumo) de insumos y productos que hizo a sus proveedores, por los cuales, como ya se estableció, pagó el impuesto y generó crédito fiscal a su favor; no obstante lo anterior, cuando la contribuyente ya tenga elaborados sus medicamentos genéricos y los venda a los consumidores finales, en esta operación de venta, no se podrá cargar impuesto al valor agregado, puesto que así lo establece el artículo arriba mencionado, en consecuencia no generará débito fiscal que pueda compensar con el crédito fiscal que ya tiene a su favor. En el presente caso, la contribuyente, al tener crédito fiscal a su favor y con el argumento de no poder compensarlo con débito fiscal que derive de sus ventas de productos exentos -como lo establece el primer párrafo del artículo transcrito-, solicitó la devolución de ese crédito generado, por considerar que al ser sus medicamentos genéricos exentos y ser vendidos a personas exentas, de conformidad con el artículo 16 transcrito, tiene derecho a la devolución del crédito fiscal. La SAT denegó la solicitud planteada, con el argumento que no concurrían los elementos jurídicos para la procedencia de la devolución, ya que la contribuyente no efectuó exportaciones, ni realizó venta de bienes o prestó servicios a personas exentas, sino lo que vendió fue productos exentos. Este Tribunal al hacer el estudio de las actuaciones así como de las normas atinentes al caso estima pertinente iniciar su análisis con lo que para el efecto establece el artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado (vigente al período solicitado) el cual regulaba: «... Los contribuyentes que se dediquen a la exportación y los que vendan o presten servicios a personas exentas en el mercado interno, tendrán derecho a la devolución del crédito fiscal cuando el impuesto hubiere sido generado por la importación, adquisición de bienes o la utilización de servicios, que se apliquen a actos gravados o a operaciones afectas por esta ley, vinculados con el proceso productivo o de comercialización de bienes y servicios del contribuyente...». Dicha norma establece el beneficio de devolución de crédito fiscal a los contribuyentes, pero para gozar del mismo, éstos deben cumplir con los supuestos allí establecidos, para el efecto se hará alusión a los mismos. El primer supuesto de procedencia, es que los contribuyentes se dediquen a la exportación, tal presupuesto no requiere mayor análisis, además que, en el presente caso no se está en ese dilema, por lo que no se ahondará en el mismo. El segundo supuesto radica en que se vendan o presten servicios a personas exentas en el mercado interno. Siendo este el punto toral del proceso, se debe analizar si la contribuyente cumple con dicho requisito para ser beneficiada con la devolución del crédito fiscal. Para determinar lo anterior, debemos analizar lo relacionado con la exención de impuestos y a quien se considera exento. El Diccionario de la Lengua Española define la exención así: «... ventaja fiscal de la que por ley se beneficia un contribuyente y en virtud de la cual es exonerado del pago total o parcial de un tributo.». (Diccionario de la Lengua Española; Real Academia Española; Vigésima Segunda Edición, Tomo II de la H/Z. Editorial Gráficas Monte Albán S. A. de C. V. México 2001. págs. 1851 y 2257). Concatenado con lo anterior, el artículo 62 del Código Tributario establece: «... Exención es la dispensa total o parcial del cumplimiento de la obligación tributaria, que la ley concede a los sujetos pasivos de ésta, cuando se verifican los supuestos establecidos en dicha ley...». Ahora bien, es preciso indicar que las exenciones, según la ley y la doctrina, tal como quedó establecido en párrafos precedentes, pueden estar enfocadas en forma objetiva o en forma subjetiva, dependiendo de qué o a quién ha pretendido dispensar el legislador del pago del impuesto que se genere. De igual forma, resulta trascendental establecer si la persona que compra ese medicamento denominado genérico, puede ser considerada exenta. Es así como, resulta importante traer a colación que la Ley del Impuesto al Valor Agregado, en el Capítulo IV Título II, establece lo relativo a las venta y servicios exentos del impuesto, así, el artículo 7 establece los actos y operaciones que están exentos; el artículo 8 regula qué personas no deben cargar el impuesto en sus operaciones de ventas, como tampoco en la prestación de servicios; y por último, el artículo 9 establece que las personas exentas del impuesto, al momento que se perfeccione el acto (venta o prestación de servicio), recibirán la factura, pero no pagarán el monto del impuesto consignado en el documento, sino que entregarán a los mismos la constancia de exención debidamente autorizada. Con base en las normas antes indicadas, así como las definiciones doctrinarias y legales aludidas, se puede concluir que los actos y personas, para considerarse exentos, deben estar establecidos en la ley, además que la persona exenta deberá entregar constancia de tal aspecto, para efecto de sustentar el porqué no se le cargó el tributo. Con fundamento en lo considerado, se arriba a la conclusión que en el presente caso, las personas que compraron los medicamentos genéricos, no pueden ser consideradas como personas exentas, toda vez que, las mismas son consumidores en general y no se encuentran dentro las personas que reconoce el artículo 8 antes aludido, por Io que no se da el supuesto establecido en la ley, para que se tenga el derecho a la devolución del crédito fiscal. Toda vez que como quedó acotado, la exención es otorgada al medicamento denominado genérico, no así a la persona que lo compra, por lo que no se puede considerar que la contribuyente vende a personas exentas en el mercado interno. Por lo que no es procedente acceder a la solicitud de devolución de crédito fiscal realizada por el contribuyente, como consecuencia la demanda debe ser declarada sin lugar y confirmarse la resolución administrativa. Por la forma en que se resuelve el presente submotivo y los efectos que produce, no se analizará el otro submotivo invocado. CONSIDERANDO V El artículo 573 del Código Procesal Civil y Mercantil impone la obligación de condenar en costas a la parte vencida dentro del proceso; no obstante lo anterior, el juez está facultado para eximir de aquellas. Por lo que se exime del pago de las costas procesales, a la parte vencida. LEYES APLICABLES: Artículos citados y: 12, 203 y 221 de la Constitución Política de la República de Guatemala; 169 del Código Tributario; 25, 26, 27, 66, 67, 619, 620, 621, 622 inciso 6-9 y 635 del Código Procesal Civil y Mercantil; 57, 74, 77, 79 inciso a), 141, 143, 149 y 172 de la Ley del Organismo Judicial. POR TANTO: LA CORTE SUPREMA DE JUSTICIA, CÁMARA CIVIL, con base en lo considerado y leyes citadas, RESUELVE: PROCEDENTE el recurso de casación interpuesto por la Superintendencia de Administración Tributaria. CASA la sentencia del ocho de marzo de dos mil dieciséis, dictada por la Sala Tercera del Tribunal de lo Contencioso Administrativo y al resolver conforme a derecho, declara: SIN LUGAR la demanda promovida por la entidad LABORATORIOS RUIPHARMA, SOCIEDAD ANÓNIMA contra la SUPERINTENDENCIA DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA. SE CONFIRMA la resolución emitida por el Directorio de la Superintendencia de Administración Tributaria, número setecientos siete guion dos mil catorce (707-2014) de fecha diez de diciembre de dos mil catorce, así como la que le sirve de antecedente. No se condena en costas a la parte vencida, por lo considerado. Notifíquese y con certificación de lo resuelto devuélvanse los antecedentes a su lugar de origen. Silvia Verónica García Molina, Magistrada Vocal Octava, Presidente de la Cámara Civil; Ranulfo Rafael Rojas Cetina, Magistrado Vocal Décimo; María Eugenia Morales Aceña, Magistrada Vocal Décima Segunda; Elizabeth Mercedes García Escobar, Magistrada Vocal Décima Tercera. Rony Eulalio López Contreras, Secretario de la Corte Suprema de Justicia.

IDENTIFICACIÓN DE LAS PARTES: I. Interponente: Actividades de Servicios e Instalaciones Cobra, Sociedad Anónima, a través de su gerente especial y representante legal, Jorge Castiblanque Varela. II. Parte contraria: Superintendencia de Administración Tributaria, quien en lo sucesivo se le denominará SAT, actúa por medio de su mandataria especial judicial con representación, Silvia Janeth Marine Guzmán Montufar. III. Tercero: Procuraduría General de la Nación, a través de su personera, Julia Darina Ríos Rodas. CUESTIONES DE HECHO: I. La SAT verificó el adecuado cumplimiento de las obligaciones tributarias de la entidad Actividades de Servicios e Instalaciones Cobra, Sociedad Anónima, correspondientes al período impositivo del uno de enero al treinta y uno de diciembre de dos mil ocho, por lo que formuló y posteriormente confirmó ajustes al impuesto sobre la renta régimen optativo, impuesto al valor agregado y pago de intereses resarcitorios. II. Inconforme con lo anterior, la entidad impugnó dicha resolución mediante recurso de revocatoria, el cual fue declarado sin lugar por el Directorio de la SAT. III. Contra esta resolución, se inició proceso contencioso administrativo. Recurso de casación interpuesto por la entidad ACTIVIDADES DE SERVICIOS E INSTALACIONES COBRA, SOCIEDAD ANÓNIMA en contra de la sentencia emitida el nueve de junio de dos mil dieciséis, por la Sala Tercera del Tribunal de lo Contencioso Administrativo. DOCTRINA: Cuando el fallo contenga resoluciones contradictorias, si la aclaración hubiere sido denegada. Es defectuoso el planteamiento del submotivo, cuando el recurrente no presenta argumentos propios del subcaso invocado. Error de hecho en la apreciación de la prueba Incurre en deficiencias de planteamiento, el recurrente que no expone a este Tribunal cuál fue el supuesto error cometido por el Juzgador, con respecto a los documentos denunciados. Error de derecho en la apreciación de la prueba Es improcedente este submotivo, cuando su argumentación es propia de otro submotivo. Interpretación errónea de la ley Es improcedente este submotivo, cuando el Tribunal le da a la norma el sentido y alcance que le corresponde. No se configura este submotivo, cuando la Sala no realiza ninguna exégesis de la norma que se denuncia. Violación de ley por inaplicación No se configura este submotivo, cuando la Sala, a pesar de no aplicar la norma denunciada, esto no tiene trascendencia para variar el sentido del fallo. Existe deficiencia de planteamiento, cuando la exposición del casacionista, está enfocado a otro submotivo de procedencia. LEYES ANALIZADAS: Artículos: 621 y 622 inciso 52 del Código Procesal Civil y Mercantil; 18 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, vigente en el período auditado y 18 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, vigente a la presente fecha; 39 inciso b) de la Ley del Impuesto Sobre la Renta; y 58 del Código Tributario. CORTE SUPREMA DE JUSTICIA, CÁMARA CIVIL: Guatemala, veintisiete de febrero de dos mil dieciocho. I. Se integra con los Magistrados suscritos. II. Se tiene a la vista para resolver el recurso de casación interpuesto en contra de la sentencia dictada el nueve de junio de dos mil dieciséis, por la Sala Tercera del Tribunal de lo Contencioso Administrativo. RESUMEN DE LA SENTENCIA RECURRIDA: La Sala declaró sin lugar la demanda y confirmó la resolución administrativa. Para el efecto consideró: «... A) IMPUESTO SOBRE LA RENTA, RÉGIMEN OPTATIVO GASTO NO DEDUCIBLE POR NO ENCONTRARSE RESPALDADOS POR LA DOCUMENTACIÓN LEGAL DEBIDO A QUE LAS FACTURAS NO ESTÁN AUTORIZADAS POR LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA POR DOS MILLONES OCHOCIENTOS DIECISIETE MIL DOSCIENTOS SESENTA Y DOS QUETZALES CON SESENTA Y NUEVE CENTAVOS ( ... ). Este Tribunal estima que aunque son documentos que comprueban una relación comercial entre la parte actora y el señor Ervin René De la Rosa Hidalgo, sin embargo, no es posible comprobar a través de dichos documentos que con los mismos se hayan cancelado los impuestos correspondientes, con respecto al contrato marco suscrito entre la parte actora y el señor Ervin René De la Rosa Hidalgo, el mismo no se encuentra investido de las formalidades que se exigen por parte del ordenamiento jurídico guatemalteco para este tipo de documentos ya que a simple vista del folio mil trescientos sesenta y uno al mil trescientos sesenta y seis ( … ) del expediente administrativo se puede comprobar que por tratarse de un contrato privado con legalización de firmas, el mismo no se encuentra autorizado por Notario, por lo que de conformidad con el artículo 186 del Código Procesal Civil y Mercantil no es posible darle valor probatorio por no cumplir con el requisito de legalización de firma ( ... ). Al presentar la parte actora fotocopia de las facturas emitidas por el señor Ervin René De la Rosa Hidalgo, que no cumplen con requisitos para la emisión de las mismas como lo es nombre del contribuyente, número de Número de Identificación Tributaria de la imprenta que autorizó las facturas, número de resolución entre otras, y no presentar argumentos sólidos que comprueben que los impuestos fueron enterados al fisco, sino únicamente indicar que no es obligación comprobar la validez de las facturas del emisor, a este respecto el Tribunal estima que de acuerdo al artículo 3 de la Ley del Organismo Judicial ( ... ). La parte actora debió observar lo que para el efecto establecen los artículos 31 y 32 del Reglamento de la Ley del Valor Agregado que prescribe lo relativo a los requisitos que deben contener las facturas de los contribuyentes, por lo anteriormente relacionado, la parte actora a juicio de la Sala no puede alegar ignorancia de requisitos fundamentales por parte del emisor de la factura, por lo que se concluye que el presente ajuste dese ser confirmado. »B) AL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO: AJUSTE AL CRÉDITO FISCAL RESPALDADO CON DOCUMENTOS QUE NO CUMPLEN CON LOS REQUISITOS LEGALES POR TRESCIENTOS TREINTA Y OCHO MIL DOSCIENTOS CUARENTA Y SEIS QUETZALES CON CUARENTA Y NUEVE CENTAVOS ( ... ) esta Sala estima que para el análisis del presente ajuste se debe citar el artículo 18 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado ( ... ). Después de citar el artículo relacionado para reclamar crédito fiscal este Tribunal advierte que la parte actora no cumple con los requisitos establecidos en el artículo mencionado anteriormente, ya que el proveedor proporcionó facturas que no cumplen con los requisitos establecidos para que las mismas puedan ser objeto de reconocimiento de crédito fiscal, aunque la parte actora alega que no es obligación de su parte verificar el contenido, validez y legalidad de los documentos (en este caso) presentado por el proveedor sí debe cumplir con los requisitos establecidos en dichos artículos para poder ser sujeto activo para reclamar crédito fiscal, en virtud, que los presupuestos procesales no se cumplen, por lo que este Tribunal se decanta por confirmar el ajuste impuesto por la Superintendencia de Administración Tributaria. »C) INTERESES RESARCITORIOS POR CATORCE MIL SETECIENTOS CINCO QUETZALES CON VEINTIOCHO CENTAVOS ( ... ) CALCULADOS SOBRE EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA TRIMESTRAL OMITIDO DE ENERO A SEPTIEMBRE DE DOS MIL OCHO ( ... ). Este Tribunal para el análisis del presente ajuste estima que si bien es cierto la contribuyente presentó su declaración del Impuesto Sobre la Renta en el tiempo establecido por la Ley, sin embargo, utilizó una base incorrecta para determinar la obligación tributaria que debía cancelar, por Io que se considera que se perjudicó a la Administración Tributaria en la recaudación del impuesto que le correspondía cancelar, por lo que al establecerse que la contribuyente incurrió en determinar una base incorrecta se omitió parte del pago del tributo, lo cual constituye una infracción de conformidad con el artículo 88 del Código Tributario, sin embargo, al liquidar el impuesto mediante la declaración jurada anual y el recibo de pago del Impuesto sobre la Renta de enero a diciembre de dos mil ocho, únicamente procede el cobro de intereses resarcitorios de conformidad con los artículos 58 y 59 del Código Tributario ( ... ). Este Tribunal estima que en virtud que el contribuyente no declaró la cantidad correcta del Impuesto sobre la Renta procede la cancelación de los intereses resarcitorios, en razón de lo anterior, este Tribunal se decanta por confirmar el presente ajuste (sic)... ». La entidad Actividades de Servicios e Instalaciones Cobra, Sociedad Anónima, interpuso recurso de aclaración y la SAT interpuso recurso de ampliación, ambos fueron declarados sin lugar en auto de treinta de agosto de dos mil dieciséis, para el efecto la Sala consideró: «...la aclaración pedida extrapola el principio de congruencia, exacerbando la razonabilidad en que deben de estar basados los fallos que se emiten de parte de los órganos jurisdiccionales, puesto, pretender hacer incurrir al Tribunal a aclarar lo que no es aclarable, es intentar revisar el criterio sostenido por el tribunal, para modificar el mismo, circunstancia que no es dable como premisa deontológica de todo litigio ( ... ). »En relación al recurso de ampliación ( ... ) el mismo es inviable jurídicamente, toda vez, no se enmarca dentro de los supuestos de la norma que regula el recurso de ampliación, esta Sala no puede volver a ponderar sobre puntos que fueron ya debatidos en el transcurso del proceso y concretados en la sentencia, mismos que dan pauta a la decisión tomada, teniendo presente que la razón para decidir vertida es suficiente para el conflicto solventado. Basta indicar que en relación a los intereses punitivos, sobre los cuales la parte recurrente solicita la ampliación de la sentencia de mérito, únicamente los menciona en el petitorio de su memorial de contestación de demanda, pero no hace relación a alguna dentro de sus argumentos, el motivo por el cual solicita se pronuncie el Tribunal al respecto de estos, tomando en consideración lo establecido en el artículo 221 de la Constitución Política de la República, artículo que faculta al tribunal a pronunciarse en relación a estos (sic)... ». MOTIVOS Y SUBMOTIVOS INVOCADOS: Motivo de forma: Submotivo: Cuando el fallo contenga resoluciones contradictorias, si la aclaración hubiere sido denegada. Motivos de fondo: Submotivos: Interpretación errónea del artículo 39 inciso b) de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, 29 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado y 58 del Código Tributario. Error de hecho en la apreciación de la prueba. Error de derecho en la apreciación de la prueba. Violación de ley por inaplicación del artículo 18 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado. Violación de ley del artículo 36 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado. CONSIDERANDO I Cuando el fallo contenga resoluciones contradictorias, si la aclaración hubiere sido denegada. La entidad recurrente expuso: «... mi representada interpuso recurso de aclaración para que la Sala Tercera subsane la ambigüedad y contradicción que se encuentran en la misma. Específicamente, la razón por la cual mi representada interpuso el recurso de aclaración se debe a que la Sala, para dar soporte a sus argumentos, se fundamentó en un artículo que no se encontraba vigente en el período fiscal que se cuestiona. Es decir, la Sala utiliza y cita textualmente el artículo 18 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado (Ley del IVA) que fue reformado por el Decreto 4-2012 del Congreso de la República, y lo utiliza para declarar sin lugar la demanda ( ... ) que tiene relación con el período fiscal del uno de enero al treinta y uno de diciembre del año dos mil ocho ( ... ). »La resolución de la Sala es una clara violación al debido proceso, ya que se ha negado a fallar conforme a derecho, con argumentos que carecen de sustento jurídico. El haber citada para emitir su fallo y aplicado al resolver una ley que no se encontraba vigente en el período fiscal que se ajusta, es contradecir el ordenamiento jurídico guatemalteco, en especial el artículo 15 de la Constitución Política de la República. También violenta los artículos 7 del Código Tributario así como el artículo 7 de la Ley del Organismo Judicial (—). »... Ya que se encuentra otorgándole efectos retroactivos al artículo 18 de la Ley del IVA reformado por el Decreto 4-2012 del Congreso. Esto se debe a que pretende aplicar al caso concreto (que suscitó en el año 2008) una norma que no se encontraba vigente en ese entonces y pese a que se le ha hecho ver que se trata de una contradicción, se ha negado a aclarar la sentencia… ». Por lo anterior, se evidencia que se ha quebrantado sustancialmente el procedimiento, debido a que el fallo de la Sala contenía resoluciones contradictorias, por aplicar una norma que no se encontraba vigente en el período del ajuste y pese a que se le hizo ver la contradicción, declaró sin lugar el recurso de aclaración planteado ( ... ) relacionado con la aplicación de la norma referida (sic)... ». ALEGACIONES: La SAT, indicó: «... dentro de la sentencia ( ... ) se advierte el desarrollo de un artículo que fuere reformado, también lo es el hecho de que el motivo no posee una incidencia que pueda cambiar el fallo emitido por la Sala Sentenciadora, ya que se observa de la lectura del artículo vigente durante el período auditado y el desarrollado por la Sala Sentenciadora, que las variaciones de uno y otro, son situaciones que al momento de ser modificadas en el fallo emitido, no cambiarían para el efecto, lo resuelto por la Sala Sentenciadora, situación que al no incidir en el fallo como tal, debiera redundar en una desestimación del motivo de casación planteada, al establecerse que al ser acogido de igual manera no implica un cambio en el fallo emitido (sic)... ». La Procuraduría General de la Nación, respecto a este submotivo no realizó alegato alguno. ANÁLISIS DE LA CÁMARA: El submotivo de quebrantamiento substancial del procedimiento, cuando el fallo contenga resoluciones contradictorias, si la aclaración se deniega, se configura cuando en la parte resolutiva de la sentencia, se contraponen ideas o decisiones contrarias entre sí, es decir, se realizan afirmaciones y negaciones sobre un mismo punto; o bien, el razonamiento fáctico-jurídico y lo resuelto es contradictorio, lo cual imposibilita la ejecución de tal sentencia, puesto que no se establece con claridad la dirección que tiene el fallo y, se desconoce cuál es el sentido de la resolución adoptada por el Tribunal. En el presente caso, la entidad recurrente invoca quebrantamiento substancial del procedimiento, toda vez que considera que el fallo emitido por la Sala sentenciadora contiene resoluciones contrarias ya que aplicó una norma no vigente al período ajustado, hecho que se hizo ver en la interposición del recurso de aclaración el cual fue declarado sin lugar. Este Tribunal comprueba que la entidad recurrente hizo uso del remedio procesal de aclaración manifestando: «... esa Sala, ha citado y transcrito dentro del considerando segundo inciso B de la sentencia impugnada, el artículo 18 de la ley del Impuesto al valor Agregado, citando el texto del artículo reformado mediante el decreto 4-2012 del congreso de la República de Guatemala ( ... ) aI caso concreto le es aplicable el artículo contenido en el decreto -2012 del congreso de la República de Guatemala, puesto que era la normativa vigente al momento de realizar el ajuste del crédito fiscal ( ... ). En ese orden de ideas, es evidente que la sentencia impugnada contiene contradicciones que deben ser aclaradas (sic)...». De conformidad con lo anteriormente señalado, se establece que la entidad recurrente cumplió con el presupuesto legal, contenido en el artículo 622, inciso 5º y 625 del Código Procesal Civil y Mercantil, lo cual habilita el conocimiento del presente submotivo. Esta Cámara al realizar el examen de los argumentos expuestos por la entidad casacionista, evidencia que los mismos no se dirigen a cuestionar aspectos contradictorios en el fallo emitido por la Sala; sino por el contrario lo que pretende es evidenciar que el Tribunal aplicó una norma que no era vigente al momento del ajuste; lo cual es susceptible de ser analizado a través de distinto motivo y submotivo idóneo previstos en la ley, por lo que esta deficiencia imposibilita a este Tribunal de Casación conocer el fondo del mismo, en consecuencia el presente recurso en cuanto a este motivo debe desestimarse. CONSIDERANDO II Esta Cámara ha sostenido en distintas ocasiones que con el fin de guardar el orden lógico de la sentencia, cuando en el recurso se invocan los submotivos contemplados en los incisos 1º y 2º del artículo 621 del Código Procesal Civil y Mercantil, el análisis respectivo debe iniciar por los submotivos de error de derecho o de hecho en la apreciación de la prueba, puesto que de analizar los argumentos del recurrente sobre si el órgano recurrido incurrió en los submotivos relacionados con la infracción de normas jurídicas de carácter sustantivo. Debe analizarse si hubo o no error en la valoración o apreciación de la prueba, pues la determinación de los hechos o el valor probatorio dado a los medios de prueba aportados al proceso, son determinantes para establecer si se incurrió en violación, interpretación errónea o aplicación indebida de ley. En ese orden de ideas, se realiza el análisis correspondiente de la manera siguiente: Error de hecho en la apreciación de la prueba La entidad casacionista manifestó: «... mi representada presentó varios documentos (legales) que respaldan los pagos que se realizaron al señor De La Rosa y que, por consiguiente, son considerados por la ley como deducibles (...) »... la Sala ha incurrido en un error de hecho en la apreciación de la prueba, ya que la prueba aportada por mi representada respalda el gasto incurrido; esto es, los pagos realizados (...) por sus servicios y por ende la deducibilidad de esos gastos al Impuesto Sobre la Renta. La documentación aportada como prueba, que demuestra la equivocación de la Sala (...) »1. El expediente administrativo número SAT 2011-22- 01-44-0000343. »2. Estados de Cuenta Bancarios, de la entidad Actividades de Servicios e Instalaciones Cobra ( ... ) en donde se pueden apreciar los montos debitados de dichas cuentas, correspondientes a los pagos realizados al señor ( ... ) De La Rosa Hidalgo, por los servicios prestados a través de Servicios Técnico Industrial, a lo largo del año dos mil ocho. Los estados de cuenta que se acompañaron y diligenciaron como prueba son los siguientes: Fotocopia Legalizada del estado de cuenta de la cuenta número 005-300592-3 del Banco Industrial, Sociedad Anónima, correspondiente a los meses de enero a septiembre del año dos mil ocho; Fotocopia legalizada del estado de cuenta de la cuenta número 004-003098-01( ... ) a los meses de septiembre y noviembre del año dos mil ocho Fotocopia legalizada del estado de cuenta de la cuenta número 412320000000510 de Banco Cuscatlán ( ... ). Correspondiente a los meses de julio y agosto del año dos mil ocho; Fotocopia legalizada del estado de cuenta de la cuenta número 009-0011077-5 del Banco G&T Continental ( ... ) correspondiente al mes de noviembre del año dos mil ocho; Fotocopia simple del estado de cuenta de la cuenta número 004-003098-1 del Banco Industrial ( ... ) al mes de octubre del año dos mil ocho; Impresión sellada por el Banco Industrial ( … ) del estado de cuenta de la cuenta número 004-003098-02 del Banco Industrial ( ... ) correspondiente al mes de diciembre del año dos mil ocho; 3. Fotocopias Certificadas por Contador Público y Auditor, de las partidas del Libro Diario, de enero a diciembre del año dos mil ocho, de la entidad Actividades de Servicios e Instalaciones Cobra, Sociedad Anónima, en donde se puede apreciar los montos pagados al señor Ervin René De La Rosa Hidalgo ( ... ). 4. Informes que rindieron los bancos del sistema, sobre los estados de cuenta de: i. Servicios Técnico Industrial, o "SERV TECNICOSINDUSTRIL:' cuenta perteneciente al señor ( ... ) número de cuenta 000-659936-09, emitido por Banco Industrial ( ... ) de los meses de enero a diciembre del año dos mil ocho; ii. Actividades de Servicios e Instalaciones Cobra, Sociedad Anónima, de los bancos y cuentas siguientes: Cuenta número 005-300592-3, del Banco Industrial ( ... ) correspondiente a los meses de enero a septiembre del año dos mil ocho; Cuenta número 004-003098-1 del Banco Industrial, Sociedad Anónima, correspondiente a los meses de septiembre a diciembre del año dos mil ocho; Cuenta número 412320000000510 de Banco Cuscatlán de Guatemala ( ... ) correspondiente a los meses de julio y agosto del año dos mil ocho; Cuenta número 009-0011077-5 del Banco G&T Continental ( ... ) correspondiente al mes de noviembre del año dos mil ocho; ( ... ) »... se presentó como prueba también un listado detallando los gastos incurridos por los servicios prestados por el señor De La Rosa, a través de la empresa mercantil Servicios Técnico Industrial ( ... ) Toda la información que se encuentra en el listado fue respaldada con la documentación legal que se encontraba en el expediente administrativo ( ... ). i) las fotocopias de ambos lados de los cheques utilizados como método de pago, con el sello del banco correspondiente indicando su efectivo cobro y pago; ii) fotocopias de estados de cuenta bancarios, de mi representada, en donde constan (entre otras cosas) los débitos correspondientes a los pagos efectuados por mi representada al señor De La Rosa, a través de la empresa mercantil Servicios Técnico Industrial, por los servicios efectivamente prestados; iii) fotocopias de las partidas correspondientes del libro diario de mi representada, en donde figuran registrados los desembolsos realizados en concepto de pago por los servicios prestados a mi representada por el señor De La Rosa, a través de la empresa mercantil Servicios Técnico Industrial; iv) fotocopia del contrato marco de servicios firmado por mi representada y el señor De La Rosa, el cual regula su relación; y v) fotocopias de estados de cuenta bancarios, de "Servicios Técnico Industrial", en donde constan (entre otras cosas) los créditos correspondientes a los pagos efectuados por mi representada al señor De La Rosa, a través de la empresa mercantil Servicios Técnico Industrial, por los servicios efectivamente prestados ( ... ). »... Mi representada aportó (tanto en la etapa administrativa como en el proceso contencioso administrativo) la documentación legal suficiente para demostrar que los gastos aprovechados como deducibles en el período ajustado se encuentran respaldados con la documentación legal a que se refiere el inciso b) del artículo 39 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, vigente al momento de este ajuste, además de la efectividad de los gastos incurridos por mi representada que fueron reportados como deducibles del ISR ( ... ) la Sala Tercera se ha equivocado al no determinar que los documentos aportados respaldan el gasto incurrido y no únicamente la relación comercial entre las partes y que tales gastos, por tal son deducibles del Impuesto Sobre la Renta, por lo que el ajuste formulado a mi presentada de ese impuesto es improcedente ( ... ). »... El análisis que la Sala ( ... ) realiza, sobre los documentos presentados, se ve limitada ya que no admite que dichos documentos (legales) prueban, además de una relación comercial, que mi representada efectivamente incurrió en los gastos que dedujo de su base (sic)... ». ALEGACIONES: La SAT, indicó: «... la entidad casacionista en primer lugar no indica si el error de hecho en la apreciación de la prueba, radica en la omisión del análisis de la prueba o bien en su tergiversación, es decir es sacar conclusiones de los documentos que no corresponden al contenido de los mismos ( ... ) »... ya que no son argumentos propios del submotivo invocado aunado al hecho de no indicar con precisión si refiere a la OMISIÓN o a la TERGIVERSACIÓN del medio de prueba, situación que no puede ser subsanado de oficio por los Magistrados que integran la Cámara Civil (sic)...». La Procuraduría General de la Nación, respecto a este submotivo indicó: «... debe de tenerse muy en cuenta y dejar claro: a) cuál es el hecho controvertido; b) Individualizar en debida forma la prueba omitida por el juzgador y que tiene relación directa con el hecho controvertido; c) Que la prueba haya sido aportada legalmente al proceso y obre en él; d) De ser tomado en cuenta ese medio o medios probatorios, inciden de tal manera que el fallo debe modificarse; y e) Por sí misma la prueba sea concluyente para dar por acreditado el hecho ( ... ). »Entonces en base a lo anterior ( ... ) vemos que las argumentaciones presentadas por ( ... ) la entidad ACTIVIDADES DE SERVICIOS E INSTALACIONES COBRA, SOCIEDAD ANÓNIMA, no son viables, toda vez que es requisito indiscutible que para que un recurso de Casación sea viable, debe de contener los requisitos mínimos para que puedan los Honorables Magistrados acceder a sus pretensiones (sic)... ». ANÁLISIS DE CÁMARA: El error de hecho en la apreciación de la prueba, consiste en un juicio equivocado sobre el medio de convicción, pero no con respecto a su grado de eficacia, sino en cuanto a la percepción de los hechos representados en un documento o acto auténtico; también puede resultar de la omisión de análisis de prueba legalmente aportada al proceso y, que de dicha circunstancia se demuestre de modo evidente la equivocación del juzgador. En el presente caso, la entidad Actividades de Servicios e Instalaciones Cobra, Sociedad Anónima, manifestó que la Sala Tercera del Tribunal de lo Contencioso Administrativo no tomó en cuenta que tanto en la etapa administrativa como en el proceso contencioso administrativo presentó suficiente documentación para demostrar los gastos en el período ajustado, los cuales consisten en: «1. El expediente administrativo número SAT 2011-22-01-44-0000343. »2. Estados de Cuenta Bancarios, de la entidad Actividades de Servicios e Instalaciones Cobra ( ... ) Los estados de cuenta que se acompañaron y diligenciaron como prueba son los siguientes: »i Fotocopia Legalizada del estado de cuenta de la cuenta número 005-300592-3 ( ... ). »ii. Fotocopia legalizada del estado de cuenta de la cuenta número 004-003098-01 ( ... ) a los meses de septiembre y noviembre del año dos mil ocho. »iii. Fotocopia legalizada del estado de cuenta de la cuenta número 412320000000510 de Banco Cuscatlán ( … ) correspondiente a los meses de julio y agosto del año dos mil ocho; »iv. Fotocopia legalizada del estado de cuenta de la cuenta número 009-0011077-5 del Banco G&T Continental ( ... ) correspondiente al mes de noviembre del año dos mil ocho; »v. Fotocopia simple del estado de cuenta de la cuenta número 04-003098-1 del Banco Industrial ( ... ) al mes de octubre del año dos mil ocho; »vi. Impresión sellada por el Banco Industrial ( … ) del estado de cuenta de la cuenta número 004-003098-02 del Banco Industrial ( ... ) correspondiente al mes de diciembre del año dos mil ocho; »3. Fotocopias Certificadas por Contador Público y Auditor, de las partidas del Libro Diario, de enero a diciembre del año dos mil ocho, de la entidad Actividades de Servicios e Instalaciones Cobra, Sociedad Anónima ( ... ). »4. Informes que rindieron los bancos del sistema, sobre los estados de cuenta de: »i. Servicios Técnico Industrial, o "SERV TECNICOSINDUSTRIL" cuanta perteneciente al señor ( ... ) número de cuenta 000-659936-09, emitido por Banco Industrial ( ... ) de los meses de enero a diciembre del año dos mil ocho; »ii. Actividades de Servicios e Instalaciones Cobra, Sociedad Anónima, de los bancos y cuentas siguientes: »a. Cuenta número 005-300592-3, del Banco Industrial (...) correspondiente a los meses de enero a septiembre del año dos mil ocho; »b. Cuenta número 004-003098-1 del Banco Industrial, Sociedad Anónima, correspondiente a los meses de septiembre a diciembre del año dos mil ocho; »c. Cuenta número 412320000000510 de Banco Cuscatlán de Guatemala ( ... ) correspondiente a los meses de julio y agosto del año dos mil ocho; »d. Cuenta número 009-0011077-5 del Banco G&T Continental ( ... ) correspondiente al mes de noviembre del año dos mil ocho (sic)... ». La entidad casacionista también señaló que presentó un listado detallando los gastos incurridos, así como la totalidad de documentos aportados como prueba dentro de los cuales se encuentran: «... i) las fotocopias de ambos lados de los cheques ( ... ). ii) fotocopias de estados de cuenta bancarios, de mi representada, en donde constan (entre otras cosas) los débitos correspondientes ( ... ). iii) fotocopia de las partidas correspondientes del libro diario de mi representada, en donde figuran registrados los desembolsos realizados en concepto de pago por los servicios ( ... ). iv) fotocopia del contrato ( ... ) y, v) fotocopia de los estados de cuenta bancarios, de "Servicios Técnico Industrial" (sic)... », argumentando que la Sala se equivocó al no determinar que con los documentos aportados respaldan el gasto incurrido y no únicamente la relación comercial y que tales gastos son deducibles del impuesto sobre la renta. Esta Cámara al examinar la tesis de la entidad casacionista advierte que incurre en deficiencias, pues como se indicó al inicio, este submotivo es procedente ya sea por omisión en cuanto a la apreciación de un medio probatorio o cuando se tergiversa su contenido; es así que el desarrollo de la tesis no es claro, al no especificar a este Tribunal en qué tipo de error incurrió la Sala, ya que en ciertos apartados señala que la Sala no tomó en cuenta los documentos denunciados y en otros indica que el análisis realizado por la Sala sobre estos documentos se ve limitado, pues estos prueban además de una relación comercial, que si incurrió en gastos que dedujo, lo anterior cobra relevancia en el presente caso toda vez que la casacionista únicamente presenta un listado de documentos que considera que la Sala incurrió en el yerro, pero no expone que documentos son los que fueron omitidos por la Sala y cuales fueron tergiversados por la misma; incumpliendo así con el contenido del artículo 619 inciso 69 del Código Procesal Civil y Mercantil. El cual establece que cuando el recurso de casación se funde en error de hecho en la apreciación de las pruebas debe de indicarse en qué consiste el error alegado a juicio del recurrente e identificarse, sin lugar a dudas el documento o acto auténtico que demuestre de modo evidente la equivocación del juzgador, supuestos que en el presente caso no se configuran, pues al no establecerse con claridad el o los medios probatorios que pretende cuestionar, el Tribunal de Casación se ve imposibilitado de incursionar en el análisis respectivo, debido a la naturaleza extraordinaria del presente recurso, ya que no le es dable modificar, sustituir o completar de oficio, las deficiencias incurridas por la entidad recurrente, de esa cuenta, el submotivo planteado deviene improcedente. CONSIDERANDO III Error de derecho en la apreciación de la prueba La entidad recurrente manifestó: «... Dentro de los argumentos vertidos por la Sala relacionados con el contrato firmado entre mi representante y el señor De La Rosa, esta menciona que: "( ... ) se puede comprobar que por tratarse de un contrato privado con legalización de firmas, el mismo no se encuentra autorizado por Notario, por lo que de conformidad con el artículo 186 del Código Procesal Civil y Mercantil no es posible darle valor probatorio por no cumplir con el requisito de legalización de firma. ( ... )." No obstante dicha afirmación, con una simple revisión del contrato (que se encuentra dentro del expediente relacionado) se puede verificar que este sí cuenta con firma legalizada. Dicha legalización se realiza por medio de un "reconocimiento de firmas" ante el Notario Juan Carlos Foncea Ferraté, el seis de octubre del año dos mil catorce ( ... ). »Como primer punto, el hecho que un documento privado no cuente con legalización de firmas no hace que este carezca de valor probatorio. El artículo 186 del CPCYM, norma legal en que la misma Sala se fundamenta para declarar que el contrato carece de valor probatorio ( ... ) »... dicho documento no fue impugnado y no se presentó prueba que refutara la autenticidad del mismo. Por lo tanto, la Sala erró en la apreciación de derecho que realiza del documento, ya que, aunque este careciera de legalización de firmas, el mismo se debe de considerar como auténtico, conforme a la norma analizada, la cual se considera infringida en este caso ( ... ). »… Es clarísimo que el reconocimiento de firmas realizado ante el Notario Juan Carlos Foncea Ferraté es válido y legal y que este dota de un grado superior de validez probatoria al contrato referido que un simple contrato privado ( ... ). »... El análisis que la Sala ( ... ) realiza sobre el contrato referido se ve afectada por un proceso errado de aplicación de derecho, ya que no otorga el valor probatorio que le corresponde a dicho contrato, lo cual tiene clara incidencia en el fallo al que llegó la Sala recurrida, ya que de haberle dado valor probatorio al mismo, con el mismo se prueba que en efecto entre mi representada y el señor De La Rosa, existió una relación contractual, que generó la obligación del segundo de prestar los servicios contratados y la obligación de mi representada del pago de los mismos. Lo cual quedó documentado en los documentos de respaldo legal que se han indicados y analizados en el submotivo de error de hecho en la apreciación de la prueba, lo cual generó, por tal gastos, que conforme a la ley, son deducibles del Impuesto Sobre la Renta y de allí que el ajuste formulado a mi representada es improcedente ( ... ) ya que la Sala ha incurrido en un error de derecho en la apreciación de la prueba ( … ) »b. Análisis y resumen de los argumentos. »Para demostrar los casos de procedencia del presente recurso de casación, con relación al ajuste al IVA ( ... ) »... la Sala ( ... ) argumenta que mi representada no tiene derecho al crédito fiscal debido a que este se encuentra respaldado con facturas que no fueron autorizadas por la Administración Tributaria ( ... ). Asimismo, menciona que mi representada debe velar por el cumplimiento de obligaciones impuestas a otros contribuyentes, como lo es la verificación de requisitos de una factura ( ... ) »... la Sala se fundamenta en los artículos 18, 29 y 36 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado ( ... ) Sin embargo, aún y cuando ha citado las referidas normas, no hace un análisis de lo que éstas establecen ni hace referencia al tiempo de vigencia de las mismas. La Sala ( ... ) únicamente transcribe el contenido del artículo 18 de la Ley del IVA (conforme se encuentra vigente al día de hoy y no en su redacción vigente en el período ajustado) y menciona que mi representada no cumple con los requisitos establecidos por dicho artículo (sic)... ». ALEGACIONES: La SAT, indicó que: «... los únicos documentos con poder de PLENA PRUEBA son aquellos autorizados por NOTARIO o empleado o funcionario público en ejercicio de su cargo, y no como lo indica la entidad casacionista respecto al contrato privado firmado por las partes. Por lo que el presente submotivo debe desestimarse al no encontrarse debidamente fundamentado (sic)... ». La Procuraduría General de la Nación, respecto a este submotivo no hizo alegato alguno. ANÁLISIS DE LA CÁMARA: El error de derecho en la apreciación de la prueba se configura cuando la Sala atribuye al medio de convicción un valor legal que no le corresponde u omite valorarlo de conformidad con la regulación establecida en las normas de estimación probatoria correspondientes. En el presente caso la entidad casacionista denuncia que el hecho de que un documento privado no cuente con legalización de firmas no hace que este carezca de valor probatorio, señalando el artículo 186 del Código Procesal Civil y Mercantil, pues dicha norma regula que un documento privado, sin firma legalizada, se tienen por auténticos salvo prueba en contrario; en este caso, el documento presentado careciera de legalización de firma, el mismo sí tendría valor probatorio, pues no fue impugnado y no se presentó prueba que refuta la autenticidad del mismo. Argumenta además, que con dicho documento se prueba que entre la entidad y el señor De La Rosa Hidalgo existió una relación contractual, que generó la obligación de prestar servicios y el pago de los mismos, lo cual generó gastos deducibles del impuesto sobre la renta. Previo a efectuar el análisis, es pertinente indicar que el artículo 186 del Código Procesal Civil y Mercantil dispone: «Los documentos autorizados por notario o por funcionario o empleado público en ejercicio de su cargo, producen fe y hacen plena prueba, salvo el derecho de las partes de redargüirlos de nulidad o falsedad. Los demás documentos a que se refieren los artículos 177 y 178, así como los documentos privados que estén debidamente firmados por las partes, se tienen por auténticos salvo prueba en contrario. La impugnación por el adversario debe hacerse dentro de los diez días siguientes a la notificación de la resolución que admita la prueba. Sin embargo, los documentos privados sólo surtirán efectos frente a terceros, desde la fecha en que hubieren sido reconocidos ante juez competente o legalizados por notario...». En la sentencia impugnada la Sala en cuanto al contrato macro de servicios consideró: «... con respecto al contrato marco suscrito entre la parte actora y el señor Ervin René De la Rosa Hidalgo, el mismo no se encuentra investido de las formalidades que se exigen por parte del ordenamiento jurídico guatemalteco para este tipo de documentos ya que a simple vista ( ... ) se puede comprobar que por tratarse de un contrato privado con legalización de firmas, el mismo no se encuentra autorizado por Notario, por lo que de conformidad con el artículo 186 del Código Procesal Civil y Mercantil no es posible darle valor probatorio por no cumplir con el requisito de legalización de firma (sic)... ». El recurso de casación por su naturaleza extraordinario es eminentemente técnico, en su planteamiento debe cumplirse con los requisitos establecidos por la ley y la jurisprudencia, uno de ellos es que su tesis debe adecuarse al submotivo que se invoca para que este Tribunal pueda conocer del fondo del asunto. En el presente caso la entidad casacionista denuncia error de derecho en la apreciación de la prueba el cual es como se indicó al inicio, propio para evidenciar los errores cometidos por la Sala al valorar la prueba, es decir, determinar qué valor le corresponde a un medio de convicción de acuerdo a los sistemas de valoración probatoria, debiendo para el efecto señalar cuál fue el valor errado otorgado por la Sala y cuál a su criterio le correspondía. Sin embargo, la entidad casacionista al desarrollar la tesis correspondiente a este submotivo señaló: «... error al indicar que el contrato marco de servicios firmado por mi representada y el señor De La Rosa no cuente con firma legalizada; así como al negarle valor probatorio (sic)... »; posterior a ello, transcribe lo considerado por la Sala, y vuelve a exponer: «... No obstante dicha afirmación, con una simple revisión del contrato (que se encuentra dentro del expediente relacionado) se puede verificar que este sí cuenta con firma legalizada ( ... ). »Tal aseveración realizada por la Sala puede tener dos orígenes: (i) que la Sala haya omitido revisar el documento y que no haya apreciado la existencia de la legalización de firmas; o (II) que la Sala considere que un "reconocimiento de firmas" no surte efectos legales y que este no se puede considerar como una legalización ante Notario (sic)... ». Del análisis del submotivo invocado se establece que si bien es cierto la entidad casacionista aduce que de conformidad con el artículo 186 del Código Procesal Civil y Mercantil, el contrato denunciado se debe tener por auténtico, también lo es que, confunde la naturaleza del presente submotivo, con el de error de hecho en la apreciación de la prueba, dado que al exponer los puntos antes transcritos, se evidencia que por una parte, sugiere que la Sala supuestamente omitió la apreciación del documento y por otra parte, la Sala extrajo una conclusión distinta a la que se desprende del contenido del mismo, argumentación que evidencian una tesis mixta, las cuales constituyen deficiencias que no pueden suplirse de oficio, pues no existe una precisión y claridad en su tesis y, atendiendo al tecnicismo del presente recurso, se imposibilita a este Tribunal conocer del supuesto error denunciado, de esa cuenta el submotivo deviene improcedente. CONSIDERANDO IV IV.1. Interpretación errónea del artículo 39 literal b) de la Ley del Impuesto Sobre la Renta La entidad casacionista manifestó que: «... la Sala se fundamenta en el artículo 39 b) de la Ley del ISR, para argumentar que los gastos incurridos por mi representada no son deducibles de sus ingresos afectos. Esto se debe, según manifiesta la Sala, a que: (i) las facturas emitidas por el señor De La Rosa no cuentan con los requisitos de ley; y (ii) que la documentación de soporte que mi representada presentó para evidenciar el gasto incurrido no es suficiente para demostrar el pago de impuestos ( ... ). »... La Sala (...) se fundamenta en un artículo de la Ley del ISR que trata sobre la improcedencia de las deducciones ( ... ). No obstante ( ... ) la situación de mi representada no encuadra en dichos supuestos; la Sala, por un lado, restringe el término "documentos" estrictamente a facturas, y por el otro lado, amplía el alcance de la norma, agregando un supuesto que no contempla -y que tampoco se encuentra dentro de nuestra legislación- y, con base en dichas consideraciones, confirma el ajuste realizado por la SAT, denegando así la procedencia de las deducciones realizadas por mi representada ( ... ). »...La Sala considera que, para que proceda la deducción, las facturas que emitió el señor De La Rosa debieron contener los requisitos legales correspondientes. Sin embargo, como se ha indicado, mi representada argumentó en la etapa administrativa así como en la contenciosa, que el artículo 39 b) no limitaba a que únicamente se podían utilizar "facturas" como documentos legales para respaldar el gasto incurrido. El artículo referido en ningún momento hace alusión a "facturas" como los únicos documentos legales admitidos. El artículo es claro al indicar que no procede la deducción si no se puede respaldar, con "documentación legal correspondiente", el gasto incurrido. A ese efecto, es violatorio de los derechos de mi representada que la Sala vierta su argumento fundamentándose en que las facturas emitidas por el señor De La Rosa no contaban con los requisitos legales, ya que mi representada demostró que incurrió en dichos gastos ( ... ). »... La Sala, interpretando erróneamente la cita norma, por un lado indica que las facturas del señor De La Rosa no cuentan con los requisitos legales y, por otro, que los documentos presentados no evidencian el pago de impuestos (por parte del emisor de la factura). Con fundamento en dichos argumentos, declara sin lugar la demanda contencioso administrativa (sic)... ». ALEGACIONES: La SAT, indicó que: «... la entidad casacionista al desarrollar la tesis correspondiente, no respeta los hechos que la sala sentenciadora tuvo por acreditados, pretendiendo, que a través del submotivo invocado, el cual debe declararse improcedente, al establecerse que la sala sentenciador al aplicar la norma la interpreta de manera adecuada dando el alcance y sentido que le corresponde, y al estimar la entidad casacionista, señala que "mi representada demostró que incurrió en dichos gastos", su pretensión recae en variar los hechos que la sala tuvo por probados razón por la cual debe desestimarse el presente submotivo (sic)... ». La Procuraduría General de la Nación, en cuanto al presente submotivo no hizo alegato alguno. ANÁLISIS DE LA CÁMARA: La interpretación errónea de la ley, se produce cuando el Tribunal sentenciador, eligiendo una norma cuya aplicación atañe al caso que resuelve, le da a esta un sentido que no le corresponde de conformidad con las reglas de la hermenéutica jurídica. La entidad casacionista, argumentó que la Sala restringe el término documentos estrictamente a facturas, ampliando el alcance de la norma al agregar un supuesto que esta no contempla. El artículo 39 inciso b) no limita a que únicamente se podían utilizar facturas como documentos legales para respaldar el gasto incurrido; asimismo, indicó que la Sala yerra al considerar que es necesario que los documentos de respaldo que se presenten para respaldar un gasto o costo deducible deben probar también que se hayan cancelado los impuestos correspondientes. Libro de Compras y Servicios Recibidos, sin embargo, son facturas no autorizadas por la Administración Tributaría ( ... ) el argumento de la parte actora que el artículo no menciona específicamente la palabra "factura" para no poder determinar que sea un gasto deducible, sino que se puede respaldar un gasto con otra documentación legal, entre los cuales se menciona un listado detallando los gastos incurridos por los servicios prestados por el señor De la Rosa (fotocopias de los cheques como método de pago, estados de cuenta bancarios, fotocopias del libro diario en donde fueron registrados los servicios prestados por el señor De la Rosa, fotocopia del contrato macro de servicios firmado por la parte actora y el señor De la Rosa, entre otros) ( … ) este Tribunal estima que aunque son documentos que comprueban una relación comercial entre la parte actora y el señor ( ... ) no es posible comprobar a través de dichos documentos que con los mismos se hayan cancelado los impuestos correspondientes (sic)... ». A efecto de determinar si la tesis de la entidad recurrente es procedente o no, es pertinente transcribir la norma jurídica que se estima interpretada erróneamente, a efecto de realizar el análisis comparativo pertinente, así el artículo 39 inciso b) de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, aplicable al período impositivo auditado, establecía: «Las personas, entes y patrimonios a que se refiere el artículo anterior no podrán deducir de su renta bruta ( ... ) b) Los costos o gastos no respaldados por la documentación legal correspondiente, o que no correspondan al período anual de imposición que se liquida… ». Luego de realizar la confrontación entre la tesis expuesta por la entidad recurrente, la norma supuestamente interpretada erróneamente y el razonamiento de la Sala, se advierte que el inciso b) del artículo 39 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, regulaba dos presupuestos para la improcedencia de la deducibilidad de gastos o costos de la renta bruta, uno de ellos deviene cuando no se encuentran respaldados por la documentación legal correspondiente, el cual es aplicable al presente caso. La Sala al emitir el fallo ahora impugnado, consideró: «... En el presente caso el Tribunal estima que la base legal sobre la cual basa la Superintendencia de Administración Tributaria el ajuste se encuentra contenida en el artículo 39 literal b) de la Ley del Impuesto Sobre la Renta ( … ). Al respecto esta Sala considera al analizar el expediente administrativo y judicial ( … ) presenta de acuerdo al folio ( … ) que declaró en el Libro de Ventas y Servicios Prestados que fueron autorizados ( ... ) y reportó en las Declaraciones Juradas y Recibos de Pago ( ... ) el total de las facturas que el contribuyente ( ... ) tiene registradas en su Dentro del contexto anterior, esta Cámara considera que la Sala al establecer que los documentos presentados únicamente comprueban una relación comercial entre la entidad Actividades de Servicios e Instalaciones Cobra, Sociedad Anónima y Ervin René De La Rosa Hidalgo y que las facturas que utiliza la casacionista como soporte de los gastos incurridos no cumplen con los requisitos para su emisión, no es que estuviera condicionando la presentación de las mismas, sino que dichos documentos deben contener los requisitos para su validez. De esa cuenta el Tribunal le dio el alcance y sentido que le corresponde al inciso b) del artículo infringido, pues no le agregó presupuestos, como alega la casacionista, solamente lo interpretó y derivado de ello, lo integró con los argumentos presentados por las partes. Por todo lo anterior, esta Cámara concluye que la Sala en el fallo recurrido a través de la casación, no comete el yerro invocado y consecuentemente, el presente submotivo deviene improcedente. IV.2. Interpretación errónea del artículo 29 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado La entidad casacionista sobre este caso de procedencia manifestó: «... la Sala no desarrolla su argumentación en cuanto a la aplicación de las normas que cita en su sentencia ( ... ) respecto del ajuste al IVA ( … ) únicamente indica que se fundamente en el artículo 29 de la Ley del IVA ( ... ) no vuelve a mencionar ni desarrolla el contenido del artículo 29 relacionado ( … ) »... la Sala entiende que el artículo 18 ( … ) o el 29, o 36, o alguna combinación entre estos, de la Ley del IVA, indican que se reconoce el crédito fiscal cuando se encuentre respaldado con facturas y que éstas se encuentren autorizadas por la Administración Tributaria ( … ) el artículo 18 de la Ley del IVA no solicita que el adquirente de un servicio o bien, verifique que las facturas estén autorizadas por la Administración Tributaria; únicamente hace alusión que el adquirente de un bien o servicio debe de respaldar su crédito fiscal con "facturas" ( … ) »... la Sala estaría agregándole supuestos inexistentes a una norma para sentenciar en perjuicio de mi representada ( ... ). »... En ningún momento se menciona que el adquirente de bienes o servicios debe de comprobar que los documentos que debe exigir o retirar contengan algún tipo de requisito ( ... ) »... el argumento vertido por la Sala al indicar que, con fundamento en el artículo 29 relacionado, no procede el crédito fiscal ya que las facturas no se encontraban autorizadas por la Administración Tributaria carece de legalidad, ya que el referido artículo no menciona tal situación ( ... ) »… ya que añade supuestos que la misma no contempla ( ... ) mi representada si documento debidamente su crédito fiscal y por tal el ajuste formulado al IVA es improcedente (sic)... ». ALEGACIONES: La SAT, manifestó que: «... Se puede evidenciar la deficiencia técnica, que se presenta al invocar el presente submotivo, es así, que señala que la Sala no menciona ni desarrolla el contenido del artículo 29, por lo que es inconcebible que se alegue un interpretación errónea de una norma que ni siquiera ha sido desarrollada por la sala sentenciadora, de ahí que no se cumple con el supuesto para que prospere el submotivo, el cual señala que obligatoriamente debió aplicarse al fallo (sic)... ». La Procuraduría General de la Nación, en cuanto al presente submotivo no hizo alegato alguno. ANÁLISIS DE CÁMARA: El submotivo de interpretación errónea de la ley se configura cuando el juzgador ha elegido correctamente la norma aplicable al caso, pero le da un sentido o alcance que no le corresponde. En el presente caso, la entidad ahora casacionista argumentó que la Sala únicamente se fundamentó en el artículo 29 de la Ley al Impuesto al Valor Agregado, sin embargo no lo desarrolló, además la norma no contempla la obligación de que los documentos que debe exigir y retirar un adquirente de servicios, contenga requisito alguno. Al examinarse lo argumentado por la entidad recurrente y lo manifestado por la Sala en su respectiva sentencia, se aprecia que la misma consideró que: «... De conformidad con los artículos 18, 29 y 36 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, se reconocerá crédito fiscal cuando se encuentre respaldado por las facturas correspondientes… ». Ante las circunstancias descritas, esta Cámara estima necesario aclarar que de conformidad con lo explicado por los juristas Juan Montero Aroca y Mauro Chacón Corado en su obra Manual de Derecho Procesal Civil Guatemalteco (volumen dos, tercera edición, Guatemala, febrero de 2004, página 338), el submotivo de interpretación errónea de la ley presupone que al momento de dirimir la controversia suscitada «... se aplica la norma acertada, pero de forma tal que no se le da su verdadero sentido y alcance… ». En ese sentido, según la doctrina, la interpretación errónea de una norma implica que el juzgador efectivamente la haya utilizado para resolver la controversia, pero yerra en el alcance y sentido que le otorga y en ese orden de ideas, la Cámara establece que la Sala sentenciadora, para dirimir la controversia ante ella suscitada y confirmar el ajuste, si bien es cierto, citó la norma denunciada, también lo es que, al momento de razonar su decisión no realizó ninguna exégesis sobre esta disposición, sino que aplicó el artículo 18 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, por lo que de conformidad con la ley, así como la doctrina anteriormente citada, el planteamiento de la entidad recurrente, resulta insostenible, pues como quedó señalado, la Sala al no analizar la norma denunciada, no se configura jurídicamente este submotivo, por lo que este Tribunal se ve limitado a realizar el estudio confrontativo correspondiente. IV. 3 Interpretación errónea del artículo 58 del Código Tributario La entidad recurrente respecto a este submotivo manifestó: «... la norma claramente indica que el evento que da lugar al pago de intereses resarcitorios es la falta de pago del importe de las obligaciones tributarias ( ... ). »... Los pagos trimestrales no aplicaban, como mal entiende la Sala, un pago trimestral del ISR, pues se produjeron en un espacio temporal en el que el impuesto no había surgido y que, en el mejor de los casos, estaba en proceso de gestación o devengo, constituyendo por consiguiente los pagos trimestrales, pagos anticipados y a cuenta ( … ). »... Es evidente que los intereses resarcitorios a que hace referencia la Sala fundamentándo.se en el artículo 58 citado, sólo pueden generarse y exigirse una vez que el tributo es debido ( … ) en este caso la debida interpretación del artículo 58 del Código Tributario, nos lleva a la conclusión de que en este caso no existe obligación del pago de intereses moratorios, ya que mi representada pagó en tiempo el Impuesto Sobre la Renta, cuya declaración es anual, de forma tal, que no se da el supuesto de pago de intereses moratorios, ya que estos solo proceden en caso del no pago del impuesto en tiempo, de allí que el ajuste formulado en este caso no era procedente (sic)... ». ALEGACIONES: La SAT, manifestó: «... La deficiencia que presente el submotivo, radica en defender un supuesto, utilizando para el efecto un artículo que no lo contempla, ya que como puede apreciarse el artículo que la entidad denuncia como infringido y que fue adecuadamente interpretado por la sala sentenciadora en efecto regula intereses resarcitorios, no así un interés moratorio, tal y como lo aduce la entidad casacionista, siendo estos dos supuestos distintos, lo cual hace improcedente el submotivo invocado (sic)... ». La Procuraduría General de la Nación, para el presente submotivo no hizo alegato alguno. ANÁLISIS DE CÁMARA: La interpretación errónea de la ley radica cuando el juzgador al emitir su fallo selecciona correctamente el precepto legal, que es aplicable a los hechos controvertidos, sin embargo yerra al otorgarle un alcance y sentido distinto al que le corresponde. En el presente caso la entidad casacionista manifestó que la Sala interpretó erróneamente el artículo 58 del Código Tributario, en virtud que los intereses resarcitorios a que hizo referencia dicho tribunal sólo pueden generarse y exigirse una vez el tributo es debido, por lo que no existe obligación del pago de intereses moratorios, toda vez que fue pagado en tiempo el impuesto sobre la renta, cuya declaración es anual. El artículo 58 del Código Tributario, regula que: «... El contribuyente o responsable que no pague el importe de la obligación tributaria, dentro de los plazos legales establecidos, deberá pagar intereses resarcitorios, para compensar al fisco por la no disponibilidad del importe del tributo en la oportunidad debida… ». La Sala sentenciadora en cuanto a los intereses resarcitorios manifestó: «... Si bien es cierto la contribuyente presentó su declaración del Impuesto Sobre la Renta en el tiempo establecido por la ley, sin embargo, utilizó una base incorrecta para determinar la obligación tributaria que debía cancelar, por lo que se considera que se perjudicó a la Administración Tributaria en la recaudación del impuesto que le correspondía cancelar, por lo que al establecerse que la contribuyente incurrió en determinar una base incorrecta se omitió parte del pago del tributo, lo cual constituye una infracción con el artículo 88 del Código Tributario, sin embargo, al liquidar el impuesto mediante la declaración jurada anual y recibo de pago del Impuesto sobre la Renta de enero a diciembre de dos mil ocho, únicamente procede el cobro de intereses resarcitorios de conformidad con los artículos 58 y 59 del Código Tributario (sic)... ». Al efectuar el análisis confrontativo de la sentencia impugnada y el artículo denunciado de interpretado erróneamente, esta Cámara establece que el Tribunal al citar la norma en cuestión, refiere que efectivamente la misma establece que deberá pagar intereses resarcitorios el contribuyente o responsable que no pague el importe de la obligación tributaria, dentro de los plazos establecidos; también razona la Sala, que si bien es cierto la entidad casacionista presentó su declaración dentro del plazo, también lo es que, utilizó una base incorrecta para determinar su obligación tributaria, lo cual supone el no cumplimiento de la misma, esto según la Sala de conformidad con el artículo 88 del Código Tributario, constituye una infracción; por lo que al considerar que el haber determinado de manera incorrecta su obligación, constituía una omisión al pago del impuesto, que trae como consecuencia la imposición de los intereses resarcitorios, la Sala no le da otro sentido al contenido de la norma. Además de lo anterior, la entidad casacionista, hace mención a que «... en este caso no existe obligación del pago de intereses moratorios...», se advierte que dicho argumento carece de veracidad, pues la Sala en su sentencia nunca hace alusión al referido término; ya que tal y como se establece en el párrafo precedente, lo que el Tribunal sentenciador interpretó fue que era procedente el cobro de intereses resarcitorios no así intereses moratorios. Por lo considerado, el vicio de interpretación errónea hecho valer deviene improcedente. CONSIDERANDO V V.1. Violación de ley por inaplicación La entidad casacionista manifestó: «... La Sala transcribe el artículo 18 de la Ley del IVA que se encuentra vigente al día de hoy ( … ) se ha fundamentado en una norma que no se encontraba vigente en el período fiscal que se discute ( ... ). »… La Sala infringe el artículo 7 del Código Tributario, así como el artículo 15 Constitucional y el 7 de la Ley del Organismo judicial, ya que al emitir sentencia, obviando su contenido, pretende aplicar al caso concreto (que suscitó en el año 2008) una norma que no se encontraba vigente en ese entonces ( ... ). »... Mi representada sí cumple con los requisitos mencionados en el referido artículo, según versión vigente en el período fiscal auditado. De esta cuenta, aun y cuando la Sala se hubiera fundamentado en la norma correcta, sus argumentos hubieran carecido de sustento legal ( … ). »... Para que se reconozca el crédito fiscal, es necesario respaldarlo con facturas y no que el contribuyente que desee que le sea reconocido el crédito fiscal debe de comprobar que la factura, con la que respalda el crédito, cuente con algún tipo de requisitos ( … ). »... No se encuentra la obligación de verificar que la factura recibida cuente con otros requisitos, más que los mencionados en los literales b) y c) ( … ) lo que sí debe realizar el contribuyente para poder reclamar crédito fiscal es verificar que la factura recibida cuente con su nombre y su número de identificación tributario ( ... ). »... El artículo 18 de la Ley del IVA, vigente en el período fiscal relacionado, no impone obligación alguna a mi representada de verificar el cumplimiento de obligaciones adicionales a las citadas. Por lo que el argumento de la Sala al indicar que no debió verificar que la factura cumpliera con requisitos adicionales y que, por no cumplirlos, no procede el reconocimiento del crédito fiscal carece de fundamento ( … ). »... Dentro de los documentos ( … ) se encuentran las facturas ajustadas, las cuales fueron emitidas a nombre y NIT de mi representada ( ... ) en las mismas se detallan y valoran los servicios efectivamente prestados a mi representada ( … ) estos valores y conceptos se encuentran registrados en el registro contable tributario que la Ley del IVA ordena llevar a los contribuyentes y además también están registrados como una cuenta por cobrar en la contabilidad de mi representada ( ... ) mi representada sí dio cumplimiento a todos los requisitos estipulados en el artículo citado, que es el que se debió aplicar al caso concreto (sic)... ». ALEGACIONES: La SAT, manifestó que: «... si bien es cierto la Sala incurre en el yerro de invocar una norma no vigente durante el período auditado, también debe verse la incidencia que la misma puede tener sobre el fallo emitido, sin embargo puede apreciarse, que la incidencia del presente submotivo, no es fatal en el fallo ya que de invocarse la norma adecuada, el fallo en igual sentido deberá dictarse en el sentido de confirmar el ajuste formulado por mi representada, toda vez que es evidente que los cambios de redacción en uno y otro artículo no son de tal manera que pudieran variar el fallo emitido (sic)...». La Procuraduría General de la Nación, para el presente submotivo manifestó que la entidad casacionista: «... no logra indicar cual es el punto toral del cual la Honorable Sala tomó en consideración y de esta forma de violar dicha norma y no indica tampoco por forma violar dicha norma y no indica tampoco por qué no se aplicó la norma; de lo anterior Honorables Magistrados podemos ver que el Código Procesal Civil y Mercantil en su artículo 621 establece en qué casos procede el Recurso de Casación, al momento de plantearlo debe de indicarse para cada infracción considerada, un solo submotivo, indicar por qué se cometió el yerro e inmediatamente indicar cual o cuales normas debieron de aplicarse, pero en el presenta caso, empieza indicando que es una violación de ley, es escueta la formulación de tesis, concluyendo que dicha tesis está planteada en forma desordenada, no lleva una secuencia lógica que lleve a determinar a los Honorables Magistrados que fallar a su favor sea la mejor conclusión. No es clara la indicación de indicar cuál norma hubiese sido la que el juez al momento de dictar sentencia hubiese tomado en cuenta y que esta norma hubiese cambiado el resultado de la sentencia (sic)... ». ANÁLISIS DE CÁMARA: La violación de ley por inaplicación, se configura cuando el juzgador omite tomar en cuenta la norma que contiene el supuesto jurídico aplicable a los hechos controvertidos. El tratadista Mario Efraín Nájera Farfán en su obra Derecho Procesal Civil (Página 689) señala: «... un error sobre la validez existencia de una ley en el tiempo o en el espacio y ocurre en todos aquellos casos en que el Juez ignora la existencia o se niega a reconocer la existencia de una norma jurídica en vigor». Según los autores Juan Montero Aroca y Mauro Chacón Corado en su obra Manual de Derecho Procesal Civil Guatemalteco (Página 338) expresan: «... la violación debe entenderse como "aquel tipo de infracción que consiste en una falsa elección de la norma jurídica aplicable, lo que conduce normalmente a la inaplicación de la norma que debió aplicarse". Junto a esta inaplicación que podríamos llamar absoluta, existe también dentro del concepto de violación la inaplicación relativa, supuesto en el que, aplicándose la norma adecuada, se conculcan sus reglas previsiones, es decir, se desconoce lo que en ella se dispone por el legislador.» En el presente caso, la entidad recurrente basa su tesis en que la Sala sentenciadora al emitir la sentencia recurrida se fundamentó en una norma que no se encontraba vigente en el período fiscal que se discute, además infringió los artículos 7 del Código Tributario, 15 de la Constitución Política de la República de Guatemala y 7 de la Ley del Organismo Judicial y según la versión vigente del artículo 18 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, sí cumple con los requisitos para poder reclamar el crédito fiscal. Esta Cámara al realizar la confrontación del planteamiento y lo considerado en el fallo, establece que como bien lo señala la entidad casacionista, la Sala utiliza la disposición que no se encontraba vigente en el período en el que se formularon los ajustes. Por lo que se hace necesario traer a colación el contenido del artículo 18 de la del Impuesto al Valor Agregado vigente en el período dos mil ocho. Documentación del crédito fiscal. Se reconocerá el crédito fiscal cuando se cumpla con los requisitos siguientes: a) Que se encuentre respaldado por las facturas, facturas especiales, notas de crédito impresas por las imprentas o los contribuyentes que auto impriman los documentos y que se encuentren inscritas en el Registro Fiscal de Imprentas, siempre y cuando el mismo ya hubiere sido implementado por la Administración Tributaria, conforme se establece en la ley, asimismo como aquellos recibos de pago cuando se trate de importaciones o en las escrituras públicas, conforme lo que dispone el artículo 57 de esta ley; b) Que dichos documentos se emitan a nombre del contribuyente y que contengan su número de Identificación tributaria; c) Que el documento indique en forma detallada el concepto, unidades y valores de la compra de los bienes y cuando se trate de servicios, debe de especificarse concretamente la clase de servicios recibido y el monto de la remuneración u honorario; d) Que se encuentren registrados en el libro de compras, a que se refiere el artículo 37 de esta ley; y a) Que el saldo del crédito fiscal se encuentre en los libros de contabilidad como una cuenta por cobrar a favor del contribuyente. Para tener derecho al reconocimiento del crédito fiscal, el contribuyente debe cumplir con todos los requisitos indicados en este artículo, los artículos 17 y 18 del presente decreto y tener operado en su libro de compras y registros contables, dentro del plazo que indica el artículo 20 de esta ley». En el presente caso, la entidad casacionista expone que cumplió con los requisitos requeridos en el artículo, con el argumento que las facturas objeto de ajuste fueron emitidas a nombre y «NIT» de su representada, así como que en las mismas detallan y valoran los servicios prestados y que estos se encuentran registrados en sus libros de contabilidad. Con base en lo anterior, la norma aplicable al caso concreto, establece que para que se pueda reconocer el crédito fiscal, se debe cumplir con todos los requisitos allí contenidos, los cuales no deben ser excluyentes entre sí. Es decir, que el cumplimiento de uno u otro, no supone prescindir del cumplimiento del resto; de esa cuenta, si bien la contribuyente señala que sí cumplió ciertos requisitos establecidos en la norma denunciada, también aduce que: «... se demuestra que el primer literal del artículo relacionado no impone algún tipo de obligación sobre el adquirente de servicios de verificar que las facturas que recibe (y que utiliza para respaldar su crédito fiscal) cumplan con requisitos específicos (sic)...»; de lo que se desprende que la entidad casacionista acepta que las facturas con las cuales pretende se le reconozca el crédito fiscal, no cumplen con la totalidad de los requisitos ordenados por el artículo denunciado; en consecuencia, se determina que las facturas presentadas no cumplían con todos los requisitos establecidos en la Ley, por lo que el ajuste formulado debe confirmarse. De lo anterior, se concluye que a pesar de haber incurrido en el vicio invocado, el mismo no era de tal trascendencia para variar el sentido del fallo, ya que el artículo aplicable al caso concreto regulaba requisitos que no fueron cumplidos, por lo que el submotivo deviene improcedente. V.2. Violación de los artículos 18 vigente en la presente fecha y 36 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, vigente en el período fiscal sobre el cual versa el ajuste La entidad casacionista sobre este submotivo manifestó: «... en cuanto al artículo 18 de la ley del IVA, en que la Sala recurrida basa su demanda, como hemos ya analizado arriba, se trata de la norma actualmente vigente, es decir; el artículo 18 de la Ley del IVA con la reforma del artículo 8 del Decreto 4-2012 ( … ). Sin embargo, tal disposición no estaba vigente en el período fiscal ajustado, por lo que se viola la ley cuando el juzgador aplica al caso concreto una norma que no estaba vigente ( … ) lo correcto era aplicar al caso concreto el artículo 18 de la Ley del IVA vigente en el período ajustado ( … ) por lo que en este caso resulta evidente la procedencia de este recurso de casación ( … ). »... En cuanto al artículo 36 de la Ley del IVA, vigente en el período fiscal ajustado ( … ). »La Sala únicamente hace alusión al artículo referido sin argumentar cómo este es aplicable al caso concreto ( … ) la Sala no vuelve a mencionar ni desarrolla el contenido del artículo 36 relacionado ( … ). »... Se concluye que la Sala entiende que el artículo 18 -en su actual contenido-, o el 29, o el 36, o alguna combinación entre estos, de la Ley del IVA, indican que se reconoce el crédito fiscal cuando se encuentre respaldado con facturas y que estas se encuentren autorizadas por la Administración Tributaria. Corno se demostró en los apartados anteriores, ni el artículo 18 ni el 29 de la Ley del IVA, vigentes en el período ajustado, solicitan que el adquiriente de un servicio o bien, deba verificar que las facturas estén autorizadas por la Administración Tributaria para que proceda el crédito fiscal que reclame; únicamente hacen alusión que el adquirente de un bien o servicio debe de respaldar su crédito fiscal con "facturas" y, además, debe de exigir y retirar del proveedor de dicho servicio o bien, el documento relacionado ( … ) »... corresponde verificar si el artículo 36 de la Ley del IVA, bajo análisis efectivamente impone tal requisito para la procedencia del crédito fiscal, o, aún, si es que el mismo es aplicable a la situación en que se encuentra mi representada ( … ). »... En la introducción de esta norma se deja claro que la misma versa sobre obligaciones que deben verificar los contribuyentes que realicen operaciones de venta o de prestación de servicios ( ... ) la norma citada es aplicable a un prestador de servicios, cuando actúa en tal calidad. En el presente caso, la SAT realiza un ajuste a mi representada en su calidad de adquirente de los servicios prestados por el señor De La Rosa. Así, se puede apreciar que la norma citada por la Sala no contempla el supuesto del caso concreto, por lo que no hay congruencia con la aplicación de la norma al caso que nos ocupa ( … ). »... La Sala viola la ley, al pretender aplicar al caso concreto una norma que evidentemente no contiene ningún supuesto aplicable para la resolución del ajuste formulado y no puede exigirse a mi representada por tal, que cumpla para efectos de reclamar su derecho a crédito fiscal con una norma que es aplicable al prestador del servicio -un tercero en este caso- y que por ley, corresponde a la SAT fiscalizar su cumplimiento -y no a mi representada- cuyas obligaciones, en cuanto a documentar el crédito fiscal, están contenidos en el artículo 29 de la Ley del IVA ya analizado en el apartado anterior. De esa cuenta, en este caso no hay asidero legal en que fundamentar el ajuste formulado ( ... ) la Sala se encuentra aplicando una norma legal que regula un supuesto que no guarda congruencia con el caso concreto (sic)... ». ALEGACIONES: La Superintendencia de Administración Tributaria, manifestó que; «La deficiencia en el presente submotivo radica, en que expone en la tesis de una supuesta violación de ley por inaplicación, el porqué la sala sentenciadora aplica una norma que no debe aplicarse al caso concreto, situación que se contrapone al submotivo invocado y que por lo tanto debe ser desestimado (sic)...». La Procuraduría General de la Nación, sobre este submotivo no hizo alegato alguno. ANÁLISIS DE CÁMARA: La violación de ley constituye un error cometido en la actividad intelectual del juzgador, quien al fundamentar su decisión no aplica al caso controvertido la norma pertinente que ha debido aplicar. Así también, ocurre cuando el juzgador, a pesar de utilizar la norma adecuada a los hechos controvertidos, resuelve en contravención a su texto. La entidad casacionista, para este submotivo denuncia como infringidos dos artículos, el primero de ellos, el 18 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, el cual fue resuelto por este Tribunal, haciendo los pronunciamientos de hecho y de derecho correspondientes, por lo que, en este apartado no se realizará ningún análisis con respecto a ese artículo. Ahora bien, con relación al artículo 36 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, la entidad casacionista señala que la Sala, hace alusión al mismo sin argumentar cómo este es aplicable al caso concreto. Y concluye señalando que la Sala aplica al caso concreto una norma que evidentemente no contiene ningún supuesto aplicable para la resolución del ajuste formulado. En el presente caso, esta Cámara evidencia que la casacionista invoca el submotivo de violación de ley, mismo que en el apartado de peticiones, solicita sea resuelto; no obstante lo anterior, al revisar la tesis formulada para ese submotivo, se evidencia que no se especifica a qué supuesto de la violación de ley se refiere, es decir, si se cometió el yerro porque el artículo no fue aplicado, o bien, si es porque el artículo se aplicó, pero se contravino su texto. Además de lo anterior, de la tesis expuesta se desprende que la entidad casacionista argumenta que: «... la Sala viola la ley, al pretender aplicar al caso concreto una norma que evidentemente no contiene ningún supuesto aplicable para la resolución del ajuste formulado… », lo cual denota una contradicción, pues corno se indicó al inicio, la violación de ley se configura cuando al caso concreto se deja de aplicar la norma pertinente al caso concreto, o bien, cuando se aplica esta norma, pero se resuelve en contravención a su texto, siendo en ambos casos, que la norma que se denuncie, debe ser la adecuada para resolver la litis; lo que no sucede en el presente caso, pues la casacionista a través de estete submotivo argumenta que la norma no contenía el supuesto jurídico aplicable a la controversia, argumento que es propio de ser dilucidado a través de otro subcaso de diferente naturaleza al invocado. En atención a las deficiencias señaladas, las cuales no pueden ser subsanadas de oficio por este Tribunal, se imposibilita entrar a conocer el fondo del mismo, por consiguiente el submotivo deviene improcedente y el recurso planteado debe desestimarse. CONSIDERANDO VI De conformidad con el artículo 633 del Código Procesal Civil y Mercantil, es obligatoria la condena en costas del recurso y la imposición de la multa, al ser desestimada la casación, por lo que, en observancia de tal disposición, debe hacerse la declaración correspondiente. LEYES APLICABLES: Artículos citados y: 12, 203 y 221 de la Constitución Política de la República de Guatemala; 25, 26, 66, 67, 70, 71, 72, 619, 620, 621, 622 inciso 5g, 635 del Código Procesal Civil y Mercantil; 49, 57, 74, 77, 79 inciso a), 141, 143, 149, 172 y 187 de la Ley del Organismo Judicial. POR TANTO: LA CORTE SUPREMA DE JUSTICIA, CÁMARA CIVIL, con base en lo considerado y leyes citadas, RESUELVE: DESESTIMA el recurso de casación. Se condena a la entidad recurrente al pago de las costas del recurso y multa de quinientos quetzales (Q500.00) que deberá enterar en la Tesorería del Organismo judicial, dentro del tercer día que se firme el presente fallo. Notifíquese y con certificación de lo resuelto, devuélvanse los antecedentes a donde corresponde. Silvia Verónica García Molina, Magistrada Vocal Octava de la Corte Suprema de Justicia; Elizabeth Mercedes García Escobar, Magistrada Vocal Décima de la Corte Suprema de Justicia; María Eugenia Morales Aceña, Magistrada Vocal Décima Segunda de la Corte Suprema de Justicia; Ranulfo Rafael Rojas Cetina, Magistrado Vocal Décimo de la Corte Suprema de justicia. Rony Eulalio López Contreras, Secretario de la Corte Suprema de Justicia.

IDENTIFICACIÓN DE LAS PARTES: I. Interponente: Superintendencia de Administración Tributaria que en adelante se denominará SAT, que actúa a través de su mandataria especial judicial con representación Silvia Janeth Marine Guzmán Montufar. II. Parte contraria: Perenco Guatemala Limited, a través de su mandatario judicial con representación Fernando Arnoldo Mazariegos Castellanos. III. Tercero: Procuraduría General de la Nación, a través de su personera Nancy Sulema García Flores. CUESTIONES DE HECHO: I. Perenco Guatemala Limited, solicitó la devolución del crédito fiscal del impuesto al valor agregado, por el período impositivo de enero de dos mil siete, al cual la Superintendencia de le formuló y confirmó ajustes por adquisición de bienes y servicios que no forman parte de los productos o de las actividades necesarias para su comercialización nacional o internacional. II. Contra el ajuste formulado, la entidad contribuyente interpuso recurso de revocatoria, el que fue declarado sin lugar por el Directorio de la SAT. III. Contra lo resuelto, se planteó proceso contencioso administrativo. Recurso de casación interpuesto por la SUPERINTENDENCIA DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA, contra la sentencia emitida el veintiséis de septiembre de dos mil dieciséis, por la Sala Segunda del Tribunal de lo Contencioso Administrativo. DOCTRINA: Violación de la ley por inaplicación Se incurre en este submotivo, cuando la Sala al discernir cuales son las normas aplicables al caso concreto omite la que resuelve la controversia. LEYES ANALIZADAS: Artículos: 126, 621 inciso 2 del Código Procesal Civil y Mercantil. 16 Ley del Impuesto al Valor Agregado y 22 del Reglamento del Impuesto al Valor Agregado. CORTE SUPREMA DE JUSTICIA, CÁMARA CIVIL: Guatemala, veintisiete de febrero de dos mil dieciocho. I. Se íntegra con los Magistrados suscritos. II. En cumplimiento a lo ordenado en sentencia emitida por la Corte de Constitucionalidad el dieciocho de enero de dos mil dieciocho, dentro del amparo en única instancia, identificado con el número tres mil doscientos cuatro guion dos mil diecisiete (3204-2017), se tiene a la vista para resolver el recurso de casación interpuesto contra la sentencia dictada el veintiséis de septiembre de dos mil dieciséis, por la Sala Segunda del Tribunal de lo Contencioso Administrativo. RESUMEN DE LA SENTENCIA RECURRIDA: La Sala declaró con lugar la demanda y en consecuencia, revocó la resolución impugnada, al considerar: «... Puede apreciar que en relación a la procedencia del crédito fiscal por compra de alimentos para los empleados, la actora argumenta que dichos servicios y su contratación es de suma importancia e indispensable la contratación de estos servicios de alimentación, suministro de alimentos, lavandería y otros porque los campamentos y las áreas de producción más importantes incluyen ( … ) así como las Estaciones de Bambeo Tamariz Chahal, Raxruhá, Semox y la Terminal Piedras Negras, son lugares ubicados en algunos casos a distancias muy lejanas en áreas aisladas y sin acceso a los satisfactores de elementales necesidades humanas. Que en el contrato que acompañó como medio de prueba documental, indica en su cláusula primera las áreas en que el mismo se ejecutará indicando donde están ubicados los campamentos petroleros; en donde se puede establecer que el suministro y la adquisición de los servicios de alimentación son para las áreas en que dicha entidad realiza toda su actividad petrolera y que sin estas no existiría ninguna venta o exportación de los productos. Del contrato relacionado este Tribunal puede establecer que estos servicios de alimentación contratados, efectivamente resultan necesarios para el personal, en virtud que los lugares donde labora eI personal se encuentran ubicados a distancias muy lejanas, áreas inclusive apartada de satisfactores elementales de las necesidades primarias. En el contrato de suministro de alimentos (Restaurante) celebrado entre la actora y la entidad Restaurantes y Servicios, Sociedad Anónima, se especifica claramente las áreas en el que el personal realizará sus labores ( … ). Por lo anterior se establece que el suministro y la adquisición del servicio de alimentos, documentados por la actora, para una de las áreas en que la actora realiza toda su actividad, son considerados como gastos de operación, de conformidad a lo establecido en la Ley específica contenida en el Decreto Ley 109-83, Ley de Hidrocarburos y su Reglamento, la cual se obliga a las empresas contratistas de operaciones petroleras a proveer todo lo necesario para garantizar el bienestar y seguridad de sus empleados. El Artículo 66 literales n) y ñ) de la Ley de Hidrocarburos, Decreto Ley 109- 83, establece: "ESTIPULACIONES MÍNIMAS DE LOS CONTRATOS DE PARTICIPACIÓN EN LA PRODUCCIÓN. Sin perjuicio de otros tipos de contratos de operaciones petroleras de exploración y/o explotación, que puedan adoptarse conforme a esta ley, en los contratos de participación en la producción deberá incluirse las siguientes estipulaciones mínimas ( … ) n) La obligación del contratista de llevar a cabo obras que se especifiquen para asegurar el bienestar y la asistencia social, de sus trabajadores, sus familiares y la población de las áreas aledañas al área de contrato; ñ) ( … ). Para los efectos del inciso a) de este artículo los pagos realizados por el contratista conforme a lo estipulado en el inciso n) de este artículo, en el artículo 21, en inciso b) del artículo 35 y 45 de esta ley serán considerados como gastos de operación; y ( … )." Dentro del estudio efectuado de las actuaciones administrativas, esta Sala estableció que las facturas identificadas que fueron ajustadas por la Administración Tributaria, del proveedor Restaurantes y Servicios, Sociedad Anónima, se demostró que las mismas fueron canceladas y que no fueron redargüidas de falsedad en su momento por parte de la Administración Tributaria, razón por la cual se presumen legítimas y hacen plena prueba y se considera que derivado de las áreas donde se encuentran los campamentos, éstas amparan gastos necesarios para la actividad que realiza la actora. En tal virtud, este Tribunal estima que los argumentos de la parte actora son valederos, no así los argumentos sostenidos por la Superintendencia de Administración Tributaria y por la Procuraduría General de la Nación, desprendiéndose por lo tanto que los gastos están vinculados a la actividad de la entidad contribuyente, y porque los mismos son necesarios para la comercialización de sus productos, situación que encaja perfectamente en el supuesto normativo contenido en el Artículo 16 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, en el que se dispone que el crédito fiscal procede por la utilización de servicios o por la adquisición de bienes que se apliquen a actos gravados u operaciones afectas por dicha ley (sic)... ». MOTIVO Y SUBMOTIVO INVOCADO: Motivo de Fondo: Submotivo: Violación por inaplicación de los artículos 16, párrafos 4º, 5º, y sus literales a), b); y 6º párrafo de la Ley del Impuesto al Valor Agregado y 22, numeral 1, del Reglamento de la Ley del Impuesto al Valor Agregado. CONSIDERANDO I Violación de ley por inaplicación La recurrente manifestó: «... El asunto sometido a conocimiento de la Sala Segunda del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, estriba sobre la procedencia de la Solicitud de devolución de crédito fiscal del Impuesto al Valor Agregado de los servicios adquiridos de RESTAURANTES Y SERVICIOS, SOCIEDAD ANÓNIMA, durante el mes de enero de dos mil siete ( … ) es evidente la VIOLACIÓN DE LEY POR INAPLICACION, del artículo DI ECISEIS (16) CUARTO (49); QUINTO (59) PÁRRAFO Y SUS LITERALES a) y b); y SEXTO (69) PÁRRAFO DE LA LEY DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO, DECRETO NÚMERO VEINTISIETE GUIÓN NOVENTA Y DOS (27-92), DEL CONGRESO DE LA REPÚBLICA, y el cual debía confrontarse con al facturas que fueron apreciadas por la Sala Sentenciadora. »Al respecto me permito transcribir de manera textual la norma contenida en el artículo dieciséis (16) de la ley del Impuesto al Valor Agregado ( … ) se hace evidente que se configura y es procedente el submotivo de VIOLACIÓN DE LEY del artículo DIECISÉIS (16) CUARTO (49.) Y QUINTO (59) PÁRRAFO Y SUS LITERALES a) y b); y; SEXTO (69) PÁRRAFO DE LA LEY DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO, DECRETO NÚMERO VEINTISIETE GUIÓN NOVENTA Y DOS (27-92), DEL CONGRESO DE LA REPÚBLICA, pues es la norma jurídica pertinente al caso en particular, y la misma no fue aplicada en el fallo. Porque si bien es cierto, la Sala Sentenciadora, hace mención del mismo en la parte final del considerando IV cuando indica: "( … ) los gastos están vinculados a la actividad de la entidad contribuyente, y porque los mismos son necesarios para la comercialización de sus productos, situación que encaja perfectamente en el supuesto normativo contenido en el Artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, en el que se dispone que el crédito fiscal procede por la utilización de servicios o por la adquisición de bienes que se apliquen a actos gravados u operaciones afectas por dicha ley, ( … )". Es evidente que solamente aplica los párrafos iniciales del citado artículo no así los que se denuncian como infringidos en el presente recurso extraordinario de casación, y al haberse dejado de aplicar el precepto legal contenido en el cuarto (49); quinto (59) y sexto (69) párrafo de la norma que se cita, en la que se exponen cuales deben ser los criterios para establecer qué bienes y servicios se consideran por dicha ley como vinculados al proceso productivo o de comercialización de bienes y servicios del contribuyente ya que dichos párrafos claramente establecen en relación al crédito fiscal lo siguiente ( … ). »... El Reglamento de la Ley del Impuesto al Valor Agregado desarrollará lo relativo a los gastos que no generarán crédito fiscal del impuesto. »Para establecer qué bienes o servicios se consideran vinculados con el proceso de producción o de comercialización de bienes y servicios del contribuyente, la Administración Tributaria aplicará los siguientes criterios: »a) Que los bienes o servicios formen parte de los productos o de las actividades necesarias para su comercialización nacional o internacional. »b) Que los bienes o servicios se incorporen al servicio o a las actividades necesarias para su prestación dentro o fuera del país. »En consecuencia, deben considerarse todos aquellos bienes o servicios que sean de tal naturaleza que sin su incorporación sea imposible la producción o comercialización de los bienes o la prestación del servicio ( … ). »Entonces se concluye, en que si se hubiere aplicado la norma vigente durante el período auditado por parte de la Sala Sentenciadora, el fallo hubiera sido distinto, pues la adquisición de alimentos para su personal, no es un insumo incorporado, ni forman parte del proceso de exploración y explotación del petróleo crudo y gas natural. »Es así que respecto a este rubro relacionado con la alimentación de personal de la entidad PERENCO GUATEMALA LIMITED, la Corte de Constitucionalidad manifestó en la sentencia dictada el veinticuatro de octubre de dos mil doce dentro del expediente tres mil ochocientos sesenta y tres guión dos mil diez (3863- 2010): "Esta Corte advierte entonces que, conforme a la Ley del Impuesto al Valor Agregado citado, únicamente pueden ser considerados para el crédito fiscal, los bienes que hayan sido adquiridos para la producción o comercialización de los servicios que preste la entidad contribuyente; y en Reglamento de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, se excluye taxativamente los bienes que se hayan adquirido para el consumo de los dueños o empleados de la entidad contribuyente. En el presente caso, es evidente que el hecho fáctico que la autoridad impugnada valoró, consistente en la compra de alimentos para consumo, no para la producción, de los empleados que trabajan en la entidad contribuyente, se enmarca en los gastos que el legislador excluyó taxativamente del crédito fiscal en la ley, lo cual se ratifica en el reglamento citado." »Se hace evidente entonces Honorables Magistrados el yerro en que se incurrió por parte de la Sala Sentenciadora, al haber dejado de aplicar los párrafos conducentes del artículo dieciséis (16), de la Ley del impuesto al Valor Agregado, vigente durante el período auditado, porque no lo aplicó ni lo tomó en consideración para resolver el proceso. INCIDENCIA DEL SUBMOTIVO EN EL FALLO: De crédito fiscal del Impuesto al Valor Agregado, cuando se refiera a bienes o servicios que serán usados o consumidos por los empleados de la entidad. »Si la Sala sentenciadora hubiera aplicado la norma jurídica pertinente al caso, hubiese concluido que era procedente el ajuste que revocó, toda vez que la adquisición de alimentos para su personal, NI ESTÁN INMERSOS, NI FORMAN PARTE DEL PROCESO DE EXPLORACIÓN Y EXPLOTACIÓN DEL PETRÓLEO CRUDO Y GAS NATURAL. »II) DEL SUBMOTIVO DE VIOLACIÓN DE LEY POR INAPLICACIÓN DEL ARTÍCULO VEINTIDOS (22) NUMERAL UNO (1) DEL REGLAMENTO DE LA LEY DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO, DECRETO NÚMERO CUATROCIENTOS VEINTICUATRO GUIÓN DOS MIL SEIS (424-2006), DEL CONGRESO DE LA REPÚBLICA DE GUATEMALA." VIGENTES DURANTE EL PERÍODO AUDITADO: »Para iniciar con el desarrollo de las tesis que sustentara el presente submotivo, se hace necesario señalar lo que al respecto señala el artículo dieciséis (16) de la ley del Impuesto al Valor Agregado, específicamente en su cuarto párrafo, cuando indica ( … ). »... El Reglamento de la Ley del Impuesto al Valor Agregado desarrollará lo relativo a los gastos que no generarán crédito fiscal del impuesto. »Es necesario señalar que no se violenta el Principio de Legalidad cuando la propia ley remita al reglamento para desarrollar ciertos puntos establecidos en la ley, de tal manera que al aplicar el artículo dieciséis (16) de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, debe atenderse también el artículo veintidós (22) del Reglamento de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, el cual desarrolla precisamente qué gastos no generan crédito fiscal, y al respecto, en el presente caso, era aplicable el numeral uno (1) de dicha norma que establece: »Artículo 22. De conformidad con lo establecido en el artículo 16 de la Ley, no generará crédito fiscal el Impuesto al Valor Agregado, por lo siguiente: »1) Gastos por adquirir bienes o servicios destinados al uso o consumo particular del dueño, socio, directores, administradores, empleados o de terceras personas ( … )" (el resaltado y subrayado no corresponde al texto original). »Como puede observarse, el numeral transcrito establece de manera clara, que no procede la devolución »En el caso que nos ocupa, establecido ha quedado que el rubro que se ajusta y por el cual se reclama el crédito fiscal del impuesto al valor agregado, es la alimentación para el personal, es decir, los destinatarios de la adquisición del servicio son los EMPLEADOS de la entidad PERENCO GUATEMALA LIMITED, por lo que precisamente no procede la devolución de crédito fiscal por Ios gastos a los que se refiere el numeral transcrito de la norma que se denuncia como infringida, al respecto del Reglamento de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, la Corte de Constitucionalidad expresó en el expediente tres mil ochocientos sesenta y tres guión dos mil diez (3863-2010): »"... Y en Reglamento de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, se excluye taxativamente los bienes que se hayan adquirido para el consumo de los dueños o empleados de la entidad contribuyente. En el presente caso, es evidente que el hecho fáctico que la autoridad impugnada valoró, consistente en la compra de alimentos para consumo, no para la producción, de los empleados que trabajan en la entidad contribuyente, se enmarca en los gastos que el legislador excluyó taxativamente del crédito fiscal en la ley, lo cual se ratifica en el reglamento citado." »Ese mismo criterio se sustentó por parte de la Corte de Constitucionalidad en la sentencia emitida el siete de octubre de dos mil quince, dentro del expediente identificado con el número CINCO MIL SETECIENTOS OCHENTA guión DOS MIL CATORCE (5780-2014). »En consecuencia se estima que se incurrió en el vicio denunciado, al haberse omitido la aplicación del artículo veintidós (22) del Reglamento de la Ley del Impuesto al Valor Agregado. INCIDENCIA DEL SUBMOTIVO EN EL FALLO: »Si la Sala Sentenciadora hubiese aplicado la norma que se denuncia como infringida, se hubiese percatado que el Reglamento de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, desarrolla lo establecido en la ley, en el sentido que estipula qué gastos no generan crédito fiscal del Impuesto al Valor Agregado, y hubiera declarado SIN LUGAR la demanda contencioso administrativa promovida por la entidad PERENCO GUATEMALA LIMITED, porque precisamente el alimento para el personal, fueron servicios consumidos por los empleados de la entidad, por lo que son gastos que nos son objeto de devolución de crédito fiscal del Impuesto al Valor Agregado. »OBSERVACIONES RESPECTO AL SUBMOTIVO DE APLICACIÓN INDEBIDA DE LA LEY: »Se hace la observancia de que no se invoca el submotivo de aplicación indebida de la ley, en virtud de que se evidencia que la sala sentenciadora al emitir el fallo que se recurre no hace aplicación indebida de normas (sic)... ». ALEGACIONES: PERENCO GUATEMALA LIMITED consideró: «... Es evidente que la Sala Segunda del Tribunal de lo Contencioso Administrativo si fundamentó su sentencia en la norma contentiva del supuesto jurídico aplicable, el artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado vigente al tiempo del período auditado, como puede verificarse en la página veintidós (22) de la sentencia (Considerando IV), lo cual es expresamente reconocido por la propia interponente ( … ). »... Así las cosas debe aunarse el hecho que conforme la doctrina al argumentar el sub motivo de inaplicación de una determinada normativa, la interponente del recurso debió indicar con precisión aquella o aquellas normas aplicadas indebidamente que pudieran hacer ver con claridad la inaplicación argumentada, situación que no se cumple en el recurso que nos ocupa y deja ver, con todo respeto, que existe error de planteamiento del submotivo correspondiente ( … ). »... Al momento de dictar sentencia en el caso que nos ocupa, con acertado criterio la Sala Segunda del Tribunal de lo Contencioso Administrativo arribó a la conclusión (y así lo hizo saber en su sentencia) que mi mandante, conforme el artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado tiene derecho a la devolución del crédito fiscal por los gastos que fueron objeto de reparo de la Superintendencia de Administración Tributaria, ya que dichos gastos (objeto de ajuste) tienen incidencia directa en la actividad petrolera que mi representada lleva a cabo, ya que sin mano de obra no puede haber ninguna exportación, y además porque si no existe producción de petróleo tampoco hay venta y es innegable que garantizar la alimentación de los trabajadores que operan en áreas totalmente alejadas de servicios elementales, es indispensable en una actividad de alto riesgo como lo es la actividad petrolera, por lo que la Sala consideró indiscutible el derecho de mi representada de reclamar el derecho al crédito fiscal, ahora cuestionado. Es entonces innegable que los gastos y servicios que la Superintendencia de Administración Tributaría objetó en el presente caso, son necesarios para desarrollar la actividad petrolera a que esta se dedica y por ende al ser gastos vinculados de manera directa y necesaria a la actividad de mi mandante, genera para esta el derecho indiscutible de obtener la devolución del crédito fiscal por el Impuesto del Valor Agregado ( … ). »... En tal sentido, al dictar sentencia, la Sala Segunda del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, interpretó y aplicó correctamente tanto el artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado como las normas aplicables de la Ley de Hidrocarburos, las cuales no pueden interpretarse ni aplicarse en forma aislada sino que en forma integral ( … ). »... Debe tomarse en cuenta que además de lo estrictamente tributario debe este correlacionarse con la ley específica que rige las operaciones petroleras como es la Ley de Hidrocarburos y por esa razón la Sala Segunda del Tribunal de lo Contencioso Administrativo tuvo en cuenta al momento de dictar sentencia que el artículo 66 inciso n) de la Ley de Hidrocarburos (la cual rige la relación contractual existente entre el Estado de Guatemala y mi mandante) claramente obliga a mi mandante hacer obras para asegurar el bienestar y la asistencia social de sus trabajadores y que en adición a esto, en el inciso ñ) del mismo artículo legal, se especifica que los pagos realizados por dichos conceptos son considerados como gastos de operación. Además, en adición a lo anterior, también debe tenerse en cuenta que el artículo 41 de la Ley de Hidrocarburos establece: "Medidas de prevención. En el desarrollo de las operaciones petroleras, los contratistas, contratistas de servicios petroleros o subcontratistas de servicios petroleros, deben adoptar y ejecutar todas las medidas razonablemente necesarias con respecto a las siguientes materias: La seguridad de las personas; Las condiciones adecuadas de trabajo en las operaciones petroleras. De tal manera pues que al analizar la aplicación de manera adecuada, integral y puntual de las normas jurídicas citadas en el presente apartado, podrá la Honorable Cámara concluir que no es arbitrario ni caprichoso de parte de mi mandante proveer a sus trabajadores de alimentación y de condiciones apropiadas de habitabilidad en sus centros de trabajo, para el buen desempeño de sus actividades laborales, por el contrario, esto se constituye en un imperativo de orden legal y por ende no es arbitrario que mi mandante contrate los servicios que resultan indispensables para ello por tratarse como la misma Sala sentenciadora lo confirma de lugares alejados de áreas urbanas y por tanto carentes de servicios que permitan suplir el gasto efectuado por mi mandante (sic)... ». La Procuraduría General de la Nación, consideró «... la sentencia objeto del presente recurso, la sala de lo contencioso, efectuó un análisis del impuesto a pagar, sin aplicar en forma normal el procedimiento para el mismo, en tal virtud el RECURSO de CASACIÓN DE FONDO y su submotivo, deben de ser declarado PROCEDENTE ( … ). »Del presente procedimiento se establece que la recurrente sustenta su recurso en norma sustantiva, que es motivo de la impugnación por lo que el presente recurso de Casación, deberá declararse procedente ( … ). »... Como consecuencia la interponente del recurso, si planteó en forma y fondo dicho recurso, ya que el motivo y submotivo que lleva el escrito, existe y está promovido sustantivamente y no en forma procesal. Por lo que para el efecto debe declararse PROCEDENTE el recurso de CASACIÓN (sic)... ». ANÁLISIS DE LA CÁMARA: La violación de ley por inaplicación se produce cuando el juzgador al momento de discernir sobre las leyes aplicables al caso sometido a su consideración, omite la norma que contiene el supuesto jurídico aplicable a los hechos controvertidos. En el presente caso la recurrente aduce que la Sala dejó de aplicar el artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado párrafos cuarto; quinto incisos a) y b) y sexto y el artículo 22 inciso 11 del Reglamento de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, preceptos legales que eran atinentes al caso en concreto, pues precisamente lo que estaba en discusión era si procedía la devolución del crédito fiscal, por la adquisición de alimentos para el personal de la contribuyente. Esta Cámara, al realizar la lectura del fallo impugnado y al confrontarlo con lo manifestado por la SAT en su memorial de casación, establece que la Sala, para determinar que era procedente la devolución del crédito fiscal, tomó como base la Ley de Hidrocarburos, las facturas presentadas y el contrato celebrado entre el proveedor de los alimentos y la contribuyente, en el cual se estableció el lugar en donde se prestarían los servicios; y por último citó el artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, sin analizarlo, ni realizar una exégesis de esa norma jurídica, lo que denota que realmente no fue aplicado en el fallo, puesto que no se puede considerar que se aplicó la norma por el simple hecho de citarla. Con respecto al artículo 22, inciso 11, del Reglamento de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, este Tribunal no identifica dentro de la sentencia recurrida que el mismo se haya mencionado, citado y analizado, por lo que resulta evidente su inaplicación en el caso concreto. Una vez establecida la omisión de las normas denunciadas por parte de la Sala recurrida, corresponde a esta Cámara analizar si estas, son aplicables para resolver la controversia y si con base en ellas son procedentes las pretensiones de las partes procesales, para el efecto, es preciso transcribirlas: «... Artículo 16. Procedencia del crédito fiscal. Procede el derecho al crédito fiscal, por la importación o adquisición de bienes y la utilización de servicios, que se apliquen a actos gravados o la operaciones afectas por esta ley. »El impuesto pagado por la adquisición, importación o construcción de activos fijos, se reconocerá como crédito fiscal cuando los mismos estén directamente vinculados al proceso de producción o de comercialización de los bienes y servicios del contribuyente. El impuesto pagado por el contribuyente y reconocido como crédito fiscal por la importación, adquisición o construcción de activos fijos, no integrará el costo de adquisición de los mismos para los efectos de la depreciación anual en el régimen del Impuesto Sobre la Renta. »Los contribuyentes que se dediquen a la exportación y los que vendan o presten servicios a personas exentas en el mercado interno, tendrán derecho a la devolución del crédito fiscal cuando el impuesto hubiere sido generado por la importación, adquisición de bienes o la utilización de servicios, que se apliquen a actos gravados o a operaciones afectas por esta ley, vinculados con el proceso productivo o de comercialización de bienes y servicios del contribuyente. »El Reglamento de la Ley del Impuesto al Valor Agregado desarrollará lo relativo a los gastos que no generarán crédito fiscal del impuesto. »Para establecer qué bienes o servicios se consideran vinculados con el proceso de producción o de comercialización de bienes y servicios del contribuyente, la Administración Tributaria aplicará los siguientes criterios: »a) Que los bienes o servicios formen parte de los productos o de las actividades necesarias para su comercialización nacional o internacional. »b) Que los bienes o servicios se incorporen al servicio o a las actividades necesarias para su prestación dentro o fuera del país. »En consecuencia, deben considerarse todos aquellos bienes o servicios que sean de tal naturaleza que sin su incorporación sea imposible la producción o comercialización de los bienes o la prestación del servicio. »La declaración jurada del Impuesto al Valor Agregado de un contribuyente que realice ventas o preste servicios en el territorio nacional y que efectúe exportaciones, presentará dicha declaración, mostrando separadamente la liquidación de créditos y débitos fiscales, para cada una de las actividades antes referidas. »Como resultado de la compensación entre créditos y débitos del contribuyente se producirá una devolución de los saldos pendientes del crédito fiscal por las operaciones de exportación realizadas por el contribuyente o un saldo a favor del fisco. »Para el efecto, se procederá conforme lo disponen los artículos 23, 23 "A", 24 y 25 de esta Ley...». El artículo 22 del Reglamento de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, regula: «... Gastos que no generan crédito fiscal. De conformidad con lo establecido en el párrafo cuarto del artículo 16 de la Ley, no generarán el derecho al crédito fiscal del Impuesto al Valor Agregado, entre otros: 1) La compra de bienes o adquisición de servicios destinados al uso o consumo particular del contribuyente, socios, directores, administradores, empleados, dependientes, sus familias o de terceras personas… ». Señalado lo anterior, se establece que el procedimiento administrativo inició por una solicitud de devolución de crédito fiscal presentada por la entidad Perenco Guatemala Limited, argumentando que le correspondía ese derecho, ya que el servicio adquirido fue dentro del giro normal de sus actividades, para sus trabajadores que laboran en forma permanente, que realizan las actividades petroleras, por lo que de conformidad con la ley su devolución era procedente. En atención a la petición realizada por la contribuyente, se establece que el caso de mérito debe resolverse según lo regulado en el artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, que se encontraba vigente durante el período en que se solicitó la devolución, es decir, el texto del artículo modificado por el 39 del Decreto número 20-2006 del Congreso de la República, que incorpora las Disposiciones Legales para el Fortalecimiento de la Administración Tributaria; así mismo, derivado de la aplicación del artículo mencionado y de la relación que guardan, se debe analizar el artículo 22 del Reglamento de esta Ley, los cuales fueron transcritos. Esta Cámara, determina que la normativa denunciada sí es aplicable en el caso de análisis para resolver la controversia, por lo que es procedente casar la sentencia recurrida y de conformidad con el artículo 630 del Código Procesal Civil y Mercantil, fallar conforme a la ley, analizando el gasto en que incurrió la contribuyente y que fue alegado durante el proceso contencioso administrativo, con los artículos indicados, para establecer si corresponde o no, reconocer el derecho a la devolución del crédito fiscal. Con respecto al ajuste al crédito fiscal por la adquisición de alimentos para su personal, correspondiente al período de enero de dos mil siete, por no formar parte de los productos o de las actividades necesarias para su comercialización nacional o internacional, se estudia la procedencia de la devolución de crédito fiscal por este gasto, a la luz del artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado. Del análisis del artículo referido, se establece que en su párrafo cuarto, regula que para la procedencia de la devolución del crédito fiscal, el Reglamento de la Ley del Impuesto al Valor Agregado desarrollará qué gastos no generan crédito fiscal; por su parte, el párrafo quinto regula qué parámetros se deben tomar en cuenta por la SAT para establecer qué bienes o servicios se consideran vinculados con el proceso de producción o de comercialización de los bienes o servicios del contribuyente, siendo estos: a) los bienes o servicios adquiridos deben formar parte del producto o de las actividades necesarias para comercializarlo; b) que los bienes o servicios se incorporen al servicio o a las actividades necesarias para su prestación dentro y fuera del país; por último, el párrafo sexto, regula que los bienes o servicios deben ser de tal naturaleza que sin su incorporación sea imposible la producción o comercialización de los bienes o servicios. Una vez determinados los presupuestos legales, corresponde establecer si los alimentos adquiridos están vinculados con el proceso de producción o de comercialización de los bienes de la contribuyente, si forman parte de los productos elaborados o de las actividades necesarias para la producción o comercialización, o bien, si son de tal naturaleza que si no se hubiesen adquirido, hubiere sido imposible la producción o comercialización de los bienes producidos. El argumento de la entidad contribuyente, según consta en su demanda contencioso administrativa, es que tales alimentos son suministrados en los campamentos petroleros, áreas donde se realiza la actividad a la que se dedica y que sin estos, no podría existir venta o exportación de sus productos, puesto que se trata de un gasto dirigido al elemento humano de la organización y que es necesario para mantener la fuente generadora de rentas, de no hacerlo así se afectaría negativamente el giro normal de las actividades, lo que denota que están directamente vinculados al proceso productivo. Esta Cámara, en atención a los presupuestos de procedencia de devolución de crédito fiscal, establece que de manera primaria es imperante desarrollar el análisis correspondiente a cada párrafo de la ley aplicable que es denunciado por la entidad casacionista, es de esta manera que se enuncia en el cuarto párrafo estipula dentro de su cuerpo lo relacionado a que en el Reglamento de la Ley del Impuesto al Valor Agregado se desarrollará lo relacionado a los gastos que no generarán crédito fiscal, razón para crear un análisis posterior al estudio general del caso puesto a conocimiento. El párrafo quinto así como sus incisos a) y b), regulan los parámetros que se deben tomar en cuenta para establecer qué bienes o servicios se considerarán vinculados al proceso de producción o comercialización, por lo que para resolver la controversia se hace necesario definir los conceptos torales inmersos dentro de los mismos. En ese sentido, el participio «vinculado» que en su plural, según el Diccionario de la Lengua Española (http://dle.rae. es/?id=bqQ51UalbqQ8nG8),es definido como: «... 1. tr. Atar o fundar algo en otra cosa (sic)...»; de igual manera se puntualiza sobre el término «proceso» que según el Diccionario de la Lengua Española (http://dle.rae. es/?id=UFbxsxz),es definido como: «... 3. m. Conjunto de las fases sucesivas de un fenómeno natural o de una operación artificial (sic)... »; acotado lo anterior, se debe entender que cuando la norma se refiere a «vinculado con el proceso», es atar algo en su conjunto es decir, todas las fases que conlleva una operación, de esa cuenta se establece que el rubro de alimentos, se encuentra ligado o atado al conjunto de fases sucesivas que se incluyen en el proceso de producción ya que intrínsecamente va unido a la compleja evolución, de la actividad comercializadora de la contribuyente en su acción económica principal, lo cual es la extracción y transformación del petróleo crudo y gas natural. El inciso a), expresamente regula que los bienes o servicios que formen parte de los productos o de las actividades necesarias para su comercialización y el inciso b) regula sobre los bienes o servicios que se incorporen al servicio o actividades necesario para la prestación del mismo, dentro o fuera del país. Por lo que al analizar estos precepto se concluye que el bien incorporado, en el presente caso, alimentos, si forma parte de las actividades necesarias para la producción de la entidad, a través de los trabajadores, ya que son ellos los que consumen los alimentos y que les permite realizar la actividad de extracción, por lo que sin la acción humana, sería imposible la tarea principal extractiva de la contribuyente, lo cual es acorde al sexto párrafo del artículo denunciado, ya que el mismo estipula, que se deben de considerar todos los bienes o servicios que sean de naturaleza que sin su incorporación sea imposible la producción o comercialización de los bienes o prestación de los servicios. En relación al artículo 22 inciso 1) del Reglamento de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, se debe de tomar en cuenta que dicha referencia, en el presente caso, atenta contra la primacía normativa enunciada en la Constitución Política de la República de Guatemala, como por la Ley del Organismo Judicial, en la que se establece que los tribunales observarán dicho principio, sobre cualquier ley o tratado, prevaleciendo las leyes sobre los reglamentos, siendo de esa manera que carecen de validez las disposiciones que contradigan una norma de jerarquía superior, es así que en el presente caso, el artículo denunciado señala, que no se generará crédito fiscal al impuesto al valor agregado por los gastos al momento de adquirir bienes o servicios destinados al uso o consumo particular de los empleados, entre otros; a Atendiendo a lo enunciado con anterioridad, no puede deducirse que por atender el consumo de los «empleados», no puede deducirse el crédito fiscal, situación que contraría en su integralidad al artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, que prioriza que el gasto debe estar vinculado con el proceso de producción o de comercialización y siendo el caso, tal como quedó establecido el gasto incurrido si se encuentra vinculado con el proceso de producción y forma parte de la actividad de la contribuyente, por lo que sin su incorporación sería imposible la producción, la cual es llevada a cabo por el elemento humano. En concordancia con lo enunciado, también es viable, aclarar el estudio y análisis respecto al artículo 126 Código Procesal Civil y Mercantil en el que la administración tributaria no evidenció, ni probó que los alimentos no le fueron dados a los empleados que desarrollan la actividad de la contribuyente y que están ubicados en las áreas de producción, así como tampoco acreditó que en las cercanías del campamento de extracción del petróleo existan lugares en los cuales los trabajadores puedan satisfacer estas necesidades fisiológicas, que demuestren lo innecesario del gasto incurrido por la contribuyente, y siendo que la parte demandante sí respaldó con la documentación idónea, en las cuales se describe el servicio y los lugares en donde se prestó el mismo, por lo que el ajuste deviene improcedente, consecuentemente la demanda debe ser declarada con lugar. CONSIDERANDO II Se exonera del pago de costas del recurso y de la multa a la Superintendencia de Administración Tributaria al estimarse que actuó en defensa de los intereses del fisco y, por ende, presumirse que lo hizo de buena fe. LEYES APLICABLES: Artículos citados y: 12, 203, 221 y 239 de la Constitución Política de la República de Guatemala; 9, 16, 77, 79 inciso a), 141, 142, 143, 147 y 179 de la Ley del Organismo Judicial; 25, 26, 66, 67, 69, 70, 71, 619, 620, 621 inciso 12, 630 y 635 del Código Procesal Civil y Mercantil. POR TANTO: La CORTE SUPREMA DE JUSTICIA, CÁMARA CIVIL, con base en lo considerado y leyes citadas, RESUELVE: I. PROCEDENTE el recurso de casación. II. Casa la sentencia del veintiséis de septiembre de dos mil dieciséis, dictada por la Sala Segunda del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, y resolviendo conforme a derecho declara: Con lugar la demanda contencioso administrativa, planteada por la entidad Perenco Guatemala Limited, contra la Superintendencia de Administración Tributaria, en consecuencia, se revoca la resolución número mil trescientos setenta guión dos mil siete, del seis de diciembre de dos mil siete. III. No hay condena especial en costas, por lo considerado. Notifíquese y con certificación de lo resuelto, devuélvanse los antecedentes a donde corresponde. Silvia Verónica García Molina, Magistrada Vocal Octava, Presidente de la Cámara Civil; Ranulfo Rafael Rojas Cetina, Magistrado Vocal Décimo; María Eugenia Morales Aceña, Magistrada Vocal Décima Segunda; Elizabeth Mercedes García Escobar, Magistrada Vocal Décima Tercera. Rony Eulalio López Contreras, Secretario de la Corte Suprema de Justicia.