IDENTIFICACIÓN DE LAS PARTES:
I. Interponentes: a) La entidad Alimentos Quaker Oats y Compañía Limitada actúa a través de su gerente general y representante legal, señor Félix Francisco Castillo González y, b) La Superintendencia de Administración Tributaria, actúa a través de su mandataria especial judicial con representación Silvia Janeth Marine Guzmán Montufar.
II. Tercero interesado: La Procuraduría General de la Nación, a través de su Personera Julia Darina Ríos Rodas.
CUESTIONES DE HECHO:
I. La SAT formuló ajustes a la entidad Alimentos Quaker Oats y Compañía Limitada, a la devolución del crédito fiscal del impuesto al valor agregado, por la cantidad de setenta y un mil seiscientos noventa y cuatro quetzales con ochenta y dos centavos, correspondiente al período de noviembre de dos mil cinco.
II. La entidad contribuyente inconforme con lo resuelto, promovió recurso de revocatoria, el cual fue declarado sin lugar por el Directorio de dicho ente fiscalizador.
III. Contra esta resolución se inició proceso contencioso administrativo.
Recursos de casación interpuestos por las entidades ALIMENTOS QUAKER OATS Y COMPAÑÍA LIMITADA, y SUPERINTENDENCIA DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA, contra la sentencia dictada el seis de septiembre de dos mil dieciséis por la Sala Tercera del Tribunal de lo Contencioso Administrativo.
DOCTRINA:
Interpretación errónea de la ley
Es improcedente este submotivo, cuando la Sala le otorga al precepto normativo denunciado, el sentido y alcance que le corresponde.
LEYES ANALIZADAS: Artículos: 621 inciso 1º del Código Procesal Civil y Mercantil y 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, vigente en el período auditado.
CORTE SUPREMA DE JUSTICIA, CÁMARA CIVIL: Guatemala, catorce de febrero de dos mil dieciocho.
Se integra con los Magistrados suscritos.
Se tiene a la vista para resolver los recursos de casación interpuestos contra la sentencia dictada el seis de septiembre de dos mil dieciséis, por la Sala Tercera del Tribunal de lo Contencioso Administrativo.
RESUMEN DE LA SENTENCIA RECURRIDA:
La Sala declaró con lugar parcialmente la demanda, por lo que revocó parcialmente la resolución impugnada y la confirmó en una parte. Para fundamentar el fallo, consideró lo siguiente: «... que se debe aceptar parcialmente la tesis sustentada por la parte demandante, toda vez, que el evento condicionante de la juridicidad en el texto del artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, es que se tiene el derecho a la devolución del crédito fiscal en el caso de que el contribuyente se dedique a "la venta por mayor de alimentos, bebidas y tabaco", también lo es que puede considerarse como necesarios los rubros que se detallan en las facturas un mil sesenta y cuatro, un mil sesenta y cinco y un mil sesenta y seis de fechas ocho de noviembre de dos mil cinco, emitidas por Sistemas y Equipos de Seguridad Alternativos, Sociedad Anónima, en concepto de seguridad de la mercadería y personal, toda vez que dicho servicio encaja en lo que dispone el artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, que dispone "( ... ) En el caso de los contribuyentes que se dediquen a la exportación y los que vendan o presten servicios a personas exentas en el mercado interno, tendrán derecho a la devolución del crédito fiscal que se genere por la adquisición de bienes y servicios que utilicen directamente en su respectiva actividad", los servicios contratados, son gastos directos, que se enmarcan en la esfera del espíritu de la norma en cuanto a la vinculación al proceso productivo de la actividad a que se dedica la parte demandante.
Es decir, que existe vinculación directa en las actividades que desarrolla la contribuyente ( ... ) por lo que se llega a establecer, el reclamo de devolución del crédito fiscal ( ... ) encuentra un razonamiento lógico y jurídico que los hace sostenibles, congruentes y procedentes con la actividad mercantil que desarrolla la empresa demandante, por lo que el ajuste por el gasto antes indicado debe revocarse ( ... ) el tribunal sostiene que por las consideraciones efectuadas, arriba a la conclusión que procede otorgar eI crédito fiscal ( ... ) en cuanto a la adquisición de servicio de seguridad ( ... ) respecto a los gastos relacionados a los servicios de publicidad, mercadeo, impulsadoras y propaganda, boletos aéreos, electrodomésticos y equipo de software se estima que el argumento sustentado para este rubro no es suficiente, ni es una justificación razonable que permita establecer la incidencia o relación directa que existe entre el gasto y su respectiva actividad ( ... ) es más bien considerado como un gasto del giro ordinario de la empresa (sic)... ».
MOTIVOS Y SUBMOTIVOS INVOCADOS:
Se indican los motivos y submotivos invocados por las entidades recurrentes, en el orden de su respectiva interposición.
Alimentos Quaker Oats y Compañía Limitada
Motivo de fondo:
Submotivo:
Interpretación errónea del artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, vigente en el período auditado.
Superintendencia de Administración Tributaria
Motivo de fondo:
Submotivo:
Interpretación errónea del artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, vigente en el período auditado.
Recurso de Casación interpuesto por la entidad Alimentos Quaker Oats y Compañía Limitada
CONSIDERANDO
I
Interpretación errónea de la ley Para el efecto la entidad recurrente indicó: «... Con base en la interpretación que realizó la Sala sentenciadora para desvanecer parcialmente los ajustes, debió desvanecer la totalidad de los ajustes ( ... ) todos los servicios ajustados fueron adquiridos para la consecución de su propósito esencial. Sin embargo, la Sala sentenciadora hizo una interpretación errónea del artículo 16 de la Ley del IVA y concluyó erróneamente que sólo procede la devolución del crédito fiscal del IVA por el concepto de seguridad de mercadería y personal ( ... ).
» 2. La Sala ( ... ) afirma que debió aceptar parcialmente la tesis sustentada por la parte demandante, toda vez, el evento condicionante de la juridicidad en el texto del artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, es que se tiene el derecho a la devolución del crédito fiscal en el caso de que el contribuyente se dedique a "la venta por mayor de alimentos, bebidas y tabaco" ( ... ).
3. La Sala ( ... ) manifiesta que los gastos de seguridad son gastos necesarios y directos y por ello existe vinculación directa con las actividades de mi representada además que es un gasto imposible que falte. Sin embargo, dicha interpretación no fue aplicada a los demás gastos ajustados, es decir, que los gastos de impulsadoras, publicidad, propaganda, mercadeo, boletos aéreos, compra de electrodomésticos y equipo de software ( ... ) son necesarios y directos, además están vinculados directamente con la actividad de mi representada y son gastos imposibles que falten para llevar a cabo la actividad de mí representa.
Sin embargo, sobre estos gastos, la Sala ( ... ) se limitó a señalar que los argumentos que presentamos en la demanda no son suficientes y que la justificación de los mismos no es razonable, pero no indicó por qué no están vinculados directamente con las actividades de mi representada »... la Sala Sentenciadora expresamente esta aceptando que los gastos que confirmó están vinculados directamente vinculados con la actividad de mi representada porque lo configura como gastos del giro ordinario de la empresa y en consecuencia si procede la devolución del crédito fiscal. Sin embargo, insiste en confirmar parcialmente los ajustes con base en una interpretación errónea del artículo 16 de la Ley del IVA. Para demostrar que dichos gastos están vinculados directamente con la actividad de mi representada a continuación, presentamos una breve explicación de cada gasto:
»A) Gastos por servicios de impulsadoras, publicidad, propaganda y Mercadeo: Afirmamos que su relación es directa con la actividad de mi representada, y que sí procede su derecho al crédito fiscal, porque los servicios de impulsadoras, publicidad, propaganda y Mercadeo sí están vinculados directamente y es parte esencial del proceso de comercialización de mi representada. Para probar nuestra afirmación, nos permitimos señalar que las facturas objeto de este ajuste, constan en el expediente administrativo, y se refieren a pagos por publicidad de los productos que comercializa mi representada, y que estos gastos incluyen la contratación de personal en forma temporal para promocionar e impulsar el producto; y la divulgación de noticias o anuncios de carácter comercial, para atraer a posibles compradores, espectadores, o usuarios, según el tipo de productos.
Y que todos estos gastos se realizaron con el fin de dar a conocer el producto, lo cual es indispensable para una efectiva comercialización; esto es, que tienen la finalidad directa de crear, mantener e incrementar las ventas. »... Nuestra operación directa no es solamente la exportación de los productos, sino involucra el proceso de promoción y publicidad sin el cual la comercialización no es posible; y no se producirán ingresos tanto para el Fisco como para mi representada. »... la SAT de ninguna manera está cuestionando que estos gastos ajustados sean ilegítimos o innecesarios, por lo que nos permitimos insistir en que siendo nuestra actividad la comercialización, los gastos por publicidad de los productos que vendemos sí están a cargo nuestro, son necesarios para que se produzcan las ventas, y por todo ello están directamente vinculados con la actividad económica de mi representada.
»B) Boletos Aéreos Afirmamos que su relación es directa con la actividad de mi representada, y que sí procede su derecho al crédito fiscal, porque los gastos de boletos aéreos, sí están vinculados directamente al proceso de comercialización ( ... ) y por ello son necesarios para que cumpla efectivamente con su actividad. Para demostrar la referida vinculación directa de estos gastos con la actividad de mi representada, me permito señalar que la adquisición y aplicación de estos gastos por servicios prestados por el proveedor consistieron básicamente en el traslado del personal de la compañía al exterior con el objetivo de informar los resultados de las operaciones de la compañía, así como por negocios de la compañía con clientes del exterior ( ... ). Por lo tanto, su relación es directa a la actividad de mi representada y procede el derecho del crédito fiscal ( ... ) ya que estos gastos se efectuaron por operaciones de negocios con clientes del exterior.
C) Equipo de Software: que al consumir más tienen oportunidad de ganarse un premio, contribuyendo tal estímulo al incremento en la comercialización de los productos y por consiguiente a que produzcan más ingresos tanto para el Fisco como para mi representada. »... nuestra operación directa no es solamente la comercialización y la exportación de los productos, sino comprende corno básico el proceso de promoción y publicidad (sic)... ».
ALEGACIONES:
La relación de este gasto es directa con la actividad de mi representada, y que sí procede su derecho al crédito fiscal, porque la adquisición y aplicación de los bienes sujetos de este ajuste sí son necesarios, por cuanto están vinculados directamente a dicha actividad. La factura número cuarenta y seis mil dos (46002) y la nota de crédito número dos mil cuatrocientos veinticinco (2425) del proveedor Servicios Electrónicos de Guatemala, Sociedad Anónima, documentan la adquisición de software actualizado, por medio del cual se agiliza la comercialización de nuestros productos d e forma electrónica con nuestros clientes ( ... ).
Es importante destacar que el proceso de comercialización es dar a un producto condiciones y vías de distribución para su venta, y que sin él no se producirían ingresos tanto para el Fisco como para mi representada. Sin embargo, las autoridades de la Administración Tributaria pretenden calificar este gasto de publicidad como una adquisición de estos bienes, destinados para la publicidad y mercadeo de mi representada sean catalogados como activos fijos, para que podamos depreciar y recuperar lentamente y de forma parcial parte del crédito fiscal ( ... ) D) Bienes para promocionar (Electrodomésticos) Su relación es directa con la actividad de mi representada, y que sí procede su derecho al crédito fiscal, porque la adquisición y aplicación de los bienes sujetos de este ajuste sí fue necesaria, y sí estaba vinculada directamente a la actividad.
Este es el caso de las facturas serie G números dieciocho mil cuatrocientos veintidós (18422) y dieciocho mil cuatrocientos veintitrés (18423) del proveedor Eso es Hollywood, Sociedad Anónima, que acreditan la adquisición de electrodomésticos y aparatos para el hogar, los cuales formaron parte de los premios entregados a los ganadores de la promoción "Hot cereal?. Estas promociones realizadas por mi representada, tienen como objetivo que nuestros clientes se sientan satisfechos por el consumo de los respectivos productos y que adicionalmente consideren La SAT para este submotivo expresó: «... que la Sala ( ... ) cometió interpretación errónea de la ley del artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado porque ( ... ) aplicó para los gatos de seguridad que son necesarios y directos y por ello existe vinculación directa con las actividades de la entidad además de que es un gasto imposible que falte ( ... ).
»... Ahora bien es necesario también hacer ver que dicho artículo fue reformado a través del Decreto Número 20- 2006, Disposiciones Legales para el Fortalecimiento de la Administración Tributaria, el cual entró en vigencia a partir del uno de agosto de dos mil seis ( ... ). »... Es evidente que la tesis expuesta por la casacionista ( ... ) es inviable ( ... ) esgrime el argumento de que los mismos están directamente vinculados a la comercialización lo cual es falaz debido de que dicho concepto no se encuentra inmerso dentro de los presupuestos establecidos en el artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado vigente en el período ajustado y sobre el cual la Sala ( ... ) basó su fallo ( ... ). Al respecto el precepto que se denuncia como infringido tiene que ser aplicable a los hechos controvertidos, y necesariamente tuvo que ser tomado en cuenta en el fallo impugnado (sic)... ».
La Procuraduría General de la Nación, consideró: «... La sentencia recurrida fue dictada en observancia de las disposiciones legales atinentes al caso en concreto, las causales que se invocan como motivos de casación no cuentan con sustentación Táctica y jurídica ( ... ) por lo cual, debe de declararse SIN LUGAR, el ( ... ) recurso extraordinario de Casación (sic)... ».
ANÁLISIS DE LA CÁMARA:
La interpretación errónea de la ley, radica en el error ocurrido en la actividad jurídica intelectual del juez, quien al emitir el fallo selecciona correctamente el precepto legal que es aplicable a los hechos controvertidos, sin embargo, se equivoca en el sentido y alcance que le corresponde. En el presente caso, la entidad recurrente estima que la Sala incurre en interpretación errónea del artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado vigente en el período auditado, pues consideró que no es procedente otorgar el crédito fiscal en cuanto a los gastos por servicios de impulsadoras, publicidad, propaganda y mercadeo, boletos aéreos, equipo de software, bienes para promoción de electrodomésticos, ya que los argumentos sustentados no son suficientes para establecer la relación directa con la actividad de la entidad.
Al respecto, la Sala en el fallo consideró: «... los gastos relacionados a los servicios de publicidad, mercadeo, impulsadoras y propaganda, boletos aéreos, electrodomésticos y equipo software se estima que el argumento sustentado para este rubro no es suficiente ni es una justificación razonable que permita establecer la incidencia o relación directa que existe entre el gasto y su respectiva actividad, es decir, que no se logra determinar con certeza porqué dichos gastos están vinculado directamente, ya sea al proceso productivo o al de distribución y venta, para tener derecho a la devolución como crédito fiscal, es más bien considera como un gasto de giro ordinario de la empresa (sic)... ».
Previo a efectuar el análisis correspondiente, se estima necesario, en primer lugar, transcribir el artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, vigente en el período auditado, el cual en su parte conducente establece: «... En el caso de los contribuyentes que se dediquen a la exportación y los que vendan o presten servicios a personas exentas en el mercado interno, tendrán derecho a la devolución del crédito fiscal que se genere por la adquisición de bienes y servicios que utilicen directamente en su respectiva actividad... ».
Se considera necesario realizar el análisis de cada uno de los servicios y gastos de los cuales la entidad recurrente reclama el crédito fiscal y de las constancias procesales, así como de las facturas presentadas por los gastos realizados por la recurrente se establece:
Gastos por servicios de publicidad, esta Cámara determina que de las facturas analizadas no se puede determinar que la publicidad realizada tenga relación directa con la actividad que desarrolla la recurrente, aunado a lo anterior la casacionista argumenta que es para comercializar los productos, lo cual no es procedente debido a que dicho concepto no estaba inmerso en el artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado vigente en el período ajustado, por lo que este rubro debe ser confirmado.
Gastos por Mercadeo, esta Cámara considera que este rubro de conformidad con las facturas que obran en autos, no se puede determinar la relación directa con la actividad de la recurrente, además argumentó que dicho gastos se realizó con el fin de dar a conocer el producto, indispensable para una efectiva comercialización, con el fin de crear, mantener e incrementar las ventas, no siendo procedente el crédito fiscal por este rubro, toda vez que en el artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado vigente en el período auditado, no contemplaba dicho concepto, por lo que debe confirmarse este ajuste.
Gastos por servicios de impulsadoras, en cuanto a este gasto, esta Cámara del análisis de los documentos respectivos, estima que no se puede determinar la vinculación directa con la actividad comercial de la contribuyente, aunado a lo anterior, el artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado vigente al momento de practicarse los ajustes no regulaba el concepto de comercialización, por lo que este rubro debe confirmarse.
Gastos por servicios de propaganda, respecto a este gasto, no se logra determinar con certeza en qué se realizó el mismo, por lo que no se encuentra directamente relacionado con la actividad del contribuyente. La casacionista consideró que su giro comercial es la exportación de los productos y el proceso de promoción y publicidad, sin el cual la comercialización no es posible, no obstante lo anterior, de conformidad con el artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, vigente en el período del ajuste, este no establecía el concepto de comercialización, por lo tanto, el mismo debe confirmarse.
Gastos por compra de electrodomésticos: en cuanto a este rubro, esta Cámara considera que del análisis de las constancias procesales, no se puede establecer la relación directa con la actividad comercial de la recurrente, pues el argumento de que se adquirieron dichos, con el objeto de entregar premios a los consumidores del producto, para estimular las ventas e incrementar la comercialización de los mismos, no se encuadra con lo establecido en el artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado vigente en el período ajustado, ya que este no regulaba lo referente a la comercialización, por lo que debe ser confirmado.
Gastos por equipo de software: en cuanto a este gasto, no se logra determinar de qué forma se encuentra directamente relacionado con la actividad principal de la entidad contribuyente, toda vez que la misma argumentó que es para comercializar sus productos pero del análisis del contenido del artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, vigente en el período ajustado, se establece que no regulaba lo relacionado a la comercialización, por lo que este ajuste debe ser confirmado.
Del estudio de la sentencia impugnada, el artículo cuestionado y las argumentaciones de las partes, esta Cámara considera que la Sala al emitir el fallo recurrido, le otorga al artículo 16 referido, el sentido y alcance que le corresponde, toda vez que el objeto principal de la entidad contribuyente, es la comercialización, promoción, venta, distribución y exportación, en general en mercados nacionales e internacionales de toda clase de mercancías y productos y que en forma enunciativa más no limitativa podrán ser cereales, barras de cereales, refrigerios, harinas, bebidas isotónicas y siendo que, los rubros objeto de litis en el recurso de casación son los gastos por servicios de impulsadoras, publicidad, propaganda y mercadeo, boletos aéreos, equipo de software y electrodomésticos, de las constancias procesales y específicamente de los documentos en los cuales se encuentran respaldados los gastos en cuestión, no contienen los suficientes elementos que permitan a este Tribunal establecer con certeza si los mismos sean utilizados directamente en su respectiva actividad, derivado de ello, es improcedente el derecho a la devolución del crédito fiscal, en consecuencia el ajuste debe ser confirmado. Recurso de casación interpuesto por la Superintendencia de Administración Tributaria.
CONSIDERANDO
II
Interpretación errónea
La SAT expresó: «... Al efectuarse el análisis comparativo de lo resuelto por la Sala Sentenciadora y del segundo párrafo del artículo dieciséis (16) de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, puede evidenciarse la interpretación errónea realizada por la el Tribunal ( ... ) ya que, es evidente que cuando señala en la sentencia que el servicio de seguridad que se utiliza directamente en la actividad de la contribuyente, le está dando un alcance distinto a la norma aplicable al caso concreto ( ... ) la norma de manera clara establece, que solamente podrá solicitarse la devolución de crédito fiscal por la adquisición de aquellos servicios que se UTILICEN DIRECTAMENTE en su respectiva actividad, quedando establecido entonces que los gastos directos son aquellos que deben considerarse, que sin su existencia sería imposible realizar la actividad productiva ( ... ) se estima la errónea interpretación que la Sala Sentenciadora realiza del artículo que se denuncia como infringido, toda vez, que, al estimar que LOS SERVICIOS DE SEGURIDAD, deben entenderse como aquello que es imposible que falte cuando es evidente que al ser un gasto indirecto, no puede encuadrarse en los rubros que pueden ser objeto de devolución de crédito fiscal, tal y como de manera taxativa se regula en la norma que se denuncia como infringida.
»La Sala Sentenciadora, al incurrir en el submotivo que se invoca, le da un alcance, o sentido distinto a la norma aplicada, ya que, su análisis le lleva a concluir en que un servicio de seguro, es un gasto directo, que influye directamente en la producción que realiza la entidad contribuyente ( ... ) como bien quedó señalado es un gasto necesario, no así un gasto directo ( ... ) por lo que al tenor de lo señalado en ley, el servicio de seguridad (gasto indirecto) no puede considerarse dentro de los bienes o servicios que se utilicen directamente en la actividad que desarrolla la entidad contribuyente.
»INCIDENCIA DEL SUBMOTIVO EN EL FALLO: radica en que si la Sala ( ... ) hubiera interpretado correctamente la norma ( ... ) se habría percatado que efectivamente los SERVICIOS DE SEGUROS ( ... ) no pueden considerarse como SERVICIOS QUE SE UTILICEN DIRECTAMENTE EN SU RESPECTIVA ACTIVIDAD, al ser considerados como gastos indirectos, se estima ( ... ) que si la Sala Sentenciadora, al emitir su fallo hubiese interpretado de manera adecuada la norma aplicable ( ... ) su resolución hubiese sido en el sentido de confirmar la totalidad de los ajustes formulados por mi representada ( ... ).
»EN CONCLUSIÓN:
Por lo expuesto, se evidencia que el vicio en que incurrió la Sala ( ... ) es procedente que se acoja la tesis de mi representada y como consecuencia se case la sentencia impugnada y resolviendo conforme a derecho, se confirme la resolución emitida por el Directorio de la Superintendencia de Administración Tributaria (sic)... ».
ALEGACIONES:
La entidad Alimentos Quaker Oats y Compañía Limitada, argumentó: «... la Superintendencia de Administración Tributaria en su planteamiento del sub motivo antes descrito ( ... ) erróneamente afirma que las facturas fueron emitidas por Aseguradora General, S. A., cuando lo correcto fue que fueron emitidas por la entidad Sistema y Equipos de Seguridad Alternativos, Sociedad Anónima ( ... ). »... Considerar que esta argumentación de SAT es improcedente y carece de fundamento legal, esta afirmación la fundamentamos con base en lo siguiente:
La Mandataria de la SAT presenta definiciones de un sitio de internet lo cual es improcedente porque según el artículo 2 del Código Tributario, son fuentes del ordenamiento jurídico tributario 1) Las disposiciones constitucionales, 2) Las leyes, tratados y las convenciones internacionales que tengan fuerza de ley, y 3) Los reglamentos que por Acuerdo Gubernativo dicte el Organismo Ejecutivo ( ... ). En consecuencia, citar una página de internet para hace un análisis comparativo entre la sentencia recurrida y la ley es improcedente ( ... ).
»2. La Mandataria de SAT indica que la Sala sentenciadora le está dando un alcance distinto al artículo 16 de la ley del IVA porque la norma de manera clara establece que, solamente podrán solicitarse la devolución del crédito fiscal por la adquisición de aquellos servicios que se utilicen directamente en su respectiva actividad, quedando establecido entonces que los gastos directos son aquellos que deben considerarse, que sin su existencia sería imposible realizar la actividad productiva.
Sobre este argumento nos permitimos señalar que la ( ... ) SAT no consideró que el segundo párrafo del artículo 16 de la ley del IVA no incluye la palabra "productiva" por lo que es la misma Mandataria de SAT ( ... ) le está dando un alcance distinto a la literalidad de la norma. Además ( ... ) no consideró que mi representada no lleva a cabo ningún proceso de producción sino únicamente de comercialización ( ... ). »... Se refiere a que los gastos ajustados fueron por servicios de seguridad y por servicios de seguro, lo cual demuestra que desconoce la naturaleza del ajuste que está cuestionando y por el cual invocó el submotivo ( ... ) nos permitimos aclarar que se refiere a servicios de seguridad de mercadería y de personal ( ... ). »... La sentencia recurrida está arreglada a derecho, así como a que no procede el submotivo invocado por la Administración Tributaria, para sustentar su Recurso ( ... ) por lo que ruega que la sentencia ( ... ) declare improcedente el recurso de Casación ( ... ) confirmando la sentencia recurrida (sic)... ».
La Procuraduría General de la Nación argumentó: «... El recurso de Casación es procedente porque al examinar la sentencia impugnada se advierte que la Honorable Sala ( ... ) ha incurrido en el submotivo invocado por la SUPERINTENDENCIA DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA, de conformidad con el artículo 621 del Código Procesal Civil y Mercantil. »La sentencia ( ... ) contiene vicios legales debido a que al resolver interpreta de forma errónea lo que en su contexto indica el artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado ( ... ) Es el caso que la actividad principal de la contribuyente es la producción, procesamiento, comercialización y exportación de cereales ( ... ) y pretende que se le devolviera el crédito fiscal supuestamente por haber incurrido en gastos que no son del giro normal de su actividad principal (sic)... ».
ANÁLISIS DE LA CÁMARA:
La interpretación errónea de la ley, radica en el error ocurrido en la actividad jurídica intelectual del juez, quien al emitir el fallo selecciona correctamente el precepto legal que es aplicable a los hechos controvertidos, sin embargo, se equivoca en el sentido y alcance que le corresponde.
En el presente caso, la SAT indicó que la Sala al emitir el fallo impugnado, resuelve en contrario a lo que expresamente establece el párrafo segundo del artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, vigente en el período auditado, cuando señala que el servicio de seguridad se utiliza directamente en la actividad de la contribuyente, con lo indicado manifiesta que le está dando un alcance distinto a la norma aplicable al caso concreto, la cual de manera clara establece, que solamente podrá solicitarse la devolución de crédito fiscal por la adquisición de aquellos servicios que se utilicen directamente en su respectiva actividad, estableciéndose que los gastos directos son aquellos que deben considerarse, que sin su existencia sería imposible realizar la actividad productora, estima la recurrente además, que los servicios de seguridad, deben entenderse como aquellos con los cuales es imposible que falten, no obstante en el presente caso es evidente que al ser un gasto indirecto, no puede encuadrarse en los rubros que pueden ser objeto de devolución de crédito fiscal, como se regula en la norma que se denuncia infringida.
Al respecto, la Sala en el fallo recurrido, en cuanto a dicha norma, consideró que: «... En el caso de los contribuyentes que se dediquen a la exportación y los que vendan o presten servicios a personas exentas en el mercado interno, tendrán derecho a la devolución del crédito fiscal que se genere por la adquisición de bienes y servicios que utilicen directamente en su respectiva actividad...». También indicó que dichos servicios son gastos directos, además tienen vinculación al proceso productivo de la actividad que realiza el contribuyente.
Del estudio de la sentencia impugnada, el contenido del artículo cuestionado y las argumentaciones de las partes, esta Cámara considera que, la Sala al emitir el fallo recurrido, le otorga el sentido y alcance que le corresponde a dicha norma, toda vez que al tratarse de una entidad exportadora de productos alimenticios, se puede considerar que tiene derecho a la devolución del crédito fiscal, cuando el mismo se genere por la adquisición de bienes y servicios que utilicen directamente en su respectiva actividad, si bien es cierto existen gastos directos, que son necesarios para la realización de su actividad principal, al examinar los documentos mediante los cuales se encuentra respaldado el gasto en cuestión, se considera que el mismo era para resguardar la mercancía objeto de exportación, por lo tanto sí se encuentra relacionados directamente con la respectiva actividad de la contribuyente.
Derivado de lo anterior, es procedente el derecho a la devolución del crédito fiscal, en consecuencia, el ajuste en cuanto a este servicio debe ser desvanecido. En consecuencia el submotivo invocado deviene improcedente y el recurso de casación debe desestimarse.
CONSIDERANDO
III
Como en otros casos, cuando se le exime del pago de costas y de multa a la SAT, al estimarse que actuó en defensa de los intereses del fisco y que tiene la obligación de agotar todos los recurso legales, se hace extensiva dicha declaración a la entidad Alimentos Quaker Oats y Compañía Limitada, en base al derecho de igualdad establecido en la Constitución Política de la República de Guatemala.
LEYES APLICABLES:
Artículos citados y: 12, 203 y 239 de la Constitución Política de la República de Guatemala; 169 del Código Tributario; 25, 26, 27, 66, 67, 70, 71, 72, 619, 620, 621 inciso 1º, y 635 del Código Procesal Civil y Mercantil; 57, 74, 77, 79 inciso a), 141, 143, 149 y 172 de la Ley del Organismo Judicial.
POR TANTO:
LA CORTE SUPREMA DE JUSTICIA, CÁMARA CIVIL, con base en lo considerado y leyes citadas, RESUELVE
DESESTIMA los recursos de casación planteados.
No se condena al pago de las costas causadas dentro de los mismos ni se impone la multa respectiva por lo considerado. Notifíquese y con certificación de lo resuelto devuélvanse los antecedentes a donde corresponde.
Silvia Verónica García Molina, Magistrada Vocal Octava, Presidente de la Cámara Civil; Nery Osvaldo Medina Méndez, Magistrado Vocal Segundo; María Eugenia Morales Aceña, Magistrada Vocal Décima Segunda; Elizabeth Mercedes García Escobar, Magistrada Vocal Décima Tercera. Rony Eulalio López Contreras, Secretario de la Corte Suprema de Justicia.
ACLARACIÓN Y AMPLIACIÓN
Recurso de Casación No. 111-2017 y 113- 2017
CORTE SUPREMA DE JUSTICIA, CÁMARA CIVIL. Guatemala, ocho de mayo de dos mil dieciocho.
Se integra con los Magistrados suscritos.
Se tiene a la vista para resolver los recursos de aclaración y ampliación interpuestos por la entidad ALIMENTOS QUAKER OATS Y COMPAÑÍA LIMITADA, contra la sentencia dictada por esta Cámara el catorce de febrero de dos mil dieciocho.
CONSIDERANDO
I
De acuerdo con el artículo 596 del Código Procesal Civil y Mercantil, cuando los términos de un auto o de una sentencia sean obscuros, ambiguos o contradictorios, podrá pedirse que se aclaren. Si se hubiere omitido resolver alguno de los puntos sobre los que versare el proceso, podrá solicitarse la ampliación.
CONSIDERANDO
II
Para fundamentar sus impugnaciones, la entidad Alimentos Quaker Oats y Compañía Limitada, argumentó que: «... Conforme a las justificaciones que se precisan a continuación: 1. A partir de la línea número 12 de la página 10, esa Honorable Corte presentó el análisis de los gastos ajustados, del cual me permito transcribir la parte conducente: "( ... ).
A. Gastos por servicios de publicidad ( ... ).
»Sobre este concepto de gasto ajustado, en nuestro ( ... ) criterio esa Corte no consideró nuestros argumentos mediante los cuales ampliamos la descripción de las facturas, ya que en la misma no se pueden incluir una explicación extensa o amplia de la vinculación del gasto con la actividad de mi representada ( ... ) "( ... ) A) Gastos por servicios de impulsadoras, publicidad, propaganda y Mercadeo ( ... ). »Es importante reiterar entonces, que nuestra operación directa no es solamente la exportación de los productos, sino involucra el proceso de promoción y publicidad, sin el cual la comercialización no es posible; y no se producirán ingresos tanto para el Fisco como para mi representada ( ... ). »En cuanto a la afirmación que esa Corte relativa a que el artículo 16 de la Ley del IVA, vigente en el período auditado, no contenía inmerso el concepto de comercialización, nos permitimos señalar que esa Corte no consideró que el único requisito para tener derecho a la devolución del crédito fiscal es que se generé por la adquisición de bienes y servicios que se utilicen directamente en la respecpectiva actividad del contribuyente ( ... ) En consecuencia, procede la ampliación de la sentencia ya que se omitió el análisis de nuestros argumentos, además, procede la aclaración ya que la afirmación que presenta esa Corte es contradictoria a lo que establece el artículo 16 de la Ley del IVA, vigente en el período auditado ( ... ) »"( ... ).
B. Gastos por Mercadeo ( ... ).
Sobre este concepto de gasto ajustado, en nuestro respetuoso criterio esa Corte no consideró nuestros argumentos mediante los cuales ampliamos la descripción de las facturas, ya que en la misma no se pueden incluir una explicación extensa o amplia de la vinculación del gasto con la actividad de mi representada. Por ello, rogamos que amplíe la sentencia y se consideren los argumentos que presentamos en el apartado anterior en el cual presentamos la justificación y explicación de los gastos de impulsadoras, publicidad, propaganda y mercadeo, así corno su vinculación con actividad de mi representada ( ... ) »"( ... ).
C. Gastos por servicios de impulsadoras ( ... ).
Sobre este concepto de gasto ajustado, en nuestro respetuoso criterio esa Corte no consideró nuestros argumentos ( ... ). »En cuanto a la afirmación de esa Corte relativa a que el artículo 16 de la Ley del IVA, vigente en el período auditado, no contenía inmerso el concepto de comercialización, nos permitimos señalar que esa Corte no consideró que el único requisito para tener derecho a la devolución de crédito fiscal es que se generé por la adquisición de bienes y servicios que se utilicen directamente en la respecpectiva actividad del contribuyente ( ... ) »"( ... ).
D. Gastos por servicios de propaganda ( ... ).
»... esa Corte no consideró nuestros argumentos mediante los cuales ampliamos la descripción de las facturas ( ... ). Por ello, rogamos que amplíe la sentencia y se consideren los argumentos que presentamos en el apartado anterior, en el cual presentamos la justificación y explicación de los gastos de impulsadoras, publicidad , propaganda y mercadeo, así como su vinculación con actividad de mi representada (—) »"( ... ).
E. Gastos por compra de electrodomésticos ( ... ).
»... Esa Corte no consideró nuestros argumentos mediante los cuales ampliamos la descripción de las facturas, ya que en las mismas no se pueden incluir una explicación extensa o amplia de la vinculación del gasto con la actividad de mi representada ( ... ). Su relación es directa con la actividad de mi representada, y que sí procede su derecho al crédito fiscal, porque la adquisición y aplicación de los bienes sujetos de este ajuste sí fue necesaria, y sí estaba vinculada directamente a la actividad ( ... ). »... Que al analizar el presente caso, considere que estos gastos no pueden desvincularse de las etapas del proceso de comercialización, que al final integran y permiten concretizar la actividad principal de mí representada, porque ello haría que no se lleve a cabo el negocio principal que consiste en la comercialización y exportación, lo que explica que no puede limitarse al concepto meramente clasificatorio de la "actividad" ( ... ) »"( ... ).
F. Gastos por equipo de Software ( ... ).
»... Esa Corte no consideró nuestros argumentos mediante los cuales ampliamos la descripción de las facturas ( ... ). »La relación de este gasto es directa con la actividad de mi representada, y que sí procede su derecho al crédito fiscal, porque la adquisición y aplicación de los bienes sujetos de este ajuste sí son necesarios, por cuanto están vinculados directamente a dicha actividad ( ... ). »En cuanto a la afirmación de esa Corte relativa a que el artículo 16 de la Ley del IVA, vigente en el período auditado, no contenía inmerso el concepto de comercialización, nos permitimos señalar que esa Corte no consideró que el único requisito para tener derecho a la devolución de crédito fiscal es que se generé por la adquisición de bienes y servicios que se utilicen directamente en la respectiva actividad del contribuyente, la cual, en el presente caso, nuestra actividad es la comercialización.
En consecuencia, procede la ampliación de la sentencia ya que se omitió el análisis de nuestros argumentos, además, procede la aclaración ya que la afirmación que presenta esa Corte es contradictoria a lo que establece el artículo 16 de la Ley del IVA, vigente en el período auditado. 7. En cuanto a gasto ajustado por la adquisición de boletos aéreos, nos permitimos señalar que esa honorable Corte omitió considerar nuestros argumentos y en su sentencia, no se pronunció sobre dicho concepto, por lo que en nuestro respetuoso criterio, procede la ampliación de la sentencia, para lo cual presentamos nuevamente los argumentos que presentamos para demostrar que dicho gasto si está vinculado directamente con la actividad de mi representada.
» "B) Boletos Aéreos Afirmamos que su relación es directa con la actividad de mi representada, y que sí procede su derecho al crédito fiscal, porque los gastos de boletos aéreos, sí están vinculados directamente al proceso de comercialización de mi representada y por ello son necesarios para que cumpla efectivamente con su actividad ( ... ). »... Me permito señalar que la adquisición y aplicación de estos gastos por servicios prestados por el proveedor consistieron básicamente en el traslado del personal de la compañía al exterior con el objetivo de informar los resultados de las operaciones de la compañía, así como por negocios de la compañía con clientes del exterior ( ... ). Por lo tanto, su relación es directa a la actividad de mi representada y procede el derecho del crédito fiscal, puesto que están vinculados al proceso productivo de mí representada (sic)... ».
La Superintendencia de Administración Tributaria al respecto manifestó: «... los puntos por los que la entidad recurrente ha planteado los recursos de Aclaración y Ampliación, los mismos devienen improcedentes, toda vez que los casos de procedencia de los recursos se encuentran legalmente regulados aunado al hecho que los recursos proceden por distintas causas según lo que establece la ley y que por su naturaleza no pueden ser interpuestos indistintamente; además de conformidad con las constancias procesales se puede colegir claramente que la entidad recurrente ha interpuesto los recursos, mostrando de esta forma una total inconformidad con la sentencia emitida ( ... ) y es de hacer referencia que los recursos interpuestos no se altere el punto medular de la decisión, por lo cual es evidente la mala fe y el abuso de los medios de impugnación, en consecuencia no resultan procedentes los recursos interpuestos, toda vez que la sentencia proferida ( ... ) está apegada a derecho (sic)... ».
La Procuraduría General de la Nación estimó: «... Que las argumentaciones vertidas por la entidad ALIMENTOS QUAKER OATS Y COMPAÑÍA LIMITADA, no son válidas, ya que las argumentaciones presentadas por la entidad recurrente no se encuentran conforme a derecho, por lo que consideramos que la entidad ( ... ) no está en lo correcto al plantear el recurso para que la Sentencia de fecha catorce de febrero del año dos mil dieciocho, sea aclarada y ampliada en cuanto a los anteriores puntos expuestos, por lo que solicitamos que el RECURSO DE ACLARACIÓN Y AMPLIACIÓN interpuesto por la entidad ALIMENTOS QUAKER OATS Y COMPAÑÍA LIMITADA sea DECLARADO SIN LUGAR (sic)... ».
Esta Cámara, al hacer el examen correspondiente, establece que, la entidad solicitante no hace una separación clara de los motivos por los cuáles considera que procede cada uno de las impugnaciones (aclaración y ampliación), es decir, no señala argumentos que acrediten los supuestos pasajes oscuros, ambiguos o contradictorios de la resolución impugnada y que ameriten la interposición del recurso de aclaración, y por otro lado, no señala qué puntos, según la interponente, se dejaron de resolver y que justifique plantear la ampliación. De lo anterior, se establece que no es posible entrar a resolver al respecto, puesto que de conformidad con la ley cada uno de dichos remedios procesales tienen sus propios presupuestos necesarios para su planteamiento y conocimiento y no puede pretenderse que los mismos argumentos sustentan ambos medios de impugnación.
No obstante lo anterior, es necesario indicar que en cuanto a los gastos de boletos aéreos, sí se advierte que fue resuelto así como los demás gastos, ya que de las constancias procesales y específicamente de los documentos en los cuales se encuentran respaldados dichos gastos, no contienen suficientes elementos que permitieran a este Tribunal establecer con certeza si los mismos eran utilizados directamente en su respectiva actividad, siendo improcedente el derecho a la devolución del crédito fiscal, tal y como quedó plasmado en la sentencia emitida.
De lo anterior, esta Cámara concluye que al no existir argumentos precisos que ameriten la necesidad del planteamiento y conocimiento de los recursos de aclaración y ampliación relacionados y tomando en cuenta que por ningún motivo este Tribunal puede corregir los errores en que incurrió la solicitante, en el planteamiento de las impugnaciones señaladas, debe declararse sin lugar los recursos interpuestos.
LEYES APLICABLES:
Artículo citado y: 70, 71, 72, 597 y 635 del Código Procesal Civil y Mercantil; 57, 74, 77, 141, 143 y 172 de la Ley del Organismo Judicial.
POR TANTO:
LA CORTE SUPREMA DE JUSTICIA, CÁMARA CIVIL, con base en lo considerado y leyes citadas, RESUELVE: SIN LUGAR los recursos de aclaración y de ampliación, planteados por la entidad Alimentos Quaker Oats y Compañía Limitada, por lo anteriormente considerado. Notifíquese y con certificación de lo resuelto, devuélvanse los antecedentes a donde corresponde.
Silvia Verónica García Molina, Magistrada Vocal Octava de la Corte Suprema de Justicia, Presidenta de la Cámara Civil; María Eugenia Morales Aceña, Magistrada Vocal Décima Segunda de la Corte Suprema de Justicia; Vi talina Orellana y Orellana, Magistrada Vocal Tercera de la Corte Suprema de Justicia; Nery Osvaldo Medina Méndez Magistrado Vocal Segundo de la Corte Suprema de Justicia. Rony Eulalio López Contreras, Secretario de la Corte Suprema de Justicia.
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